De verwachtingskloof in de accountancy - Dicht de politiek de kloof?

De verwachtingskloof in de accountancy

-

Dicht de politiek de kloof?

Samenvatting: Door middel van literatuurstudie, het onderzoeken van 23 documenten in een documentstudie en het afnemen van vijf interviews is onderzocht welke invloed maatregelen die de accountancy moeten herzien, zullen hebben op de verwachtingskloof in de accountancy en hoe de politieke discussie zich verhoudt tot wetenschap. Het bestaan van een verwachtingskloof lijkt

onoverkomelijk, al dient de omvang zo klein mogelijk te zijn. De verwachtingskloof kan zowel groter als kleiner worden door eventuele invoering van maatregelen afkomstig van Barnier en Plasterk. Het politieke besluitvormingsproces vindt niet rationeel plaats, maar de wetenschap kan een grotere toegevoegde waarde leveren in het faciliteren van de discussie over herziening van de accountancy. Verder valt op dat standpunten over de juiste maatregelen de herziening en vormgeving van de

accountancy regelmatig ver uit elkaar liggen en dat de discussie erover in scherpe bewoordingen wordt gevoerd.

Trefwoorden: Verwachtingkloof, groenboek Barnier, initiatiefnota Plasterk, politiek, maatschappelijke kritiek op accountants

Masterscriptie Accountancy

Auteur: Tim Gerner

Studentnummer: 1585428

Datum: 08-08-2012

Plaats: Amsterdam

Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit: Economie en bedrijfskunde

Eerste begeleider: J.A. van Manen (en assistent J. de Waard)

Overal waar in dit stuk ‘hij’, ‘accountant’, iets van dergelijke aard of een verwijzing naar die persoon staat, is ook het vrouwelijk equivalent van toepassing.

Voorwoord

Met het stuk dat voor u ligt beëindig ook ik mijn jaren als student. Jaren waar ik met plezier op terugkijk en jaren waarin ik een grote ontwikkeling doormaakte. Van ijverige tiener op de middelbare school tot minder ijverige student om voorlopig te eindigen als werkende, ambitieuze en maatschappelijk betrokken jong volwassene.

De studie Accountancy aan de faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen werd verzorgd door een toegewijd team aan docenten en medewerkers. Ik leerde er de basis van een vak en de studie bleek een goede springplank tijdens sollicitaties voor stages en een baan in het financiële werkveld. Het accountantsvak is een mooi vak, al zijn er uitdagingen om als accountant nog meer toegevoegde waarde te leveren. Binnen deze scriptie heb ik ook op die manier naar de accountancy gekeken. Het beroep heeft een grote uitdaging in het opnieuw uitvinden van de rol die zij kan en wil spelen, iets waar ik, onder andere door de interviews, met plezier mee bezig ben geweest.

Mijn stageplek bij KPMG was een prettige plek waar de basis werd gelegd voor dit stuk. Met Thijs Bodaar, Dick Korf, Frank van den Wildenberg, Philip Wallage, Gökmen Yildirim en Philip Janssen kon ik zowel over de inhoud als over persoonlijke keuzes goed van gedachten wisselen. De gastvrijheid die ik genoot als stagiair heb ik gewaardeerd, zeker ook toen ik mee mocht naar één van de werkgroepen bij de NBA.

Ik dank Marcel Hooft van Huysduynen en Jan Fred van Wijnen van het Financieele Dagblad voor hun kritisch meedenken in de eerste fase van mijn onderzoek.

Rients Abma, Jules Muis, Leen Paape, Marcel Pheijffer en Philip Wallage ben ik erg dankbaar voor de medewerking aan de interviews, de tijd die ze voor mij hebben vrijgemaakt en de openheid waarmee ze mijn vragen beantwoordden. De gesprekken waren zeer leerzaam en amusant.

De heer Van Manen dank ik voor zijn geduld in het soms lastige en ietwat langdurige scriptietraject. Met iemand die in elke door zichzelf van tevoren geïdentificeerde valkuil stapte, heeft hij geen gemakkelijke afstudeerder aan zijn lange lijst toegevoegd. De inspirerende discussies heb ik erg gewaardeerd.

Mijn ouders ben ik zeer erkentelijk voor de steun de afgelopen jaren. De keuzes die ik maak worden van opbouwend commentaar voorzien, maar toch met name onvoorwaardelijk gesteund. Niet makkelijk met een zoon die eigenwijs is en niet vaak voor de weg van de minste weerstand kiest. Hun adviezen en terugkoppeling hebben mij geholpen en ik ben hen dankbaar voor het feit dat ze altijd voor me klaarstaan, ook om mee te lezen tijdens de laatste fase van het schrijven van dit stuk.

Tijdens mijn periode in Groningen heb ik kennis gemaakt met een variëteit aan passanten, studiematen, docenten, bandgenoten, huisgenoten, collega's, Stadjers en nieuwe vrienden. Met de één heb ik slechts lol gehad, van anderen heb ik geleerd. Een aantal heeft de revue gepasseerd, anderen hoop ik ook in de toekomst nog te blijven zien en een paar passanten zijn vrienden voor het leven geworden. Er gaat niets boven... (Af)Studeren in Groningen.

Samenvatting

De afgelopen jaren is de verwachtingskloof in de accountancy meer zichtbaar geworden door maatschappelijke onrust die is ontstaan omtrent de rol van de accountancy in de financiële en economische crisis en daarmee de relevantie van de controleverklaring. Dit doet afbreuk aan het bestaansrecht van de accountancy.

In dit onderzoek is bekeken hoe de maatschappelijke discussie over herziening van de verwachtingskloof zich verhoudt tot wetenschappelijke uitgangspunten. Dit is gedaan aan de hand van een literatuurstudie, een documentstudie en het afnemen van interviews. Tijdens de literatuurstudie is onderzocht wat al bekend was over de verwachtingskloof in de accountancy. Over de relatie tussen politieke besluitvorming en wetenschappelijke uitgangspunten is nog weinig bekend. Sinds het ontstaan van het accountantsberoep zoals we dat heden ten dage kennen, zijn dan ook niet zulke ingrijpende voorstellen gedaan die de accountancy moeten herzien. Gekeken is daarom naar het effect van deze voorstellen, afkomstig van Barnier (Eurocommissaris Interne Markt) en Plasterk (lid Tweede Kamer namens de PvdA), op de verwachtingskloof. Ook is gekeken naar het politieke proces dat ten grondslag ligt aan de besluitvorming hierover en de maatschappelijke discussie.

In de documentstudie zijn 23 documenten binnen de discussie over de verwachtingskloof geanalyseerd. Deze documenten zijn afkomstig van diverse stakeholders, waaronder de AFM, DNB, de NVB, IOSCO, de IAASB, de NBA . Ook zijn de belangrijkste documenten binnen de maatschappelijke discussie meegenomen, te weten het Groenboek van Barnier, de initiatiefnota van Plasterk, het Plan van Aanpak van de NBA en de Visie op accountancy en toezicht financiële verslaggeving van de Nederlandse minister van Financiën.

Ter afronding van het onderzoek zijn interviews gehouden met Rients Abma, Jules Muis, Leen Paape, Marcel Pheijffer en Philip Wallage, allen direct of indirect ervaren in de accountancy en deskundig met betrekking tot de sector.

De verwachtingskloof ten aanzien van het door accountants te leveren werk valt uiteen in een stuk deficient performance, deficient standards en unreasonable expectations. De maatschappelijke discussie valt deels samen met deze indeling. Van onredelijke verwachtingen vanuit de maatschappij blijkt geen sprake te zijn. Verder valt geen verband te ontdekken tussen de maatschappelijke kritiek, wetenschappelijke inzichten en de politieke voorstellen. De NBA lijkt door het doen van algemene uitspraken niemand tegen het hoofd te willen stoten, terwijl de AFM en DNB kritisch zijn over het functioneren van accountants. De wetgever, aandeelhouders en supranationale instanties pleiten voor een verandering van wet- en regelgeving en richtlijnen.

Het dichten van een verwachtingskloof moet voor onmogelijk worden gehouden, maar er bestaat concensus over het feit dat altijd gewerkt moet worden aan het verkleinen van de verwachtingskloof. Over hoe dit moet worden gedaan lopen de meningen echter zeer uiteen.

Barnier en Plasterk op enerzijds de kwaliteit van het werk van accountants en anderzijds de omvang van de verwachtingskloof. Ook over hoe de accountancysector zou moeten worden vormgegeven, verschillen de meningen. Opvallend is dat met name de geïnterviewden zich uitspreken in scherpe bewoordingen. Zo zegt de heer Muis over de voorstellen van Barnier en Plasterk: 'Het is voor mij een aspirine, terwijl wat we nodig hebben is chemotherapie. We moeten die kanker in een for profit setting verwijderen, in ieder geval voor die controles die zo'n zwaar publiek belang hebben dat die ondernemingen op de staatsbalans staan.’

Welk effect de invoering van de maatregelen van Barnier en Plasterk precies zal hebben op de omvang van de verwachtingskloof valt moeilijk te zeggen. Als wet- en regelgeving dichterbij maatschappelijke verwachtingen komen, zal de verwachtingskloof verkleinen. Verder valt te denken dat een deel van de maatschappij genoegdoening zal krijgen als accountants nieuwe regels opgelegd krijgen, maar dit heeft geen direct effect op de verwachtingskloof. Indien mensen zullen veronderstellen dat door invoering van nieuwe maatregelen de accountant in de toekomst iets zal zeggen over zaken die de verwachtingskloof nu vaak voeden, zoals fraude en discontinuïteit, terwijl dat niet het geval blijkt te zijn, bestaat het gevaar dat de verwachtingskloof groter wordt. Indien de kwaliteit van accountantswerk toeneemt door invoering van maatregelen, zal de verwachtingskloof kleiner worden. Dit valt echter te bezien. Geïnterviewden zijn het hierover totaal oneens.

Te concluderen valt dat het politieke besluitvormingsproces dat tot herziening van de accountancysector moet leiden, zich niet rationeel voltrekt. Toch zou de wetenschap door een grotere reproduceerbaarheid van onderzoeksresultaten en het uitvoeren van onderzoek waarnaar vraag is, een meer faciliterende rol kunnen spelen in de maatschappelijke discussie over de herziening van de accountancy. De wetenschap zou dan van meer toegevoegde waarde kunnen zijn binnen deze discussie.

Inhoudsopgave

1.4 Maatschappelijke en wetenschappelijke relevantie... 11

1.4.1 Maatschappelijke relevantie... 11

1.4.2 Wetenschappelijke relevantie ... 11

1.5 Barnier en Plasterk... 12

1.6 Afsluiting hoofdstuk ... 13

2. Theoretisch kader en literatuursectie ... 14

2.1 De verwachtingskloof... 14

2.2 De aard van de verwachtingskloof... 14

2.2.1 Oorzaken voor de verwachtingskloof... 15

2.2.2 Verschillen (en overeenkomsten) in definities en symptomen ... 16

2.3 (On)Oplosbaarheid van de verwachtingskloof ... 17

2.4 Porter ... 18

2.5 Hypothesen - Politieke invloed en de verwachtingskloof ... 20

2.5.1 Hypothese 1 ... 20

2.5.2 Hypothese 2 ... 20

2.6 Afsluiting hoofdstuk ... 21

3. Onderzoeksmethodologie... 22

3.1 Literatuurstudie ... 22

3.2 Documentstudie – Maatschappelijke kritiek ten opzichte van de verwachtingskloof ... 22

3.3 Interviews... 26 3.3.1 Respondenten... 27 3.3.2 Codering ... 28 3.4 Afsluiting hoofdstuk ... 28 4. Resultaten... 29 4.1 Documentstudie ... 29 4.2 Interviews... 31 4.2.1 Verwachtingskloof in de accountancy... 31

4.2.2 Voorstellen Barnier en Plasterk ... 34

4.5 Afsluiting hoofdstuk ... 46 5. Conclusie... 47 5.1 Conclusies... 47 5.2 Beperkingen onderzoek ... 50 5.3 Aanbevelingen ... 51 5.3.1 Vervolgonderzoek ... 51 5.3.2 Overige aanbevelingen... 52 5.4 Afsluiting hoofdstuk ... 52 6. Referenties... 53 7. Bijlagen ... 56

Bijlage 1: Documentenlijst binnen documentstudie ... 56

Bijlage 1.1 – Categorisering documenten in documentstudie ... 56

Bijlage 1.2 – Suggesties extra mee te nemen documenten binnen documentstudie ... 57

Bijlage 2: Resultaten documentstudie ... 58

Bijlage 2.1: Overzicht resultaten per document... 58

Bijlage 2.2: Resultaten exclusief Nieuwsbrieven Eumedion... 60

Bijlage 2.3: Resultaten Nieuwsbrieven Eumedion... 79

Bijlage 3: Overige bevindingen interviews... 107

Bijlage 4: Gecodeerde interviewuitwerkingen ... 112

Interview Rients Abma – 19 oktober 2011, 14.00 uur te Amsterdam... 114

Interview Jules Muis – 12 november 2011, 16.00 uur, telefonisch... 128

Interview Leen Paape – 12 januari 2012, 10.00 uur, telefonisch ... 141

Interview Marcel Pheijffer – 21 oktober 2011, 13.00 uur, Breukelen ... 152

1. Inleiding onderzoek

Een eeuw geleden werd het door een accountant op juistheid en getrouwheid controleren van jaarrekeningen van grote ondernemingen verplicht gesteld. Dezelfde eeuw werd er één waarin ontwikkelingen, met name op technologisch vlak, elkaar in een nog nooit eerder vertoond tempo opvolgde. Door ontwikkelingen in de informatietechnologie bijvoorbeeld vindt informatie-uitwisseling tegenwoordig plaats op een geheel andere en veel snellere wijze dan vroeger. Beleggers hebben de mogelijkheid veel meer up-to-date informatie over ondernemingen te verkrijgen, maar ook de ondernemingen zelf en de aard van de ondernemingen zijn door de ontwikkeling in de informatietechnologie veranderd (Elliott, 1994). In de eeuw waarin het accountantsvak werd geboren veranderde de wereld als nooit tevoren en de wereld van vandaag ziet er dus totaal anders uit dan die van honderd jaar geleden.

Het accountantsberoep zoals wij het nu kennen ontstond dus ruim een eeuw geleden. De afgelopen tijd werden echter steeds vaker vraagtekens gezet bij het functioneren van accountants. Een aantal boekhoudschandalen en incidenten aan het begin van deze eeuw, zoals die bij Enron, Worldcom, Ahold, Parmalat en andere ondernemingen, veranderden de perceptie van betrouwbare financiële informatie (Holm & Laursen, 2007). Sinds 2008 spelen ook de gevolgen van de kredietcrisis en de daarop volgende economische en financiële crisis. Het accountantsberoep kwam vervolgens in het vizier van een aantal politici. Zij hadden van de accountant gehoopt dat hij eerder aan de bel had getrokken of had kunnen trekken bij bedrijven waar de financiële gezondheid later in het geding bleek te zijn. De signaalfunctie van de accountant had tekort geschoten. De vraag werd opgeworpen of de accountant en zijn dienstverlening wel genoeg waren mee veranderd met maatschappelijke ontwikkelingen.

Vanuit de politiek is vervolgens een aantal belangrijke voorstellen en initiatieven naar voren gebracht die de accountancysector moeten hervormen. Eén van de belangrijkste initiatieven is die van Eurocommissaris Michel Barnier. Hij publiceerde op 13 oktober 2010 zijn Green paper Beleid inzake controle van financiële overzichten: Lessen uit de crisis. Een belangrijk Nederlands voorbeeld is de initiatiefnota van Ronald Plasterk genaamd De accountancy na de crisis. Plasterk kwam een klein halfjaar na Barnier, op 15 februari 2011, met een aantal voorstellen dat deels vergelijkbaar is met de maatregelen die Barnier voorstelt. Ongeacht welke maatregelen precies wel en niet zullen worden doorgevoerd, hebben de stukken van Barnier en Plasterk grote gevolgen voor het accountantsberoep. In paragraaf 5 van dit hoofdstuk wordt verder stilgestaan bij de inhoud van de voorstellen.

1.1 Aanleiding onderzoek

De grondslag voor het accountantsberoep is het vertrouwen dat de maatschappij in de accountant heeft. De accountant wordt ook wel de vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer genoemd. De oorsprong van deze uitspraken gaat terug naar de 'Leer van het gewekte vertrouwen', afkomstig van Limperg. Limperg's ideeën stammen van begin twintigste eeuw en hij werd daarmee de grondlegger van

gerechtvaardigd is (Onzenoort, 2009). Volgens deze theorie vervult de accountant dus een maatschappelijke functie en die maatschappelijke functie is meteen zijn bestaansrecht. Wanneer maatschappelijke verwachtingen over het optreden van de accountant en het daadwerkelijk optreden van de accountant uiteenlopen, komt het bestaansrecht in meer of mindere mate onder druk te staan. Er wordt dan gesproken over een verwachtingskloof. Hoe groter de kloof, des te groter is de impact ervan op het bestaansrecht van de accountant.

De verwachtingskloof in de accountancy is recentelijk zichtbaar geworden. Als gevolg van de financiële crisis is het vertrouwen in de accountant ter discussie komen te staan en worden vraagtekens gezet bij zijn functioneren. In het stuk Blauwdruk accountancy (FD Outlook, juni 2010) ging Marcel Pheijffer (RA en professor/hoogleraar Accountancy aan de Nyenrode Business Universiteit en hoogleraar Forensische Accountancy aan de Universiteit Leiden) in op de vraag hoe hij de accountancy het liefst zou zien. Hij verwijt de accountancy een vijf-en-een-halfcultuur waarbij de kwaliteit en de toegevoegde waarde van de verklaring bij de jaarrekening te laag is. Zo bleken accountants niet in staat om grote fraudes en faillissementen te voorkomen. Volgens Pheijffer is het monopolie dat accountants hebben debet aan het feit dat accountants defensief reageren op kritiek. Doordat bedrijven verplicht zijn accountants in te huren, hun rol is immers in de wet vastgelegd, komen ze niet met adequate plannen voor verbetering. Het is stevige kritiek, maar Pheijffer vertolkt een ongenoegen dat gedeeld wordt. Kritiek komt ook vanuit de accountants zelf. Zo bestaat er TUACC. De afkorting staat voor TweetUpAccountants. TUACC is een beweging, gestart via Twitter, die bestaat uit hervormingsgezinde accountants die stellen dat accountants tekort zijn geschoten en niet mee zijn gegaan met hun tijd. Ze uiten onvrede en proberen positief kritisch een steentje bij te dragen aan de discussie over hervorming van de accountancy.

Er bestaat dus onrust rondom het functioneren van accountants. Van de accountancysector was iets anders verwacht dan hetgeen zij kon waarmaken tijdens diverse afgelopen crises. Daarmee is de verwachtingskloof in de accountancy een zeer actueel maatschappelijk onderwerp.

1.2. Probleemstelling

Hoe recent de discussie over het functioneren van de accountant ook is, het accountantsberoep wordt al sinds het bestaan ervan geconfronteerd met het fenomeen 'verwachtingskloof'. De wetenschappelijke literatuur spreekt er al over sinds het ontstaan van de eerste door accountants uitgevoerde controles. Het werd toen alleen nog niet zo expliciet een 'verwachtingskloof' genoemd. Liggio was de eerste die in 1974 letterlijk deze term noemde en deze dus introduceerde. 'The expectation gap' ofwel de verwachtingskloof definieerde hij als het verschil tussen de hoogte van de verwachtingen over de verrichtingen van de accountant door enerzijds de onafhankelijke accountant zelf en anderzijds de gebruikers van de financiële verslaglegging (Koh & Woo, 1998). Met name in de jaren '70 nam de discussie over de verwachtingskloof een vlucht die nog tot de dag van vandaag voortduurt (Ali, Yusof, Lee & Ojo, 2008). Het feit dat de verwachtingskloof al zo lang bestaat, vormt een probleem voor het beroep, zeker in het licht van de financiële crisis. De crisis is een voedingsbodem voor een grotere verwachtingskloof, omdat niet aan ieders verwachtingen is voldaan.

De verwachtingskloof wordt daarnaast nog gezien als probleem voor het accountantsberoep, omdat de legitimiteit van het beroep daarbij in het geding is. De accountant bestaat bij de gratie van het

vertrouwen dat de maatschappij in hem heeft, zo stelde Limperg, één van de meest belangrijke grondleggers van het accountantsvak zoals wij dat heden ten dage kennen. ‘De leer van het gewekte vertrouwen benadrukt dat de accountant zijn inspanningen op een zodanig niveau moet brengen, dat het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in een rationele specifieke situatie niet wordt beschaamd.’ (Eimers, 2008, pagina 3). Een gebrek aan vertrouwen in de accountant is niet een direct gevaar voor het beroep. De accountant is verankerd in een wettelijk kader, een kader dat ervoor zorgt dat er voorlopig vraag zal blijven bestaan naar de diensten die de accountant levert en dan voornamelijk de controleverklaring bij de jaarrekening. Het indirecte probleem is echter niet minder groot, omdat het raakt aan het bestaansrecht van de accountant. Wanneer men het afnemende vertrouwen in de accountant in relatie brengt met de verwachtingskloof, dan ziet men dat de recente (sociaal-) maatschappelijke onrust rondom de accountancy een probleem vormt voor het beroep.

1.3 Hoofd- en deelvragen

Binnen dit onderzoek is er één hoofdvraag en een aantal daaruit voortvloeiende deelvragen. Deze vragen en de beantwoording ervan staan centraal in het gehele onderzoek. De hoofdvraag binnen dit onderzoek luidt:

Hoe verhoudt de theorie over de verwachtingskloof in de accountancy zich tot politieke initiatieven en maatschappelijke kritiek?

De hoofdvraag wordt beantwoord aan de hand van onderstaande deelvragen. De separate beantwoording van de deelvragen draagt bij aan de beantwoording van de hoofdvraag als geheel. De deelvragen luiden als volgt:

1. Wat is er bekend over de verwachtingskloof in de accountancy?

2. Wat is de belangrijkste recente kritiek op accountants en hoe verhoudt die zich tot de wetenschap?

3. In hoeverre dragen de politieke voorstellen tot verandering in de accountancysector bij aan verkleining van de verwachtingskloof?

4. Wat kan gezegd worden over het politieke proces dat leidt tot veranderingen in de accountancysector?

De eerste deelvraag wordt voor het grootste deel beantwoord aan de hand van een literatuuronderzoek. De bevindingen van dit literatuuronderzoek zullen ook ter verificatie worden voorgelegd aan een aantal te interviewen personen. Binnen de tweede deelvraag worden documenten die binnen de maatschappelijke discussie over accountants centraal staan, geanalyseerd. Er wordt bepaald wat de belangrijkste documenten zijn en uit de documenten wordt de belangrijkste kritiek gehaald. Deze stukken tekst worden afgezet tegen wetenschappelijke inzichten. In deelvraag 3 draait het om de vraag of de verwachtingskloof nou verkleind zal worden door de vanuit de politiek gedane voorstellen. De mening van professionals over de politieke voorstellen is interessant en dan met name

1.4 Maatschappelijke en wetenschappelijke relevantie

De relevantie van het onderwerp van deze studie valt uiteen in een maatschappelijke relevantie en een wetenschappelijke relevantie. Beide worden hieronder kort toegelicht.

1.4.1 Maatschappelijke relevantie

De kredietcrisis heeft sinds het uitbreken ervan in de zomer van 2007 gezorgd voor grote maatschappelijke onrust. Wat begon met een probleem met subprime-hypotheken en een stagnerende huizenmarkt in de Verenigde Staten, leidde, via het faillissement van Lehman Brothers, grote verliezen bij financiële instellingen, wantrouwen tussen die instellingen onderling, daarmee opdrogende geldmarkten en banken die erdoor genationaliseerd moesten worden, tot de grootste crisis sinds de jaren '30. Nationale overheden vingen de eerste klappen op, maar steeds meer wordt duidelijk dat daar bezuinigingen tegenover moeten komen te staan om de staatsfinanciën van vele overheden weer op orde te krijgen. In dit speelveld hebben vele partijen een rol gespeeld, waarbij de accountancy één van de partijen is. Accountants staan recentelijk dan ook in de aandacht.

Diverse onderzoekscommissies, zoals de commissie De Wit (Verloren Krediet, 10 mei 2010), de commissie Maas (Naar herstel van vertrouwen, 7 april 2009) en de commissie Scheltema (Onderzoek faillissement DSB Bank, 29 juni 2010) hebben een politiek geluid gegeven aan de twijfels en vragen die er bestaan omtrent de accountant en de maatschappelijke discussie daarover. Ook in de Code Banken (afkomstig van de Nederlandse Vereniging van Banken, 9 september 2009) worden zijdelings verbeterpunten genoemd voor de rol van de accountant. De AFM kwam op 1 september 2010 zeer kritisch uit de hoek in hun Rapport algemene bevindingen accountantscontrole en kwaliteitsbewaking.

De accountancy staat momenteel dus in de schijnwerpers van het maatschappelijk debat. Barnier en Plasterk hebben voorstellen gedaan voor te nemen maatregelen om gevolg te geven aan het maatschappelijke en politieke ongenoegen over de accountant. Zij hebben de door hen voorgestelde maatregelen tot nu toe nog niet geëffectueerd gezien, maar dat er iets gaat veranderen staat vast. De meningen zijn verdeeld.

1.4.2 Wetenschappelijke relevantie

De afgelopen financiële crisis heeft bewezen dat er nieuwe richtingen benodigd zijn als het gaat om de zaken waar de extern accountant zich wel of niet mee bezig houdt. Grody, Hughes en Toms (2009) stellen dat de scope van de jaarrekeningcontrole zou moeten veranderen. De wensen om verandering binnen de accountancy zijn erg sterk en lijken gehoor te hebben gevonden. Regels en standaarden zullen namelijk behoorlijk veranderen door de voorstellen van Barnier en Plasterk. Daarmee zal ook de inhoud van de jaarrekeningcontrole en hetgeen van accountants verwacht kan worden, veranderen. Of de voorstellen nou geheel of gedeeltelijk van kracht zullen worden, definitieve besluiten zijn nog niet genomen, de impact op het accountantsberoep zal groot zijn. Daarmee hebben de voorstellen een grote invloed op de verwachtingskloof en de definitie ervan. Deze verandering in wet- en regelgeving is niet te vergelijken met een andere recente wijziging ten aanzien van het accountantsvak en de vormgeving ervan. Binnen de scope van dit onderzoek zijn de twee voorstellen van Barnier en Plasterk dan ook leidend.

Zoals hiervoor genoemd, hebben de voorstellen dus een grote invloed op de verwachtingskloof. Andersom geldt dit echter ook. De politieke wil om de rol van de accountant te heroverwegen, is voortgekomen uit het bestaan van een verwachtingskloof. Er bestaat dus een relatie tussen de verankering van de accountant in wet- en regelgeving, zijn maatschappelijke rol en de politieke besluitvorming. En die relatie werkt meerdere kanten op. Over deze relatie en de genoemde wisselwerking is nog weinig bekend. Voorafgaand aan het doorvoeren van maatregelen is en wordt nog steeds, een omvangrijke, politieke discussie gevoerd. Vraag daarbij is waarop de politiek zijn beslissingen baseert. In een vertegenwoordigende democratie vertolkt de politiek de stem van de kiezer. Dit onderzoek probeert bij te dragen aan de kennis over het tot stand komen van regels en over het besluitvormingsproces dat daaraan voorafgaat. Het onderzoek richt zich specifiek op de ratio in de discussie omtrent de accountant en de manier waarop de discussie wordt gevoerd. Het gaat daarbij ook over de objectiviteit van politieke voorstellen en de mate waarin wetenschappelijke literatuur een rol speelt in de vormgeving van de accountancy. In de wetenschappelijke literatuur is nog weinig bekend over de politieke invloed, of de invloed van politieke voorstellen, op de verwachtingskloof. Het is ook nog niet mogelijk geweest hier onderzoek naar te doen, omdat een voorstel tot verandering van wet- en regelgeving nog nooit zo impactvol is geweest.

De wijziging van wet- en regelgeving en het proces daar omheen bieden daarom kansen om zaken te onderzoeken waar weinig over bekend is. Want in welke richting zou de scope van de jaarrekeningcontrole zich dan moeten ontwikkelen? En is het wel verstandig om een nieuwe richting te bepalen op basis van emoties tijdens een crisis? Hoe denken mensen uit de praktijk over mogelijke richtingen, maar ook over eventuele onmogelijkheden? En hoe komt men uiteindelijk op bepaalde besluitvorming uit? Dit onderzoek poogt een begin te maken met antwoorden op dit soort vragen.

1.5 Barnier en Plasterk

Recentelijk zijn op nationaal en Europees niveau twee initiatieven ontplooid die de accountancysector moeten herzien. Het betreft een Groenboek van Eurocommissaris Michel Barnier en een initiatiefnota van Ronald Plasterk, financieel woordvoerder van de PvdA in de Tweede Kamer. Al eerder in dit stuk is stilgestaan bij deze politieke initiatieven.

Er bestaat geen eenduidigheid over de verwachtingskloof in de accountancy, maar wel is onomstotelijk bewezen dat deze al gedurende zeer lange tijd bestaat. Naar aanleiding van de kredietcrisis en de daarop volgende financiële crisis is wederom onrust ontstaan over het werk van accountants. Eenzelfde onrust ontstond ook naar aanleiding van crises korter of langer geleden. Toen kwamen accountants eveneens onder vuur te liggen. Denk daarbij aan de boekhoudcrisis van begin deze eeuw, waarna kritiek te horen was op de accountants van Ahold, Parmalat, Worldcom en Enron. De kritiek bevat uitingen van verwachtingen over accountants die niet gelijk lopen met hetgeen zij leveren, een verwachtingskloof.

Tijdens het bestuderen van literatuur valt op dat vaker hetzelfde, hiervoor genoemde, verschijnsel is teruggekeerd. Na een aantal in het oog springende ondernemingsschandalen of faillissementen ontstaat

heeft het over de crisis van 1929 in relatie tot weggeëbd vertrouwen in de accountingprofessie. Ali et al. (2008) noemen grote faillissementen in de jaren ’70 en ’80. Russell, McCarrol en Redman (1986) hebben het over grote schandalen en vorderingen op accountants in de jaren ‘80 en Koh & Woo (1998) noemen de jaren ’90 als een crisisperiode waarin grote bedrijven omvielen en accountants tekortschoten. Waar Cole (1933) nog wijst op achterhaalde accountingstandaarden, wijzen auteurs later vaak op het feit dat de accountants niet in staat zijn geweest of niet hebben gewezen op risico’s en gevaren, neem Russell et al. (1986). Kritiek op accountants en de kwaliteit van verslaglegging lijkt hiermee van alle tijd. Chandler en Edwards (1996) noemen kritiek op de accountantsprofessie dan ook een terugkerend fenomeen.

Ondanks al die verschillende crises zijn er tot op heden nog nooit zulke vergaande voorstellen gedaan als nu. Het voorstel van Barnier van 13 oktober 2010 en de initiatiefnota van Plasterk van 15 februari 2011 moeten de gehele accountancysector herzien. Barnier's Groenboek Beleid inzake controle van financïele overzichten: Lessen uit de crisis bevat voorstellen om de adviespraktijk van kantoren te scheiden van de controlepraktijk, bedrijven te verplichten eens in de zeven jaar te wisselen van accountant en een zogeheten joint audit, waarbij een groter Big Four kantoor en een kleiner kantoor de controle van de jaarrekening samen verrichten, verplicht te stellen. Dit alles omdat Barnier in de huidige marktstructuur een systeemrisico ziet als één van de Big Four-kantoren omvalt en omdat hij vraagtekens zet bij de kwaliteit van het werk dat accountants de laatste jaren hebben geleverd. Plasterk sloot zich in zijn initiatiefnota De accountancy na de crisis bij veel van deze voorstellen aan en was daarnaast van mening dat bij de aanstelling van accountants bij financiële instellingen nog een extra vorm van toezicht gewenst was. Het is onduidelijk welke van de hiervoor genoemde voorstellen uiteindelijk doorgang zullen vinden, maar dat er in de accountancy iets zal veranderen, lijkt onontkoombaar.

1.6 Afsluiting hoofdstuk

In dit hoofdstuk is een eerste aanzet gegeven voor dit onderzoek en is kort stilgestaan bij twee belangrijke initiatieven die de accountancy moeten herzien, het Groenboek van Barnier en de initiatiefnota van Plasterk. Vanuit deze introductie zal een uitgebreidere literatuurstudie plaatsvinden (hoofdstuk 2). Vervolgens wordt toegelicht welke methodologie gehanteerd is en waarom hiervoor is gekozen (hoofdstuk 3). In de methodesectie wordt ook teruggekomen op de wijze van beantwoording van de hoofd- en deelvragen. Vervolgens zullen de hoofd- en deelvragen worden beantwoord en resultaten van het onderzoek worden gepresenteerd (hoofdstuk 4). Als laatste worden conclusies getrokken, aanbevelingen gedaan voor de praktijk en voor vervolgonderzoek en zullen beperkingen van dit onderzoek worden besproken (hoofdstuk 5).

2. Theoretisch kader en literatuursectie

In dit hoofdstuk worden wetenschappelijke inzichten over de verwachtingskloof behandeld. Eerder onderzoek dient als startpunt en is een referentiekader voor het verdere onderzoek. Daarnaast bevat dit hoofdstuk een groot deel van de beantwoording van de eerste deelvraag en een start voor de beantwoording van de tweede deelvraag.

De eerste deelvraag van dit onderzoek luidt: ‘Wat is er reeds bekend over de verwachtingskloof in de accountancy?’ Om deze vraag te beantwoorden is in wetenschappelijke literatuur gekeken naar het onderwerp ‘verwachtingskloof’ en een studie gedaan naar de belangrijkste informatie daarover. Aan het einde van dit hoofdstuk zijn de bevindingen betreffende deelvraag 1 neergezet voor wat betreft het literatuurgedeelte. Deelvraag 1 zal in geringe mate ook worden beantwoord aan de hand van de interviews. Deelvraag 2 luidt: ‘Wat is de belangrijkste recente kritiek op accountants en hoe verhoudt die zich tot de wetenschap?’. Deze tweede deelvraag wordt slechts ingeleid, omdat deze met name aan de hand van een andere dataverzamelingsmethode wordt beantwoord. Dit wordt in hoofdstuk drie nader toegelicht.

2.1 De verwachtingskloof

De verwachtingskloof duidt aan dat er tussen gebruikers van de jaarrekening, het brede publiek en accountants verschil van opvatting bestaat over de definitie van een jaarrekeningcontrole en de rol van de controlerend accountant. De verwachtingskloof is het verschil tussen enerzijds hetgeen de gebruikers van de jaarrekening denken dat een jaarrekeningcontrole inhoudt en anderzijds hetgeen accountants claimen dat van hen verwacht kan worden naar aanleiding van een jaarrekeningcontrole (Ojo, 2006). Binnen deze discussie over de verwachtingskloof wordt ook nog vaak onderscheid gemaakt tussen het grote publiek, ofwel de gehele maatschappij, enerzijds en het publiek in engere zin, te weten de gebruikers van de jaarrekening, anderzijds. Gebruikers van de jaarrekening worden geacht beter op de hoogte te zijn van wat de accountant doet. De kennis over de accountant en zijn rol is groter bij de gebruikers van de jaarrekening en daarom zou de verwachtingskloof bij deze doelgroep wellicht kleiner kunnen zijn.

Er bestaat dus een verschil tussen wat het publiek verwacht van de accountant en wat hij levert. Dit verschil tussen verwachtingen van enerzijds de maatschappij en anderzijds de accountants over wat de accountants dienen te leveren, wordt in de literatuur dus de verwachtingskloof genoemd. Binnen deze verwachtingskloof draait het ten eerste om verwachtingen van gebruikers van de door accountants verstrekte informatie, ten tweede om de verwachtingen van de accountants zelf en als laatste om regelgeving en standaarden (McEnroe & Martens, 2001; Guy & Sullivan, 1988).

2.2 De aard van de verwachtingskloof

Zoals in de vorige paragraaf is aangegeven bestaat er een verwachtingskloof ten aanzien van het werk van accountants. In deze paragraaf wordt allereerst uiteengezet wat oorzaken zijn voor het bestaan van

2.2.1 Oorzaken voor de verwachtingskloof

If a survey were carried out within the general public and members of the public were asked to give a “true” or “false” answer to the statement : “The role of the auditor is to detect fraud and error in financial statements”, most people would say true (Ojo, 2006).

Ojo (2006) wil met bovenstaande uitspraak aanstippen dat er verschillen in opvattingen bestaan over de verantwoordelijkheden van accountants. Het belangrijkste doel van de accountant is niet het detecteren van fraude, terwijl veel mensen dat wel denken. Ojo draagt daarnaast aan dat veel mensen het materialiteitsbeginsel (het beginsel dat in de accountancy bekend is en er vanuit gaat dat niet alle informatie relevant is voor de beslissing die gebruikers van de jaarrekening maken op basis van die jaarrekening) niet kennen.

Er zijn daarbij echter nog enkele complicerende factoren die Ojo (2006) noemt. Zo hoeven accountants het zelfs onderling niet eens te zijn over de voor hen geldende verplichtingen. Ze kunnen de regels anders interpreteren. Ook tussen interpretatie van regels en de daadwerkelijke uitvoering daarvan kan verschil zitten.

Waar Ojo twee specifieke voorbeelden aanhaalt, de fraude en het materialiteitsbeginsel, stelt Hassink (2002) het iets algemener. Hij stelt dat vooral wat betreft de rol van de accountant als corporate watchdog, waarbij van de accountant wordt verwacht dat hij zijn rol op een brede maatschappelijke manier invult, de verwachtingen en de perceptie van het daadwerkelijk optreden uiteen lopen (Hassink, 2002). Hij noemt daarbij echter ook de fraude als voorbeeld van een punt waar accountants volgens hem tekort geschoten zijn of, anders gezegd, waar het fijn was geweest als accountants op tijd hadden kunnen waarschuwen.

Korf (2010) gaat een stapje verder en constateert dat er publieke verontwaardiging en onbegrip bestaat over de verantwoordelijkheid en de rol van de accountant in de afgelopen financiële crisis. Dat baseert hij op uitlatingen in de rapportage van de Commissie De Wit, die onderzoek deed naar de gebeurtenissen in de financiële sector voorafgaand en tijdens de financiële crisis. Er kan discussie gevoerd worden over of die publieke verontwaardiging terecht is. Was het inderdaad de verantwoordelijkheid van de accountant om de risico’s in de financiële sector te benoemen? Of bestaat er helemaal geen mandaat waarop de accountant deze zaken naar voren kan brengen? Wat zijn, binnen de huidige wet- en regelgeving, eigenlijk mogelijkheden voor de accountant om te communiceren met de maatschappij? Korf legt de nadruk op de vertrouwelijkheid van de informatie die de accountant met zijn opdrachtgever en in het geval van banken ook de toezichthouder, deelt. De accountant geeft daarbij zijn mening op tal van terreinen. Zo kan het gaan over interne beheersing, risicomanagement, financiële verslaggeving, de bedrijfsvoering als geheel of over de governance. De accountant communiceert daarover wel met de opdrachtgever en niet met het publiek, omdat hij een geheimhoudingsplicht heeft, omdat er geen normenkader beschikbaar is waarbinnen de uitspraak geplaatst kan worden en omdat het niet over hoofdzaken met betrekking tot de controle van de jaarrekening gaat. De accountant kan dus niet alle informatie die hij heeft delen met het publiek (Korf, 2010). Dit alles draagt bij aan de verwachtingskloof, omdat het maatschappelijk verkeer immers volledige informatie wil hebben over alle aspecten die de accountant aantreft. Of het mandaat er nou wel of niet is, de maatschappij lijkt iets

anders van de accountant te verwachten dan wat de maatschappij percipieert dat de accountant doet. De verwachtingskloof op dit gebied is een feit.

Als het over de verwachtingskloof gaat, wordt als snel naar de accountant gewezen. De accountant zou niet goed presteren of kan niet aan de verwachtingen van de maatschappij voldoen. Een aantal accountants zet daar tegenover dat zij soms ook niet kunnen leveren wat de maatschappij verlangt.

2.2.2 Verschillen (en overeenkomsten) in definities en symptomen

Er bestaat dus geen eenduidigheid over de verwachtingskloof binnen de accountancy (Ojo, 2006; Porter, 1993). Er bestaat discussie over wat de verwachtingskloof precies is en wat die precies behelst. Ojo (2006) noemt dat het enerzijds gaat om verwachtingen van het publiek over wat een audit zou moeten behelzen en anderzijds om datgene dat accountants pretenderen te doen met een audit. Er bestaan verder verschillende opvattingen over wat nou precies onderdeel uitmaakt van de verwachtingskloof, dus hoe die er nou precies uitziet. Ojo (2006) stelt, vrij opvallend, dat er zelfs binnen de populatie van accountants ruimte is voor een verwachtingskloof, namelijk een verschil van opvatting tussen de accountantsprofessie als geheel en de individuele accountant. Als zelfs binnen de accountancy een verwachtingskloof kan bestaan, dan is het onvermijdelijk dat er een verwachtingskloof bestaat op andere terreinen en dat de maatschappij dus niet altijd goed begrijpt wat de accountant doet.

Waar Ojo (2006) bij de behandeling van de verwachtingskloof spreekt over het grote publiek, heeft een aantal auteurs de verwachtingskloof ook meer bekeken of onderzocht in een bepaalde setting of door bepaalde groepen mensen te ondervragen. Anderson, Lowe en Reckers (1993) doen een onderzoek waarin ze extern accountants en rechters die economische delicten behandelen vragen naar hun inschatting van de kwaliteit van de werkzaamheden van de accountant. Het blijkt dat de accountants die kwaliteit hoger inschatten dan de rechters. Epstein & Geiger (1994) bewijzen een verwachtingskloof tussen investeerders en accountants en verschillen van opvatting over de werkzaamheden van de accountant. Humphrey, Moizer en Turley (1993) ondervroegen geregistreerde accountants, financieel directeurs, investeringsanalisten, bankiers en financieel journalisten. De schrijvers bevestigen ook het bestaan van een kloof, maar vinden geen aanwijzing dat accountants hun kwaliteit hoger inschatten dan andere ondervraagden.

Humphrey et al. (1993) ondervroegen respondenten niet alleen over verwachtingen, verplichtingen en de rol van accountants, maar lieten de betrokkenen ook minicases maken en brachten op die manier in kaart wat verschillen in de praktijk precies inhielden. De belangrijkste componenten van de verwachtingskloof zijn volgens hen: ‘the auditor's role in relation to fraud detection; the extent of auditor's responsibility to third parties; the nature of balance sheet valuations; the strength of, and continuing threats to, auditors' independence; and aspects of the conduct of audit work (for example, auditors' ability to cope with risk and uncertainty)’ (Humphrey et al., 1993, blz. 410 onderaan rechts). Humphrey et al. bevestigden deels zaken die al bekend waren, maar maakten de oorzaken van de verwachtingskloof heel concreet en vergaarden het bewijs ervoor op een nieuwe manier. Op deze

2.3 (On)Oplosbaarheid van de verwachtingskloof

Er zijn thema’s die regelmatig weer terugkeren in de discussie over accountants en vast staat dat de verwachtingskloof reeds meerdere decennia bestaat. Ook de oorzaken en de oplossingen voor het bestaan van de verwachtingskloof worden in het verloop der tijd in dezelfde richting gezocht. Onderwerpen die nu ter sprake komen, maar dus ook van terugkerende aard zijn, zijn de rol en de reikwijdte van de controle, de onafhankelijkheid van de accountant, het accountantsrapport en de onderwerpen die erin naar voren worden gebracht, opleiding en scholing van accountants, de concurrentie tussen accountants en hun kantoren, de aansprakelijkheid van accountants en de wetgeving en standaarden. (Ojo, 2006; Chandler & Edwards, 1996; Koh & Woo, 1998). Ook de professioneel kritische grondhouding van de accountant en de kwaliteit van zijn dienstverlening worden hierbij genoemd. Onderstaande citaten geven een historische weergave van onderwerpen die vandaag de dag nog steeds spelen.

‘Sir Ronald Leach – who qualified in 1932 and was senior partner at Peat’s 1966-1977 – believes that the profession has become “overpaid and really rather smug”. In this context, it may be a matter of concern that these fundamental issues are now the subject of criticism from numerous academics, some politicians, and the chairman of the Accounting Standards Board, but few leading practitioners’ (Grey, 1994, p. 30).

‘We are in close agreement (…) that the problems of today can be seen also to have been the problems of yesterday and Brief’s conviction that most of the basic problems considered by accountants now are also those which have perplexed the profession for nearly a century’ (Chandler & Edwards, 1996, p. 4).

Zhang (2007) constateert dat accountants met name hebben getracht de verwachtingskloof te verkleinen door de verplichtingen te doen laten toenemen en tegelijkertijd de verwachtingen van de maatschappij te temperen. Verwachtingen en het werkelijke presteren zouden dan meer bij elkaar moeten komen.

Iemand die een aantal meer opvallende, onconventionele mogelijkheden noemt om de verwachtingskloof te verkleinen is Ojo (2006). Zij wil het detecteren van fraude terugbrengen als verantwoordelijkheid van de accountant, aangezien die er vaak de oorzaak van is dat er onbegrip bestaat over de rol en het werk van de accountant. Er moet daarnaast harder gestraft worden en er moeten economische consequenties hangen aan het leveren van slecht werk. Nadeel hiervan zou kunnen zijn dat accountants zich dan meer gaan verschuilen achter regels en minder professioneel ‘judgement’ zullen laten zien. Ojo vindt verder dat regels en standaarden duidelijker geformuleerd moeten worden, zodat de accountant beter snapt wat zijn verantwoordelijkheden precies zijn. Als laatste vindt Ojo dat onredelijke verwachtingen moeten worden weggenomen. Zij oppert dat dat zou moeten gebeuren door het publiek, of gebruikers van financiële verslaglegging, educatie te geven over de rol en verantwoordelijkheden van accountants. Zo ziet ze voor zich dat dit kan plaatsvinden op aandeelhoudersvergaderingen. Vergelijkbare geluiden zijn ook nu te horen.

Er wordt echter ook geopperd Voor het eerst wordt in 1974 echter geopperd dat de verwachtingskloof in de accountancy misschien wel onoplosbaar is. Liggio (1974) noemt het ‘The accountant’s Waterloo’. Chandler en Edwards vragen zich in de context van voortdurende gelijkblijvende problemen het volgende af. 'Heeft de professie niet genoeg gedaan om problemen op te lossen of zijn de problemen onoplosbaar?' (Chandler & Edwards, 1996, p.26). Sikka, Puxt, Wilmott en Cooper (1998) beantwoorden deze vraag en beweren dat de verwachtingskloof per definitie niet te dichten is. Oorzaken daarvan zijn volgens Sikka et al. (1998) dat;

- een controle door de accountant een sociaal fenomeen is en derhalve onstabiel; - accountants hun wettelijke verplichtingen zelf niet echt kunnen beïnvloeden; en

- de kritiek nauw samenhangt met politieke, economische en sociale ontwikkelingen in de maatschappij.

Het zal dus lastig of wellicht onmogelijk zijn om de verwachtingskloof geheel te dichten en bij het maatschappelijk verkeer bestaat ook veel onduidelijkheid over de rol en de functie van de extern accountant. De verwachtingen lopen uiteen met hetgeen in werkelijkheid gebeurt en er bestaat publieke verontwaardiging over het optreden van de accountant in voorgevallen ondernemingsschandalen en diverse crises (Ojo, 2007; Hassink, 2002; Korf, 2010). Menig rapport of analyse van onderzoekscommissies, toezichthouders, politici, professionals en criticasters heeft de revue gepasseerd. Maar hoe verhoudt deze maatschappelijke discussie van alledag zich nou tot de wetenschappelijke inzichten? Zijn zij verenigbaar of bestrijden zij elkaar? Er bestaan namelijk zeer grote verschillen tussen wetenschappelijke kijk en praktische invulling van allerlei concepten (Feiger & Shojai, 2010).

2.4 Porter

Het verschil tussen hetgeen door de maatschappij verwacht wordt dat de accountant doet en dat wat de maatschappij percipieert dat de accountant doet, wordt, zoals eerder besproken, omschreven als de verwachtingskloof. De definities die tot op heden zijn gegeven hebben het daarbij voornamelijk over verwachtingen over het optreden van de accountant. En ook de oplossingen worden vaak gezocht in het temperen van die verwachtingen, of het beter laten aansluiten van die verwachtingen op hetgeen de accountant doet en levert. Porter (1993) voegt daar echter nog een belangrijk aspect aan toe, waardoor haar definitie een zeer belangrijke, toonaangevende definitie is geworden. Porter betrekt ook de daadwerkelijke prestaties van de accountant in de definitie van de verwachtingskloof. Zij bracht de verwachtingskloof opnieuw in kaart en deelde deze op in afzonderlijke, specifieke onderdelen. De verwachtingskloof kwam te bestaan uit een aanvaardbaarheidskloof (reasonableness gap) en een prestatiekloof (performance gap). De prestatiekloof valt uiteen in een efficiënte prestatie en niet-efficiënte standaarden. In figuur 1 is de verwachtingskloof en de onderverdeling zoals Porter die weergeeft, opgenomen.

Figuur 1: De verwachtingskloof, door Porter (1993) verdeeld in onderdelen

Porter (1993) verdeelt de verwachtingskloof dus in drie verschillende onderdelen, de reasonableness gap of unreasonable expectations, deficient standards en deficient performance (Porter 1993). Deze zienswijze geeft een goede houvast bij het kijken naar kritiek op accountants. Tijdens de documentstudie (zie hoofdstuk 3) wordt bovenstaande indeling gebruikt om te proberen de kritiek te categoriseren.

Uit het onderzoek van Porter volgde niet alleen een definitie van de verwachtingskloof die verder was opgedeeld dan tot die tijd gebruikelijk was. Porter bracht ook aan het licht dat op een aantal punten de verwachtingen vanuit de maatschappij over wat de verantwoordelijkheden van de accountant zijn, uiteen lopen met wat de accountant zelf als zijn verantwoordelijkheden ziet. Het betreft hier de door de maatschappij veronderstelde verantwoordelijkheid van de accountant om illegale handelingen, diefstal door niet-stafleden en verduistering van bezittingen door directieleden en management, te detecteren en te rapporteren. Daarnaast vinden de in Porter’s onderzoek ondervraagden dat de accountant slecht presteert als het gaat om rapportage over twijfels omtrent de continuïteit van de gecontroleerde onderneming en het verkeerd aanwenden van gelden door de directie van de onderneming. Porter geeft aan dat de reputatie van het accountantsberoep ernstig wordt aangetast wanneer een grote groep mensen constateert dat accountants de door die groep geachte verplichtingen niet nakomen. In het geval dat geconstateerd zou kunnen worden dat de verwachtingen van de maatschappij omtrent wat de accountant doet uiteenlopen met wat de maatschappij ervaart dat de accountant daadwerkelijk doet dan bestaat er een verwachtingskloof. Wanneer de maatschappij niet tevreden zou zijn over de manier waarop de accountant aan de door de maatschappij geachte verantwoordelijkheden voldoet, zou het accountantsberoep in zijn legitimiteit en aanzien aangetast worden. Dit alles zou er zelfs op kunnen duiden dat de verwachtingskloof toeneemt en daarmee het bestaansrecht van de accountant afneemt.

2.5 Hypothesen - Politieke invloed en de verwachtingskloof

In deze paragraaf worden twee hypotheses geformuleerd die gedurende dit onderzoek getoetst zullen worden. Het betreft een nadere uitwerking van deelvraag 3 en 4 om op die manier een nog meer concrete toets te kunnen verrichten. In hoofdstuk 4 zal teruggekomen worden op de toetsing van de hypotheses. De hypotheses vloeien voort uit de in dit hoofdstuk uitgevoerde literatuurstudie.

2.5.1 Hypothese 1

Het is zeer aannemelijk dat de recente voorstellen binnen Nederland en Europa grote veranderingen teweeg zullen brengen in de accountancy. Die verandering is zo groot, dat hij onmogelijk te vergelijken valt met voorgaande wijzigingen van wet- en regelgeving. De voorstellen van Barnier en Plasterk staan op twee manieren in relatie tot de verwachtingskloof. Ten eerste zijn de voorgestelde maatregelen het gevolg van een bepaald weggeëbd vertrouwen, het bestaan van de verwachtingskloof wordt daarmee impliciet bewezen. Tegelijkertijd brengen de voorstellen een verandering teweeg in wet- en regelgeving en hebben zij daarmee invloed op de verwachtingskloof. Politieke voorstellen worden namelijk gevoed door maatschappelijke wensen en de discussies daarover. Wanneer de politiek wet- en regelgeving aanpast in de richting van de maatschappelijke wens, zou de verwachtingskloof kleiner moeten worden, omdat regels en standaarden daar beter op aansluiten. Er vanuit gaande dat in termen van Porter (1993) het deel van de deficiënt standards binnen de verwachtingskloof kleiner wordt en de andere onderdelen van de verwachtingskloof gelijk blijven, luidt de eerst te toetsen hypothese:

H0: De invoering van nieuwe maatregelen zal bijdragen aan het verkleinen van de verwachtingskloof 2.5.2 Hypothese 2

De accountant vervult een maatschappelijke functie waar de afgelopen tijd kritiek op is gekomen. Deze functie komt voort uit wet- en regelgeving, bepaald door een proces van politieke besluitvorming. Er vindt op dit moment een maatschappelijke discussie plaats over het functioneren van de accountant welke vervolgens de politieke besluitvorming over diezelfde functie beïnvloedt. Voortvloeiend uit de discussie zijn nu al belangrijke voorstellen gekomen, welke op het moment verder uitgewerkt worden en zullen uitmonden in (deels) nieuwe wet- en regelgeving gekomen. Er vanuit gaande dat de wetgever de maatschappelijke discussie betrekt in zijn besluitvorming en de wetgever waarde hecht aan wetenschappelijke inzichten, zal er een logisch verband bestaan tussen de maatschappelijke discussie, de wetenschappelijke inzichten en de politieke voorstellen. Verder zijn er wetenschappelijke inzichten die de politiek zal betrekken bij het maken van haar beslissingen. Dit leidt tot onderstaande hypothese:

H0: Er zit een logisch verband tussen enerzijds de gegeven maatschappelijke kritiek en wetenschappelijke inzichten en anderzijds de door Barnier en Plasterk voorgestelde maatregelen

Bij het toetsen van deze hypothese zal met name gekeken worden naar hoe rationeel de discussie over de hervorming van de accountancy wordt gevoerd. Met name zal gekeken worden naar de mate waarin aangedragen oplossingen logisch voortvloeien uit de oorzaken die worden genoemd voor problemen.

2.6 Afsluiting hoofdstuk

In dit hoofdstuk is een theoretisch raamwerk gegeven vanuit wetenschappelijke literatuur. Allereerst werd een algemene definitie van de verwachtingskloof gegeven. Vervolgens werd besproken wat de oorsprong van de verwachtingskloof is en wat oorzaken van de verwachtingskloof zijn. Verder werden overeenkomsten en verschillen binnen diverse definities van de verwachtingskloof aangehaald. Er werd vervolgens stilgestaan bij het feit dat in het verleden geopperd is dat het probleem van de verwachtingskloof wellicht niet is op te lossen. De definitie van de verwachtingskloof van Porter (1993) is gepresenteerd als de binnen dit onderzoek gehanteerde definitie waarbij onderscheid gemaakt wordt tussen verschillende delen van de verwachtingskloof. Aan het eind van het hoofdstuk zijn twee hypothesen opgenomen die getoetst zullen worden.

3. Onderzoeksmethodologie

In dit hoofdstuk zal de onderzoeksmethodologie worden besproken. Daarnaast zal worden uitgelegd hoe elke fase van het onderzoek is vormgegeven. Allereerst de literatuurstudie, vervolgens de documentstudie en daarna de interviews.

3.1 Literatuurstudie

Allereerst is een literatuurstudie gehouden. Deze is voor het overgrote deel terug te vinden in hoofdstuk 2. Op deze manier is zo veel mogelijk informatie over het onderwerp vergaard. Hetgeen al bekend is over de verwachtingskloof is gebruikt als uitgangspunt. Daarnaast is een kader geschetst waarbinnen de volgende fases kunnen worden gezien. Uit de literatuur zijn definities overgenomen die zullen worden gehanteerd binnen dit onderzoek.

3.2 Documentstudie – Maatschappelijke kritiek ten opzichte van de

verwachtingskloof

Na de literatuurstudie is binnen de zogeheten documentstudie bepaald of en zo ja, in hoeverre, recente maatschappelijke kritiek te passen is binnen de definitie van de verwachtingskloof zoals Porter die hanteert. Deze exercitie is bedoeld om te bepalen of wetenschappelijke uitgangspunten overeenkomen met wat er in de praktijk van de maatschappelijke discussie speelt en naar voren wordt gebracht. De uiteindelijke categorisering moet bijdragen aan de inzichtelijkheid van de kritiek op accountants. Aan de hand van de categorisering wordt in paragraaf 1 van hoofdstuk 4 een duiding gegeven van de kritiek en de aard ervan, ook in relatie tot eventuele nieuwe wet- en regelgeving.

Binnen de documentstudie was het niet mogelijk alle kritiek mee te nemen, wegens een beperking van de tijd. Gekozen is voor kritiek die is gegeven na de val van Lehman Brothers. De Commissie De Wit schrijft daarover: ‘Met het faillissement van de Amerikaanse zakenbank Lehman Brothers was de systeemcrisis van het financiële stelstel in september 2008 een feit.’ Binnen de documentstudie wordt de val van Lehman Brothers daarom aangemerkt als een ‘event’. Maatschappelijke kritiek is slechts meegenomen voor zover die is gegeven in de periode na de val van Lehman Brothers.

Vervolgens zijn vijf categorieën documenten geïdentificeerd die binnen de documentstudie vallen. Kritiek op accountants afkomstig van overheidsinstanties en toezichthouders in Nederland, waaronder onderzoeken die zijn aangeboden aan het kabinet en andere officiële documenten, vormen categorie 1. Uitingen van wetgevende instellingen en instituten in Nederland, zoals de Tweede Kamer en door de Tweede Kamer aangestelde commissies, vormen categorie 2. Een eventuele reactie die hierop is gegeven door de beroepsvereniging van accountants, het NBA (voorheen Nivra en Novaa), valt onder categorie 3. Vanwege het niet te ontkennen belang van een aantal supranationale instanties en wetgevende instellingen en de invloed van die (internationale) organisaties op de Nederlandse situatie binnen de accountancysector, zijn ook de uitingen van deze organisaties meegenomen in het onderzoek

De auteur heeft aanvankelijk een lijst van documenten die onderdeel uitmaken van het maatschappelijke debat samengesteld. Omwille van de volledigheid van de lijst is deze voorgelegd aan een aantal geïnterviewden, te weten Rients Abma, Marcel Pheijffer en Philip Wallage. Zij zijn allen deskundig met betrekking tot de accountancy en hen is gevraagd welke documenten wat hen betreft ontbraken op de lijst. Abma, Pheijffer en Wallage bevestigden dat de belangrijkste documenten met betrekking tot de maatschappelijke discussie over de accountancy al op de lijst stonden. Zij hadden nog enkele suggesties voor extra materiaal. In bijlage 1b is een overzicht opgenomen van de door Abma, Pheijffer en Wallage gesuggereerde extra documenten en de redenen voor het wel of niet meenemen van de documenten in het onderzoek. De documenten die uiteindelijk zijn toegevoegd aan de documentstudie zijn weergegeven in een aparte categorie, categorie 6. In tabel 1 is de uiteindelijke lijst van documenten binnen de documentstudie weergegeven.

Uit de documenten zijn stukken tekst geciteerd die vervolgens zijn gecategoriseerd als deficiënt performance, deficiënt standards of unreasonable expectations, de onderverdeling van de verwachtingskloof zoals die door Porter (1993) wordt gegeven (zie paragraaf 4 van hoofdstuk 2). De gehanteerde criteria zijn:

- Deficient performance: Wanneer accountants wordt verweten niet afdoende te hebben gehandeld of tekort te zijn geschoten in uitoefening van hun vak of maatschappelijke taak, dan is dit aangeduid als deficiënt performance.

- Deficient standards: Wanneer wordt gepleit voor nieuwe regelgeving wordt dit aangeduid als deficiënt standards. Als uit de tekst blijkt dat deze regelgeving gericht is op het corrigeren van gedrag van accountants of gepleit wordt voor de regelgeving vanuit een tekortkoming van accountants in de uitoefening van hun vak, dan is dit echter aangeduid als deficiënt performance.

- Unreasonable expectations: Wanneer uit een stuk tekst bleek dat de auteur van dat stuk tekst van mening is dat de maatschappij verwachtingen heeft die onredelijk zijn, dan wordt dat aangeduid als unreasonable expectations.

- Niet te categoriseren: Tijdens het categoriseren van de stukken tekst bleek dat het van een aantal interessante stukken tekst lastig te bepalen was in welke van Porter’s (1993) categorieën, deficient performance, deficiënt standards of unreasonable expectations, het citaat diende te worden ondergebracht. Deze stukken tekst zijn weergegeven als niet te categoriseren. Het gaat hier om aannames, constateringen zonder waardeoordeel of gevolgtrekking, of suggesties waarvan niet te bepalen is door welk van de bovenstaande categorieën de suggestie wordt gedreven. Voorbeelden hiervan zijn:

o De opmerking gemaakt door Eumedion in reactie op het Groenboek van Barnier: ‘We believe there is a need to reassess the entire revenue model in order to ensure that auditors actually perform high quality work’. Deze opmerking is zo allesomvattend dat deze niet slechts te scharen valt onder één van Porter’s (1993) drie categorieën.

o De opmerking van de AFM in hun rapport Prikkels voor kwaliteit accountantscontrole: ‘Deze organisatievorm betekent dat er een inherent spanningsveld is waarbinnen een accountant moet werken’.

Categorie Documenttitel/aanduiding document

Afkomstig van Datum/periode van uitgifte 1. Principes voor beheerst

beloningsbeleid in de financiële sector AFM en DNB 6 mei 2009 2. Rapport algemene bevindingen kredietcrisisonderzoek

AFM 3 december 2009 (onderzoek

naar jaarrekeningcontroles 2007) 1. Overheidsinstanties en toezichthouders in Nederland 3. Rapport algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking AFM 1 september 2010

1. Verloren krediet Tijdelijke commissie financieel stelsel (commissie De Wit)

10 mei 2010 2. Rapport Onderzoek DSB

Bank

Commissie van onderzoek DSB Bank (commissie Scheltema)

29 juni 2010 3. Initiatiefnota De

accountancy na de crisis

Ronald Plasterk (PvdA) 15 februari 2011 2. Wetgevende instellingen of

instituten in Nederland (inclusief Tweede Kamer en door de Tweede Kamer aangestelde commissies)

4. Nederlandse corporate governance code

Monitoring Commissie Corporate Governance Code

10 december 2008 1. NVB-rapport Naar herstel

van vertrouwen

Adviescommissie Toekomst Banken (Commissie Maas)

7 april 2009

2. Code Banken NVB 9 september 2009

3. Praktijkhandreiking 1110 Nivra 16 maart 2010

4. Lessen uit de credietcrisis: Plan van aanpak

Novaa en Nivra november 2010

3. Beroepsverenigingen van professionals die zich mengen in de discussie, met name in reactie op bovenstaande, te weten NBA (Nivra en Novaa) en de NVB

5. Reactie op initiatiefnota Ronald Plasterk

NBA 22 februari 2011

1. Nieuwsbrieven Eumedion Eumedion Maandelijks sinds september 2008 tot en met augustus 2011 2. Reactie AFM-rapport Accountantskwaliteit Eumedion 1 september 2010 3. Commentaar op NBA-voorstellen accountantscontrole Eumedion 22 november 2010

4. Commentaar Green Paper Audit Policy Eurocommissaris Barnier

Eumedion 6 december 2010

4. Aandeelhouders als belangrijkste belanghebbende van de jaarrekening, verenigd in Eumedion

5. Reactie initiatiefnota Tweede Kamerlid Plasterk

Tabel 1: Te betrekken documenten binnen documentstudie

De documenten binnen de documentstudie die specifiek over de accountant gaan, zijn integraal doorgelezen. Vervolgens is bepaald welke delen van de tekst moesten worden opgenomen in de documentstudie. Een aantal documenten ging niet alleen over de accountant, zoals bijvoorbeeld de Code Banken. Dit soort documenten is doorzocht met behulp van de volgende zoektermen: Accountant, extern(e) accountant, audit en jaarrekening(controle).

Tijdens de documentstudie bleek verder dat in sommige documenten uit andere documenten of rapporten werd geciteerd. Deze van derden geciteerde stukken tekst zijn, mits relevant, opgenomen en ingedeeld in de verwachtingskloof van Porter (1993). In deze gevallen is vermeld dat het om een citaat van een derde gaat. Indien het citaat afkomstig is uit een document dat reeds op de documentenlijst aanwezig is, is het bewuste citaat niet opgenomen bij het document waarin het geciteerd werd, maar is het stuk tekst wel vermeld bij het oorspronkelijke document. Op deze manier wordt voorkomen dat stukken tekst dubbel worden meegewogen. Bij één citaat was het niet duidelijk uit welk rapport of document werd geciteerd, alleen dat dit ‘een rapport van de AFM’ betrof. Dit citaat is wel meegeteld in de score.

Enkele citaten waren daarnaast lastig in te delen in één categorie - deficient performance, deficient standards, unreasonable expectations of de categorie niet te categoriseren. Deze citaten bevonden zich op de grens tussen twee categorieën. Dit was het geval voor elf citaten, waarvan acht in categorie 6 Aan documentstudie toegevoegde documenten. Deze uitspraken bevatten bijvoorbeeld een opvallendheid die de AFM noemt, maar waar zij vervolgens geen waardeoordeel over geeft. In deze gevallen is niet te bepalen of dit soort uitspraken moet worden ingedeeld onder deficiënt performance of niet te categoriseren. In het geval er geen strikte scheiding mogelijk was, is het citaat evenredig verdeeld over de twee verschillende categorieën en is aan beide categorieën een half punt toegekend.

1. Leaders’ statement: The Pittsburgh summit

G20 24/25 september 2009

5. Supranationale instanties die direct of indirect invloed hebben op de Nederlandse situatie m.b.t. de

accountantscontrole

2. Green paper Beleid inzake controle van financiële overzichten: Lessen uit de crisis

Michel Barnier, Euro-commissaris Interne markt

13 oktober 2010

1. Consultatie Auditor communication

IOSCO september 2009

2. Consultatie Enhancing the value of auditor reporting: Exploring options for change

IAASB mei 2011

3. Visie op accountancy en toezicht financiële verslaggeving

Minister De Jager 13 september 2011 6. Aan documentstudie

toegevoegde documenten n.a.v. suggesties Abma, Pheijffer en Wallage

4. Rapport Prikkels voor kwaliteit acc.controle

3.3 Interviews

In dit onderzoek is, als een van de dataverzamelingsmethoden, gebruik gemaakt van het afnemen van interviews. Het onderwerp van studie, de eventuele relatie tussen wetenschappelijke inzichten, maatschappelijke kritiek en voorstellen voor nieuw in te voeren wet- en regelgeving, is deels toekomstgericht en in belangrijke mate nog onontgonnen onderzoeksgebied. Over de wisselwerking tussen de politieke voorstellen en de maatschappelijke onrust die daar omheen speelt, kan nog weinig onderzoek zijn gedaan, omdat de recente situatie waarin zulke vergaande politieke voorstellen worden gedaan, nog niet eerder zich heeft voorgedaan. Een kwalitatieve studie dient daarom vooraf te gaan aan eventueel kwantitatief onderzoek. Aan de hand van de literatuurstudie en de bevindingen in de documentstudie zijn de in de interviews te behandelen onderwerpen bepaald.

Blumberg et al. (2008) onderscheiden drie verschillende interviewvormen. Het gestructureerde interview, het semigestructureerde interview en het ongestructureerde interview. In dit onderzoek is gekozen voor het afnemen van semigestructureerde interviews. Dit omdat er dan binnen het interview wel een richting was, hetgeen het mogelijk maakt de verkregen informatie beter te analyseren, terwijl tegelijkertijd wel ruimte was om de geïnterviewde zaken te laten toelichten of om extra vragen te stellen. Op deze manier kan dan verduidelijking verkregen worden. Daarnaast geeft het de interviewer de mogelijkheid om zijn eigen inzichten te verwerken in de vraagstelling (Blumberg et al., 2008). De tijdens het onderzoek te bespreken onderwerpen zijn vermeld op een soort van agenda, of onderwerpenlijst. Deze memory list of interview guide diende als gids of leidraad door het interview heen. De interview guide heeft ook gediend als geheugensteuntje van de interviewer, zodat alle te bespreken onderwerpen aan bod kwamen. Daarnaast werd de vergelijkbaarheid van de interviews hierdoor groter.

Er zijn nog meer redenen om te kiezen voor de semigestructureerde interviews als dataverzamelingsmethode. Semigestructureerde interviews zijn met name geschikt als het onderzoeksprobleem een breed probleemgebied bestrijkt en de onderzoeker op zoek is naar onderwerpen die van belang zijn (Blumberg et al., 2008).

Bij het bepalen van de vragenlijst is rekening gehouden met het feit dat het interview dient te bestaan uit een goede mix tussen introductory, follow-up, probing, specifying, direct, indirect, structuring en interpreting vragen en stiltes (blz. 388, 389 Blumberg et al., 2008).

De interviews zijn opgenomen op een bandrecorder en zo snel mogelijk na het interview uitgewerkt. De uitgewerkte versies van de gesprekken zijn ter verificatie voorgelegd aan de geïnterviewden. Zij konden, indien gewenst, nog een extra toelichting geven op wat er gezegd is, zaken iets meer verduidelijken of besproken zaken, indien anders weergegeven dan gewenst, corrigeren. Het door de geïnterviewde goedgekeurde interview is gebruikt voor de resultatenanalyse. De uitgewerkte interviews zijn opgenomen in bijlage 4. Alle geïnterviewden zijn ermee akkoord gegaan dat hun naam in dit onderzoek wordt vermeld.