In dit hoofdstuk worden de conclusies beschreven zoals die aan het eind van dit onderzoek kunnen worden geformuleerd. Ook wordt de hoofdvraag beantwoord. Daarnaast worden de beperkingen van het onderzoek besproken en worden er aanbevelingen gedaan voor eventueel vervolgonderzoek.
5.1 Conclusies
De verwachtingskloof in de accountancy bestaat zonder twijfel. Door de financiële en economische crisis is de verwachtingskloof meer zichtbaar geworden, omdat het vertrouwen in de accountancy is afgenomen. Het negatieve maatschappelijke sentiment over het presteren van de accountant is een voedingsbodem voor de verwachtingskloof. Het vertrouwen in de accountant is de laatste jaren afgenomen, terwijl dat juist het bestaansrecht van de accountant is. Dat maakt deze ontwikkeling gevaarlijk.
De wetenschappelijke definitie van de verwachtingskloof valt uiteen in een deel deficient performance, een deel deficient standards en een deel unreasonable expectations. De verwachtingskloof valt nooit helemaal te dichten, maar gewerkt moet worden aan het verkleinen ervan.
Vraag is verder of wetenschappelijke definities nog volledig toepasbaar zijn of dat de recente maatschappelijke ontwikkelingen dwingen tot een herziening van definities. Met name wat betreft de stakeholders binnen de verwachtingskloof, zou herziening van definities overwogen moeten worden naar aanleiding van de boekhoud-, financiële en economische crisis en de daarmee gewijzigde omstandigheden. De belastingbetaler zou bijvoorbeeld een nieuwe stakeholder kunnen zijn geworden, omdat deze garant heeft gestaan voor een aantal financiële instellingen die te groot waren om om te vallen. Daarnaast moet kritisch worden gekeken of het object van controle nog relevant genoeg is en of de daarmee samenhangende toegevoegde waarde van de jaarrekeningcontrole zou kunnen toenemen. De belangrijkste maatschappelijke kritiek op accountants bestaat uit het Groenboek van Barnier, de initiatiefnota van Plasterk, het Plan van Aanpak van de NBA en de reactie van de minister van Financiën op alle voorgaande documenten in zijn stuk Visie op accountancy en toezicht financiële verslaggeving. Afhankelijk van de scope van onderzoek zijn er daarnaast nog veel meer interessante documenten die bijdragen aan de discussie over de hervorming van de accountancy.
Uit de documentstudie blijkt dat de AFM en DNB zeer kritisch zijn op het functioneren van de accountancy. Zij zoomen tijdens het doen van onderzoek ver in op de materie en dat maakt hun signaal verontrustend. De wetgever, aandeelhouders en supranationale instellingen lijken voorstander te zijn van het aanpassen van wet- en regelgeving. Aandeelhouders zijn in mindere mate ook kritisch ten opzichte van de kwaliteit van het door accountants geleverde werk. De NBA lijkt zich hier minder over uit te willen laten.
Er leven in de maatschappij weinig ongerechtvaardigde verwachtingen over dat wat de accountant zou moeten leveren. In de maatschappelijke discussie die wordt gevoerd over het functioneren van de accountancysector wordt namelijk niet gesproken over unreasonable expectations, onredelijke verwachtingen vanuit de maatschappij. Wel komen uitspraken over deficient performance en deficient
standards met behoorlijke regelmaat voor. Maar er is niet één onderwerp dat hier bovenuit steekt. De wetgever, aandeelhouders en supranationale instanties pleiten dus voor een verandering van wet- en regelgeving en richtlijnen. Zij hopen dat op die manier het accountantswerk van betere kwaliteit of grotere relevantie zal worden. Het lijkt erop dat de NBA probeert de kool en de geit te sparen. Hun uitspraken zijn vaak van algemene aard, deels omdat zij het belang van accountants in de maatschappelijke discussie natuurlijk willen dienen.
Deels zijn wetenschappelijke uitgangspunten te verenigen met de maatschappelijke discussie, deels is vergelijk ook lastig. Dat de wetenschappelijke definitie niet volledig aansluit bij de dynamiek van de maatschappelijke discussie wordt ondermeer veroorzaakt doordat de discussie over oorzaken, gevolgen, maatregelen en het besluitvormingsproces daarover, niet geheel rationeel plaatsvindt.
Het eventueel doorvoeren van de voorstellen van Barnier en Plasterk kan diverse effecten hebben op de omvang van de verwachtingskloof. Op korte termijn kan de kloof kleiner worden wanneer wet- en regelgeving opschuift naar maatschappelijke verwachtingen. Ceteris paribus zouden de verplichtingen en daarmee wellicht de prestaties van accountants dichter bij de maatschappelijke verwachtingen komen te staan. De verwachtingskloof zou dan kleiner worden. Tegelijkertijd kan een ander effect optreden. Het zou kunnen zijn dat er een stuk maatschappelijke genoegdoening gehaald wordt uit het feit dat de accountancysector wordt herzien naar aanleiding van de financiële en economische crisis maatregelen. Op korte termijn kan daarmee een vorm van genoegdoening worden gehaald die mogelijke ontevredenheid zou kunnen wegnemen. Of dit invloed heeft op de gepercipieerde kwaliteit die accountants leveren en daarmee ceteris paribus de verwachtingskloof zou verkleinen, valt niet te zeggen. Gezegd moet worden dat dit effect voornamelijk van korte duur zal zijn. Op langere termijn kan de verwachtingskloof groter worden door het invoeren van nieuwe regels. Dit zal zo zijn wanneer door de maatschappij wordt verwacht dat de accountant in de toekomst iets zal zeggen met betrekking tot fraude en discontinuïteit, twee voedingsbodems voor de verwachtingskloof, maar in de praktijk blijkt dat de accountant dat toch niet doet. Verder staat het uitgangspunt over het effect van de maatregelen op de kwaliteit van de dienstverlening door de accountant ook in relatie tot de omvang van de verwachtingskloof. Wanneer men verwacht dat de kwaliteit hoger wordt door het invoeren van maatregelen, kan men verwachten dat de verwachtingskloof kleiner wordt. Andersom geldt echter ook. Omdat het hier gaat om het beoordelen van een eventuele toekomstige situatie, geldt dat deze inschattingen arbitrair zijn.
De politieke discussie en besluitvorming die uiteindelijk zal leiden tot een herziening van de accountancysector, vindt niet rationeel plaats. Er bestaat geen logisch verband tussen de discussie, wetenschappelijke inzichten en uiteindelijke voorstellen. Vanwege onderhandelingstactiek wordt er in deze discussie hoog ingezet en ook de accountantslobby speelt een rol in het besluitvormingsproces. Deze twee aspecten zorgen ervoor dat de transparantie minder wordt. Daarnaast zijn er zeer veel diverse belangen die meespelen in de discussie. De politiek heeft het ook lastig om haar besluiten te baseren op de wetenschap, omdat resultaten van onderzoek zeer van elkaar verschillen en niet
De hoofdvraag van dit onderzoek luidde: Hoe verhoudt de theorie over de verwachtingskloof in de accountancy zich tot politieke initiatieven en maatschappelijke kritiek?
Gesteld moet worden dat er een beperkte relatie bestaat tussen enerzijds de wetenschappelijke theorie over de verwachtingskloof in de accountancy en anderzijds de politieke initiatieven van Barnier en Plasterk en de maatschappelijke kritiek op het accountancyberoep. Deels zijn zij met elkaar verenigbaar, maar de dynamiek van de maatschappelijke discussie laat zich niet makkelijk indelen in wetenschappelijke begrippen. Uitdaging is om de brug tussen wetenschap en praktijk van alledag te slaan.
Meningen over de herziening van de accountancysector lopen op allerlei vlakken sterk uiteen. Standpunten liggen vaak ver uit elkaar en participanten in de discussie daarover staan regelmatig lijnrecht tegenover elkaar. Sommigen willen het liefst alles bij het oude houden, terwijl anderen met de meest draconische maatregelen komen.
Over de effectiviteit van de door Barnier en Plasterk voorgestelde maatregelen zijn participanten het oneens. Door sommigen wordt gesteld dat de kwaliteit van het accountantswerk omlaag zou gaan door het invoeren van de maatregelen, terwijl anderen juist stellen dat de kwaliteit omhoog zou gaan en zijn van mening zijn dat de maatregelen nog niet ver genoeg gaan. Ook over het wel of niet bestaan van een systeemrisico in de accountancy bestaat geen eenduidigheid.
De wetenschap zou zich meer op de voorgrond mogen bemoeien en zich meer mogen mengen in de discussie over de herziening van de accountancy, zo vinden sommige geïnterviewden.
5.2 Beperkingen onderzoek
Er zijn meerdere beperkingen van dit onderzoek te onderscheiden. Deze worden hieronder uiteengezet. Ten eerste is de documentstudie in meerdere opzichten arbitrair. Bij het bepalen van de scope is een keuze gemaakt voor een bepaald tijdvak, het tijdvak van na de val van Lehman Brothers in 2008. Daarnaast is een keuze gemaakt met betrekking tot de te betrekken documenten. Deze lijst met documenten is weliswaar voorgelegd aan een aantal geïnterviewden, maar dit blijft een keuze vanwege de beperking van tijd. Binnen de documentstudie zijn fragmenten uit de documenten gekozen en deze fragmenten zijn vervolgens ingedeeld binnen de wetenschappelijke definitie van de verwachtingskloof. Dit is een behoorlijk arbitraire aangelegenheid, zowel in keuze van fragmenten als in de indeling ervan. Al zijn de richtlijnen bij het maken van keuzes toegelicht, dit soort onderzoek blijft subjectief. Het bleek ook lastig de fragmenten in te delen in de verwachtingskloof, omdat het een interpretatie betreft over wat een schrijver zou bedoelen. Het is echter geen garantie dat die interpretatie juist is.
Het aantal afgenomen interviews is beperkt geweest, onder andere vanwege de combinatie met de theoretische studie en de documentstudie. Er is gekozen voor mensen met verschillende achtergronden, terwijl wellicht resultaten eenduidiger zouden zijn geweest en beter gegeneraliseerd hadden kunnen worden wanneer de achtergrond van de geïnterviewden meer gelijk was geweest. Het interviewen van een politicus was binnen de populatie een toevoeging geweest. Politici bleken echter niet beschikbaar voor een interview. De uitspraken van de geïnterviewden zijn verder tijdsgebonden en zullen door de realiteit worden ingehaald. Op een aantal momenten is met geïnterviewden vooruit geblikt. Het vooruitblikken is volledig onderhevig aan persoonlijke meningen, ondermeer vanwege de toekomstgerichtheid van de materie en het ontbreken van eenduidige wetenschappelijke uitkomsten van onderzoek.
Dit gehele onderzoek richt zich op maatregelen die nog genomen moeten worden en die de accountancysector in de toekomst moeten gaan herzien. Bij de aanvang van dit onderzoek werd verwacht dat definitieve voorstellen in een veel eerder stadium beschikbaar zouden worden, het definitieve richtlijnvoorstel van Barnier werd verwacht eind vorig jaar (2011) uit te komen. Indien dit inderdaad volgens planning was gebeurd had meer onderzoek verricht kunnen worden en had meer geconcludeerd kunnen worden over het politieke besluitvormingsproces.
5.3 Aanbevelingen
In deze paragraaf worden aanbevelingen gedaan zoals de onderzoeker deze graag wil doen. In het eerste deel worden aanbevelingen gedaan met betrekking tot vervolgonderzoek, onderzoek naar specifieke onderwerpen waarover nog te weinig bekend is. In het tweede deel van deze paragraaf zal meer een algemeen en breed advies worden gegeven over de rol van de wetenschap in de discussie over herziening van de accountancy.
5.3.1 Vervolgonderzoek
Een herziening van wet- en regelgeving die de accountancy vormgeeft, doet zich niet vaak voor. De voorstellen van Barnier en Plasterk hebben daarom geleid tot een unieke situatie. De invloed van de voorstellen en in te voeren maatregelen op de verwachtingskloof is omvangrijk en de invloed is zeer direct. Dit geeft dan ook aanleiding voor meer onderzoek naar de relatie tussen de politiek en de door politici gedane voorstellen, de daaruit voortvloeiende wet- en regelgeving en de invloed op de verwachtingskloof en van de wetenschap en de maatschappij. De relaties zijn divers en complex en werken meerdere kanten op. Over de (beperkte) invloed van wetenschap op politiek en het wellicht meer gezamenlijk optrekken, zou vervolgonderzoek interessant zijn. Daarnaast is het interessant vervolgonderzoek te doen naar het feit dat de wetenschap geen eenduidig beeld weet te creëren en dat diverse resultaten van onderzoek elkaar tegenspreken.
De wetenschap is in beperkte mate in staat de politieke discussie te faciliteren. Daar valt dan ook nog terrein te winnen. Over de gevolgen van de maatregelen die Barnier en Plasterk willen invoeren, moet nog verder onderzoek gedaan worden. Met name over de invloed van die maatregelen op audit quality, is te weinig bekend en te weinig eenduidigheid. Deze audit quality is een belangrijke factor binnen de verwachtingskloof. Waar nu ruimte bestaat voor discussie, zou een rol voor wetenschap weggelegd zijn om duidelijkheid te verschaffen over de invloed van de in te voeren maatregelen. Onderzoek waarbij een nieuwe en oude testsituatie tegen elkaar kunnen worden weggezet, zou veel toevoegen en de onzekerheid over de gevolgen van de maatregelen zou daardoor afnemen. Eventueel moeten bij het uit te voeren onderzoek randvoorwaarden worden neergezet, omdat politieke uitgangspunten leidend kunnen zijn in de afbakening van mogelijke oplossingsrichtingen. Zo accepteert Barnier dat door bepaalde maatregelen kosten stijgen. In het faciliteren van de discussie valt voor de wetenschap te winnen, mits die faciliterende rol wordt opgepakt. In de discussie rondom de maatregelen is informatie over optimalisatie van de periode dat een accountant verbonden is aan zijn klant van toegevoegde waarde, net als informatie over de effecten van joint audits.
De maatschappelijke discussie spitst zich naast de politieke voorstellen ook toe op de relevantie van de controleverklaring, eventueel nieuw te identificeren stakeholders binnen de verwachtingskloof en de recente ontwikkelingen naar aanleiding van de financiële en economische crisis. Mogelijke herziening van de verwachtingskloof is daarom ook interessant als onderwerp van vervolgonderzoek. De wetenschap kan een grotere toegevoegde waarde leveren bij het ondersteunen van de maatschappelijke discussie over de accountancy.
5.3.2 Overige aanbevelingen
In bovenstaande paragraaf zijn aanbevelingen gedaan voor specifiek vervolgonderzoek. In deze paragraaf wordt een breder advies gegeven.
Het mooie aan wetenschap is dat zij onafhankelijk onderzoek doet en kan doen. In bovenstaande aanbevelingen is al gemeld waarover de wetenschap duidelijkheid zou kunnen verschaffen (onder andere over de invloed van te nemen maatregelen). Het zou dus nog mooier zijn als de wetenschap in de maatschappelijke discussie over de herziening van de accountancy een grotere rol van betekenis zou kunnen spelen dan zij nu doet. Dat betekent niet dat de onafhankelijkheid in het geding hoeft te komen, maar het zou inhouden dat de wetenschap de maatschappelijke discussie meer kan faciliteren. Dat kan zij doen door reproduceerbaarheid van onderzoek te vergroten. Er zijn nu nog te vaak onderzoeken die elkaar tegenspreken. Daarnaast zou onderzoek naar onderwerpen waarover nog te weinig bekend is, moeten worden gestimuleerd. Dat kan in afstemming met partijen die een rol spelen binnen die discussie.
Het zou mooi zijn als er meer een brug geslagen kan worden tussen politiek en wetenschap. Ook een meer proactieve bijdrage van de wetenschap in de toekomst zou een leerpunt kunnen zijn van het besluitvormingsproces dat nu plaatsheeft. De invloed van de wetenschap op de uitkomsten van het politieke debat kan er slechts van toenemen.
Verder is het opvallend dat de wetenschap geen toegang heeft tot de kern van de uitvoering van het accountantsvak, de dossiers waarin tijdens het uitvoeren van de jaarrekeningcontrole allerhande gegevens in worden vastgelegd. Dit heeft vaak een juridisch gedreven reden waarbij met name het aansprakelijkheidsrisico van accountantskantoren de doorslag geeft om wetenschappers geen inzicht te geven in de dossiers. Dit zorgt ervoor dat naar de kern van de beroepsuitoefening geen onderzoek gedaan kan worden. Wanneer dit probleem omzeild zou kunnen worden, zou de toegevoegde waarde van wetenschappelijke resultaten groter worden. De AFM heeft als toezichthouder wel toegang tot diverse controledossiers en opvallend is dat zij andersoortige, meer kritische conclusies trekt dan vele andere partijen. Indien het mogelijk zou zijn de informatie uit controledossiers gecodeerd of geanonimiseerd ter beschikking te stellen aan de wetenschap, zou dat de toepasbaarheid en toegevoegde waarde van wetenschappelijke resultaten positief kunnen beïnvloeden.
5.4 Afsluiting hoofdstuk
In dit hoofdstuk werden de conclusies gegeven van het gehele onderzoek. Er werd stilgestaan bij de beperkingen van het onderzoek en de methodologie. Vervolgens zijn aanbevelingen gedaan voor vervolgonderzoek en zijn aanbevelingen gedaan hoe de wetenschap van grotere toegevoegde waarde kan zijn in de discussie over herziening van de accountancy. Dit hoofdstuk vormt het slotakkoord van dit onderzoek. In de volgende hoofdstukken is te vinden welke literatuur is geraadpleegd en is een aantal bijlagen opgenomen.