Working from anywhere.

(1)

I

Working from anywhere.

Een onderzoek naar de rechtvaardigheid van de heffingstoewijzingssystematiek over (thuis)werkdagen van grensarbeiders tijdens én na de COVID-19 pandemie.

Naam: D.M.L. Vestjens

Studentnummer: 2007188

Afstudeerrichting: Master Fiscaal Recht

Begeleider: J.G.J. Klijs MSc

Collegejaar: 2020-2021

(2)

II

“There is nothing more unequal than the equal treatment of unequal people”.

Thomas Jefferson¹

1 Thomas Jefferson (1743 – 1826) was filosoof en tevens derde president van de Verenigde Staten.

(3)

III Voorwoord.

Voor u ligt mijn thesis, welke een sluitstuk van mijn master Fiscaal Recht aan Tilburg University is.

In mijn thesis heb ik onderzoek verricht naar de belastingplicht van grensarbeiders op grond van artikel 15 OMV gedurende, maar ook na de COVID-19 pandemie. Tijdens de start van mijn scriptie bevonden we ons ‘pas’ een half jaar in deze situatie. De keuze om een scriptie te schrijven over een onderwerp relaterend aan een onvoorspelbare pandemie was dan ook niet geheel zonder risico. Gedurende het schrijfproces bleek al snel dat we nog enige tijd in deze situatie zouden verkeren, waardoor mijn zorgen voor niets zijn geweest. Op het moment van het afronden van mijn scripties komt Nederland langzaam uit de tweede lockdown en krijgen we steeds meer vrijheden en mogelijkheden – gelukkig.

Niet alleen de actualiteit van het onderwerp maakte dat het een voor mij bekend terrein op gebied van belastingrecht is. De afgelopen anderhalf jaar ben ik als werkstudent betrokken geweest bij de ondersteuning van de afdeling People Services van KPMG Meijburg & Co, die gespecialiseerd zijn in Global Mobility Services. Gedurende mijn werkzaamheden ben ik erachter gekomen dat de advisering op het gebied van Global Mobility mij erg enthousiasmeert, waardoor ik voor dit onderwerp heb gekozen. Dankzij mijn collega’s heb ik al veel over het onderwerp mogen leren, wat hopelijk een positieve bijdrage heeft geleverd aan deze thesis.

Na het verdedigen van mijn thesis ga ik genieten van een welverdiende vakantie waarin de COVID- 19 pandemie mij hopelijk niet in mogelijkheden beperkt om ervan te genieten. Daarna zal ik met veel enthousiasme aan de slag gaan bij KPMG Meijburg & Co op de afdeling People Services in Eindhoven.

Rest mij u als lezer veel leesplezier te wensen.

Daniëlle Vestjens

Veldhoven, 16 juni 2021.

(4)

IV Lijst van gebruikte afkortingen

AWR Algemene Wet Inzake Rijksbelasting

BW Burgerlijk Wetboek

HVJ Hof van Justitie

HR Hoge Raad

OECD Organization for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

OMV OESO Modelverdrag

Wet LB Wet op de Loonbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001

(5)

V Inhoudsopgave.

1. Inleiding ... 1

1.1 Aanleiding ... 1

1.2 Probleemstelling ... 2

1.3 Plan van aanpak ... 3

1.4 Afbakening ... 3

2. Hoe wordt de belastingplicht van een grensarbeider bepaald conform het internationale OESO-belastingrecht, en welke invloed hebben thuiswerkdagen hier normaliter op? ... 5

2.1 Heffingsbeginselen in geval van internationale juridisch dubbele belasting. ... 5

2.2 Fiscaal inwonerschap in geval van grensoverschrijdende arbeid. ... 6

2.3 Belastingheffing over arbeidsinkomen uit grensoverschrijdende arbeid in internationaal verband. ... 9

2.3.1 Artikel 15 lid 1 OMV. ... 10

2.3.2 Artikel 15 lid 2 OMV. ... 12

2.4 De invloed van thuiswerkdagen in situaties vóór de COVID-19 pandemie. ... 14

2.5 Conclusie ... 14

3. Welke invloed hebben de genomen (inter)nationale maatregelen om de gevolgen van thuiswerken door de coronarestricties te voorkomen dan wel te beperken op de belastingplicht van grensarbeiders tijdens de COVID-19 pandemie? ... 16

3.1 De OESO-aanbevelingen. ... 16

3.1.1 De OESO-aanbevelingen omtrent het fiscaal inwonerschap van werknemers gedurende de COVID-19 pandemie. ... 17

3.1.2 De OESO-aanbevelingen omtrent de thuiswerkplek als vaste inrichting tijdens de COVID-19 pandemie. ... 18

3.1.3 De OESO-aanbevelingen omtrent het verschuiven van het heffingsrecht naar het woonland als gevolg van het thuiswerken. ... 19

3.2 De overeenkomsten van Nederland met België en Duitsland. ... 21

3.3 De invloed van thuiswerkdagen voor de belastingplicht van grensarbeiders tijdens de COVID-19 pandemie. ... 22

4. In hoeverre is de fiscale behandeling van thuiswerkdagen van grensarbeiders op grond van de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV rechtvaardig in een digitale economie? ... 25

4.1 Rechtvaardigheid in het internationale belastingrecht. ... 25

4.1.1 Het gelijkheidsbeginsel. ... 25

4.1.2 Het neutraliteitsbeginsel. ... 26

(6)

VI 4.2 De fiscale behandeling van thuiswerkdagen van grensarbeiders na de COVID-19

pandemie. ... 27

4.3 Artikel 15 lid 1 OMV in het licht van het gelijkheidsbeginsel. ... 29

4.3.1 Kunnen werknemer A en B worden beschouwd als gelijke gevallen voor de toepassing van artikel 15 lid 1 OMV? ... 29

4.3.2 Artikel 15 lid 1 OMV in het licht van het neutraliteitsbeginsel. ... 32

5. Is het aansluiten bij het oorsprongbeginsel als uitgangspunt voor de toewijzing van heffing een geschikt alternatief voor de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV? ... 35

5.1 De digitale economie. ... 35

5.2 Een alternatief: toewijzing op basis van de toegevoegde waarde van arbeid. ... 37

5.3 Is het aansluiten bij het oorsprongbeginsel als uitgangspunt voor de toewijzing van heffing een geschikt alternatief voor de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV? ... 41

6. Conclusie en aanbevelingen ... 45

6.1 De belastingplicht van grensarbeiders conform het internationale OESO-belastingrecht . 45 6.2 Thuiswerkdagen van grensarbeiders tijdens én na de COVID-19 pandemie ... 46

6.3 De onrechtvaardigheid van de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 lid 1 OMV .. 47

6.3.1Aanbeveling tot wijziging van artikel 15 lid 1 OMV ... 47

6.3.2 Overige aanbevelingen tot verduidelijking van artikel 15 lid 1 OMV gebaseerd op het oorsprongbeginsel ... 48

6.4 Artikel 15 lid 1 OMV gebaseerd op het oorsprongbeginsel ... 49

Literatuurlijst……….50

Kamerstukken………..53

Overige stukken………...53

Jurisprudentielijst……….54

(7)

1 1. Inleiding

1.1 Aanleiding

Toen in maart 2020 werd aangekondigd dat het coronavirus ook Nederland had bereikt, had niemand kunnen denken dat het virus zoveel impact zou hebben op ons dagelijks leven. Inmiddels leven we al ruim een jaar in de COVID-19 pandemie, waarin overheden over de hele wereld maatregelen hebben genomen ter bestrijding van het coronavirus. Onderdeel van die maatregelen is onder andere het advies vanuit alle overheden wereldwijd: werk waar mogelijk vanuit huis. Op deze manier moesten de reisbewegingen van mensen worden beperkt waardoor het virus zich moeilijker kon verspreiden. Het verplichte thuiswerkbeleid bleek al snel een grote impact te hebben op de grensoverschrijdende arbeid.

Een grensarbeider wordt gedefinieerd als eenieder die werkzaamheden al dan niet in loondienst verricht in een lidstaat (hierna: de werkstaat) maar die woont in een andere lidstaat (hierna: de woonstaat), waarnaar hij in beginsel dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert.² Werknemers die inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid genieten vanwege een privaatrechtelijke dienstbetrekking in een ander land dan hun woonland, kunnen geconfronteerd worden met dubbele belasting ten aanzien van die inkomsten. Juridisch dubbele belasting kan ontstaan wanneer zowel de woonstaat als de werkstaat het arbeidsinkomen wil onderwerpen aan belastingheffing. Juridisch dubbele belasting houdt namelijk in dat één persoon ten aanzien van hetzelfde object door twee heffingsbevoegde instanties wordt belast.³ Ter voorkoming van dubbele belasting heeft de OESO een modelverdrag opgesteld: het OESO Modelverdrag 2017 (hierna: OMV). Het OMV geeft basisregels voor de toewijzing van het heffingsrecht tussen landen, gebaseerd op het woonstaatbeginsel en bronstaatbeginsel. Landen hebben vervolgens bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten, veelal gebaseerd op het OMV.

Verplichte thuiswerkdagen kunnen in geval van grensoverschrijdende arbeid van invloed zijn op de toewijzing van het heffingsrecht op basis van artikel 15 OMV. Dit kan voor zowel werkgever als werknemer nadelige en onbedoelde gevolgen hebben. Verschuiving van het heffingsrecht kan bijvoorbeeld resulteren in een hogere belastingdruk voor de werknemer, maar ook in extra administratieve verplichtingen voor de werkgever.⁴ Om deze onbedoelde nadelige gevolgen van het verplichte thuiswerken te voorkomen dan wel te beperken, heeft het OECD-secretariaat al snel na het uitbreken van de coronacrisis een document met aanbevelingen opgesteld met betrekking interpretatie van de internationale belastingverdragen gedurende de COVID-19 pandemie.⁵

2 HvJ EG, 22-09-1988, nr. 236/87 (Bergemann-arrest), ro. 11 en 12.

3 C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie 2020-2021, Deventer:

Kluwer 2020, p. 33.

4 A.C.G.A.C. de Graaf en F. Werger, ‘Invloed coronarestricties op heffingsverdeling voor grensoverschrijdende werknemers’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2020/9.29. p. 1.

5 Zie OECD, ‘OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis – update’, OECD Parijs: 21 januari 2021.

(8)

2 Inmiddels is duidelijk dat we richting ‘het nieuwe normaal’ gaan en dat thuiswerken daar een onderdeel van wordt.⁶ Het concept werken ondergaat een radicale verandering, waarbij werknemers niet meer gebonden zijn aan een werkplek in een bepaald kantoor, maar slechts afhankelijk zijn van een laptop, smartphone of tablet.⁷ Er is op deze manier ruimte ontstaan om te werken vanuit de locatie waar jij wil: ‘Working from anywhere’. Bedrijven zijn massaal aan de slag gegaan met thuiswerkregelingen en maken een thuiswerkbeleid voor de toekomst, waarbij werknemers standaard één of meerdere dagen vanuit huis kunnen werken.

De vraag rijst hoe deze verplichte thuiswerkdagen tijdens, maar ook na de COVID-19 pandemie moeten worden beoordeeld voor de toewijzing van het heffingsrecht over het arbeidsinkomen van grensarbeiders in het licht van het huidige internationale OESO-belastingrecht en de daaraan ten grondslag liggende heffingsbeginselen. Afhankelijk van de situatie van een werknemer kunnen de fiscale kwalificaties flink uiteenlopen, waardoor er behoefte bestaat aan een eenduidige regeling.⁸ Omdat de huidige toewijzingssystematiek voor de verdeling van het heffingsrecht gebaseerd is op de fysieke aanwezigheid van de werknemer, kan men zich ook afvragen of dit nog houdbaar is in een digitale economie, waarbij werknemers digitaal hun werkzaamheden vanaf afstand kunnen uitvoeren door middel van remote working. Waar het werken steeds flexibeler wordt, is artikel 15 OMV nog steeds gebaseerd op ouderwetse heffingsbeginselen.

Ik ga dan ook onderzoeken of de huidige toewijzingssytematiek van artikel 15 OMV nog rechtvaardig is voor de toewijzing van het heffingsrecht over de thuiswerkdagen van grensarbeiders in het licht van de internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de daaraan ten grondslag liggende heffingsbeginselen. Daarnaast ga ik onderzoeken of het aansluiten bij het oorsprongbeginsel een geschikt alternatief is voor de toewijzing van het heffingsrecht bij grensoverschrijdende arbeid.

1.2 Probleemstelling

De onderzoeksvraag die centraal staat in mijn onderzoek luidt als volgt:

‘Is de huidige heffingstoewijzingssystematiek van artikel 15 OMV nog rechtvaardig voor de toewijzing van het heffingsrecht over de thuiswerkdagen van grensarbeiders in het licht van de internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de daaraan ten grondslag liggende heffingsbeginselen, en is het aansluiten bij het oorsprongbeginsel een geschikt alternatief voor de toewijzing van het heffingsrecht bij grensoverschrijdende arbeid?

6 Zie bijvoorbeeld T. Voermans, ‘Eerste bedrijven stoten kantoren af: thuiswerken wordt de norm’, Algemeen Dagblad 10 juli 2020.

7 S.V. Kostic, ‘In search of the digital nomad – rethinking the taxation of employment income under tax treaties’, World Tax Journal 2019, volume 11, issue 2, p. 205.

(9)

3 Om tot beantwoording van de onderzoeksvraag te komen, zullen onderstaande deelvragen worden behandeld en beantwoord in dit onderzoek.

v Hoe wordt de belastingplicht van een grensarbeider bepaald conform het internationale OESO-belastingrecht, en welke invloed hebben thuiswerkdagen hier normaliter op?

v Welke invloed hebben de genomen (inter)nationale maatregelen om de gevolgen van thuiswerken door de coronarestricties te voorkomen dan wel te beperken op de belastingplicht van grensarbeiders tijdens de COVID-19 pandemie?

v In hoeverre is de fiscale behandeling van thuiswerkdagen van grensarbeiders op grond van de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV rechtvaardig in een digitale economie?

v Is het aansluiten bij het oorsprongbeginsel als uitgangspunt voor de toewijzing van heffing een geschikt alternatief voor het huidige systeem van art. 15 OMV in ‘het nieuwe normaal’?

1.3 Plan van aanpak

In dit onderzoek poog ik de vraag te beantwoorden of de huidige toewijzingssytematiek van artikel 15 OMV nog rechtvaardig is in de huidige, digitale, economie. Bij de beantwoording van de hoofdvraag en deelvragen wordt gebruik gemaakt van het internationale OESO-belastingrecht, het OESO-commentaar, de Nederlandse wetgeving en parlementaire behandelingen alsmede relevante wetenschappelijke literatuur en jurisprudentie.

Hierna wordt allereerst ingegaan op de belastingplicht van werknemers bij grensoverschrijdende arbeid conform het nationale recht en het internationale OESO-belastingrecht. Daarbij zal ook gekeken worden welke invloed thuiswerkdagen voor de COVID-19 pandemie hadden op de belastingplicht van grensarbeiders. Vervolgens wordt uiteengezet welke invloed de genomen (inter)nationale maatregelen hebben op de belastingplicht van grensarbeiders, waarbij zowel wordt ingegaan op de OESO-aanbevelingen en de overeenkomst tussen Nederland en België &

Nederland en Duitsland. Aansluitend wordt bekeken in hoeverre de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV nog rechtvaardig is. Ter afsluiting wordt dan ingegaan op een mogelijkheid om een alternatief uitgangspunt te gebruiken voor de toewijzingssytematiek van artikel 15 OMV.

Door de uitgangspunten en toewijzing van heffing uit deelvraag 1 en 2 tegen deelvraag 3 af te zetten, kan deelvraag 4 worden beantwoord. Met deze bevindingen kan vervolgens deelvraag 5 worden beantwoord, waarna in de onderzoeksvraag een conclusie kan worden genomen van mijn bevindingen. De thesis wordt afgesloten met aanbevelingen mijnerzijds.

1.4 Afbakening

Teneinde een gedegen antwoord op mijn probleemstelling te kunnen geven, is het belangrijk om duidelijke kaders te schetsen waarbinnen mijn onderzoeksvraag en deelvragen worden beantwoord.

(10)

4 Zoals reeds is gebleken uit het behandelde in paragraaf 1.1, richt mijn onderzoek zich op de beoordeling van thuiswerkdagen van grensarbeiders. Het onderzoek is aldus beperkt tot de fiscale behandeling van de thuiswerkdagen van natuurlijke personen met grensoverschrijdende werkzaamheden. Het begrip grensarbeider is breed en kent verschillende types. Gezien de systematiek en diversiteit van de regelgeving omtrent toewijzing van heffing in geval van grensoverschrijdende arbeid, wordt in dit onderzoek één type werknemer worden behandeld aan de hand van het volgende voorbeeld:

Voorbeeld 1

Werknemer X is woonachtig in Staat A en staat in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een werkgever in Staat B. De werkgever is niet gevestigd in Staat A en heeft daar tevens geen vaste inrichting. Werknemer X heeft jaarlijks enkel werkdagen in Staat B.

Uitgangspunt bij deze werknemers is dat zij hun werkdagen doorgaans niet in de woonstaat – maar in de werkstaat doorbrengen. Grensarbeiders, uitgezonden of werkzaam in concernverhouding, worden buiten beschouwing gelaten. Daarnaast wordt voor deze thesis aangenomen dat deze grensarbeiders niet gebonden zijn aan één vaste werkplek en een zogenoemde kantoorbaan hebben. Zij hebben dus voor het uitvoeren van hun dienstbetrekking slechts een laptop nodig.

Dit onderzoek beperkt zich tot de directe belastingen, met een grote nadruk op de inkomstenbelasting. De andere belastingen worden slechts besproken indien dit noodzakelijk is.

Gelet op de doelstelling van het onderzoek ligt het zwaartepunt bij de toewijzing van heffing van het arbeidsinkomen. Er wordt op beknopte wijze ingegaan op het belastbare inkomen uit werk en woning – in Nederland ook wel box 1 genoemd. Inkomsten uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen worden voor dit onderzoek buiten beschouwing gelaten.

(11)

5 2. Hoe wordt de belastingplicht van een grensarbeider bepaald conform het internationale OESO-belastingrecht, en welke invloed hebben thuiswerkdagen hier normaliter op?

In dit onderdeel zal op beknopte wijze de belastingheffing van arbeidsinkomen bij grensoverschrijdende arbeid uiteen worden gezet. Grensarbeiders wonen en werken doorgaans in verschillende staten. Allereerst wordt daarom in paragraaf 2.1 ingegaan op de vraag hoe de woonplaats van grensarbeiders wordt bepaald voor fiscale doeleinden. In paragraaf 2.2 wordt heffingswijze van inkomstenbelasting in nationaal verband behandeld, waarbij zowel wordt ingegaan op de in Nederland wonende grensarbeider met een dienstbetrekking in het buitenland als de in het buitenland wonende grensarbeider met een dienstbetrekking in Nederland. Vervolgens wordt er in paragraaf 2.3 ingegaan op de heffingswijze in internationaal verband van deze twee soorten grensarbeiders. Hierna wordt de invloed van thuiswerkdagen in ‘normale’ situaties behandeld. In paragraaf 2.5 volgt ter beantwoording van de deelvraag een conclusie.

2.1 Heffingsbeginselen in geval van internationale juridisch dubbele belasting.

De bevoegdheid van Staten om belasting te heffen wordt beperkt door heffingsbeginselen. In het belastingrecht kunnen twee soorten heffingsbeginselen worden onderscheiden: persoonlijke en zakelijke heffingsbeginselen.⁹

Persoonlijke heffingsbeginselen sluiten aan bij de persoon van de belastingplichtige.¹⁰ Doordat een persoon in een bepaalde omstandigheid verkeert of een bepaalde hoedanigheid bezit, wordt de heffingsbevoegdheid ten aanzien van bijvoorbeeld zijn inkomen aan de betrokken staat toegewezen.¹¹ Indien een persoon in de heffing wordt betrokken op grond van een persoonlijk heffingsbeginsel, brengt dit vaak een onbeperkte objectieve belastingplicht met zich mee.¹² Een van de persoonlijke heffingsbeginselen is het woonstaatbeginsel. Het heffingsrecht wordt op grond van het woonstaatbeginsel toegewezen aan de Staat waar iemand zich duurzaam heeft gevestigd.¹³ De ratio achter het woonstaatbeginsel is dat inwoners het meeste baat hebben bij de voorzieningen die door de woonstaat worden aangeboden, vanwege hun duurzame vestiging aldaar.¹⁴ Een ander persoonlijk heffingsbeginsel is het nationaliteitsbeginsel. Belastingheffing vindt dan plaats aan de nationaliteit van een persoon. Dit heffingsbeginsel mag dan wel eenvoudig

9C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie 2020-2021, Deventer:

Kluwer 2020, p. 34.

Kluwer 2020, p. 35.

Kluwer 2020, p. 36.

Kluwer 2020, p. 3.

(12)

6 toepasbaar zijn, er kleven ook behoorlijke nadelen aan.¹⁵ De controlemogelijkheden zijn beperkt bij gevallen waar de belastingplichtige zijn woonplaats elders heeft.¹⁶ Daarnaast dragen alle mensen met een bepaalde nationaliteit bij aan de overheidsvoorzieningen van een staat, terwijl zij hier wellicht geen profijt van hebben omdat zij in een andere Staat wonen.

Zakelijke heffingsbeginselen sluiten daarentegen aan bij het object van heffing.¹⁷ Op basis van de feitelijke omstandigheden moet worden bepaald uit welk land het object vandaan komt. Op grond van het bronstaatbeginsel mag geheven worden over inkomen uit specifieke bronnen die een band hebben met die Staat.¹⁸ De band bestaat uit de connectie die de belastingplichtige heeft met die Staat doordat hij economische activiteit uitoefent binnen het territorium van die Staat.¹⁹ De ratio achter het bronlandbeginsel is dat de genieter van de inkomsten uit de bron ook profijt heeft van de overheidsvoorzieningen die de Staat waar de bron is gelegen biedt en daarom een bijdrage kan leveren aan de financiering van die overheidsuitgaven.²⁰

Wanneer twee landen uiteenlopende heffingsbeginselen hanteren, kan dit tot internationale juridische dubbele belasting leiden.²¹ De meest voorkomende vorm van een samenloop van heffingsbeginselen is een samenloop van het woonstaatbeginsel en het bronstaatbeginsel.²² Een grensarbeider heeft doorgaans te maken met een woon- en werkstaat. De woonstaat van de grensarbeider heft belasting over zijn inkomen op grond van het woonstaatbeginsel, terwijl de werkstaat belasting heft over zijn inkomen op grond van het bronstaatbeginsel. Hierdoor wordt een grensarbeider geconfronteerd met dubbele belasting ten aanzien van zijn inkomen.

Belastingverdragen hebben als belangrijk doel de toepassing van de nationale wetgevingen van de verdragsstaten op zodanige wijze op elkaar af te stemmen dat dubbele belastingheffing zoveel mogelijk vermeden wordt.²³

2.2 Fiscaal inwonerschap in geval van grensoverschrijdende arbeid.

De fiscale woonplaats van een natuurlijke persoon is van belang voor de bepaling van de belastingplicht van grensarbeiders op grond van het OMV. De werkingssfeer van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting wordt in artikel 1 OMV afgebakend: het verdrag is slechts van

Kluwer 2020, p. 35.

1818 N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 12.

19 N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 12.

20 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2019, p. 5.

Kluwer 2020, p. 37.

Kluwer 2020, p. 38.

Kluwer 2020, p. 4.

(13)

7 toepassing op inkomstengenieters die inwoner zijn van een verdragsland. Daarnaast is voor de verdeling van het heffingsrecht aan de woon- dan wel werkstaat van belang om de fiscale woonplaats van een grensarbeider vast te stellen.

Een persoon is op grond van artikel 4 lid 1 OMV inwoner van een verdragsluitende staat indien hij volgens de nationale wetgeving van die staat subjectief onbeperkt onderworpen is aan belastingheffing, vanwege zijn domicilie, inwonerschap, plaats van feitelijke leiding of enig ander criterium. Wanneer een natuurlijke persoon op basis van nationale wetgeving van een Staat wordt aangemerkt als fiscaal inwoner van die Staat, wordt diegene voor verdragsdoeleinden ook gezien als inwoner van die Staat. Er ontstaat derhalve toegang tot het verdrag. Indien een grensarbeider aldus in de woon- of werkstaat als fiscaal inwoner wordt gezien, wordt hij tevens voor verdragsdoeleinden als inwoner van de woon- en/of werkstaat gezien.

Of een natuurlijke persoon in Nederland woont, moet op grond van art. 4 lid 1 AWR naar omstandigheden worden beoordeeld.²⁴ Het naar de omstandigheden beoordelen van de woonplaats is een open norm die aan de hand van de feitelijke omstandigheden van het concreet voorliggende geval moet worden ingevuld.²⁵ De Hoge Raad heeft de open norm die de wetgever heeft gehanteerd voor de bepaling van de fiscale woonplaats verder ingevuld, waarbij een dynamische interpretatie wordt gehanteerd.²⁶ In verschillende arresten²⁷ heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat daarbij een beoordeling moet worden gemaakt of de natuurlijke persoon een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland heeft.²⁸ Bij deze beoordeling moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen.²⁹ Deze feiten en omstandigheden wegen daarbij allemaal even zwaar mee.³⁰ Uiteindelijk wordt een kwalitatieve beoordeling gemaakt van de relevante omstandigheden.³¹ De Nederlandse rechter weegt daarbij objectieve omstandigheden, zoals de woon- en werkomgeving, het gezin, de financiën, de inschrijving in de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens en de nationaliteit af tegen de subjectieve omstandigheid van de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in een bepaald land te willen blijven.³²

Kluwer 2020, p. 253.

25 J. de Blieck e.a., in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Vakstudie 01 – Algemeen deel, art. 4 AWR, aant. 2.1.1 (online, bijgewerkt 20 januari 2021).

26 J. de Blieck e.a., in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Vakstudie 01 – Algemeen deel, art. 4 AWR, aant. 2.1.1 (online, bijgewerkt 20 januari 2021).

27 Zie HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, nr. 10/00563 (BNB 2011/98), HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, nr. 10/04026 (BNB 2011/1127) en HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, nr.

12/02980 (BNB 2013/123).

28 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2019, p.

20.

29 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, nr. 12/02980 (BNB 2013/123), r.o. 3.2.2.

30 HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, nr. 10/04026 (BNB 2011/1127), r.o. 3.5.3.

Kluwer 2018, p. 234.

21.

(14)

8 Er wordt dus gekeken naar de persoonlijke, economische en sociale wortels van een natuurlijke persoon om zo het middelpunt van zijn levensbelangen te bepalen.³³ Hieruit kan al dan niet een duurzame band met Nederland blijken. Indien persoon een duurzame band met Nederland heeft, neemt dit niet weg dat de betrokken persoon een even sterke of zelfs sterkere duurzame band van persoonlijke aard onderhoudt met enig ander land.³⁴ Het is dus niet noodzakelijk dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt³⁵, voldoende is dat uit de beoordeling van het middelpunt van levensbelangen van een persoon een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland blijkt. Een belangrijke omstandigheid hierbij is het al dan niet hebben van een duurzame woongelegenheid in Nederland. Andere omstandigheden die kunnen wijzen op een duurzame band met Nederland zijn de verblijfplaats van het gezin, het hebben van financiële banden, inschrijving in het bevolkingsregister en de intentie van een persoon.³⁶

Een grensarbeider kenmerkt zich doordat hij in de ene staat woont en in de andere staat werkt.

Een grensarbeider heeft dus te maken met zowel een woonstaat als een werkstaat. De fiscale woonplaats van een grensarbeider die zijn dienstbetrekking volledig uitoefent in de werkstaat, maar die daarbij dagelijks terugkeert naar zijn woonstaat, is doorgaans fiscaal inwoner in de woonstaat.

Vanuit Nederlands perspectief kan er gesproken worden van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland, omdat de grensarbeider dagelijks terugkeert naar de woonstaat. Door het dagelijks terugkeren wordt tevens bevestigd dat het middelpunt van levensbelangen niet in de werkstaat, maar in de woonstaat ligt. Anders zou de werknemer immers ook buiten werktijden in de werkstaat verblijven. Tevens laat het dagelijks terugkeren naar de woonstaat zien dat er in de werkstaat waarschijnlijk geen duurzame woongelegenheid aan hem ter beschikking staat, terwijl dat in Nederland wel het geval is. In deze situatie kan derhalve geconcludeerd worden dat een grensarbeider die in Nederland woont, maar in het buitenland werkzaam is en (nagenoeg) dagelijks terugkeert naar Nederland op grond van artikel 4 AWR aangemerkt wordt als fiscaal inwoner van Nederland. Indien, behalve de dienstbetrekking, geen verdere feiten of omstandigheden zijn die kunnen duiden op een duurzame band met het werkland, wordt de grensarbeider in de werkstaat de grensarbeider niet als fiscaal inwoner aangemerkt.

Dit kan echter anders zijn op het moment dat er feiten of omstandigheden zijn waardoor een duurzame band van persoonlijke aard met het werkland ontstaat. Een grensarbeider die niet dagelijks, maar wekelijks of maandelijks terugkeert naar het woonland voor slechts een weekend, moet ook in het werkland een verblijfplaats hebben. Nationale jurisprudentie³⁷ omtrent de bepaling

33 J. de Blieck e.a., in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Vakstudie 01 – Algemeen deel, art. 4 AWR, aant. 1.1 (online, bijgewerkt 27 januari 2021).

34 HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, nr. 10/00563 (BNB 2011/98) & HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, nr. 10/04026 (BNB 2011/1127).

35 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, nr. 12/02980 (BNB 2013/123).

36 J. de Blieck e.a., in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Vakstudie 01 – Algemeen deel, art. 4 AWR, aant. 2.2 (online, bijgewerkt 20 januari 2021).

37 Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2018, nr. 17/00261 t/m 17/00265, ECLI:NL:GHARL:2018:3814, V-N 2018/46.6

(15)

9 van de woonplaats van een persoon die gedurende langere tijd in het buitenland verblijft voor zijn dienstbetrekking, maar regelmatig terugkeert naar Nederland, laat zien dat diegene in beginsel als inwoner van Nederland wordt aangemerkt. Relevante feiten en omstandigheden in dit soort gevallen zijn bijvoorbeeld de woon- en verblijfplaats van het gezin van de werknemer. Indien het gezin of de echtgenote van de werknemer in Nederland blijft wonen en hij regelmatig naar hen terugkeert, behoudt hij zijn woonplaats in Nederland.³⁸ Andere indicaties voor het hebben van een duurzame band met Nederland zijn bijvoorbeeld het aanhouden van spaarrekeningen en telefoonabonnementen in Nederland, de beschikking hebben over een Nederlandse auto en ziektekostenverzekering, zij het dat zij in samenhang met elkaar en andere omstandigheden moeten worden bezien.³⁹

Grensarbeiders uit het buitenland met Nederland als werkland worden andersom ook niet snel aangemerkt als inwoner van Nederland, indien zij slechts voor hun dienstbetrekking gedurende de werkweek in Nederland verblijven en op regelmatige basis terugkregen naar hun woonland. Er kan dan immers niet gesproken worden van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland als bedoeld met artikel 4 AWR. Indien er verder geen feiten of omstandigheden zijn die duiden op een duurzame band met Nederland, zal Nederland de grensarbeider als niet-inwoner in de belastingheffing betrekken.

2.3 Belastingheffing over arbeidsinkomen uit grensoverschrijdende arbeid in internationaal verband.

Indien landen dezelfde, of juist verschillende heffingsbeginselen hanteren, kan er sprake zijn van een dubbele heffing ten aanzien van dezelfde inkomsten. Wanneer de woonstaat belasting heft over het wereldinkomen van een belastingplichtige op grond van het woonlandbeginsel, maar de werkstaat tevens belasting heft over een inkomensbestanddeel van die belastingplichtige ontstaat een dubbele belastingheffing. Er ontstaat dan een juridisch dubbele belasting: een persoon, het subject, wordt ten aanzien van een bepaald inkomensbestanddeel, het object, door twee of meer staten in de belastingheffing betrokken.⁴⁰ Ter voorkoming van dubbele belasting wordt in de verdragen het heffingsrecht per inkomenscategorie aan de woonstaat of de bronstaat toegewezen.

Hierbij komen zowel het woonlandbeginsel als het bronlandbeginsel naar voren.

De OESO is een samenwerkingsverband van 36 landen om sociaal en economisch beleid te bespreken en coördineren. Met betrekking tot (dubbele) belasting naar inkomen en vermogen, is door de OESO een Modelverdrag opgesteld die staten kunnen volgen. Lidstaten zijn hier echter niet verplicht toe.⁴¹ Veel verdragen ter voorkoming van dubbele belasting tussen landen zijn

38 Hof ’s-Hertogenbosch 15 augustus 2019, nrs. 18/00666 t/m 18/00670, ECLI:NL:GHSHE:2019:3089, V-N 2020/10.8

39 HR 14 maart 1979, ECLI:NL:PHR:1979:AX2558, nr. 19 112 (BNB 1979/116), V-N 1979, p. 819.

12.

Kluwer 2020, p. 203.

(16)

10 gebaseerd op het OMV. Artikel 15 OMV behandelt de inkomenscategorie inkomsten uit niet- zelfstandige arbeid. Het gaat hierbij dus om inkomsten uit dienstbetrekking. Dit artikel heeft een paraplufunctie: indien de inkomsten onder artikel 16, 17, 18 of 19 OMV vallen moeten de heffingsregels van artikel 15 OMV wijken.⁴² Andersom geredeneerd betekent dit ook dat indien inkomsten niet onder de bijzondere toewijzingsregels van de hiervoor genoemde artikelen vallen, ze onder de heffingsregels van artikel 15 OMV vallen.

2.3.1 Artikel 15 lid 1 OMV.

De toewijzing van heffing ten aanzien van de arbeidsbeloning van reguliere privaatrechtelijke werknemers wordt behandeld in artikel 15 OMV. Artikel 15 OMV behandelt inkomsten uit dienstbetrekking. Artikel 15 lid 1 OMV luidt als volgt:

‘Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.’

Voor toepassing van het verdrag wordt onder inkomsten als bedoeld in artikel 15 OMV verstaan salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen. Het omvat alle voordelen in natura die zijn ontvangen met betrekking tot de dienstbetrekking, zoals aandelen(opties), het gebruik van een woning of auto, ziektekosten- of levensverzekeringen en clublidmaatschappen.⁴³ Het maakt daarbij niet uit wanneer het inkomen wordt betaald aan de werknemer of wordt verworven door hem.⁴⁴ Een beloning die wordt ontvangen door de werknemer na beëindiging van de dienstbetrekking, wordt bijvoorbeeld geacht te zijn ontvangen uit de Staat waar de relevante arbeidsactiviteiten werden uitgeoefend.⁴⁵ De beloning wordt immers aan de werknemer betaald in het kader van zijn dienstbetrekking, waardoor de heffingsverdeling ten tijde van de dienstbetrekking moet worden gevolgd. Omdat het OMV geen eigen definitie kent van het begrip dienstbetrekking, sluit Nederland voor het begrip ‘niet-zelfstandige arbeid’ van artikel 15 OMV aan bij het begrip ‘dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964.⁴⁶ Volgens het algemene uitlegvoorschrift van artikel 3 lid 2 OMV moeten dat soort begrippen worden uitgelegd conform het nationale recht van een Staat.⁴⁷

Artikel 15 OMV erkent in lid 1 dat de woonstaat het exclusieve heffingsrecht heeft ten aanzien van inkomsten van een inwoner en sluit hiermee aan bij het woonlandbeginsel. De woonstaat heft

Kluwer 2020, p. 424.

43 OECD Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention – Commentary on Article 15 – paragraph 2.1.

Kluwer 2020, p. 310.

Kluwer 2020, p. 427.

(17)

11 immers over het wereldinkomen. Lid 1 stelt de hoofdregel vast met betrekking tot de belastingheffing op inkomen uit arbeid: dergelijke inkomsten zijn belastbaar in de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking feitelijk in de werkstaat wordt uitgeoefend.⁴⁸ Inkomsten uit werkzaamheden buiten de werkstaat – zoals de woonstaat en derde staten – zijn toegewezen aan de woonstaat.⁴⁹ Bij deze uitzondering op de hoofdregel van lid 1 wordt weer meer aangesloten bij het bronlandbeginsel. De vraag waar een dienstbetrekking feitelijk wordt uitgeoefend moet worden beantwoord door te kijken naar de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is bij het uitoefenen van de werkzaamheden waarvoor het arbeidsinkomen wordt betaald.⁵⁰ Dit uitgangspunt is tevens bevestigd in nationale jurisprudentie, waarbij de HR oordeelde dat een dienstbetrekking wordt uitgeoefend in de staat waar de werknemer lijfelijk aanwezig is.⁵¹ Het bronlandbeginsel komt echter niet volledig tot uiting, omdat het heffingsrecht pas aan de werkstaat wordt toegewezen indien de werknemer daar fysiek aanwezig is. Het is dus voor een bronstaatheffingsrecht niet voldoende dat de beloning door de werknemer wordt verkregen uit de werkstaat, ook al heeft die beloning betrekking op werkzaamheden die in de werkstaat een voordeel opleveren.⁵² Indien de werknemer niet fysiek aanwezig is in de werkstaat bij uitoefening van de werkzaamheden voor de in de werkstaat gevestigde werknemer, is de redenering dat hij minder profijt kan hebben van de overheidsvoorzieningen van de werkstaat. Het heffingsrecht blijft dan bij de woonstaat.

Indien de werknemer zijn dienstbetrekking (gedeeltelijk) fysiek uitoefent in de werkstaat, moet de woonstaat in beginsel een voorkoming verlenen. De vraag hoe vastgesteld dient te worden wat de hoogte van de arbeidsbeloning is waarover de werkstaat mag heffen – en de woonstaat dus voorkoming moet verlenen – werd door de HR⁵³ beantwoord.⁵⁴ In dit arrest bepaalt de HR de wijze waarop het loon waarover voorkoming dan dubbele belasting moet worden verleend dient te worden berekend.⁵⁵ De HR overwoog: “Indien het bedrag van de arbeidsbeloning niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dan dient dit bedrag naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het jaarloon van de werknemer.”⁵⁶ Het naar tijdsevenredigheid berekenen van het aan de werkstaat toerekenbare arbeidsbeloning wordt gedaan door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk.⁵⁷ De teller wordt gevormd door het aantal fysieke werkdagen van de werknemer in de werkstaat.⁵⁸ De noemer wordt gevormd het aantal kalenderjaren van het betreffende jaar, minus de weekenddagen, de overeengekomen

48 OECD Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention – Commentary on Article 15 – paragraph 1.

Kluwer 2020, p. 429.

51 HR 15 oktober 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7864, nr. 23 702 (BNB 1987/72).

53 HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, nr. 40179 (BNB 2006/52).

55 HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, nr. 40179 (BNB 2006/52), noot mr. J.C.L.M. Fijen.

56 HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, nr. 40179 (BNB 2006/52), r.o. 3.3.3.

(18)

12 vakantiedagen, feestdagen en andere dagen waarop niet behoefde te worden gewerkt.⁵⁹ Conform het OESO commentaar op artikel 15 lid 1 OMV⁶⁰ worden ziektedagen belast in het land waar de werknemer gewerkt zou hebben, indien hij niet ziek was geweest.⁶¹ Deze beïnvloeden de noemer van de dagenbreuk dus niet en is daarna tevens bevestigd in nationale jurisprudentie.⁶² Dit zou volgens het OESO Commentaar eveneens voor niet-opgenomen of extra vakantiedagen moeten gelden⁶³, maar dit is niet zo door de HR overgenomen. Dit arrest impliceert dus dat de overeengekomen vakantiedagen de noemer van de dagenbreuk verminderen, en niet de daadwerkelijke vakantiedagen. De Staatssecretaris is in haar besluit⁶⁴ hierop teruggekomen door

‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ uit te leggen als het aantal vakantiedagen dat daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar is opgenomen.⁶⁵ Deze uitleg wordt tevens gevolgd voor de toepassing van het BVDB 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.⁶⁶

Werknemer X uit voorbeeld 1 mag dus conform artikel 15 lid 1 OMV voor het arbeidsinkomen toerekenbaar aan de fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen worden belast in de werkstaat.

Voor het arbeidsinkomen toerekenbaar aan de in de woonstaat en derde staten uitgeoefende werkdagen krijgt de woonstaat het heffingsrecht toegewezen.

2.3.2 Artikel 15 lid 2 OMV.

Op de regel dat de werkstaat het inkomen voor de aldaar fysiek uitgeoefende werkdagen mag belasten, wordt in art. 15 lid 2 OMV een uitzondering op gemaakt indien aan de cumulatieve voorwaarden van dat lid is voldaan. Indien aan die cumulatieve voorwaarden is voldaan, behoudt de woonstaat het exclusieve heffingsrecht over het inkomen, ook voor de fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen. De gedachte hierachter is dat werknemers die voldoen aan bovenstaande vereisten over het algemeen weinig binding met de werkstaat hebben en maken minder gebruik van de faciliteiten die door de overheid van de werkstaat worden gefinancierd.⁶⁷ Doordat de economische en maatschappelijke banden met de woonstaat groter zijn⁶⁸, wordt de

60 OECD Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention – Commentary on Article 15 paragraph 2–

paragraph 5.

62 Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2018, nr. 17/00261 t/m 17/00265, ECLI:NL:GHARL:2018:3814, V-N 2018/46.6 (Aant. Redactie Vakstudie Nieuws).

paragraph 5.

64 Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, BNB 2008/261, V-N 2008/39.7 (aant. Redactie Vakstudie Nieuws), punt 2.5.

337.

337.

(19)

13 heffing ten aanzien van de werkdagen in de werkstaat toch toegewezen aan de woonstaat indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

v De werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het belastingjaar in de werkstaat; en

v De beloning niet wordt betaald door of ten laste komt van een werkgever die in de werkstaat gevestigd is; en

v De beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting van deze werkgever in de werkstaat.

De eerste eis houdt in dat een werknemer gedurende een twaalfmaandsperiode die begint en eindigt in het belastingjaar, niet meer dan 183 dagen in de werkstaat mag verblijven. Er wordt hierbij niet gekeken naar werkdagen, maar naar verblijfsdagen.⁶⁹ Hierbij wordt een dag als verblijfsdag aangemerkt indien er fysieke aanwezigheid in de werkstaat is geweest gedurende enig moment van de dag, maar dagen waarop de werknemer op doorreis was of vanwege ziekte niet kon terugkeren naar de woonstaat worden hiervan uitgezonderd.⁷⁰ Dit is tevens bevestigd in nationale jurisprudentie.⁷¹ De tweede eis ziet erop toe dat de woon- of vestigingsplaats van de werkgever niet in de werkstaat mag zijn. Het werkgeversbegrip kan zowel formeel als materieel worden uitgelegd. De formele werkgever is degene met wie de werknemer een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst heeft gesloten, terwijl de materiële werkgever de werkgever is tot wie de werknemer in een gezagsverhouding staat.⁷² Het werkgeversbegrip moet voor verdragsdoeleinden materieel worden uitgelegd.⁷³ De HR heeft bepaald dat om te kunnen stellen dat er sprake is van een werkgever, er een gezagsverhouding dient te zijn ten opzichte van de werknemer.⁷⁴ In veel gevallen zijn de formele werkgever en de materiële werkgever van de werknemer hetzelfde. De laatste eis houdt in dat de beloning van de werknemer niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat mag komen. De gedachte achter deze laatste eis is dat er een bepaalde mate van duurzame fysieke aanwezigheid in de werkstaat moet zijn, wil de werkstaat het heffingsrecht toegewezen krijgen.⁷⁵

Werknemer X uit de situatie in voorbeeld 1 voldoet dus niet aan de vereisten van artikel 15 lid 2 OMV omdat de beloning wordt betaald door een werkgever die in de werkstaat is gevestigd. De werkgever mag immers niet in de werkstaat gevestigd zijn om het heffingsrecht volledig aan de

69 OECD Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention – Commentary on Article 15 paragraph 2 – paragraph 5.

paragraph 5.

71 HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, nr. 16/03578 (BNB 2017/188), concl. Niessen, noot A.L. Mertens.

72 Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M, Stcrt. 2010, 788 (BNB 2010/110).

74 Zie o.a. HR 28 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AU5231, nr. 37 224 (BNB 2004/138) en HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3920, nr. 38 850 (BNB 2007/75), concl. Wattel, noot C. van Raad.

(20)

14 woonstaat toe te wijzen. Omdat de voorwaarden van artikel 15 lid 2 OMV cumulatief zijn, maakt het daarbij niet uit of meer of minder dan 183 dagen in de werkstaat wordt verbleven. Dit is echter anders voor de grensarbeider die een dienstbetrekking heeft bij een enkel in de woonstaat gevestigde werkgever. Aan artikel 15 lid 2 sub b juncto sub c OMV wordt dan immers voldaan, waardoor het heffingsrecht ten aanzien van de werkdagen in de werkstaat kan verschuiven naar de woonstaat indien voldaan wordt aan het vereiste van artikel 15 lid 2 sub a OMV. Indien de werknemer aldus minder dan 183 dagen in de werkstaat verblijft, wordt het heffingsrecht ten aanzien van al de fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen toegewezen aan de woonstaat.

2.4 De invloed van thuiswerkdagen in situaties vóór de COVID-19 pandemie.

Wanneer een grensarbeider vrijwillig (gedeeltelijk) vanuit huis – dus vanuit de woonstaat – gaat werken, ontstaat een andere situatie indien de werkdagen voorheen (nagenoeg) geheel in de werkstaat werden doorgebracht. Gelet op de toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV, hebben thuiswerkdagen van grensarbeiders invloed op de heffingsverdeling. De werkstaat heeft een heffingsrecht over de fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen, tenzij wordt voldaan aan de vereisten van artikel 15 lid 2 OMV. Doordat een grensarbeider vanuit huis gaat werken, ontbreekt de fysieke aanwezigheid in de werkstaat.

Voor werknemer X uit de situatie in voorbeeld 1 zijn de thuiswerkdagen van invloed op de toewijzing van heffing conform artikel 15 lid 1 OMV. De fysieke aanwezigheid in de werkstaat valt weg, waardoor het heffingsrecht over de thuiswerkdagen toekomt aan de woonstaat, waar dit normaal de werkstaat zou zijn. Omdat de werkgever in de werkstaat is gevestigd wordt aan de cumulatieve voorwaarden van artikel 15 lid 2 OMV sowieso niet voldaan, waardoor het heffingsrecht ten aanzien van de overige werkdagen in de werkstaat toegewezen blijft aan de werkstaat. Aan de hand van een werkdagenoverzicht kan een te belasten inkomen per land worden bepaald. Het aan de werkstaat toe te rekenen bedrag wordt bepaald op basis van evenredigheid.⁷⁶ Dit kan echter anders zijn voor grensarbeiders met een werkgever enkel in de woonstaat. Indien de werknemer door het hebben van een aantal thuiswerkdagen niet langer meer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft, wordt voldaan aan alle cumulatieve eisen van artikel 15 lid 2 OMV waardoor het heffingsrecht ten aanzien van alle werkdagen volledig aan de woonstaat wordt toegewezen.

2.5 Conclusie

De belastingplicht van grensarbeiders is allereerst afhankelijk van hun fiscale woonplaats. Fiscale inwoners van Nederland worden voor hun wereldinkomen in de belastingheffing betrokken, zo ook grensarbeiders. Niet-inwoners van Nederland met een dienstbetrekking in Nederland worden eveneens in de belastingheffing betrokken voor zover zij Nederlands broninkomen genieten.

Kluwer 2020, p. 429.

(21)

15 Nederland heeft dus zowel als woon- en werkstaat de mogelijkheid om grensarbeiders in de belastingheffing te betrekken.

Indien zowel de woonstaat als de werkstaat heffingsbevoegdheid heeft over het arbeidsinkomen van een grensarbeider, ontstaat juridisch dubbele heffing. Het internationale OESO-belastingrecht geeft de woonstaat in beginsel het heffingsrecht over het wereldinkomen van haar inwoners, tenzij er een voldoende band is met de werkstaat. De woonstaat moet dan een voorkoming geven voor het arbeidsinkomen waarvoor het heffingsrecht is toegewezen aan de werkstaat. De werkstaat kan slechts heffen over fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen, waardoor het arbeidsinkomen voor de thuiswerkdagen in de woonstaat mag worden belast. Er is dan immers onvoldoende band met de werkstaat.

Thuiswerkdagen hebben dus invloed op de belastingplicht van grensarbeiders, omdat dan vanuit de woonstaat in plaats van de werkstaat wordt gewerkt. Het heffingsrecht ten aanzien van die werkdagen verschuift dan van de werkstaat naar de woonstaat.⁷⁷ De werkstaat behoudt dan enkel het heffingsrecht voor de fysiek in de werkstaat uitgeoefende werkdagen indien slechts incidenteel thuis wordt gewerkt. Wanneer voor langere tijd of meer dagen per week vanuit huis wordt gewerkt, kan het zijn dat niet langer aan de cumulatieve vereiste wordt voldaan van artikel 15 lid 2 sub a OMV doordat de werknemer minder dan 183 dagen in de werkstaat verblijft. Het heffingsrecht voor het gehele arbeidsinkomen wordt dan aan de woonstaat toegewezen.

De thuiswerkplek van de werknemer kan onder omstandigheden kwalificeren als een vaste inrichting van de werkgever die niet in de woonstaat van de werknemer is gevestigd. Deze conclusie kan echter alleen worden getrokken indien die locatie continu gebruikt wordt voor het uitoefenen van zakelijke activiteiten voor een onderneming en het uit de feiten en omstandigheden duidelijk is dat de onderneming heeft geëist dat de werknemer die locatie gebruikt om zijn werkzaamheden ten behoeve van de onderneming te verrichten.⁷⁸ Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn indien geen kantoorruimte meer ter beschikking staat aan de werknemer in de werkstaat. Dit komt slechts in uitzonderlijke gevallen voor, waardoor het incidenteel of op regelmatige basis thuiswerken van de werknemer niet leidt tot het hebben van een vaste inrichting van de werknemer.

Belastingplichtigen die grensoverschrijdende arbeid verrichten worden dus geconfronteerd met een toewijzing van het heffingsrecht aan de woon- dan wel werkstaat onder andere op basis van waar zij hun werkzaamheden fysiek uitoefenen. Hierdoor zijn thuiswerkdagen dus van invloed op die heffingsverdeling. Tijdens de COVID-19 pandemie werd meer dan ooit thuisgewerkt. In het volgende hoofdstuk wordt de invloed van deze thuiswerkdagen door de genomen (internationale) maatregelen op de belastingplicht van grensarbeiders besproken.

77 Ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de cumulatieve vereisten van artikel 15 lid 2 OMV.

(22)

16 3. Welke invloed hebben de genomen (inter)nationale maatregelen om de gevolgen van thuiswerken door de coronarestricties te voorkomen dan wel te beperken op de belastingplicht van grensarbeiders tijdens de COVID-19 pandemie?

De (inter)nationaal genomen maatregelen om de COVID-19 pandemie te bestrijden, hebben een enorme impact op het dagelijks leven. Door de opgelegde reisrestricties en het dringende advies om vanuit huis te werken, was het voor veel grensarbeiders niet meer vanzelfsprekend om de werkzaamheden fysiek in de werkstaat uit te oefenen. Grensarbeiders werden dus verplicht om vanuit huis – de woonstaat – te gaan werken. Dit riep de vraag op welke gevolgen dit onvrijwillige thuiswerken heeft op de belastingheffing van grensarbeiders, nu de internationale heffingsverdeling voor een deel is gebaseerd op waar de werkzaamheden fysiek worden uitgevoerd.⁷⁹ In dit onderdeel wordt allereerst de gevolgen van de COVID-19 restricties op de belastingplicht van grensarbeiders besproken. Vervolgens worden de OESO-aanbevelingen uiteengezet. Daarna wordt de overeenkomst van Nederland met België en Nederland met Duitsland besproken. Vervolgens wordt de invloed van de thuiswerkdagen op de belastingplicht van grensarbeiders tijdens de COVID-19 pandemie behandeld, waarna wordt afgesloten met een conclusie.

3.1 De OESO-aanbevelingen.

Het OECD-secretariaat heeft op 3 april 2020 aanbevelingen⁸⁰ uitgebracht over de toepassing van internationale belastingverdragen in omstandigheden waarin grensarbeiders of individuen waren gestrand in een rechtsgebied dat niet onder hun jurisdictie viel. Deze aanbevelingen zijn uitgebracht nadat lidstaten hadden verzocht om duidelijkheid omtrent de toepassing van het internationale OESO-belastingrecht gedurende de reisrestricties door de COVID-19 pandemie.

Inmiddels is op 21 januari 2021 een geüpdatete versie van deze aanbevelingen uitgebracht. Het OECD-secretariaat heeft met haar aanbevelingen willen voorkomen dat er fiscaal nadelige gevolgen aan de situatie tijdens de COVID-19 pandemie worden verbonden. Deze aanbevelingen zijn alleen van toepassing op situaties die zich voordien als gevolg van genomen maatregelen tijdens de COVID-19 pandemie.⁸¹ Art. 5 van de OECD Conventie geeft het OECD-secretariaat de mogelijkheid deze aanbevelingen te doen. Omdat het slechts om aanbevelingen gaat als aanmoediging voor landen om unilateraal of in bilateraal verband afspraken te maken, hebben deze aanbevelingen geen juridische status.⁸² Aanbevelingen zijn namelijk niet wettelijk bindend.⁸³ Hoewel de aanbevelingen zijn geschreven vanuit de vertegenwoordiger van alle Lidstaten, zijn zij

79 M. Michiels, ‘Gevolgen coronacrisis voor internationale werkzaamheden’, Beloning en Belasting 2020, nr. 9, 2020-0123, p. 3.

80 OECD Secretariat, OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the impact of the COVID-19 Crisis, OECD Parijs: 3 april 2020.

81 OECD Secretariat, OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the impact of the COVID-19 Crisis, OECD Parijs: 21 January 2021, paragraph 5.

82 S. Hemmes-van der Kurk, ‘De gevolgen van de Corona-maatregelen van thuiswerken in grensoverschrijdende situaties – update bilaterale afspraken’, Over de grens 2020-0066, p. 8.

83 https://www.oecd.org/legal/legal-instruments.htm (online, bijgewerkt 5 juni 2021).

(23)

17 niet verplicht om deze aanbevelingen over te nemen en kunnen belastingplichtigen ook geen beroep doen op de aanbevelingen. Indien Lidstaten besluiten om de aanbevelingen niet te volgen, kan een belastingplichtige daar dus geen beroep op doen.

Het OECD-secretariaat heeft stilgestaan bij verschillende situaties, waarvan er drie worden behandeld in deze paragraaf. Allereerst wordt de fiscale woonplaats van natuurlijke personen behandeld, vervolgens de thuiswerkplek als vaste inrichting en als laatste de toewijzing van het heffingsrecht over het arbeidsinkomen in geval van grensoverschrijdende arbeid.

3.1.1 De OESO-aanbevelingen omtrent het fiscaal inwonerschap van werknemers gedurende de COVID-19 pandemie.

Indien een werknemer door reisbeperkingen strandt in een Staat en derhalve een verandering van de fysieke werkplek van de werknemer optreedt, komt de vraag op of de fiscale woonplaats van de werknemer kan veranderen indien hij gedurende langere tijd in die Staat moet verblijven. Het OECD-secretariaat acht twee situaties denkbaar met betrekking tot verandering van de fiscale woonplaats van een werknemer⁸⁴.

Allereerst acht het OECD-secretariaat de situatie denkbaar waarin een werknemer tijdelijk in de werkstaat of een derde staat verblijft en vanwege reisbeperkingen niet terug naar zijn woonstaat kan terugkeren. De werkstaat of derde staat kan de werknemer dan op grond van nationale wetgeving als fiscaal inwoner aanmerken, waardoor een onwenselijke situatie ontstaat. Het OECD- secretariaat acht het niet denkbaar dat de werknemer hier inwoner wordt.⁸⁵ Omdat fiscaal inwonerschap naar nationaal recht wordt bepaald, kan het zijn dat er Staten zijn die in dit scenario werknemers wel als fiscaal inwoner aanmerken. Er zijn bijvoorbeeld landen die een persoon als inwoner aanmerken indien ze meer dan een X aantal dagen in het land verblijven.⁸⁶ Spanje merkt een persoon bijvoorbeeld als inwoner aan indien diegene meer dan 183 dagen aanwezig is. Indien dat het geval is, wijst de tie-breaker rule uit het verdrag alsnog het inwonerschap aan de oorspronkelijke woonstaat toe.⁸⁷

Daarnaast is er volgens het OECD-secretariaat een tweede situatie denkbaar waarin een werknemer geconfronteerd kan worden met dubbel inwonerschap. Een werknemer die gedurende langere tijd op uitzending gaat naar een andere staat dan zijn woonstaat, kan in die Staat onder omstandigheden worden gezien als fiscaal inwoner. Indien de werknemer gedurende zijn tijdelijke terugkeer naar de oorspronkelijke woonstaat wordt geconfronteerd met reisbeperkingen en daar gedurende langere tijd verblijft, kan de woonstaat hem ook gaan zien als inwoner. Er ontstaat dan

(24)

18 een dubbele woonplaats. Het is hier volgens het OECD-secretariaat ook niet denkbaar dat een werknemer wederom inwoner wordt van de woonstaat vanwege de tijdelijke terugkeer onder uitzonderlijke omstandigheden.⁸⁸ Indien dat wel het geval is, is inwonerschap voor verdragsdoeleinden afhankelijk van de vraag met welk land de connectie nog het sterkste is.

Gezien het tijdelijke verblijf in de oorspronkelijke woonstaat en de intentie om terug te keren naar de werkstaat, zal inwonerschap aan de werkstaat worden toegewezen voor verdragsdoeleinden.⁸⁹ Er treedt dan geen verandering op voor de toewijzing van het heffingsrecht als gevolg van de reisbeperkingen tijdens de COVID-19 pandemie.

3.1.2 De OESO-aanbevelingen omtrent de thuiswerkplek als vaste inrichting tijdens de COVID-19 pandemie.

Het OECD-secretariaat geeft daarnaast aanbevelingen met betrekking tot de vraag of een thuiswerkplek kan worden aangemerkt als vaste inrichting in de woonstaat van de werknemer voor de werkgever die niet in het woonland van de werknemer is gevestigd en daar ook geen vaste inrichting heeft. De vraag of een thuiswerkplek kan kwalificeren als vaste inrichting voor een onderneming, moet worden beantwoord aan de hand van de specifieke feiten en omstandigheden.⁹⁰ De definitie van een vaste inrichting wordt gegeven in art. 5 lid 1 OMV: een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Dit wordt ook wel een fysieke vaste inrichting genoemd.⁹¹ Voor een fysieke vaste inrichting moet er sprake zijn van een vaste bedrijfsinrichting die ter beschikking staat aan de onderneming. Een vaste bedrijfsinrichting omvat alle gebouwen, faciliteiten of installaties die worden gebruikt voor het uitoefenen van de werkzaamheden voor de onderneming, ongeacht of ze al dan niet uitsluitend voor dat doel worden gebruikt.⁹² Het is daarbij ook niet van belang of deze eigendom zijn van de onderneming, gehuurd worden of op andere wijze ter beschikking staan aan de onderneming.⁹³ Essentieel is dat de ondernemer er beschikking over heeft.⁹⁴ Het enkele feit dat een onderneming beschikt over een bepaalde hoeveelheid ruimte die wordt gebruikt voor zakelijke activiteiten, is voldoende om een vaste inrichting te vormen.⁹⁵

Kluwer 2020, p. 273.

Kluwer 2020, p. 275.