Een alternatief: toewijzing op basis van de toegevoegde waarde van arbeid

Zoals behandeld in hoofdstuk 4, loopt een grensarbeider tegen een verschuiving van het heffingsrecht aan indien hij (een gedeelte van zijn tijd) vanuit huis gaat werken. De huidige toewijzingssystematiek is gebaseerd op de fysieke aanwezigheid van de werknemer. Alle digitale ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat deze toewijzingssystematiek mijns inziens niet meer rechtvaardig is, omdat dit een strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel, het draagkrachtbeginsel, het profijtbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Een alternatief¹⁸⁷ op de huidige heffingssystematiek kan de toewijzing van heffing op basis van de plaats waar de toegevoegde waarde van arbeid ligt zijn, een benaderingswijze die onder andere sterk naar voren komt in de BEPS plannen van het OESO.¹⁸⁸

Belastingheffing gaat over de financiering van de samenleving, over de morele verplichting van eenieder naar billijkheid (draagkrachtbeginsel) bij te dragen aan de bekostiging van de tot ieders nut strekkende collectieve uitgaven (profijtbeginsel).¹⁸⁹ De vraag of een woon- of bronstaatheffing gerechtvaardigd is bij thuiswerkdagen van grensarbeiders, zou mijn inziens beantwoord moeten worden aan de hand van de profijtgedachte. Het profijtbeginsel speelt bij zowel het woon- als bronstaatbeginsel een grote rol. Op basis van het profijtbeginsel dient iemand bij te dragen aan de overheidsuitgaven, indien diegene ook gebaat is bij die uitgaven.¹⁹⁰ Wanneer grensarbeiders vanuit huis werken, is het de vraag in welke staat zij profijt hebben van de voorzieningen waarmee zij arbeidsinkomen genereren.

Kemmeren¹⁹¹ maakt, in tegenstelling tot de meeste literatuur, een onderscheid tussen het bronstaatbeginsel en het oorsprongbeginsel. Bij een heffingsverdeling op basis van het

186 A.C.G.A.C. de Graaf en F. Werger, ‘Invloed coronarestricties op heffingsverdeling voor grensoverschrijdende werknemers’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2020/9.29. p. 3.

187 In deze thesis is uitsluitend het alternatief van toewijzing op basis van de plaats van de toegevoegde waarde van arbeid behandeld en is geen onderzoek gedaan naar een eventueel ander alternatief.

188 A.C.G.A.C. de Graaf en F. Werger, ‘Invloed coronarestricties op heffingsverdeling voor grensoverschrijdende werknemers’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2020/9.29. p. 3.

189 M.F. de Wilde, ‘Dubbelzinnigheden in de aanknopingspunten voor heffingsjurisdictieverdeling in het international belastingrecht’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2020/171.1, 145-152.

190 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 557.

191 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 35-46.

38 oorsprongbeginsel komt het heffingsrecht toe aan de Staat waarbinnen de oorsprong van de activiteit waarmee inkomen wordt gegenereerd ligt. Het causale verband tussen de productie van het inkomen en het territorium van de Staat is daarbij overheersend.¹⁹² Volgens Kemmeren¹⁹³ zou de fiscale jurisdictie met betrekking tot inkomen en vermogen gebaseerd moeten worden op de economische relatie met een Staat. Belastingheffing zou dan plaatsvinden op basis van het territoriumprincipe. Arbeidsinkomen wordt geproduceerd door middel van arbeid van een werknemer.¹⁹⁴ De belastingheffing over dat arbeidsinkomen zou dan zoveel mogelijk aan moeten sluiten bij de plaats – het territorium – waar deze factor wordt gebruikt.¹⁹⁵ Om te beoordelen of er een voldoende aanknopingspunt aanwezig is om een heffingsrecht toe te wijzen, moet er een verband worden gelegd tussen het territoirbeginsel en het profijtbeginsel.¹⁹⁶ Op basis van het profijtbeginsel is Kemmeren van mening dat iemand die zijn inkomen produceert, en dus zijn individuele draagkracht in stand houdt, voordeel geniet van de overheidsuitgaven waar het inkomen wordt geproduceerd.¹⁹⁷ Die overheidsuitgaven bieden hem immers de mogelijkheid om het inkomen te produceren, waardoor daar een heffing tegenover mag staan.¹⁹⁸ Kemmeren is dan ook groot voorstander van een toewijzing van heffing op grond van het oorsprongbeginsel, waar belastingheffing dus plaatsvindt in de Staat waar de oorsprong van de economische activiteit ligt.¹⁹⁹ Kemmeren is van mening dat het oorsprongbeginsel de beste rechtvaardigingsgrond is voor de heffingsverdeling van belasting over inkomen.²⁰⁰ Er moet dan echter wel sprake zijn van een duurzame band, om het aantal heffingsbevoegde landen te reduceren.²⁰¹ Deze gedachte sluit aan bij de visie van het OECD met betrekking tot heffing in geval van siginificant economic presence.

Volgens Kemmeren moet het heffingsrecht over inkomen uit een private dienstbetrekking worden toegewezen aan de staat waar de werknemer zijn substantiële beroepsactiviteiten uitoefent. Indien incidenteel in een derde staat wordt gewerkt en die werkzaamheden functioneel verbonden zijn met de substantiële activiteiten in de Staat waar de substantiële activiteiten worden uitgeoefend, dienen de inkomsten van die incidentele activiteiten ook worden toegewezen aan die Staat waar

192 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 36.

193 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 21.

194 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 21.

195 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 21.

196 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 557.

197 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 557.

198 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 557.

199 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University.

200 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 49.

201 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 41.

39 de substantiële activiteiten worden uitgeoefend.²⁰² Incidentele activiteiten zijn immers niet voldoende om een heffingsrecht toegewezen te krijgen, indien er geen voldoende economische band bestaat.

De Wilde noemt de mogelijkheid om binnen het internationale belastingrecht de heffingsjurisdictieverdeling bij de directe belastingen te volgen zoals gebruikt bij de indirecte belastingen. Er wordt dan gekeken naar de plaats van waaruit de productiefactoren door betrokken economische actoren worden aangewend, oftewel het oorsprongland.²⁰³ De Wilde is dus tevens van mening dat de heffingsverdeling tussen woonstaat versus bronstaat losgelaten moet worden, en meer naar het oorsprongland gekeken moet worden.

Deze visies gaan – samen met de benadering die de OESO hanteert ten aanzien van belastingheffing in een digitale economie – niet uit van belastingheffing op basis van fysieke aanwezigheid van een onderneming of persoon in een Staat, maar gaan uit van de plaats waar de activiteit ligt waarmee het inkomen wordt gegenereerd. Dit is dus de plek waar – economisch gezien – de toegevoegde waarde van de arbeid wordt gecreëerd waarmee de werknemer inkomsten verwerft. Een systeem waarbij heffing wordt toegewezen op grond van het oorsprongbeginsel in plaats van het bronstaatbeginsel heeft dus tot gevolg dat niet gekeken wordt waar de werknemer fysiek aanwezig is, maar waar de werknemer economisch gezien toegevoegde waarde creëert. Dit is namelijk ook de plaats waar hij gebruik maakt van de overheidsvoorzieningen, die het hem mogelijk maken om aldaar de economisch toegevoegde waarde te creëren.

Artikel 15 lid 1 OMV zou op grond van het oorsprongbeginsel als volgt eruit kunnen zien:

‘Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij hij substantieel beroepsactiviteiten in de andere verdragsluitende Staat verricht.²⁰⁴ Indien hij substantieel beroepsactiviteiten aldaar uitoefent, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.’

De Staat waar de werknemer substantiële beroepsactiviteiten verricht moet worden gezien als de oorsprongsstaat.²⁰⁵ Wanneer sprake is van substantiële beroepsactiviteiten in de andere Staat, moet volgens Kemmeren worden uitgelegd door te kijken of die beroepsactiviteit een essentieel

202 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 596.

203 M.F. de Wilde, ‘Dubbelzinnigheden in de aanknopingspunten voor heffingsjurisdictieverdeling in het international belastingrecht’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2020/171.1, 145-152.

204 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 584.

205 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 584.

40 en belangrijk onderdeel van de beroepsactiviteit als geheel vormt of heeft gevormd.²⁰⁶ Hierdoor wordt voorkomen dat incidenteel in een derde staat werken meteen leidt tot een verschuiving van het heffingsrecht, indien die incidentele werkzaamheden functioneel verbonden zijn met de substantiële activiteiten in de andere Staat.²⁰⁷ Hierdoor wordt voorkomen dat het heffingsrecht meteen naar die derde Staat verschuift, indien daar incidenteel gewerkt wordt. Het heffingsrecht blijft dan bij de Staat waar de economische band het grootste mee is.

Waar de werknemer die substantiële beroepsactiviteiten uitvoert moet naar mijn mening niet worden beantwoord aan de hand van de fysieke aanwezigheid van de werknemer. Er moet mijns inziens worden gekeken naar de plaats waar de werknemer toegevoegde waarde over zijn arbeid creëert. Dit is tevens de Staat waarmee de inkomsten economisch gezien verbonden zijn.

Hieronder volgt de vereenvoudigde versie van voorbeeld 2 ter illustratie van de heffingssystematiek conform artikel 15 lid 1 OMV wanneer deze gebaseerd zou zijn op het oorsprongbeginsel versus de huidige toewijzingssystematiek.

Voorbeeld 3

Werknemer A woont in Turnhout (BE) en werkt voor werkgever C in Tilburg (NL). Werknemer B werkt eveneens voor werkgever C in Tilburg (NL), maar woont in Hilvarenbeek (NL). Beide werknemers hebben de Nederlandse nationaliteit en vervullen exact dezelfde functie op kantoor.

Beide werknemers werkten voor de COVID-19 pandemie 100% van hun tijd op kantoor in Tilburg. Na de COVID-19 pandemie besluit werkgever C dat alle werknemers gedurende 2 dagen vanuit huis moeten blijven werken.

De verdeling van het heffingsrecht over de thuiswerkdagen ná de COVID-19 pandemie ziet er als volgt uit:

Heffingsverdeling op grond van het bronstaatbeginsel.

Heffingsverdeling op grond van het oorsprongbeginsel.

Werknemer A • 60% Nederland;

• 40% België.

• 100% Nederland

Werknemer B • 100% Nederland • 100% Nederland

Tabel 2: Heffingsverdeling arbeidsinkomen op grond van het bronstaatbeginsel v.s. oorpsrongbeginsel.

Het bovenstaande voorbeeld illustreert dat de heffingssystematiek op grond van het oorsprongbeginsel leidt tot een andere heffingsverdeling dan op grond van het bronstaatbeginsel.

Ondanks het feit dat werknemer A fysiek vanuit de woonstaat werkt voor 40% van zijn tijd, krijgt

206 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 585.

207 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 584.

41 Nederland op grond van het oorsprongbeginsel toch het heffingsrecht toegewezen omdat hij aldaar zijn substantiële beroepsactiviteiten uitoefent. De economisch toegevoegde waarde van zijn arbeid wordt gecreëerd in Nederland en er bestaat een economische band tussen zijn inkomen en Nederland.

5.3 Is het aansluiten bij het oorsprongbeginsel als uitgangspunt voor de toewijzing van heffing