Rechtvaardigheid in het internationale belastingrecht

Een rechtvaardige verdeling van het heffingsrecht in geval van grensoverschrijdende arbeid dient gebaseerd te zijn op algemeen geaccepteerde belastingbeginselen. De Wilde stelt dat een rechtvaardige belastingheffing een belastingheffing is die economische vergelijkbare gevallen fiscaal gelijk behandelt.¹²¹ Een van de belangrijkste belastingbeginselen die ten grondslag liggen aan een rechtvaardige belastingheffing zijn het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.

4.1.1 Het gelijkheidsbeginsel.

Het gelijkheidsbeginsel is terug te vinden in verschillende internationale verdragen. Het OMV bevat in artikel 24 een non-discriminatiebepaling. In dit artikel komen twee non-discriminatiegronden naar voren: nationaliteit en woonplaats.¹²² In deze bepaling zijn een aantal specifieke situaties opgenomen waarin discriminatie verboden is, zoals onderscheid op basis van de nationaliteit van de belastingplichtige.¹²³ Daarnaast is het gelijkheidsbeginsel ook vastgelegd in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR). Artikel 26 IVBPR komt erop neer dat allen gelijk zijn voor de wet en zonder discriminatie aanspraak hebben op gelijke bescherming door de wet. Ook op Europees niveau is het gelijkheidsbeginsel terug te vinden, namelijk in artikel 14 EVRM. Op grond van artikel 14 EVRM is enig onderscheid op welke grond dan ook verboden. De tekst van dit artikel komt voor een groot deel overeen met artikel 1 GW.

De belastingwetgever heeft aldus de mogelijkheid om wetten aan bovenstaande artikelen omtrent het gelijkheidsbeginsel te toetsen om te beoordelen of sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Het rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen op gelijke wijze dienen te worden behandeld, en ongelijke gevallen ongelijk, naar de mate van hun ongelijkheid.¹²⁴ Niet iedere ongelijke behandeling levert een schending van het gelijkheidsbeginsel op.¹²⁵ Voor de

121 De Wilde, M.F. (2015). ‘Sharing the Pie; over het belasten van multinationale ondernemingen in een globale markt’, NTFR 2015/8.

122 C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie 2020-2021, Deventer:

Kluwer 2020, p. 478.

123 Voor de overige situaties verwijs ik naar OECD Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention – Commentary on Article 24 – paragraph 24.

124 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties, p.

13.

125 HR 27 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, nr. 24 297 (BNB 1990/61).

26 inhoudelijke toetsing van wetgeving aan het gelijkheidsbeginsel, moeten de volgende vragen worden beantwoord:

v Is sprake van gelijke gevallen?;

v Worden de gelijke gevallen op een ongelijke wijze behandeld?;

v Bestaat er een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van deze gelijke gevallen?

Allereerst moet worden bekeken of sprake is van gelijke gevallen. Twee identieke gevallen zijn er echter nooit, waardoor moet worden gekeken of gevallen ongelijk worden behandeld in de mate waarin zij ongelijk zijn aan elkaar.¹²⁶ Voor de belastingwetgeving is van belang dat economisch vergelijkbare gevallen op gelijke wijze behandeld worden.¹²⁷ Of sprake is van economisch vergelijkbare gevallen moet worden beoordeeld aan de hand van de doelstelling van de wet en de achterliggende rechtsbeginselen waarop de wet is gebaseerd.¹²⁸ Indien wordt geconstateerd dat sprake is van gelijke gevallen en dat zij op een ongelijke wijze worden behandeld, moet vervolgens de vraag worden beantwoord of er een rechtvaardigingsgrond voor deze ongelijke behandeling bestaat. Een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt in dat de rechtsregel een legitieme doelstelling van overheidsbeleid moet nastreven en dat bovendien sprake moet zijn van proportionaliteit tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling.¹²⁹ Een ongelijke behandeling kan dus uitsluitend worden gerechtvaardigd indien het in verhouding staat tot de ongelijkheid tussen de gevallen en er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat.

4.1.2 Het neutraliteitsbeginsel.

Een neutrale belasting draagt bij aan de efficiëntie en draagt daardoor bij aan de optimale allocatie voor de toewijzing van het heffingsrecht.¹³⁰ Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de keuze van een belastingplichtige niet beïnvloed mag worden door belastingen.¹³¹ Het neutraliteitsbeginsel kan worden gezien als een uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel.¹³² Een neutrale belasting houdt daarom ook in dat discriminatie ten opzichte van economische keuzes geminimaliseerd moeten worden.¹³³ De belastingheffing in geval van grensoverschrijdende arbeid hoort een belastingplichtige dus niet negatief, maar ook niet positief te beïnvloeden.

126 HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139, nr. 28 548 (BNB 1993/29).

127 De Wilde, M.F. (2015). ‘Sharing the Pie; over het belasten van multinationale ondernemingen in een globale markt’, NTFR 2015/8.

128 Happé, R. H. (2009). Het gelijkheidsbeginsel: de rechtspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut. In L. J. A. Pieterse (Ed.), Draaicirkels van formeel belastingrecht (pp. 175-185), SDU-uitgevers.

129 Dusarduijn, S. & Gribnau, H. (2018). Methodologie van het belastingrecht. In I. Van Vijfeijken, T. Stevens, & S.

Dusarduijn (Eds.), Jublileumbundel FIT: 50 jaar onderwijs en onderzoek (pp. 177-193). Tilburg University, p. 184.

130 OECD, Addressing the tax challenges of the digital economy, chapter 2 – Fundamental principles of taxation.

131 A.H. Bomer, Unierechtelijke beginselen en BTW, Deventer: Kluwer 2013, hoofdstuk 2.4.3: Fiscale neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel.

132 S.B. Cornielje, Beginsel van fiscale neutraliteit, FM nr. 146, 2016/2.4.5.2

133 OECD, Addressing the tax challenges of the digital economy, chapter 2 – Fundamental principles of taxation.

27 Bij de voorkoming van dubbele belasting zijn twee theorieën die sterk naar voren komen op het gebied van fiscale neutraliteit: kapitaal import neutraliteit en kapitaal export neutraliteit. Kapitaal import neutraliteit houdt in dat een buitenlandse investeerder hetzelfde belast moet worden als een binnenlandse investeerder in het land waar de investering wordt gedaan.¹³⁴ De belastingdruk is hierbij in dat land voor alle investeerders gelijk, ongeacht of je inwoner bent of niet. Bij kapitaal export neutraliteit wordt een investeerder juist belast in zijn woonland, ongeacht waar hij de investering doet.¹³⁵ Hierbij is de belastingdruk voor alle inwoners dus gelijk, ongeacht of je die investering in het buitenland doet of niet. Hoewel beide theorieën niet spreken over de productiefactor van arbeid, wordt deze naast kapitaal als een klassieke productiefactor beschouwd.¹³⁶ Kemmeren stelt daarom dat de activiteiten van een individu niet mogen worden weggelaten bij de beoordeling van de neutraliteit van een belastingwet.¹³⁷ Neutraliteit zou daarom volgens Kemmeren niet beperkt moeten worden tot kapitaal en de factor arbeid zou daarin meegenomen moeten worden.¹³⁸ Wanneer arbeid wordt meegenomen in de definitie van kapitaal en arbeid neutraliteit, komt Kemmeren tot twee nieuwe definities.¹³⁹ Kapitaal en arbeid export neutraliteit betekent dan dat een genieter van inkomen hetzelfde bedrag aan belastingen betaalt ongeacht uit welke binnen- of buitenlandse bron hij dit inkomen geniet.¹⁴⁰ Hierbij is de belastingdruk voor alle personen gelijk, ongeacht de woonplaats. Kapitaal en arbeid import neutraliteit houdt in dat arbeid en kapitaalfondsen die hun oorsprong vinden in verschillende staten op dezelfde voet dienen te concurreren op de arbeids- en kapitaalmarkt, ongeacht de woonplaats van de werknemer of investeerder.¹⁴¹ De belastingdruk is hier voor alle inwoners dus gelijk, ongeacht of je een belegging in het buitenland doet of in het buitenland werkt.

4.2 De fiscale behandeling van thuiswerkdagen van grensarbeiders na de COVID-19 pandemie.

De internationaal genomen maatregelen hebben als doel de nadelige en onbedoelde gevolgen van de COVID-19 pandemie te beperken dan wel te voorkomen. Deze maatregelen zijn nodig geweest, omdat de huidige toewijzingssystematiek voor de heffing over het arbeidsinkomen van grensoverschrijdende arbeid onbedoelde nadelige gevolgen gaf aan het thuiswerken. Deze

134 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 71.

135 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 71.

136 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 72.

137 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 72.

138E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 72.

139 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 72.

140 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 560.

141 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg Vormgevers-Uitgevers 2001, p. 560.

28 maatregelen waren echter niet noodzakelijk geweest, indien het internationale OESO-belastingrecht zodanig was ingericht dat voor deze situaties een passende oplossing had. Ondanks dat de thuiswerkdagen tijdens de COVID-19 pandemie uitzonderijk zijn en niemand deze had kunnen voorspellen, is de verwachting dat ook na de COVID-19 pandemie werknemers (gedeeltelijk) vanuit huis blijven werken. Digitale technieken laten het toe om werkzaamheden niet altijd fysiek uit te hoeven oefenen in de werkstaat¹⁴², waardoor werknemers vrijer zijn om een aantal dagen per week vanuit huis te gaan werken. De noodzaak voor internationale maatregelen ten aanzien van thuiswerkdagen tijdens de COVID-19 pandemie was groot, maar ook daarna blijven grensarbeiders tegen deze problemen ten aanzien van de toewijzing van heffingsrecht aanlopen.

De internationaal genomen maatregelen zijn dan echter niet meer geldig, waardoor terug wordt gevallen op de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV. Hoe de thuiswerkdagen fiscaal worden behandeld wordt hierna toegelicht middels een voorbeeld.

Voorbeeld 2

Werknemer A woont in Turnhout (BE) en werkt voor werkgever C in Tilburg (NL). Werknemer B werkt eveneens voor werkgever C in Tilburg (NL), maar woont in Hilvarenbeek (NL). Beide werknemers hebben de Nederlandse nationaliteit en vervullen exact dezelfde functie op kantoor.

Beide werknemers werkten voor de COVID-19 pandemie 100% van hun tijd op kantoor in Tilburg. Gedurende de COVID-19 pandemie hebben beide werknemers vanuit huis gewerkt.

Werknemer A werkte vanuit huis in Turnhout, werknemer B werkte vanuit huis in Hilvarenbeek.

Na de COVID-19 pandemie besluit werkgever C dat alle werknemers gedurende 2 dagen vanuit huis moeten blijven werken.

De heffingsverdeling over het arbeidsinkomen van beide werknemers is het beste samen te vatten in de schematische weergave hieronder.

Voor COVID-19 pandemie.

Tijdens COVID-19 pandemie.

Na COVID-19 pandemie.¹⁴³ Werknemer A • Nederland • Nederland¹⁴⁴ • 60% Nederland;

• 40% België.

Werknemer B • Nederland • Nederland • Nederland

Tabel 1: Heffingsverdeling voor, tijdens en na de COVID-19 pandemie voor werknemer A en B.

Doordat werknemer A gedurende 2 dagen per week niet meer fysiek aanwezig is in de werkstaat (Nederland), kan Nederland over het inkomen toerekenbaar aan de thuiswerkdagen niet heffen na

142 A.C.G.A.C. de Graaf en F. Werger, ‘Invloed coronarestricties op heffingsverdeling voor grensoverschrijdende werknemers’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2020/9.29. p. 3.

143 De term na de COVID-19 pandemie moet worden uitgelegd als wanneer de internationaal genomen maatregelen niet meer geldig zijn.

144 Hierbij past de werknemer de overeenkomst tussen Nederland & België toe, waardoor zijn thuiswerkdagen mogen worden belast op grond van zijn reispatroon voor de COVID-19 pandemie. Zie hiervoor paragraaf 3.3.

29 de COVID-19 pandemie. Ondanks dat werknemer A precies dezelfde werkzaamheden blijft uitoefenen als werknemer B, moet op basis van de huidige toewijzingssystematiek van artikel 15 OMV worden aangenomen dat geen voldoende economische band met de werkstaat tot stand gekomen is voor een bronstaatheffing. De vraag is of deze aanname – bezien vanuit de mogelijkheden van de hedendaagse digitale economie – juist is. De plaats van je bureau is dan immers niet meer relevant voor de vraag waar je economisch gezien je werkzaamheden uitoefent.