Kunnen werknemer A en B worden beschouwd als gelijke gevallen voor de

Allereerst moet worden bekeken of sprake is van gelijke gevallen. Het gelijkheidsbeginsel zelf kleurt het begrip gelijke gevallen niet in. Of sprake is van gelijke gevallen in de situatie van voorbeeld 2, moet worden beoordeeld aan de hand van maatschappelijke en politieke opvattingen.¹⁴⁶

Het beoordelen aan de hand van maatschappelijke en politieke opvattingen kan onder andere worden ingevuld aan de hand van de doelstellingen van de wet en de achterliggende rechtsbeginselen waarop de wet is gebaseerd.¹⁴⁷ Belastingverdragen hebben onder andere als doel het voorkomen van internationaal juridisch dubbele (niet-)heffing.¹⁴⁸ Een middel om dit doel te bereiken is het verdelen van heffingsrechten tussen landen.¹⁴⁹ Internationaal gezien speelt het draagkrachtbeginsel de grootste rol bij de vormgeving van een inkomstenbelasting.¹⁵⁰ Het uitgangspunt in geval van inkomen uit grensoverschrijdende arbeid is dat de woonstaat in beginsel rekening dient te houden met de draagkracht.¹⁵¹ Een belastingheffing naar persoonlijke draagkracht is echter beperkt tot inwoners, waardoor in het buitenland woonachtige belastingplichtigen vrijwel altijd op een andere wijze in de inkomstenbelastingheffing worden

145 De Wilde, M.F. (2015). ‘Sharing the Pie; over het belasten van multinationale ondernemingen in een globale markt’, NTFR 2015/8.

146 J.L.M. Gribnau, ‘Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel’, WFR 2000/902, p. 1.

147 R.H. Happé, ‘Het gelijkheidsbeginsel: de rechtspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut, in: L.J.A. Pieterse (Ed.), Draaicirkels van formeel belastingrecht (pp. 175-185, SDU Uitgevers.

148 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 68.

149 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 68.

150 A.C. Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscaliteit en vermogensvorming in de inkomstenbelasting, in: S. van Weeghel (red.), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, Ministerie van Financiën, p. 2.

151 E.C.C.M. Kemmeren 2001, Principle of origin in tax conventions, a rethinking of models, (diss. Tilburg), Dongen:

Pijnenburg 2001, p. 29.

30 betrokken, waarbij hun fiscale draagkracht geheel of gedeeltelijk wordt genegeerd.¹⁵² Dit is een klassiek onderscheid, wat algemeen is aanvaard in het internationale belastingrecht.¹⁵³ Het verschil tussen de belastingheffing van inwoners en niet-inwoners kan worden verklaard door de fiscale soevereiniteit die de staten wederzijds naar elkaar toe erkennen, met inachtneming van het internationaal gewoonterecht.¹⁵⁴ In beginsel zijn inwoners en niet-inwoners dus niet vergelijkbaar, omdat een niet-inwoner doorgaans slechts een deel van zijn inkomen verwerft in de werkstaat.¹⁵⁵ Daarnaast kan de woonstaat het beste rekening houden met de persoonlijke draagkracht van de werknemer.¹⁵⁶ Dit sluit aan bij de algemeen aanvaarde beginselen van het OMV.¹⁵⁷ Op dit uitgangspunt is echter in de jurisprudentie een uitzondering op gemaakt in het klassieke Schumacker-arrest.¹⁵⁸ Indien een niet-inwoner geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de werkstaat, is een niet-inwoner wel objectief vergelijkbaar met een niet-inwoner in de werkstaat.¹⁵⁹

Ondanks dat werknemer A en B geen exact dezelfde gevallen zijn, zijn zij mijns inziens in zoverre economisch vergelijkbaar dat zij voor de toewijzing van het heffingsrecht over het arbeidsinkomen op gelijke wijze behandeld dienen te worden. Het gelijkheidsbeginsel dient ervoor te zorgen dat de verdeling van het heffingsrecht over arbeidsinkomen tot zo min mogelijk onderscheid leidt.¹⁶⁰ Beide werknemers verwerven, economisch gezien, hun inkomen in dezelfde staat. Zij vergroten dus hun draagkracht in de werkstaat met dank aan de voorzieningen in de werkstaat. Bezien vanuit het draagkrachtbeginsel en het profijtbeginsel hebben beide werknemers dus evenveel profijt bij de uitoefening van de dienstbetrekking en vergroten zij in dezelfde staat hun draagkracht. Het feit dat werknemer A zijn laptop voor twee dagen per week op een andere locatie openklapt doet mijns inziens niet aan die profijtgedachte af. Beide werknemers verrichten immers nog steeds dezelfde arbeid voor werkgever C in de werkstaat. Deze profijtgedachte komt ook sterk terug in de huidige heffingsverdelingsbeginselen van artikel 15 OMV, namelijk het bronstaatbeginsel. Het bronstaatbeginsel is (deels) gebaseerd op de profijtgedachte. Het bronstaatbeginsel sluit aan bij

152 N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 1.

153 N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 12.

154 N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 12.

155N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 41.

156N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 41.

157N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 41.

158N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 41.

159N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 41 onder verwijzing naar HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), r.o. 36-37.

160B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 14.

31 het object van heffing: het arbeidsinkomen. Indien er een voldoende economische band is tussen de werkstaat en het object van heffing, is een bronstaatheffing op grond van dit beginsel gerechtvaardigd. De werknemer werkt immers het merendeel van zijn tijd in de werkstaat, waardoor hij profijt heeft van de overheidsvoorzieningen van de bronstaat.¹⁶¹ Het draait bij het bronlandbeginsel dus om het profiteren van de economische faciliteiten van het bronland, waartegenover een vergoeding in de vorm van belastingheffing in de bronstaat moet staan. De fysieke afwezigheid van de werknemer in de bronstaat doet niet aan die gedachte af; de werknemer profiteert nog steeds van de economische faciliteiten die de werkstaat biedt.

Bezien vanuit de doelstelling van artikel 15 lid 1 OMV in samenhang met de achterliggende rechtsbeginselen moet naar mijn mening worden geconcludeerd dat werknemer A en B voor de verdeling van het heffingsrecht moeten worden beschouwd als economisch gelijke gevallen.

Vervolgens moet worden bekeken of er een rechtvaardigingsgrond bestaat voor het gemaakt onderscheid. Er bestaat een rechtvaardigingsgrond voor een gemaakt onderscheid indien er een legitieme doelstelling is en daarbij is voldaan aan de proportionaliteitseis. Belastingverdragen hebben onder andere als doel het voorkomen van internationaal juridisch dubbele (niet-)heffing.¹⁶² Een middel om dit doel te bereiken is het verdelen van heffingsrechten tussen landen.¹⁶³ Internationaal gezien speelt het draagkrachtbeginsel de grootste rol bij de vormgeving van een inkomstenbelasting.¹⁶⁴ Het internationale OESO-belastingrecht is zodanig ingericht dat de woonstaat het exclusieve heffingsrecht toegewezen krijgt.¹⁶⁵ Het internationale OESO-belastingrecht kent het primaire heffingsrecht toe aan de woonstaat, omdat zij de nakoming van de fiscale verplichtingen op de meest effectieve wijze kunnen realiseren en het beste rekening kunnen houden met de draagkracht van haar inwoners.¹⁶⁶ Artikel 15 OMV heeft als doelstelling de gerechtvaardigde en evenwichtige toedeling van heffingsrechten aan betrokken landen.¹⁶⁷

De verdeling tussen woonstaat en bronstaat in artikel 15 OMV is tot stand gekomen in het eerste modelverdrag uit 1963 en de daaraan voorafgaande rapporten van de Volkenbond uit 1923 en 1928 en zijn nadien nagenoeg gelijk gebleven, ondanks toenemende kritiek.¹⁶⁸ De effectiviteit van de gehanteerde criteria zijn steeds meer onder druk komen te staan door toegenomen

161 C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie 2020-2021, Deventer:

Kluwer 2020, p. 21.

162 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 68.

163 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 68.

164 A.C. Rijkers & I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscaliteit en vermogensvorming in de inkomstenbelasting, in: S. van Weeghel (red.), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, Ministerie van Financiën.

165 OESO-commentaar, introductie, paragraaf C.2.c., onderdeel 19.

166 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2019, p.

4-5.

167 B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (diss. Tilburg), Tilburg: Tilburg University, p. 15.

168 F.G.F. Peters, ‘Internationaal aanvaarde aanknopingspunten voor de heffing’, FM 2007/2.3.3.1, nr. 123.

32 internationale mobiliteit.¹⁶⁹ Bij de totstandkoming van artikel 15 OMV speelde remote working of thuiswerken in grensoverschrijdende situaties nog geen rol. Het volgen van de fysieke aanwezigheid van de werknemer voor een bronstaatheffing is dan ook een logische manier om de economische band tussen de bronstaat en het inkomen van de werknemer vast te stellen. De werknemer kon toen immers enkel profiteren van de overheidsvoorzieningen in de werkstaat, door er ook daadwerkelijk te zijn. De economische band tussen de bronstaat en het inkomen van de werknemer werd dus aangetoond door de fysieke aanwezigheid van de werknemer in die visie.

Het bronstaatbeginsel is (deels) gebaseerd op de profijtgedachte. Het bronstaatbeginsel sluit aan bij het object van heffing: het arbeidsinkomen. Indien er een voldoende economische band is tussen de werkstaat en het object van heffing, is een bronstaatheffing op grond van dit beginsel gerechtvaardigd. De werknemer werkt immers merendeel van zijn tijd in de werkstaat, waardoor hij profijt heeft van de overheidsvoorzieningen van de bronstaat.¹⁷⁰ Het draait bij het bronlandbeginsel dus om het profiteren van de economische faciliteiten van het bronland, waartegenover een vergoeding in de vorm van belastingheffing in de bronstaat moet staan.

De doelstelling van artikel 15 OMV is dus de evenwichtige toedeling van heffingsrechten aan betrokken landen door deze toe te wijzen aan het land waarmee een voldoende economische band is. De vaststelling van de economische band geschiedt aan de hand van ouderwetse gedachten.

Door middel van remote working hoeft de fysieke afwezigheid van een werknemer immers niet af te doen aan de economische band die tussen het door hem gegenereerde inkomen en de werkstaat bestaat. De werknemer profiteert nog steeds van de voorzieningen in de bronstaat.

Verwijzend naar voorbeeld 2 kan men concluderen dat beide werknemers evenveel profijt hebben bij de uitoefening van de dienstbetrekking. Het feit dat werknemer A zijn laptop voor twee dagen per week op een andere locatie openklapt, doet mijns inziens niet af aan die profijtgedachte. Beide werknemers verrichten namelijk dezelfde arbeid voor werkgever C in de werkstaat.

Artikel 15 OMV is vormgegeven met heffingsverdelingsbeginselen om die doelstelling na te streven. Deze zelfde heffingsbeginselen zorgen er inmiddels – door de toegenomen digitale mogelijkheden – voor dat die doelstelling niet meer wordt behaald. Er bestaat mijns inziens dan ook geen rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van deze grensarbeiders.