Auteur: M.S. van den Berg
Auteur: M.S. van den Berg Afstudeerbegeleiders: Mr. W.W. Wijnbeek,
Dr. W. Westerman
Plaats en datum: Amsterdam, 19 september 2005
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het
auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur.
Samenvatting
De aanleiding van dit onderzoek is de invoering van de International Accounting Standards (IAS) vanaf 2005. De volgende centrale vraagstelling wordt onderzocht: Welke gebreken kunnen, in het licht van IAS 19, worden geconstateerd in de kwaliteitsbeheersing van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole bij XXX NV en welke aanbevelingen kunnen worden gedaan ter verbetering hiervan?
IAS 19 gaat over de administratieve verwerking van alle werknemersbeloningen in de jaarrekening. De externe accountant, die belast is met de controle van de jaarrekening, zal dientengevolge een andere controleaanpak moeten hanteren. Daar IAS 19 een complexe standaard is, loopt XXX NV het risico dat de kwaliteit van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole op dit onderdeel achteruit zal gaan. Om dit risico te minimaliseren is het belangrijk om over een goed intern beheersingssysteem te beschikken.
In dit onderzoek wordt eerst uiteengezet hoe het desbetreffende onderdeel van de jaarrekeningcontrole ideaaltypisch zou moeten worden uitgevoerd en welke knelpunten daarbij kunnen voorkomen. Deze vormen immers het grootste risico voor de handhaving van voldoende kwaliteit.
Vervolgens bespreekt dit onderzoek de opzet van het interne beheersingssysteem rondom IAS 19 bij XXX NV en de organisatorische inbedding hiervan aan de hand van het COSO model. Hierbij wordt er met name op gelet of ter beheersing van de IAS 19 specifieke risico’s voldoende maatregelen zijn getroffen.
Dit onderzoek heeft geleid tot de conclusie dat er geen sprake is van gebreken in de kwaliteitsbeheersing rondom IAS 19. Met betrekking tot de risico’s die tot nu toe gesignaleerd worden zijn voldoende beheersingsmaatregelen ingevoerd. Echter, alleen de toekomst kan uitwijzen of het huidige beheersingssysteem rondom controle van IAS 19 daadwerkelijk effectief is, daar er nog vrij weinig ervaring met de nieuwe boekhoudstandaard is opgedaan door XXX NV. Daarnaast zijn er wel degelijk risico’s dat de effectiviteit van de
maatregelen in de toekomst afneemt. Hier is waakzaamheid van het Department of Professional Practice (de afdeling die binnen XXX NV verantwoordelijk is voor risk management) geboden. Immers, het monitoren van de effectiviteit van de maatregelen is goed georganiseerd, maar er ontbreekt een systeem dat daadwerkelijk iets doet met de geconstateerde gebreken in de effectiviteit van de maatregelen. De volgende aanbevelingen zijn daarom opgesteld:
Men moet niet onderschatten dat de accountant gewend is aan een zeer grote mate van autonomie. Strakkere regelgeving met betrekking tot zijn werkzaamheden zullen niet altijd direct door hem worden geaccepteerd. De wijze van communicatie van nieuwe procedures en regels is dan ook van evident belang teneinde het personeel bewust te maken van het nut van de genomen maatregelen. Het is belangrijk om de accountant zo min mogelijk ‘zinloze’ informatie te verschaffen, zodat de belangrijke informatie beter aankomt. Daarbij zou het aan de efficiëntie en de effectiviteit van de werkprocessen kunnen bijdragen als de informatie gebruiksklaar wordt aangeboden.
Zo zijn de toolkits over IAS 19 op intranet niet eenduidig opgesteld. In plaats van vier bijna complete toolkits zou er beter één perfecte op het intranet kunnen staan. Dat scheelt de werknemer de tijd om ‘de beste’ eruit te zoeken en het daadwerkelijk te begrijpen. Ook wordt op intranet nog steeds de oude term voor DPP (ASR) gebruikt, terwijl de nieuwe term ook al geïntroduceerd is. Met name voor nieuwe medewerkers kan dit erg verwarrend zijn.
De (door IAS 19 nog hogere) budgetdruk kan leiden tot een slechtere kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden. Men zou kunnen heroverwegen of de gestelde budgetten nog wel realistisch zijn. Daarbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat het behalen van het budget niet alleen afhankelijk is van de prestaties van het personeel, maar ook van de welwillendheid van de klant.
Om te voorkomen dat de effectiviteit van de maatregelen langzaam afneemt zijn juist de ‘monitoring’ activiteiten van groot belang. Met behulp van deze maatregelen kan tijdig worden gesignaleerd of het beheersingssysteem dient te worden aangepast. Dit is tevens van belang omdat een accountantsorganisatie opereert in een zeer veranderlijke omgeving. Het monitoren heeft immers ook een risicosignalerende functie. XXX NV wordt daarom aanbevolen om zich juist op dit type beheersingsmaatregelen te focussen. Ik raad hen dan ook ten zeerste aan om duidelijker preventiesysteem te ontwikkelen. Dit systeem dient op zo’n manier te zijn gericht op enerzijds het
monitoren van de kwaliteitsbeheersingsmaatregelen en anderzijds het verwerken van de informatie die daaruit voort komt. Stel dat een maatregel niet effectief blijkt te zijn, wat gebeurt er dan mee? Wordt dat centraal of decentraal geregeld? Dit soort vragen dient beantwoord te worden door dat systeem.
Inhoudsopgave
Samenvatting...3
Inhoudsopgave ...6
Voorwoord ...8
1. Inleiding ...9
1.1 Aanleiding ...9
1.2 XXX NV Holding...12
2. Onderzoeksopzet ...14
2.1 Conceptueel ontwerp ...14
2.1.1 Doelstelling...14
2.1.2 Vraagstelling...16
2.1.3 Begripsbepaling ...17
2.1.4 Onderzoeksmodel ...17
2.2 Onderzoekstechnisch ontwerp...18
2.2.1 Onderzoeksstrategie ...19
2.2.2 Onderzoeksmateriaal...20
3. IAS 19...23
3.1 Rode draad van IAS 19 ...23
3.2 Gevolgen voor de jaarrekening ...25
3.2.1 Vóór IAS 19 ...25
3.2.2 Ná IAS 19...25
3.3 Meningen werkgevers en accountants ...33
4. Definitie van kwaliteitsbeheersing ...35
4.1 Definitie ...35
4.2 Organisatorische inbedding...39
4.3 Resumé...44
5. Kwaliteitseisen van de jaarrekeningcontrole ...45
5.1 Vóór IAS 19 ...45
5.2 Ná IAS 19...46
5.3 Knelpunten ...49
6. Kwaliteitsbeheersing bij XXX NV...54
6.1 Control environment...54
6.2 Risk assessment ...56
6.3 Control activities ...56
6.3.1 Algemeen...57
6.3.2 Knelpunten ...59
6.4 Information & Communication ...59
6.5 Monitoring...60
7. Conclusie en aanbevelingen...62
7.1 Deelvraag 1 ...62
7.2 Deelvraag 2 ...63
7.3 Deelvraag 3 ...64
7.4 Deelvraag 4 ...65
7.5 Deelvraag 5 ...65
7.6 Eindconclusies en aanbevelingen ...67 Literatuurlijst...70
Voorwoord
Voor u ligt een rapport van het onderzoek naar de kwaliteitsbeheersing van de jaarrekeningcontrole. In dit rapport wordt met name gekeken naar het onderdeel van de jaarrekeningcontrole waarop IAS 19 betrekking heeft. Dit onderzoek is geschreven om de doctoraalstudie Accountancy aan de faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen af te kunnen ronden.
XXX NV heeft opdracht gegeven tot dit onderzoek als gevolg van de invoering van de International Accounting Standards in Europa. Mijn dank gaat uit naar XXX NV, omdat zij mij de kans en het vertrouwen hebben geschonken om dit onderzoek uit te voeren en daarnaast alle faciliteiten hebben geboden die hiervoor benodigd waren. In het bijzonder wil ik Katja van der Kuij-Groenberg bedanken voor het begeleiden van mij gedurende deze periode. Ik heb de periode bij XXX NV ervaren als zeer leerzaam en als een goede voorbereiding op mijn baan als trainee vanaf 1 september 2005.
Verder wil ik mr. W.W. Wijnbeek en dr. W. Westerman bedanken voor hun begeleiding en ondersteuning bij de uitvoering van dit onderzoek.
Merel van den Berg
Amsterdam, 19 september 2005
1. Inleiding
“Er is de laatste jaren veel gebeurd in de wereld, en dat heeft ertoe geleid dat de normen voor de accountantscontrole onder een vergrootglas zijn terechtgekomen. Dat betekent dat de lat hoger ligt wat betreft de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden en de weerslag daarvan in de dossiers. Daar moeten we continu op inspelen om de verwachtingen te kunnen blijven waarmaken” (Tom van der Heijden, XXX NV Jaarverslag 2003/2004).
Eén invloedrijke, recente gebeurtenis in de wereld is het invoeren van de International Accounting Standards (hierna: IAS). Deze boekhoudstandaards zijn vanaf 2005 in Europa verplicht gesteld voor beursgenoteerde ondernemingen. Door de grote impact van de IAS op allerlei partijen, zijn intussen vele wetenschappers geprikkeld om een onderzoek te verrichten dat zich in het bijzonder richt op deze standaards, zo ook de auteur van dit onderzoek.
De aanleiding van dit onderzoek, verplichte toepassing van de IAS in Nederland, zal worden besproken in paragraaf 1.1. Vervolgens wordt in paragraaf 1.2 beschreven hoe de opdrachtgever van dit onderzoek, XXX NV Holding N.V., is ontstaan en hoe de organisatie is gestructureerd.
1.1 Aanleiding
Krachtens Verordening 1606/2002 van 19 juni 2002 (PbEG L 243/1 van 11 september 2002) (hierna: de Verordening) van het Europese Parlement, moeten alle ondernemingen waarvan effecten worden verhandeld aan de gereglementeerde beurzen in de Europese Unie (hierna:
EU) met ingang van 1 januari 2005 de geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van de regels van het International Accounting Standard Board (hierna: IASB). Het doel hiervan is om de vorming van een geïntegreerde kapitaalmarkt te ondersteunen en om de financiële verslaggeving van ondernemingen transparant te maken. Om dit te bereiken moeten alle beursgenoteerde ondernemingen gelijkwaardige, vergelijkbare en relevante informatie verschaffen.
In 1973 is het International Accounting Standard Committee (hierna: IASC) opgericht door beroepsorganisaties van accountants met als doel te komen tot internationale jaarrekeningstandaards. Begin 2001 heeft het IASC zich omgevormd tot IASB. De IASB heeft de door het IASC ontwikkelde International Accounting Standards overgenomen.
Standaards die voor 1 april 2001 in werking zijn getreden blijven IAS heten. Nieuwe standaards zullen worden gepubliceerd onder de naam International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS).
De IASB heeft de afgelopen jaren grote wijzigingen aangebracht in de standaards, die er mede op gericht zijn om de verschillen tussen de IAS en de Amerikaanse standaards, de US General Accepted Accounting Principles (hierna: US GAAP), te verkleinen. Dit is vooral van belang voor ondernemingen in de Europese Unie waarvan ook effecten in de Verenigde Staten zijn genoteerd. Ondernemingen die een beursnotering in de Verenigde Staten hebben dienen een jaarrekening conform US GAAP op te stellen. Indien de IAS en Amerikaanse standaards niet veel afwijken, dan zijn de kosten beperkter om volgens beide standaards een jaarrekening op te stellen.
Aangezien Nederland deel uitmaakt van de EU, worden ook hier de ter beurze genoteerde ondernemingen rechtstreeks verplicht tot de toepassing van de IAS, voorzover deze standaards voor toepassing binnen de EU zijn aanvaard. Dientengevolge dient de nationale wetgeving ook hier te worden aangepast aan de standaards van het IASB. Hiertoe heeft een drietal wetgevingsdocumenten plaats gekregen in de Nederlandse wetgeving, namelijk:
1) De Verordening,
2) Richtlijn tot modernisering van de vierde richtlijn 78/660/EG en de richtlijn voor verzekeringsmaatschappijen 91/647/EG, COD/ 2002/0112 van 9 juli 2002 (PbEG C 227 van 24 september 2002) en
3) Richtlijn 2001/65/EG van 27 september 2001 (PbEG L 283/38 van 27 oktober 2001), waarmee veranderingen in een aantal richtlijnen worden aangebracht om financiële instrumenten tegen actuele waarde te waarderen, zodat ook voor dit onderwerp internationale verslaggevingsstandaards kunnen worden gevolgd.
Tot nu toe werd de geconsolideerde jaarrekening van Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen opgemaakt in overeenstemming met de in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor de financiële verslaggeving. Deze grondslagen bestaan uit:
Titel 9 Boek 2 BW aangevuld met jurisprudentie,
Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ) en
indien van toepassing, de bijzondere eisen die aan de jaarrekening worden gesteld door regelgevende en toezichthoudende organen (RAC1 120.3, 2005).
Voor beursgenoteerde ondernemingen worden nu, daar waar het gaat om de geconsolideerde jaarrekening, de IAS van toepassing in plaats van de hierboven genoemde grondslagen. Om te voorkomen dat er teveel verschillen optreden tussen wel en niet beursgenoteerde ondernemingen is de RJ zoveel mogelijk in lijn gebracht met de IAS. De internationale benaming voor RJ is Dutch GAAP (General Accepted Accounting Principles), ofwel algemeen geaccepteerde richtlijnen. Deze zijn dus in principe niet wettelijk verplicht voor een onderneming. Echter, volgens RAC 220.5 dient de accountant de controle in overeenstemming met de Richtlijnen voor de Accountantscontrole uit te voeren en volgens RAC 120.3 moet de jaarrekening in overeenstemming met onder andere de RJ zijn. Deze artikelen leiden er samen toe dat een onderneming geen goedkeurende verklaring van de externe accountant zal krijgen indien niet wordt voldaan aan de RJ. Daarbij zal een onderneming mogelijk niet serieus worden genomen door haar stakeholders als zij niet voldoet aan de RJ. De IAS worden wel juridisch afdwingbaar. Er wordt op de toepassing toegezien door accountants. Zij geven immers geen goedkeurende verklaring af als niet aan de eisen van de IAS wordt voldaan. De accountants op hun beurt, worden gecontroleerd door de AFM (Autoriteit Financiële Markten).
Er bestaan 41 IAS. Elke standaard betreft een apart onderdeel van de financiële verslaggeving. Voorbeelden van standaards die vaak in het nieuws zijn geweest, zijn IAS 32/39 ‘Financial Instruments’ en IAS 19 ‘Employee Benefits’ (hierna:
werknemersbeloningen). Aan de beslissing tot verplichte toepassing van de IAS, en het vaststellen van de definitieve versie hiervan, de ‘endorsement’, is een heftige maatschappelijke discussie en een lange reeks van conceptstandaards vooraf gegaan. Redenen hiertoe waren onder andere de nadelige gevolgen die het meebracht voor ondernemingen. Een
1 Richtlijnen voor de Accountantscontrole, NIVRA 2005
aantal IAS kan bijvoorbeeld grote fluctuaties in de ondernemingsresultaten tot gevolg hebben.
Dit tot groot ongenoegen van de directie en de aandeelhouders van de onderneming.
Daarnaast kunnen financiële analisten en beleggingsfondsen een stuk moeilijker voorspellingen maken op basis van het (fluctuerende) verleden. Aandeelhouders, werkgevers, werknemers en financieel analisten zijn voorbeelden van groepen die gevolgen van de IAS zullen ondervinden. Hier is geen limitatieve opsomming van te geven.
Naast bovengenoemde partijen worden ook accountants, die belast zijn met het controleren van de jaarrekening, geconfronteerd met de IAS. Met name IAS 19 wordt door hen ervaren als een zeer complexe standaard. Deze standaard kan grote gevolgen hebben voor de jaarrekening en daarmee voor de jaarrekeningcontrole. Later in dit onderzoek wordt er verder op IAS 19 ingegaan.
1.2 XXX NV Holding
In deze paragraaf wordt in het kort beschreven hoe de opdrachtgever van dit onderzoek, XXX NV Holding, is ontstaan en hoe deze organisatie is gestructureerd.
In 1917 richtte Pieter Klynveld het accountantskantoor Klynveld, Kraayenhof & Co op. Dit kantoor fuseerde vervolgens met Deutsche Treuhandgesellschaft en McLintock Main Lafrentz
& Co. in 1979. Samen gingen zij verder onder de naam Klynveld Main Goerdeler (KMG).
Door de fusie tussen William Barclay Peat & Co. (opgericht in 1870) en Marwick Mitchell &
Co. (opgericht in 1897) in 1911 ontstond een wereldwijde accountant- en consultantorganisatie genaamd Peat Marwick International (PMI).
KMG en PMI zijn in 1987 gefuseerd tot XXX NV. XXX NV is nu een van de vier grootste accountantskantoren in Nederland. Het internationale hoofdkantoor is zelfs gevestigd te Amstelveen. XXX NV bestaat wereldwijd uit ongeveer 94.000 medewerkers en is gevestigd in 148 landen en 717 steden. In 2004 heeft XXX NV wereldwijd een omzet gegenereerd van USD 13.4 miljard. XXX NV Nederland bestaat uit XXX NV Holding (hierna: XXX NV) en uit XXX NV Meijburg & Co. Het laatstgenoemde onderdeel heeft een samenwerkingsverband met XXX NV en houdt zich bezig met fiscale zaken.
XXX NV heeft ongeveer 3117 werknemers, onder wie zo’n 1.750 accountants, en is gevestigd op 19 verschillende locaties. In het boekjaar 2003-2004 genereerde XXX NV 434 miljoen euro. De organisatie is verdeeld in twee disciplines: Audit en Advisory. Daarnaast is XXX NV een matrixorganisatie doordat zij vijf ‘lines of business’ (LOB’s) onderscheidt:
Financial Services (FS), Industrial Markets (IM), Consumer Markets (CM), Information, Communication & Entertainment (ICE) en Infrastructure, Government & Healthcare (IG&H).
De buitendienst van een LOB bestaat uit zeven hiërarchische lagen: (van laag naar hoog niveau) junior trainees, trainees, supervisors, managers, senior managers, directors en partners. Samen vormen zij verschillende controleteams die variëren in grootte en samenstelling per klant. Het enige dat vaststaat is dat elk team minimaal één partner bevat.
Hij is de eindverantwoordelijke en zet zijn handtekening onder de accountantsverklaring.
2. Onderzoeksopzet
Het doel van dit hoofdstuk is om de onderzoeksopzet uiteen te zetten. Deze wordt gestoeld op de methodiek van Verschuren en Doorewaard (2002). Deze methodiek is gekozen, omdat het de mogelijkheid biedt om de onderzoeksopzet op een gestructureerde wijze op te zetten, waarbij alle voor een onderzoek relevante items worden geraakt. Daarnaast vormt het een goed handvat om de uiteindelijke feitelijke werkzaamheden uit te voeren. Verschuren en Doorewaard verdelen het onderzoek in het conceptueel ontwerp en het onderzoekstechnisch ontwerp. In paragraaf 2.1 wordt het conceptueel ontwerp beschreven. Vervolgens komt het onderzoekstechnisch ontwerp aan bod in paragraaf 2.2.
2.1 Conceptueel ontwerp
In deze paragraaf wordt het conceptueel ontwerp van de onderzoeksopzet besproken. Dit bepaalt wat, hoeveel en waarom men gaat onderzoeken. De volgende vier onderdelen komen hierin aan de orde: de doelstelling, de vraagstelling, de begripsbepaling en het onderzoeksmodel (Verschuren en Doorewaard, 2002). De doelstelling wordt in paragraaf 2.1.1 behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 2.1.2 de vraagstelling opgesteld. Daarna komt de begripsbepaling aan bod in paragraaf 2.1.3 en ten slotte in paragraaf 2.1.4 het onderzoeksmodel.
2.1.1 Doelstelling
Zoals in hoofdstuk 1 is gezegd, wordt de externe accountant vanaf 1 januari dit jaar geconfronteerd met de IAS, aangezien zijn beursgenoteerde klanten de jaarrekening verplicht zullen moeten opstellen onder deze onlangs ingevoerde standaards. Vanwege het tijdsbestek van zes maanden is besloten om dit onderzoek op één IAS standaard te richten. De hoge complexiteit van IAS 19 brengt op zichzelf vele risico’s met zich mee voor de kwaliteit van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole. Dat maakt dat een onderzoek over de kwaliteitsbeheersing van deze standaard, zeer relevant is voor XXX NV. Daarnaast biedt
diezelfde complexiteit een uitdaging aan de onderzoeker. Daarom is ervoor gekozen om in dit onderzoek verder in te gaan op IAS 19.
Zoals gezegd wordt IAS 19 door accountants ervaren als een zeer complexe standaard. Deze standaard kan immers grote gevolgen hebben voor de jaarrekening en daarmee voor de jaarrekeningcontrole. IAS 19 is volledig gewijd aan de vergoedingen voor werknemers die de werkgever ten laste neemt. Ook de klanten van XXX NV kunnen nadelige gevolgen ondervinden van de nieuwe standaard. De toepassing ervan kan namelijk leiden tot een grote afname van en schommelingen in het resultaat van de ondernemingen die het moeten gaan toepassen. Hoe dit precies komt, zal verder worden toegelicht in hoofdstuk 3.
Duidelijk mag zijn dat beide partijen, zowel de klant als de accountant, in eerste instantie niet positief tegenover deze nieuwe standaard staan: voor de klant kan het een nadelige invloed op zijn resultaten en vermogen hebben, en voor de accountant is het een complex en tijdrovend proces om de toepassing van IAS 19 te controleren. Echter, de accountant wil wel graag zijn klant tevreden stellen en behouden. Hij bevindt zich dus in het volgende spanningsveld: hij wil enerzijds de klant behouden door diens vermogen te maximaliseren en de controle in zo weinig mogelijk tijd uit te voeren, zodat de prijs niet te hoog wordt. Anderzijds moet hij zijn rug recht houden en kan dus niet zomaar akkoord gaan met de wensen van de klant. Daarnaast bevindt de accountant zich in het spanningsveld dat hij dit ingewikkelde controleproces enerzijds correct wil uitvoeren zodat het kwaliteitsimago van XXX NV niet wordt geschaad en anderzijds erg weinig tijd tot zijn beschikking heeft daar er nog meer klanten in de rij staan met mogelijk ook dergelijke tijdrovende controles. De accountantswereld wordt immers geconfronteerd met grote personele tekorten op de arbeidsmarkt. Al deze spanningsvelden zouden onder andere kunnen leiden tot, opzettelijk dan wel onopzettelijk, disfunctioneel gedrag van de externe accountant. Aan XXX NV is het de taak om ervoor te zorgen dat de accountant, ondanks de hoge complexiteit van IAS 19, het gebrek aan tijd en de sceptische houding hier tegenover van de klant, de controle op de toepassing van deze standaard in de jaarrekening van de klant correct uitvoert. Er moet worden voorkomen dat de kwaliteit van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole achteruit gaat. Dit zal uiteindelijk immers resulteren in een daling van de winst en op de nog veel langere termijn misschien wel in een faillissement van het accountantskantoor. Kortom, het is erg belangrijk dat XXX NV ‘control’ over dit risicovolle proces heeft. Zij zal dus voor voldoende kwaliteitsbeheersing met betrekking tot dit proces moeten zorgen.
Op dit moment, halverwege 2005, zijn de jaarcijfers over 2004 van Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen nog gestoeld op de in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor de financiële verslaggeving. Echter, de jaarcijfers 2004 moeten daarnaast alvast conform de IAS worden weergegeven, teneinde bij de jaarrekening over 2005 vergelijkende cijfers van het voorgaande jaar te kunnen tonen (IFRS 1.8). Kortom, er is bij de controle in 2005 van de jaarcijfers van 2004 reeds enige ervaring opgedaan door bedrijven en accountants met betrekking tot de IAS. Mede op basis van deze eerste ervaringen met de IAS heeft XXX NV diverse maatregelen getroffen teneinde de kwaliteit van de uit te voeren werkzaamheden te beheersen. Voordat de controle van de jaarcijfers over 2005 gaat plaatsvinden wil XXX NV een second-opinion hierover ontvangen van een bedrijfskundige, zodat eventuele gebreken relatief tijdig kunnen worden ontdekt. ‘Een externe bedrijfskundige zou misschien nog gebreken kunnen vinden in de kwaliteitsbeheersing omtrent IAS 19 en aanbevelingen kunnen doen om de kwaliteitsbeheersing van dit complexe proces (nog) beter te maken. En zo niet, dan weten we nog zekerder dat het goed zit’, aldus XXX NV.
Op basis van het voorgaande is de volgende doelstelling geformuleerd:
Het doel van dit onderzoek is om, in het licht van IAS 19, een evaluatie te maken van de kwaliteitsbeheersing van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole bij XXX NV en eventuele aanbevelingen te doen ter verbetering hiervan.
2.1.2 Vraagstelling
In een centrale vraagstelling wordt geformuleerd welke kennis nodig is om de gekozen doelstelling te bereiken. Deze wordt vervolgens opgedeeld in deelvragen, die samen uiteindelijk het antwoord op de centrale vraag dienen te geven. De vraagstelling waarmee de doelstelling van dit onderzoek kan worden bereikt is de volgende:
Welke gebreken kunnen, in het licht van IAS 19, worden geconstateerd in de kwaliteitsbeheersing van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole bij XXX NV en welke aanbevelingen kunnen worden gedaan ter verbetering hiervan?
Deze vraag wordt opgesplitst in de volgende deelvragen.
1. Wat is IAS 19 en welke gevolgen heeft het voor de jaarrekening?
2. Wat wordt er in dit onderzoek onder kwaliteitsbeheersing verstaan?
3. Hoe kunnen beheersingsmaatregelen worden ingebed in een accountantsorganisatie?
4. Hoe dient het onderdeel van de jaarrekeningcontrole waarop IAS 19 betrekking heeft te worden uitgevoerd?
5. Welke beheersingsmaatregelen zijn door XXX NV ingevoerd en hoe zijn deze organisatorisch ingebed?
2.1.3 Begripsbepaling
IAS 19: International Accounting Standard 19, de boekhoudstandaard die betrekking heeft op de administratieve verantwoording en publicatie van werknemersbeloningen. In hoofdstuk 3 wordt hier verder op ingegaan.
Kwaliteitsbeheersing: “Het geheel van operationele technieken en activiteiten die worden toegepast om te bewerkstelligen dat aan de kwaliteitseisen wordt voldaan” (Pascoe-Samson, 1998). Dit is een algemene definitie voor kwaliteitsbeheersing. In hoofdstuk 4 wordt een omschrijving gevormd die specifiek is toegespitst op een accountantskantoor en op dit onderzoek.
Jaarrekeningcontrole: “Het controleren of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten, in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving” (RAC 120.11, 2005). In hoofdstuk 5 wordt hier verder op ingegaan.
2.1.4 Onderzoeksmodel
Met behulp van het onderzoeksmodel in figuur 1 wordt schematisch duidelijk gemaakt hoe het onderzoek wordt gestructureerd. “DV” staat in dit model voor deelvraag.
Om te beginnen wordt beschreven wat IAS 19 is en welke invloed het heeft op de jaarrekening. Mede op basis daarvan wordt onderzocht hoe het desbetreffende onderdeel van de jaarrekeningcontrole moet worden uitgevoerd, opdat met voldoende zekerheid kan worden
geconcludeerd dat de jaarrekening voldoet aan de eisen van IAS 19. Hiermee is dan het proces beschreven dat in dit onderzoek om beheersing vraagt. Vervolgens wordt met behulp van RAC 220 en overige theorie omtrent kwaliteitsbeheersing de term kwaliteitsbeheersing gedefinieerd voor dit onderzoek. Tevens wordt dan met behulp van het raamwerk van COSO voor interne beheersing en de configuraties van Mintzberg onderzocht hoe de maatregelen in de organisatie kunnen worden ingebed. Daarna wordt, de hiervoor opgestelde omschrijving van kwaliteitsbeheersing in acht nemend, onderzocht welke kwaliteitsbeheersing er bij XXX NV is ingevoerd en hoe dit is ingebed in de organisatie. Ten slotte kan dan worden geconcludeerd of er voldoende maatregelen zijn getroffen om het in deelvraag 4 beschreven proces te beheersen. Waar dit niet het geval is, zullen aanbevelingen worden opgesteld ter verbetering van de kwaliteitsbeheersing.
Figuur 1. Onderzoeksmodel
2.2 Onderzoekstechnisch ontwerp
In deze paragraaf wordt het onderzoekstechnisch ontwerp van het onderzoek besproken.
Hierin worden beslissingen genomen over waar en wanneer men gaat onderzoeken (Doorewaard en Verschuren, 2002). Dit bestaat uit drie onderdelen: onderzoeksstrategie,
IAS 19
Conclusie DV 1
RAC 220
DV 2 Theorie
kwaliteitsbeheersing
Organisatietheorie
• COSO
• Mintzberg
DV 3
DV 4
DV 5 Interne
documentatie
Interne documentatie
onderzoeksmateriaal en onderzoeksplanning. Daar het laatstgenoemde onderdeel slechts voor de onderzoeker zelf relevant is, wordt dit niet expliciet opgenomen in deze scriptie. De onderzoeksstrategie wordt in paragraaf 2.2.1 besproken. Vervolgens komt het onderzoeksmateriaal per deelvraag aan de orde in paragraaf 2.2.2.
2.2.1 Onderzoeksstrategie
De onderzoeksstrategie beslist op welke wijze het onderzoeksobject wordt benaderd en hoe het onderzoek wordt aangepakt. Dit onderzoek gaat over de kwaliteitsbeheersing van een specifiek onderdeel van de jaarrekeningcontrole. De gebruikte onderzoeksmethoden zijn enerzijds bureauonderzoek en anderzijds empirisch onderzoek. Laatstgenoemde wordt meestal gebruikt om eerstgenoemde aan te vullen. Bureauonderzoek, ofwel desk research, kan verricht worden van achter het bureau door in de beschikbare literatuur, rapporten, artikelen, etc. te zoeken. Bij deze zoekmethoden wordt vooral veel gebruik gemaakt van de interne documentatie en het intranet van de organisatie en daarnaast van Internet. Desk research wordt veelal gezien als de meest betrouwbare onderzoeksmethode. Echter, meestal zijn niet alle benodigde bestanden voorhanden en moet men zelf informatie gaan verzamelen.
Aangezien de onderzoeker in dit geval zelf een half jaar meewerkt in de organisatie, komt er veel informatie door middel van ‘ganggesprekken’ boven tafel. Aan deze vaak subjectieve, onvolledige en onbetrouwbare informatie mag wetenschappelijk gezien weliswaar geen directe conclusie worden verbonden, maar het kan wel een deel van de bril vormen waarmee de interviews worden opgesteld en waarmee het onderzoek verder wordt benaderd.
Een goede methode ter aanvulling op de desk research is interviewen. Deze methode wordt vaak gebruikt als het om kennis, een mening of een attitude gaat (Baarda & De Goede, 1999).
IAS 19 is een complexe materie; het begrijpen ervan behoeft vaak kennis die wordt opgedaan tijdens trainingen en middels het uitvoeren van werkzaamheden wordt verkregen en niet eenvoudig in de literatuur te vinden is. Pas als dit proces volledig begrepen wordt, kan worden bepaald welke beheersingsmaatregelen hiertoe moeten worden ingevoerd. Dit betreft kwalitatief onderzoek. Het empirische onderzoek bestaat dan ook uit het afnemen van interviews van XXX NV-ers. De interviews zullen semi-gestructureerd zijn; er wordt richting aan het gesprek gegeven, doch de geïnterviewde wordt voldoende ruimte geboden om eventueel dieper in te gaan op bepaalde onderwerpen. Een nadeel van interviews is wel dat de verkregen informatie niet altijd valide is (Baarda & De Goede, 1999). Mensen dreigen soms
hun antwoorden aan te passen aan de sociale wenselijkheid en vergeten daarnaast regelmatig dingen (te vertellen). Echter, in dit geval is het meestal de enige, en sowieso de snelste, methode om achter de benodigde informatie te komen. Daarnaast hebben de geinterviewden er bij dit onderwerp weinig tot geen baat bij om de werkelijkheid te verdraaien. In subparagraaf 2.2.2 wordt beschreven welke methode voor het beantwoorden van elke deelvraag wordt gebruikt.
2.2.2 Onderzoeksmateriaal
Per deelvraag wordt nu besproken welk onderzoeksmateriaal benodigd is en op welke manier dit verzameld dient te worden.
Deelvraag 1
Door middel van literatuuronderzoek wordt uiteengezet wat IAS 19 is. De geraadpleegde literatuur bestaat uit IAS 19. Deze is gehaald uit de IFRS bundel op het intranet van XXX NV. Met vertalingsdoeleinden en om de stof beter te begrijpen wordt ook gebruik gemaakt van RJ 271. Dit is de richtlijn uit Dutch GAAP die in lijn is met IAS 19. Omdat deze documenten niet altijd eenvoudig zijn, worden experts van XXX NV er af en toe bij betrokken om extra uitleg te geven.
Vervolgens wordt eerst kort uitgelegd wat er tot nu toe over werknemersbeloningen was te vinden in de jaarrekening om het verschil ten opzichte van hoe het nu is weer te kunnen geven. Deze kennis wordt verkregen tijdens een interview met een controleleider. Welke gevolgen IAS 19 heeft voor de jaarrekening wordt vervolgens weer onderzocht met behulp van desk research. De geraadpleegde literatuur is wederom IAS 19. Ten slotte wordt een aantal artikelen over IAS 19 op Internet gebruikt om de maatschappelijke discussie over deze standaard weer te geven. Deze deelvraag wordt in zijn geheel behandeld in hoofdstuk 3.
Deelvraag 2
Bij de behandeling van deze deelvraag wordt bepaald wat er in dit onderzoek onder kwaliteitsbeheersing wordt verstaan. De afbakening van dit begrip is van belang voor het verdere verloop van het onderzoek. Er is dan duidelijk wat binnen het onderzoek moet vallen en wat erbuiten. Dit wordt bepaald met behulp van Richtlijn 220 uit de RAC en overige theorie over kwaliteitsbeheersing. De RAC is het boekwerk van richtlijnen conform welke de
accountant tijdens het uitoefenen van zijn beroep dient te handelen. Richtlijn 220 stelt eisen aan de kwaliteitsbeheersing van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole. Deze deelvraag wordt uitgewerkt in het eerste deel van hoofdstuk 4.
Deelvraag 3
Met behulp van het raamwerk van COSO voor interne beheersing en de configuraties van Mintzberg wordt uiteengezet hoe de beheersingsmaatregelen in de organisatie kunnen worden ingebed. Dit wordt beschreven in het tweede deel van hoofdstuk 4.
Deelvraag 4
In deze deelvraag wordt het proces dat in dit onderzoek centraal staat beschreven. Eerst wordt kort uitgelegd hoe de jaarrekeningcontrole tot nu toe (formeel gezien) werd uitgevoerd, teneinde het verschil ten opzichte van de huidige uitvoering te laten zien. Dit wordt gebaseerd op de uitwerking van het eerste deel van deelvraag 1 en een interview met een expert van XXX NV. Hoe de jaarrekeningcontrole door de accountants van XXX NV dient te worden uitgevoerd ná de veranderingen in de jaarrekening ten gevolge van IAS 19, wordt om te beginnen onderzocht met behulp van literatuuronderzoek. Hierbij wordt naast het antwoord op het tweede deel van deelvraag 1 gebruik gemaakt van de verschillende toolkits die op het intranet van XXX NV te vinden zijn, kortom desk research. Aanvullend worden er tien managers of supervisors van verschillende controleteams benaderd voor een interview. De desbetreffende controleteams dienen uiteraard betrokken te zijn bij de controle van de jaarrekening van een klant die onder de IAS rapporteert. Via de planner van de LOB FS wordt uitgezocht welke personen uit de teams betrokken zijn geweest bij de IAS 19 controle. Er zal tijdens de diepte-interviews extra worden ingegaan op de knelpunten die tot nu toe werden ervaren bij de jaarrekeningcontrole. Dit is de reden dat met één interview niet kan worden volstaan. Immers, niet iedereen ervaart en/of verwacht dezelfde knelpunten. Deze knelpunten worden extra belicht omdat het risico dat niet voldaan wordt aan de kwaliteit hier het grootst is. Verder worden RAC 620 en 621N behandeld. Deze richtlijnen dient de accountant, naast de andere Richtlijnen, in acht te nemen specifiek bij de controle op IAS 19.
De uitwerking van deze deelvraag resulteert in een wijze waarop de accountantscontrole dient te worden uitgevoerd als aan alle kwaliteitseisen is voldaan en een uiteenzetting van de punten die bij het opstellen van de kwaliteitsbeheersingsmaatregelen extra aandacht vragen.
Deze deelvraag wordt beantwoord in hoofdstuk 5.
Deelvraag 5
In deze deelvraag wordt onderzocht welke kwaliteitsbeheersing er bij XXX NV is ingevoerd en hoe dit is ingebed in de organisatie. Hierbij wordt gekeken vanuit het kader dat is gevormd in de deelvragen 2 en 3. Het wordt onderzocht met behulp van literatuuronderzoek. De geraadpleegde literatuur is de interne vaktechnische documentatie van XXX NV met betrekking tot kwaliteitsbeheersing. Daarnaast wordt een interview met de afdeling kwaliteitsbeheersing, DPP, gehouden. Deze deelvraag wordt beantwoord in hoofdstuk 6.
3. IAS 19
Het is noodzakelijk om een algemeen inzicht te hebben in de wet- en regelgeving die op de rechtspersoon van toepassing is om een goed controleplan op te kunnen zetten (RAC 250.15, 2005). Het opzetten van een controleplan is een belangrijk onderdeel van de jaarrekeningcontrole. Daarom wordt in dit hoofdstuk een duidelijk inzicht gegeven in IAS 19 en uiteengezet wat de gevolgen hiervan zijn voor de jaarrekening. Deze twee aspecten worden respectievelijk behandeld in paragraaf 3.1 en 3.2. Met behulp van deze informatie zal vervolgens in hoofdstuk 5 een controleplan worden opgezet. Ten slotte wordt in paragraaf 3.3 kort de maatschappelijke discussie omtrent IAS 19 weergegeven.
3.1 Rode draad van IAS 19
Zoals reeds vermeld is in paragraaf 1.1, zijn de IAS ingevoerd om de transparantie en onderlinge vergelijkbaarheid van Europese ondernemingen te verhogen. De boekhoudstandaards dienen vanaf 1 januari 2005 te worden toegepast door alle beursgenoteerde ondernemingen in de EU. IAS 19 is één van de 41 IAS die zijn opgesteld door het IASB en behandelt de administratieve verantwoording en de publicatie door de werkgever (hierna: de rechtspersoon) van werknemersbeloningen. IAS 19 onderscheidt vijf soorten vergoedingen aan werknemers:
1. Korte termijn werknemersbeloningen die binnen het boekjaar aan werknemers worden uitbetaald (salaris, dertiende maand, vakantiegeld etc.).
2. Lange termijn beloningen die worden uitbetaald nadat de werknemer het bedrijf verlaten heeft (pensioenen, overlevingspensioenen, wezenpensioenen etc.).
3. Lange termijn werknemersbeloningen die aan werknemers worden uitbetaald terwijl ze nog aan het werk zijn en die lopen over meer dan één jaar (bijvoorbeeld jubileumpremies die na 25 jaar worden uitgekeerd).
4. Vergoedingen die worden uitbetaald als compensatie wanneer de werkgever het arbeidscontract met een werknemer beëindigt, of als aanmoediging voor een vrijwillig ontslag (bijvoorbeeld prepensioen).
5. Beloningen in de vorm van aandelen of aandeelgerelateerde vergoedingen (bijvoorbeeld opties).
Pensioenen beslaan, na de salarissen, over het algemeen het grootste deel van alle werknemersbeloningen. Binnen IAS 19 ligt de problematiek met name bij pensioenen.
Derhalve ligt de focus in dit onderzoek op pensioenen.
De IAS methodologie is gebaseerd op de veronderstelling dat werknemers voor wie een voorzorgsplan is afgesloten, harder en beter zullen presteren totdat zij het voordeel dat hen is toegezegd volledig hebben verdiend. Om de voordelen (het hardere en betere werk) en de kosten (het uitbetalen van het voordeel) tegen elkaar te kunnen afwegen, wordt de werkgever gevraagd de waarde van het voordeel te boeken over de hele periode waarin de werknemer verondersteld wordt te werken, ongeacht het moment waarop het voordeel daadwerkelijk wordt uitbetaald (quote van medewerker van PwC; www.pwc.com).
In deze filosofie worden korte termijn werknemersbeloningen (de eerstgenoemde categorie) geboekt wanneer de uitgave zich effectief voordoet. Voor wat betreft de aandeelgerelateerde vergoedingen worden in IAS 19 geen eisen gesteld aan de verantwoording en de waardering ervan. Voor de andere drie categorieën ligt het minder eenvoudig. Hiervoor dient een voorziening gevormd te worden. Om de hoogte van die voorziening te berekenen moeten allerlei veronderstellingen, zoals salarisverhogingen en indexeringen, worden gemaakt en in de meeste gevallen legt IAS 19 een berekeningswijze op. Op de waardering van deze voorziening wordt verder ingegaan in paragraaf 3.2.
Verder dient de onderneming te laten zien wat de reële waarde is van de middelen die zij ten behoeve van de pensioenregeling buiten de onderneming heeft ondergebracht en een eventueel tekort hierin ten opzichte van de verplichtingen zichtbaar te maken in de jaarrekening. Als er bijvoorbeeld sprake is van dalende aandeelkoersen, zullen de beleggingsopbrengsten van het pensioenfonds achter blijven bij de oprenting van de pensioenvoorziening. Dit tekort zal dan (samen met andere onderdelen) worden opgenomen in de pensioenlast. Aan de andere kant zal de onderneming bij een overschot moeten schatten
in welke mate dit overschot een economisch voordeel voor de onderneming zal opleveren.
Hiervoor zal dan een bate moeten worden opgenomen in de jaarrekening. Van de pensioenlast zal de waardering worden behandeld in paragraaf 3.2.
Pensioentoezeggingen dienen krachtens de Pensioen- en Spaarwet te worden ondergebracht bij een juridisch afgescheiden lichaam (hierna: fonds). Dit kan betreffen een bedrijfstakpensioenfonds, een ondernemingspensioenfonds of een levensverzekeringsmaatschappij. IAS 19 heeft echter alleen gevolgen voor de jaarrekening van de rechtspersoon, niet voor die van het fonds. Dit zal duidelijker worden na het lezen van paragraaf 3.2.
3.2 Gevolgen voor de jaarrekening
In deze paragraaf wordt beschreven wat de invloed is van IAS 19 op de jaarrekening. Om het verschil duidelijk weer te geven wordt eerst beschreven hoe de pensioenen (en andere werknemersbeloningen) tot nu toe werden verwerkt in de jaarrekening in 3.2.1. Vervolgens wordt in 3.2.2 uiteengezet hoe het onder IAS 19 moet geschieden.
3.2.1 Vóór IAS 19
Voordat IAS 19 verplicht werd, werden de jaarrekeningen opgemaakt in overeenstemming met de in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor de financiële verslaggeving, te weten Titel 9 BW 2, de RJ en bijzondere eisen (zie hoofdstuk 1). Voor wat betreft de pensioenen kon worden volstaan met het opnemen van de aan het fonds en/of aan de werknemers afgedragen premies en/of andere uitkeringen (aanvulling van tekorten) als last in de resultatenrekening.
3.2.2 Ná IAS 19
Deze paragraaf gaat over de wijze waarop de geconsolideerde jaarrekening dient te worden opgemaakt door de werkgever onder IAS 19. Uiteraard wordt hier alleen ingegaan op de posten die ten gevolge van deze standaard zijn veranderd of toegevoegd.
Allereerst dient elke regeling met betrekking tot pensioenen en/of andere werknemersbeloningen te worden geclassificeerd in één van de twee te onderscheiden typen regelingen. De wijze van verwerking in de jaarrekening hangt hier namelijk mee samen. Deze classificatie zal in subparagraaf 3.2.2.1 worden toegelicht. Vervolgens worden achtereenvolgens de verantwoording, waardering en vermelding van de op te nemen pensioenverplichting en de pensioenlast in de jaarrekening van de rechtspersoon besproken in subparagraaf 3.2.2.2.
3.2.2.1 Classificatie pensioenregelingen
Het is noodzakelijk om te weten met welk type regeling je te maken hebt, om IAS 19 vervolgens correct toe te kunnen passen. Er bestaan twee soorten: een defined contribution plan (Ned: toegezegde-bijdrageregeling; hierna: DC-regeling) en een defined benefit plan (Ned: toegezegd-pensioenregeling; hierna: DB-regeling). Uit de materiële inhoud van de arbeidsovereenkomst, de pensioenregeling en de financieringsovereenkomst (met het pensioenfonds) kan worden geconcludeerd of de waardering en de verwerking in de jaarrekening volgens de DB-regeling óf volgens de DC-regeling dient te gebeuren. Niet alleen contracten, maar ook feitelijke gedragingen van de werkgever in de richting van de werknemer worden meegenomen. Hierbij wordt bijvoorbeeld gekeken naar de communicatie tussen de rechtspersoon en de deelnemers van de pensioenregeling; indien bepaalde verwachtingen worden gewekt door de werkgever, kunnen deze invloed hebben op de classificatie van de pensioenregeling. Het feit dat zowel naar contracten als feitelijke handelingen wordt gekeken, maakt classificatie een complex vraagstuk. Een pensioenregeling is soms een heel boekwerk, dat tot op de puntjes doorgespit moet worden om de juiste conclusie te kunnen trekken. Daarnaast is er regelmatig sprake van een mix tussen DB en DC.
Het is derhalve niet eenvoudig om te bepalen waar de accountant de scheiding dan moet leggen. Dit zal met zich meebrengen dat de classificatie door de accountant anders wordt geinterpreteerd dan door de klant.
DC-regeling
Een DC-regeling wordt in IAS 19 als volgt gedefinieerd:
“Post-employment benefit plan under which an entity pays fixed contributions into a separate entity (a fund) and will have no legal or constructive obligation to pay further contributions if
the fund does not hold sufficient assets to pay all employee benefits relating to employee service in the current and prior period”
De verplichting van de rechtspersoon is dus beperkt tot het betalen van de overeengekomen pensioenpremies aan het fonds. De hoogte van de uitkering zal uiteindelijk afhangen van de betaalde premies en de door het fonds behaalde beleggingsopbrengsten. Het actuariële risico inclusief het beleggingsrisico ligt dus niet bij de rechtspersoon maar bij de (ex-)werknemers (in het geval van deelname aan een pensioenfonds) dan wel bij de levensverzekeringsmaatschappij. In het laatste geval heeft de (ex-)werknemer zijn risico afgekocht. Het actuariële risico wordt gevormd door de kans dat afwijkingen zich voordoen ter zake van de genomen veronderstellingen (bijvoorbeeld overlevingskansen en loonontwikkeling) en de financiële consequenties daarvan. Het beleggingsrisico wordt aangeduid als de kans dat afwijkingen zich voordoen ter zake van bijvoorbeeld het rendement op de fondsbeleggingen en de financiële consequenties daarvan.
DB-regeling
Een DB-regeling wordt in IAS 19 als volgt gedefinieerd:
“Post-employment benefit plans, other than defined-contribution plans.”
In tegenstelling tot de DC-regeling ligt het actuariële risico hier wel bij de rechtspersoon, waardoor deze te maken kan krijgen met een actuarieel resultaat. Een dergelijk resultaat is het gevolg van afwijkingen tussen de in de demografische en financiële veronderstellingen aangenomen verwachtingen en de werkelijkheid voor bijvoorbeeld de overlevingskansen, de loonontwikkeling, het rendement fondsbeleggingen, alsmede van wijzigingen in de te hanteren disconteringsvoet en aanpassingen van deze veronderstellingen aan nieuw beschikbaar gekomen informatie. Aangezien de verwachtingen en de werkelijkheid vrijwel nooit precies gelijk aan elkaar zullen zijn, is de kans op het hebben van een actuarieel resultaat zeer groot. Echter, de grootte ervan kan sterk uiteen lopen. Dit is afhankelijk van de kwaliteit van de veronderstellingen. Als de beleggingsopbrengsten bijvoorbeeld lager zijn uitgevallen dan verwacht, zal de werkgever een deel moeten bijstorten. Dit heeft tot gevolg dat de pensioenlast niet per se gelijk is aan de betaalde premies, zoals bij de DC-regeling. Op de waardering en verwerking van het actuariële resultaat en de pensioenlast zal verder worden ingegaan in subparagraaf 3.2.2.
Theoretisch een DB-regeling, praktisch een DC-regeling
In een aantal gevallen mag een rechtspersoon verslag doen volgens de DC-regeling, ondanks het feit dat er volgens de feiten sprake zou zijn van een DB-regeling. Deze ‘uitzondering’
geldt alleen als een rechtspersoon is aangesloten bij een bedrijfstakpensioenfonds. Indien in geval van een DB-regeling volgens het bedrijfstakpensioenfonds onvoldoende expliciete gegevens beschikbaar zijn voor de rechtspersoon, mag de rechtspersoon de lasten en verplichtingen verwerken alsof er sprake zou zijn van een DC-regeling. Er dient dan wel aan bepaalde voorwaarden te zijn voldaan. Immers, elk bedrijf wil liever verslag doen in de vorm van een DC-regeling, omdat zij dan geen voorziening pensioenverplichting hoeven op te nemen, aangezien ze geen vaste pensioenuitkeringen hebben beloofd. Dit voorkomt een hoop administratieve druk. Dat zal duidelijker worden in hoofdstuk 5. Deze uitzondering is in IAS 19 kleiner dan in RJ 271. In de Europese standaard, zijnde IAS 19, moet de rechtspersoon redelijkerwijs kunnen aantonen dat zij er alles aan heeft gedaan om de benodigde gegevens van het fonds te krijgen, terwijl het in de Nederlandse richtlijn voldoende wordt geacht als de rechtspersoon deze heeft opgevraagd en ze simpelweg niet krijgt. Voor de accountant is het niet altijd eenvoudig om te bepalen of de klant in voldoende mate heeft gepoogd de benodigde informatie op te vragen en dus in aanmerking komt voor deze uitzondering. Dit vormt een risico voor de accountant en is derhalve een aspect waar in de kwaliteitsbeheersing rekening mee moet worden gehouden. Het risico bestaat er met name uit dat bij dezelfde omstandigheden door verschillende XXX NV-ers verschillende standpunten worden ingenomen. Uit interviews met medewerkers van XXX NV kwam naar voren dat men het niet altijd eens is met de deze uitzondering. “In principe moet een fonds de gegevens altijd kunnen verstrekken; anders zou het immers betekenen dat ze zelf niet in control zijn. Echter, daar hebben zij niet altijd zin in, omdat het hen veel tijd kost, terwijl ze er zelf niets mee opschieten. Vrijwel alle deelnemende rechtspersonen zullen hun jaarcijfers per 31 december willen afronden en hebben dus allemaal op het zelfde tijdstip de data van het fonds nodig.
Daarom is het van belang dat een rechtspersoon tijdig het verzoek indient om de benodigde gegevens te ontvangen. Hier komt de informatierol van de accountant aan de orde. Die zou de klant daarover op tijd kunnen inlichten” (aldus een van de geïnterviewden). Hier wordt verder op in gegaan bij het bespreken van de werkzaamheden van de accountant in hoofdstuk 5.
3.2.2.2 Verantwoording, waardering en disclosure
De eisen ter attentie van de verantwoording, de waardering en de toelichting van de verplichtingen en lasten (en eventuele baten) inzake pensioenen in de jaarrekening van de rechtspersoon hangen af van de pensioenregeling waarin de onderneming is geclassificeerd.
Voor beide regelingen zal dit dan ook apart worden behandeld.
DC-regeling
De rechtspersoon zal de in totaal verschuldigde premies (en/of andere vormen van financiële beloningen), in ruil voor de diensten die door een werknemer gedurende een bepaalde periode worden geleverd, deels verantwoorden als een verplichting (de premies die nog niet zijn voldaan), en volledig als een last. Als de reeds betaalde premies de in totaal verschuldigde premies tot nu toe overtreffen dient het verschil te worden opgenomen als een overlopend actief onder voorwaarde dat deze door het fonds wordt terugbetaald of wordt verrekend met in de toekomst verschuldigde premies. Als de verschuldigde premies niet geheel betaalbaar zijn binnen één jaar na balansdatum dient de verplichting contant te worden gemaakt tegen de marktrente van hoogwaardige ondernemingsobligaties op balansdatum. Voor wat betreft de disclosure dient alleen de last die is verantwoord ten gevolge van de betaalde pensioenpremies, in de jaarrekening te worden vermeld. Kortom, in het geval van een DC- regeling vinden er geen veranderingen plaats als gevolg van IAS 19.
DB-regeling
Indien er sprake is van een DB-regeling wordt het een stuk ingewikkelder. Bij een dergelijke regeling heeft de werkgever aan zijn werknemers, impliciet dan wel expliciet, een bepaalde pensioenuitkering beloofd. De omvang van de uitkering hangt af van actuariële aannames over de ontwikkelingen in de toekomst van financiële en demografische factoren en dient contant te worden gemaakt door een actuaris. Als dat bedrag afwijkt van de huidige assets bij het fonds, heeft de werkgever een actuarieel resultaat. Achteraf bezien zijn dan te lage premies betaald in vergelijking met de ontwikkeling van de demografische en financiële veronderstellingen. Dit verschil dient de werkgever, naast de afgedragen premies en een aantal andere bedragen, (deels) op te nemen in de pensioenlast. Er zullen aldus gegevens moeten worden opgevraagd aan het fonds bij welke de rechtspersoon is aangesloten omtrent de reële waarde van de beleggingen en de deelnemersbestanden. De bestanden met basisgegevens die bij het fonds worden opgevraagd dienen de volgende kenmerken te bevatten:
Deelnemernummer
Sofi-nummer
CAO/Bedrijfsonderdeel
Naam en geslacht verzekerde
Geboortedatum en overlijdensdatum
Samenlevingsvorm
Datum in dienst/ datum uit dienst
Pensioendatum
Status (actief, gepensioneerd, WAO, VUT, prepensioen, nabestaande, slaper)
Pensioen gevend salaris, franchise en pensioengrondslag
Parttimerfactor
Levenslang ouderdomspensioen en de premie hiervan
Opgebouwde aanspraak nabestaandenpensioen per 31/12/20xx
Te bereiken nabestaandenpensioen per 31/12/20xx
Prepensioen en de premie hiervan
Opgebouwde aanspraak prepensioen per 31/12/20xx
Te bereiken prepensioen per 31/12/20xx
Ingegane arbeidsongeschiktheidspensioenen en de premie hiervan
ANW-/WAO-hiaat uitkering en de premie hiervan
Winstdeling/ bestemmingsreserves
Beleggingsbuffers
Voor het overzicht wordt bovenstaande verslaglegging door de rechtspersoon bij een DB- regeling hieronder nogmaals beschreven in stappen:
1. het maken van actuariële berekeningen om een betrouwbare schatting te kunnen maken van de waarde van de aanspraken die aan de werknemers voor het afgelopen dienstjaar en de verstreken dienstjaren zijn toegekend. Hierbij zijn veronderstellingen nodig ten aanzien van demografische en financiële grootheden;
2. het berekenen van de contante waarde van de toegekende aanspraken en de voor het lopende verslagjaar in aanmerking te nemen wijziging daarvan;
3. het bepalen van de reële waarde van de fondsbeleggingen;
4. het berekenen van actuariële resultaten en het bepalen welk gedeelte daarvan moet worden toegerekend aan het huidige verslagjaar (aan de hand van de corridorregeling, zie verderop in deze paragraaf);
5. indien een regeling in het verslagjaar is ingevoerd of gewijzigd: het bepalen van de daaruit voortvloeiende pensioenlast over de verstreken diensttijd.
6. indien een pensioenregeling in het verslagjaar is ingeperkt of beëindigd: het bepalen van de daaruit voortvloeiende bate of last.
Als gevolg van de mogelijke verschillen tussen de aan de werknemers uit te keren pensioenaanspraken en de reële waarde van de beleggingen bij het fonds dient de rechtspersoon een voorziening pensioenverplichting (hierna: VPV) op de balans tot uitdrukking te brengen. Deze wordt als volgt berekend:
Contante waarde toegekende pensioenaanspraken op balansdatum + Nog niet in resultaat verwerkte actuariële resultaten op balansdatum +/- Aan volgende boekjaren toe te rekenen last over verstreken diensttijd - Reële waarde van de fondsbeleggingen op balansdatum - VPV
Bij contante waarde berekeningen wordt uitgegaan van de marktrente voor hoogwaardige obligaties. Voor de berekening van de contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken en de last over verstreken diensttijd dient gebruik te worden gemaakt van de Projected Unit Credit Method. Dit is een actuariële methode waarin de toegekende pensioenaanspraken per dienstjaar als afzonderlijke elementen (jaarlagen) van de uiteindelijke verplichting uit hoofde van de (pensioen)toezegging worden beschouwd en gewaardeerd. De toerekening aan individuele boekjaren kan met behulp van deze methode geschieden aan de hand van de, per doorlopen dienstjaar toegekende, dan wel toe te kennen pensioenaanspraken.
IAS 19 raadt aan om hulp te vragen van een gekwalificeerde actuaris voor het berekenen van de VPV. De beroepsregels die hierbij door de accountant moeten worden nageleefd, RAC 620 en 621N, worden besproken in hoofdstuk 5. De actuariële veronderstellingen (financiële en demografische) die hierbij worden gebruikt dienen onderling consistent en realistisch te zijn.
Er mag bijvoorbeeld niet enerzijds worden uitgegaan van een lage discount rate, terwijl anderzijds een hoog rendement op de fondsbeleggingen wordt verwacht. De financiële veronderstellingen dienen te worden ontleend aan de marktverwachtingen op balansdatum
voor de termijn waarop de verplichting zal worden afgewikkeld. Deze veronderstellingen dienen door de accountant beoordeeld te worden.
De pensioenlast dient voorafgaand aan het boekjaar te worden berekend. De rechtspersoon dient het volgende saldo van posten op te nemen in de jaarrekening als pensioenlast voor zover ze daaraan zijn toe te rekenen:
Current service cost2 +
Interestkosten +
Verwachte opbrengst fondsbeleggingen en rechten op vergoeding -
Actuariële resultaten +/-
Last over verstreken diensttijd -
Effect van inperking of beëindiging van de regeling +/- Pensioenlast
Het actuariële resultaat wordt over het afgelopen jaar berekend en (deels) aan de last van dat boekjaar toegerekend. Om de volatiliteit in het resultaat enigszins te beperken is de corridorregeling opgenomen in IAS 19. De corridor is de hoogste van 10% van de contante waarde van toegekende pensioenaanspraken op balansdatum en 10% van de reële waarde van de fondsbeleggingen aan het begin van het boekjaar. Het actuariële resultaat dient, slechts voor zover het de corridor overtreft, verwerkt te worden in het resultaat verspreid over de resterende dienstjaren.
Moge ten slotte duidelijk zijn dat de opstelling van de jaarrekening van het fonds niet verandert ten gevolge van IAS 19, zoals reeds vermeld in paragraaf 3.1. Bij het fonds blijft zoals altijd een debetpost ‘beleggingen’ tegenover een creditpost ‘pensioenverplichting’ staan.
Als hier een verschil optreedt, heeft dat in het geval van een DC-regeling tot gevolg dat de verplichting wordt aangepast (het risico is voor de werknemer). In het geval van een DB- regeling wordt de rechtspersoon geacht bij te storten (het risico is voor de werkgever). Maar in geen geval draagt het fonds de financiële risico’s, tenzij het pensioen bij een
2 Het deel van de mutatie van de contante waarde van de pensioenaanspraken, dat voortvloeit uit de huidige verslagperiode.
levensverzekeraar is verzekerd. Echter, dan worden er door de verzekeraar hogere premies ontvangen die het door hun gelopen risico afdekken. IAS 19 heeft derhalve alleen gevolgen voor de jaarrekening van de rechtspersoon zelf.
3.3 Meningen werkgevers en accountants
Voordat dit hoofdstuk over IAS 19 wordt afgesloten, beschrijf ik graag welke punten van kritiek er worden geuit op de nieuwe pensioenwetgeving door werkgevers. Het is voor de accountant van belang om hiervan op de hoogte te zijn, omdat hij zich dan kan voorbereiden op de kritische houding van de klant ten opzichte van bepaalde verslaggevingsaspecten, en dan met name die aspecten waar meerdere interpretaties mogelijk zijn. Hij kan bepaalde vragen verwachten en de klant hierover wellicht adviseren (voor zover dat niet buiten de adviesfunctie van de accountant valt). De klant zal daardoor welwillender worden en dit kan resulteren in een hogere kwaliteit van de jaarrekeningcontrole. XXX NV apprecieert het zeer als haar werknemers van de maatschappelijke en politieke gang van zaken op de hoogte zijn, maar de kennis van de kritieken op IAS 19 wordt in dit onderzoek niet gezien als een expliciete kwaliteitseis. Anderzijds, als de accountant voldoende kennis over IAS 19 bezit om een jaarrekeningcontrole uit te voeren die aan de kwaliteitseisen voldoet, zal hij met gezond verstand zelf tot deze kritieken kunnen komen.
De teneur van de kritieken is dat de invoering van IAS 19, en tevens de Nederlandse uitwerking ervan, de voor niet-beursgenoteerde Nederlandse ondernemingen geldende RJ 271, dramatische gevolgen zal hebben voor ons pensioenstelsel. Werkgevers zien hun eigen vermogen dalen. De (grote) voorziening pensioenverplichtingen die tot nu toe nog niet op de balans stond, zal nu in mindering worden gebracht op het eigen vermogen. (Vele werkgevers maken hier gebruik (of misbruik) van en berekenen de extra grote pensioenlast door naar de werknemers door hogere premies te vragen.) Daarnaast zal er bij een DB stelsel meer volatiliteit in het resultaat ontstaan, als resultaat van bijvoorbeeld beleggingsresultaten en schattingsverschillen in de actuariële berekening van de verplichting. Bij dalende aandeelkoersen neemt het vermogen van het fonds af, waardoor de beleggingsopbrengst achter blijft bij de oprenting van de voorziening. Per saldo neemt de pensioenlast hierdoor toe, omdat een werkgever dan dient bij te storten. Om dit enigszins te kunnen beheersen is wel de
corridorregeling ingevoerd (zie subparagraaf 3.2.2.2). Doordat de volatiliteit van de resultaten stijgt, zou de concurrentiepositie van het Europese bedrijfsleven kunnen worden aangetast.
Ook zal de voor pensioenregelingen zo vitale solidariteit onder druk komen te staan.
Ondernemingen zullen hun pensioenfondsen daardoor massaal gaan dwingen om over te stappen op pensioenvarianten waarbij het risico van de opbouw van een deugdelijke oudedagsvoorziening vooral bij de individuele werknemer zou komen te liggen, zoals een DC-regeling. Daarnaast zijn al vele ondernemingen overgestapt van een pensioen op basis van eindloon naar een pensioen op basis van middelloon. Zij gaan er vanuit dat de pensioenuitkeringen dan lager zullen uitvallen en wentelen zo een deel van de “lasten” af op de werknemers.
Smits en Borst, twee pensioendeskundigen van PriceWaterhouseCoopers brengen daar het volgende tegenin: “Het verplicht waarderen en activeren van toekomstige pensioenverplichtingen en -lasten is een complex karwei, waarbij inderdaad de volatiliteit van de getoonde resultaten zal toenemen. Echter deze regeling dwingt ondernemingen om zich actief te gaan bezighouden met de economische waarde van hun toekomstige pensioenverplichtingen en –lasten. Daardoor zullen bestuurders zich meer bewust worden van de risico’s van de bestaande regelingen gezien de opbouw van hun personeelsbestand en de nog te verwachten ontwikkelingen op dat vlak. En ook op andere punten zullen ze een veel actiever en bewuster pensioenbeleid gaan voeren. Feitelijk noopt deze aanpassing bestuurders om hun pensioenfonds te gaan managen als een business-unit, en voor maatwerkoplossingen te gaan kiezen op pensioengebied. Tegen de achtergrond van de voortschrijdende vergrijzing is dat goed nieuws” (PWC magazine, 2005). Derhalve worden aan IAS ook positieve ontwikkelingen toegedicht.
4. Definitie van kwaliteitsbeheersing
Kwaliteitsbeheersing bestaat uit het geheel van operationele technieken en activiteiten die worden toegepast om te bewerkstelligen dat aan de kwaliteitseisen wordt voldaan (Pascoe- Samson, 1998). Deze definitie is in hoofdstuk 2 gegeven voor kwaliteitsbeheersing. Het doel van dit hoofdstuk is te komen tot een meer afgebakende omschrijving van kwaliteitsbeheersing, die in dit onderzoek wordt gehanteerd. Zo wordt duidelijk gemaakt wat er in dit onderzoek wel en niet onder kwaliteitsbeheersing valt. Dit wordt behandeld in paragraaf 4.1. Vervolgens wordt de mogelijke organisatorische inbedding van de beheersingsmaatregelen in de organisatie besproken met behulp van het COSO raamwerk en de configuraties van Mintzberg in paragraaf 4.2.
4.1 Definitie
Kwaliteitsbeheersing creëert een belangrijke basis waarmee het imago van de organisatie wordt beschermd. Verschillende onderzoeken hebben uitgewezen dat een adequate kwaliteitsbeheersing een positief effect heeft op de winstgevendheid van een accountantsorganisatie (Wijngaarden, 1998). Daarom is het essentieel voor een groot accountantskantoor om een aparte afdeling verantwoordelijk voor kwaliteitsbeheersing te stellen.
Een organisatie moet beschikken over een systematiek waarbij zowel de vereiste kwaliteit kan worden geleverd (kwaliteitsbeheersing) als het vertrouwen kan worden gegeven dat het systeem aan de gestelde kwaliteitseisen voldoet (kwaliteitsborging) (Pascoe-Samson, 1998).
Aangezien een adequate kwaliteitsbeheersing onlosmakelijk verbonden is met een goede kwaliteitsborging, worden beide onderdelen in dit onderzoek onder kwaliteitsbeheersing geschaard.
Tijdens het uitoefenen van zijn beroep dient de accountant de richtlijnen van de RAC in acht te nemen. Hierin wordt onder andere aandacht geschonken aan de kwaliteitsbeheersing van een accountantskantoor in RAC 220. Kwaliteitsbeheersing wordt daarin gedefinieerd als:
Het beleid en de maatregelen van een accountantskantoor die erop gericht zijn om te verzekeren dat alle controleopdrachten worden uitgevoerd in overeenstemming met de in Nederland algemeen aanvaarde controlegrondslagen (RAC 220.4, 2005).
RAC 220 heeft ten doel grondslagen vast te stellen en aanwijzingen te geven omtrent de kwaliteitsbeheersing, te weten:
1. het beleid en de maatregelen binnen een accountantskantoor met betrekking tot controlewerkzaamheden in het algemeen; en
2. de maatregelen met betrekking tot het aan assistenten gedelegeerde werk bij een individuele controleopdracht (RAC 220.1, 2005). (Onder assistenten wordt verstaan:
alle uitvoerders behalve de eindverantwoordelijke, de partner die op de opdracht zit.)
In dit onderzoek gaat het om de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole waarop IAS 19 betrekking heeft. Er wordt dus voornamelijk gekeken naar de specifieke maatregelen voor deze controleopdracht (punt 2). Echter, ook met betrekking tot het algemene beleid (punt 1) zal een aantal voor dit onderzoek relevante maatregelen aan de orde worden gesteld. Immers, de accountant dient die kwaliteitsbeheersingsmaatregelen toe te passen welke binnen het algemene beleid en de maatregelen van het kantoor geschikt zijn voor de individuele controleopdracht (RAC 220.8, 2005).
Het kwaliteitsbeleid dient volgens RAC 220.6 in ieder geval de volgende doelstellingen te beogen:
1. Beroepseisen (principes van onafhankelijkheid, integriteit, onpartijdigheid, geheimhouding en professionaliteit).
2. Vaardigheden en bekwaamheid (personeel dient te beschikken over de vaktechnische normen en vakbekwaamheidseisen, benodigd voor de uitvoering van de aan hen aangewezen taken).
3. Toewijzen van werkzaamheden (controlewerkzaamheden worden toegewezen aan personeel dat beschikt over de vaktechnische opleiding en bekwaamheid, die gegeven de omstandigheden vereist zijn).
4. Delegatie (om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de uitgevoerde werkzaamheden voldoen aan de daarop van toepassing zijnde kwaliteitsnormen, is er op alle niveaus van de organisatie voldoende begeleiding, toezicht en beoordeling van de controlewerkzaamheden).
5. Consultatie (externe en/of interne deskundigen erbij betrekken indien nodig).
6. Aanvaarden en behouden van opdrachtgevers (potentiële opdrachtgevers worden voor aanvaarding van de opdracht beoordeeld op integriteit van het bestuur en op de onafhankelijkheden van het kantoor).
7. Bewaking kwaliteitsbeheersingsmaatregelen (toereikendheid en effectiviteit ervan dienen voortdurend te worden bewaakt).
De punten 1 en 6 worden in dit onderzoek verder buiten beschouwing gelaten, aangezien deze vallen onder de algemene maatregelen en geen direct verband hebben met IAS 19. Ten aanzien van deze twee aspecten wordt verondersteld dat al het personeel zich houdt aan de beroepseisen en dat de klant integer is en onafhankelijk is van XXX NV.
De resterende punten (2, 3, 4, 5 en 7) vormen de doelstellingen van kwaliteitsbeheersing die in dit onderzoek wél onder de term kwaliteitsbeheersing vallen. Indien voldoende maatregelen zijn getroffen die het realiseren van deze doelstellingen mogelijk maken (en daarbij ook specifiek genoeg zijn om IAS 19 specifieke risico’s af te beheersen), dan kan geconcludeerd worden dat er voldoende kwaliteitsbeheersing met betrekking tot IAS 19 aanwezig is binnen XXX NV. Hieronder wordt per doelstelling beargumenteerd waarom.
Ad 2. Zoals in hoofdstuk 3 uiteen is gezet, is IAS 19 een erg complexe, nieuwe standaard.
Elk, nog zo intelligent, personeelslid zal zich hierin moeten verdiepen om het te kunnen begrijpen. Als het personeel niet op de een of andere manier door XXX NV wordt voorgelicht over de gevolgen van de standaard, is er misschien een klein aantal dat het zelf uitzoekt, echter, de meerderheid zal dan niet direct kennis paraat hebben om te weten wat te doen als deze standaard aan de orde komt bij de jaarrekeningcontrole. Daarom is het belangrijk dat XXX NV maatregelen invoert die ervoor zorgen dat het personeel zal beschikken over de benodigde vaktechnische normen en vakbekwaamheidseisen.
Ad 3. Deze doelstelling houdt voor ogen dat er bijvoorbeeld niet aan een eerstejaars trainee wordt gevraagd om de IAS 19 controle uit te voeren. Dit vereist tenslotte bepaalde ervaring in
het vak. Het is de verantwoordelijkheid van de partner dat alle werkzaamheden door die mensen met de vereiste vaktechnische kennis en vakbekwaamheid wordt uitgevoerd. Het is de partner die de opdracht aftekent en derhalve de eindverantwoordelijkheid draagt, dus is het in zijn eigen belang om de werkzaamheden aan de juiste personen te delegeren. Daarnaast staat dit in de RAC (RAC 100.37). Hier wordt in hoofdstuk 6 dus niet verder op ingegaan.
Ad 4. Als er geen sprake is van voldoende begeleiding, toezicht op en beoordeling van de IAS 19 controlewerkzaamheden, mag nooit worden geconcludeerd dat de uitvoering van dit controleonderdeel aan de gestelde kwaliteit voldoet. Immers, dat zou betekenen dat er slechts één persoon naar heeft gekeken. De kans bestaat, juist bij zo’n complex onderdeel van de jaarrekeningcontrole, dat deze persoon net niet over genoeg vaktechnische kennis bezit om het helemaal volgens de kwaliteitseisen uit te voeren. De partner kan er dan op geen enkele manier op vertrouwen dat de controle correct is uitgevoerd. Daarom is het belangrijk dat er bij een accountantskantoor sprake is van regelmatige begeleiding, toezicht en beoordeling.
Ad 5. Zoals in hoofdstuk 3 is gezegd, is er bij de controle op IAS 19 minimaal de raadpleging van een actuaris vereist. Dat maakt het relevant om te onderzoeken of XXX NV maatregelen, zoals richtlijnen, heeft getroffen. Daarnaast zou het niet onverstandig zijn om over enkele interne specialisten te beschikken op het gebied van IAS 19. Deze specialisten zouden bijvoorbeeld betrokken kunnen worden bij elke controle, ter bevordering van de consistentie van het beleid dat gevoerd wordt door XXX NV.
Ad 7. De toereikendheid en effectiviteit van de kwaliteitsmaatregelen moeten regelmatig worden bewaakt. Aangezien de organisatie nog maar kort IAS 19 ervaringen heeft kunnen opdoen kunnen er nu nog geen conclusies worden getrokken over de werking van de maatregelen. Echter er dienen wel degelijk bewakende maatregelen te zijn ingevoerd. Dit soort bewakende maatregelen kan tevens een preventieve werking hebben. Immers, mensen zullen zich over het algemeen beter aan de regels houden, als zij weten dat hierop wordt gecontroleerd. Dit wordt nader onderzocht in hoofdstuk 6.
Ten slotte staat in RAC 220.7 dat het algemene kwaliteitsbeheersingsbeleid en de algemene kwaliteitsbeheersingsmaatregelen van het kantoor op zodanige wijze aan het personeel dienen bekend te worden gemaakt dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat ze worden begrepen en in de praktijk worden gebracht. Dit geldt uiteraard niet alleen voor de algemene
