Naam: Anissa El Yachouti Studentnummer: 634628
Studierichting: Master Fiscaal Recht Examencommissie: mr. R.G.A. Tusveld
prof. dr. G.J. van Norden
Douanewaarde . verrekenprijzen
Een brug tussen twee stelsels?
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 4
Lijst met afkortingen ... 5
1. Inleiding ... 6
1.1. Aanleiding voor het onderzoek 6
1.2. Onderzoeksvraag 7
1.3. Opzet 7
1.4. Verantwoording van de opzet 8
2. De douanewaarde ... 10
2.1. Inleiding 10
2.2. Historie 10
2.2.1. De implementatie van de GATT-code in de EU 12 2.3. Regelgeving omtrent de douanewaarde 13
2.3.1. Douanewaarde in de WTO Customs Valuation Agreement 13 2.3.2. Douanewaarde in DWU 13
2.4. Transactiewaardemethode 14
2.4.1. Voorwaarde 1: Verkoop 14
2.4.2. Voorwaarde 2: Werkelijke betaalde of te betalen prijs 16
2.4.3. Voorwaarde 3: Uitvoer naar douanegebied van de Unie 17 2.4.4. Afwijzing transactiewaardemethode 18
2.5. Alternatieve methoden ter vaststelling van de douanewaarde 20
2.5.1. Transactiewaarde van de identieke goederen 20
2.5.2. Transactiewaarde van soortgelijke goederen 21
2.5.3. Terugrekenmethode 21
2.5.4. Berekende waarde-methode 22
2.5.5. Redelijke middelen 22
2.6. Tussenconclusie 23
3. Verrekenprijzen... 25
3.1. Inleiding 25
3.2. OESO & OECD Transfer Pricing Guidelines 25
3.3. At arm’s length beginsel 26
3.4. Vergelijkbaarheidsanalyse 27
3.4.1. De contractuele voorwaarden 27
3.4.2. De functionele analyse 28
3.4.3. De karakteristieken van de goederen en diensten 28 3.4.4. De economische omstandigheden en de marktomstandigheden 29 3.4.5. De business strategieën 29
3.5. De analyse 30
3.6. Methoden tot vaststelling verrekenprijzen 31
3.6.1. Comparable Uncontrolled Pricemethode 31
3.6.2. Resale-pricemethode 32
3.6.3. Cost plusmethode 32
3.6.4. Transactionele nettomargemethode 33
3.6.5. De profit-splitmethode 33 3.7. Verrekenprijsaanpassingen 34
3.7.1. Primary ajdustment 34
3.7.2. Corresponding adjustment 35
3.7.3. Secondary adjustment 35
3.7.4. Compensating adjustment 36
3.7.5. Retroactieve verrekenprijsaanpassingen 36
3.8. Het Advance Pricing Agreement 37
3.9. Tussenconclusie 38
4. Douanewaarde en verrekenprijzen: een analyse ... 40
4.1. Inleiding 40
4.2. Vergelijking tussen verrekenprijzen, als onderdeel van het vennootschapsbelastingrecht, en het douanerecht 40
4.2.1. Raakvlak 40
4.2.2. Wettelijke basis 41
4.2.3. Doel 41
4.2.4 Tegengestelde belangen 42
4.2.5. Methodiek, wijze van heffing en controle 42 4.2.6. Zakelijke prijs en at arm’s length-prijs (toetsen van de verbondenheid) 43 4.2.7. Conclusie uit de vergelijking 44
4.3. Toepassing van een verrekenprijs voor douanedoeleinden 44
4.3.1. Gevolgen van een APA 44
4.3.2. Retroactieve verrekenprijsaanpassingen- de verhouding tussen de douanewaarde en verrekenprijzen in het licht van de Hamamatsu-zaak. 46 4.4. Interactie tussen douane -en belastingautoriteiten. 49
4.5. Tussenconclusie 50
5. Kunnen verrekenprijsstudies en de daaruit voortvloeiende Advance Pricing Agreements gebruikt worden voor het vaststellen van de douanewaarde? ... 52
5.1. Bevindingen 52
5.2. Eindconclusie 54
6. Literatuurlijst ... 55
Voorwoord
“The roots of education are bitter, but the fruit is sweet…”
- Aristotle
Aan alles komt een eind... zo ook aan het schrijven van mijn scriptie. Ik ben met het schrijven van dit voorwoord tot het besef gekomen dat tevens een eind is gekomen aan mijn studententijd. Met een glimlach en een traan blik ik terug op deze periode die ik met mooi gezelschap heb gehad.
Een speciaal woord van dank gaat uit naar mijn scriptiebegeleider, Ruud Tusveld, voor zijn goede begeleiding, kritische blik en input om mijn scriptie in goede banen te leiden.
Daarnaast, wil ik de twee belangrijkste personen uit mijn leven bedanken: mijn lieve moeder en vader.
Het schrijven van een scriptie brengt de nodige stress met zich mee en jullie wisten hier goed mee om te gaan, bedankt voor jullie begrip en onvoorwaardelijke steun. De rest van mijn familieleden;
broertjes, grootouders, ooms en tantes, bedankt voor de steun en jullie geduld vanaf dag één. Jullie hebben allemaal uitgekeken naar dit moment.
Tevens wil ik mijn lieve vrienden en vriendinnen bedanken. Bedankt voor jullie onvoorwaardelijke steun, motivational speeches en jullie begrip.
Met het schrijven van deze woorden valt er een enorme “last” van mijn schouders, maar voor u als lezer is het een startpunt van een 54 pagina’s tellende scriptie. Dank voor uw genomen tijd en moeite.
Ik wens u veel leesplezier toe.
Anissa El Yachouti
Helmond, september 2019
Lijst met afkortingen
APA Advance Pricing Agreement
BTW Belasting over de toegevoegde waarde CDW Communautair douanewetboek
CISG United Nations Convention on Contracts for the International
Sale of Goods
DWU Douanewetboek van de Unie EUCie Europese Commissie
EU Europese Unie
GATT General Agreement on Tariffs and Trade GVDWU Gedelegeerde verordening DWU
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OMV OESO Modelverdrag
TCDW Toepassingsverordening CDW UDWU Uitvoeringsverordening DWU
VEU Verdrag betreffende de werking van de EU
VN Verenigde Naties
WCO/WDO World Customs Organization/ Wereld Douane Organisatie WTO World Trade Organisation
WTO CVA World Trade Organisations’ Customs Valuation Agreement.
1. Inleiding
1.1. Aanleiding voor het onderzoek
Wat is de waarde van een specifiek goed? Dit lijkt op het eerste gezicht een simpele vraag, maar dat is het niet. Als de vraag wordt gesteld aan twee personen in het dagelijks leven, dan geven zij twee verschillende antwoorden. Dit is niet anders in het belasting- en douanerecht. Goederen worden in het douanerecht op een andere wijze gewaardeerd dan in het stelsel van directe belastingen. De waarde die gehanteerd wordt voor verrekenprijsdoeleinden zal daardoor niet per definitie gelijk zijn aan de vastgestelde douanewaarde.
Globalisering heeft geleid tot enkele belastingkwesties. Een daarvan is dat multinationale ondernemingen moeilijkheden ervaren bij de waardering van hun goederen. Wanneer een grensoverschrijdende transactie tussen onderdelen van hetzelfde concern plaatsvindt, is de belanghebbende namelijk onderworpen aan zowel directe belastingen als indirecte belastingen. Bij de invoer van goederen worden douanerechten geheven. Om het juiste bedrag aan douanerechten te kunnen bepalen, moet de juiste douanewaarde worden vastgesteld. De methode hiervoor is vastgelegd in het Customs Valuation Agreement van de Wereldhandelsorganisatie (hierna: WTO CVA) en geïmplementeerd in het Douanewetboek van de Unie (hierna: DWU)
Daarnaast zijn multinationale ondernemingen onderworpen aan een winstbelasting. De prijzen van goederen die verkocht worden binnen het concern, worden vastgesteld op grond van de verrekenprijsregels. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna:
OESO) heeft richtlijnen1 ontwikkeld, die over het algemeen geaccepteerd zijn. De belastingautoriteiten gebruiken deze richtlijnen om de verrekenprijzen te toetsen en bedrijven passen de verrekenprijzen toe. Kortom, multinationale ondernemingen zijn gebonden aan twee stelsels van waardebepaling.
Dit kan leiden tot tegenstrijdige belangen.
Uit het policystatement2 van de International Chamber of Commerce3 is gebleken dat multinationals door deze tegenstrijdige belangen een vorm van rechtsonzekerheid ervaren. De wereldhandel bestaat voor 60 procent uit intercompany-transacties.4 Daarom is het geen verrassing dat het bedrijfsleven pleit voor een versoepeling van het huidige stelsel. Het lijkt erop dat hier na het Hamamatsu-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof)5 geen gehoor aan kan worden gegeven. In deze zaak is beslist dat retroactieve verrekenprijsaanpassingen, die zijn opgenomen in een zogeheten advance pricing agreement, niet kunnen leiden tot een vermindering van de douanerechten, omdat de douanewetgeving dit simpelweg niet toelaat.
1 OECD TP Guidelines
2 Transfer pricing and customs valuation 2015, policy statement, document no 180/104-536
3 Dit is de grootste ondernemersorganisatie ter wereld die zich inzet voor een goed internationaal handelsklimaat en voor eerlijke concurrentie. Bron: www.iccwbo.org
4 Transacties tussen leden van hetzelfde concern.
5 HvJ EU 20 december 2017, C-529/16, ECLI:EU:C:2017:984 (Hamamatsu)
Het Hof past de douanewetgeving hierbij strikt toe. Het lijkt erop dat het huidige stelsel van regels voor het vaststellen van de douanewaarde het gebruik van verrekenprijsstudies en de daaruit voortvloeiende advance pricing agreements (APA’s) niet of maar zeer beperkt mogelijk maakt.
Praktisch gezien is dit echter niet wenselijk. Het gaat immers om twee kanten van dezelfde medaille.
1.2. Onderzoeksvraag
De toenemende economische globalisering, de behoefte van het bedrijfsleven en het Hamamatsu- arrest vormen de aanleiding voor dit onderzoek.
In dit onderzoek staat de relatie tussen het stelsel van het vaststellen van de douanewaarde en de verrekenprijzen centraal. Hierin wordt onderzocht of verrekenprijsdocumentatie gebruikt kan worden voor het vaststellen van de douanewaarde. De volgende onderzoeksvraag is geformuleerd:
‘In hoeverre kan met het huidige stelsel van regels voor het vaststellen van de douanewaarde, gebruik worden gemaakt van verrekenprijsstudies en de daaruit voortvloeiende advance pricing agreement?’
1.3. Opzet
Ten behoeve van de beantwoording van deze onderzoeksvraag worden de relevante wetgeving en de ontstaansgeschiedenis van het stelsel van verrekenprijzen en het douanewaardestelsel geanalyseerd.
In hoofdstuk 1 wordt beschreven hoe de douanewaarde wordt bepaald op grond van de WTO CVA en de bepalingen in het DWU. In hoofdstuk 2 komt het verrekenprijzenstelsel aan de orde. Deze beschrijvende hoofdstukken zijn van belang voor de analyse in hoofdstuk 4.
De opzet is als volgt:
1. Beschrijving van de douanewaardesystematiek.
Hoe wordt de douanewaarde bepaald op grond van de WTO CVA en het DWU.
• Op welke wijze zijn deze regels tot stand gekomen?
• Zijn de regels die de WTO heeft gesteld bindend voor de lidstaten van de Europese Unie?
• Welke methoden voor het vaststellen van de douanewaarde moeten worden gebruikt op basis van de huidige wetgeving?
2. Beschrijving van het verrekenprijzenstelsel.
Op welke wijze komt een verrekenprijs tot stand op grond van de OECD Transfer Pricing Guidelines?
• Hoe wordt het at arm’s length-beginsel geïnterpreteerd op basis van de huidige regels?
• Wat is het belang van de vergelijkbaarheidsanalyse?
• Op welke manier wordt een verrekenprijs getoetst of vastgesteld?
• Op welke wijzen worden verrekenprijsaanpassingen gedaan?
• Wat is de rol van een advance pricing agreement?
3. Analyse
Welke raakvlakken hebben de stelsels voor het bepalen van de prijs van een goed en wat zijn de verschillen?
• Welke relevante gelijkenissen vertonen de twee stelsels?
• Welke verschillen zijn er?
• Hoe is de relatie tussen de douaneautoriteiten en de belastingautoriteiten over het algemeen?
• Welke rol speelt een uit verrekenprijsstudie voortvloeiende advance pricing agreement?
4. Zijn verrekenprijsonderzoeken geschikt voor het vaststellen van de douanewaarde en zo ja, hoe werkt dit uit in de praktijk?
1.4. Verantwoording van de opzet
In hoofdstuk 2 wordt het douanewaardestelsel uiteengezet. De achtergrond van dit stelsel komt aan de orde en de ontwikkeling van dit stelsel wordt beschreven. De belangrijkste ontwikkelingen worden in kaart gebracht in combinatie met de huidige wet- en regelgeving. De twee stelsels worden met elkaar vergeleken en daarom komen in dit hoofdstuk de methodiek en de voorwaarden van de systematiek voor het vaststellen van de douanewaarde aan de orde.
Het kader van de analyse is gebaseerd op de relevante regelgeving en geschiedenis en op de vakliteratuur over de vaststelling van de douanewaarde. De verschillende organen die hierbij betrokken zijn, komen hierbij ook aan bod. Ik beperk mij in dit hoofdstuk tot de regels die gelden in de Europese Unie, omdat er een vergelijking wordt gemaakt met de regels voor de bepaling van verrekenprijzen. Deze regels gelden slechts voor de leden van de OESO en dit zijn voornamelijk de lidstaten van de Europese Unie.
Het bovenstaande geldt ook voor het verrekenprijzenstelsel. Er wordt immers een vergelijking gemaakt tussen deze twee stelsels. In hoofdstuk 3 wordt dan ook uiteengezet hoe een verrekenprijs tot stand komt, waarmee antwoord wordt gegeven op de tweede deelvraag. Aan de hand van de OECD Transfer Pricing Guidelines (hierna: Guidelines) in combinatie met het OESO Modelverdrag (hierna: OMV) wordt een kader geschetst, waaruit naar voren komt hoe dit in de praktijk uitpakt.
Hierbij komt de rol van de organen aan de orde, die bij deze regelgeving en de uitvoering daarvan betrokken zijn. De vakliteratuur wordt gebruikt om in kaart te brengen hoe dit stelsel in elkaar zit.
Dit is voor de eerdergenoemde vergelijking en voor de analyse van belang.
Op basis van de hoofdstukken 2 en 3 vindt in hoofdstuk 4 een analyse plaats van de raakvlakken van en verschillen tussen de twee stelsels. Aangezien de handhaving van de stelsels wordt gedaan door verschillende autoriteiten, wordt beschreven hoe de interactie momenteel plaatsvindt en hoe deze zou moeten zijn tussen deze instanties. Het APA is een krachtig middel in het verrekenprijzenstelsel en kan mogelijk gevolgen hebben voor het douanewaardestelsel. Hieraan wordt in dit hoofdstuk aandacht besteed. Daarbij wordt een link gelegd met case study 14.1 en commentaar 23.1 van het Technisch Comité van de WDO. Tevens wordt een verband gelegd met de zaak-Hamamatsu, waarin het Hof zich heeft uitgelaten over de toepassing van verrekenprijsaanpassingen binnen het douanerecht.
In hoofdstuk 5 trek ik de conclusie uit analyse in de eerdere hoofdstukken. Op basis daarvan geef ik aan waar de mogelijkheden liggen om in de praktijk de toepassing van beide stelsels naast elkaar gemakkelijker te maken.
2. De douanewaarde
2.1. Inleiding
In deze scriptie worden de systematiek van het bepalen van douanewaarde en die van de verrekenprijzen met elkaar vergeleken. Daartoe worden allereerst de regels voor het bepalen van de douanewaarde uiteengezet. De achtergrond van deze regels en de ontwikkeling van het begrip ‘douanewaarde’ komen hierbij aan de orde. De realisatie van de douane-unie heeft met zich meegebracht dat de lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) een gemeenschappelijk douanesysteem hanteren voor goederen die ingevoerd worden vanuit niet-lidstaten. Nu dit onderzoek gericht is op de EU, dient vastgesteld te worden of de regels die WTO heeft gesteld bindend zijn voor de EU-lidstaten.
In dit hoofdstuk komen de ontwikkelingen omtrent het begrip ‘douanewaarde’ aan de orde, van het General Agreement on Tariffs and Trade (hierna: GATT) tot aan het DWU en de bijbehorende middelen. Tevens wordt aandacht besteed aan de methoden die toegepast kunnen worden. Dit wordt in verband gebracht met hetgeen bepaald is in de Uitvoeringsverordening DWU (hierna: UDWU), omdat die relevant is voor de achtergrond van de douanewaarde.
2.2. Historie
Al tijdens de Tweede Wereldoorlog was het voor de geallieerde landen duidelijk dat na de oorlog de handelsrestricties van voor de oorlog teruggedrongen zouden moeten worden. Met het oog op de veiligheid en de welvaart in de wereld zou het wenselijk zijn de vrije handel te bevorderen.
Tijdens de oorlog vonden de eerste besprekingen plaats over een mondiaal stelsel van regels voor de wereldhandel.
De mogelijkheden voor de oprichting van één Europese douane-unie werden onderzocht door een studiegroep die in 1947 werd opgericht. Een van de doelen was het opstellen van regels in het kader van een gemeenschappelijke douanewaarde. Deze besprekingen hebben geleid tot de ondertekening van het GATT.6 De deelnemende landen hebben in het kader van deze overeenkomst voorstellen gedaan om een internationale handelsorganisatie op te richten.7
Bij het opstellen van regels over de douanewaarde werd artikel VII van het GATT als uitgangspunt genomen. Er werd uitgegaan van de werkelijke waarde van het goed. Toentertijd was het ingewikkeld om invulling te geven aan dit begrip ‘werkelijke waarde’. Er waren (en zijn) factoren die de waarde van een goed kunnen beïnvloeden. De studiegroep gaf de voorkeur aan een theoretisch waardebegrip.8 Dit resulteerde in het Verdrag van Brussel met betrekking tot de waarde van goederen in douanezaken.
6 General Agreement on Tariffs and Trade, Trb. 1966, 1.
7 Vliet D.G. van, Douanerechten (Fiscale Monografieën nr. 90), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 23- 27. Zie ook: Terra, B.J.M, Inleiding tot het douanerecht, Arnhem: Gouda Quint BV 1986, p. 164
8 Terra 1986, p. 164
De definitie, ook wel de Brusselse waardedefinitie genoemd, is vervat in Bijlage I en wel in de volgende drie artikelen:
• Artikel I ziet op de waarde van ten invoer in het vrije verkeer bestemde goederen, dit wil zeggen: de werkelijke waarde. Onder deze waarde wordt de normale prijs verstaan.
Dit wordt omschreven als: ‘de prijs welke gerekend wordt op het tijdstip, waarop de invoerrechten verschuldigd worden, voor die goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koop en verkoop tussen een koper en een verkoper die van elkaar onafhankelijk zijn.’
• In artikel II wordt nader ingegaan op de voorwaarden van koop en verkoop, namelijk de voorwaarden van vrije concurrentie tussen koper en verkoper die onafhankelijk van elkaar zijn.
• Uit artikel III volgt dat het recht tot gebruik van modellen, merken, octrooien en tekeningen betrokken dient te worden in de bepaling van de normale prijs.
De economische marktwaarde op het tijdstip van de invoer was dus het uitgangspunt, zonder dat gekeken werd naar de actuele koopprijs waarvoor het goed daadwerkelijk was gekocht. In de praktijk werd de gemiddelde waarde vastgesteld door de douane.
In Nederland werd de hiervoor genoemde definitie van kracht met de invoering van de Wet van 20 juli 1955, Stb. 351. Niet alleen Nederland hanteerde deze definitie. Deze gold als gemeenschappelijke waardedefinitie van alle lidstaten van de Europese Gemeenschap in 1968. In totaal pasten ruim honderd landen het stelsel toe.9 Belangrijke handelspartners die geen lid waren, zoals Japan, de Verenigde Staten en Canada, aanvaardden de definitie niet en hebben deze niet geïmplementeerd.
Dit heeft geleid tot handelsbelemmeringen, omdat de export vanuit de Europese Gemeenschap werd getroffen door protectionistische douanewaardebepalingen.
Uit het voorgaande kan geconcludeerd worden dat de douanewaardebepaling, zoals deze is vastgesteld in artikel VII van het GATT, niet alle elementen kende om als een uniforme douanewaardebepaling te kunnen gelden. De bepaling in dat artikel werd namelijk niet algemeen aanvaard. De behoefte aan een algemeen aanvaarde bepaling nam toe, omdat onder andere het invoerrecht dat betaald moet worden, naast het tarief, afhankelijk is van de waarde van het goed.
De toegang tot de markt van de lidstaat waarin de importeur zich bevindt, kon feitelijk onmogelijk gemaakt worden als het invoerrecht zo hoog werd dat de goederen niet langer tegen een reële prijs op de markt gebracht konden worden. Daarnaast zou een gebrek aan uniforme douanewaarderingsregels kunnen leiden tot extra transactiekosten bij invoer.10
Na veel kritiek van het bedrijfsleven op de Brusselse waardedefinitie, kwam de waardedefinitie opnieuw ter sprake in de Tokyo Ronde.11 Na de onderhandelingen werd in 1979 een nieuwe overeenkomst12
9 Terra 1986, p. 167
10 Rosenow S., O’ Shea B.J, A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, New York: Cambridge University Press 2010, p. 11-13
11 In het kader van de GATT werden multilaterale handelsbesprekingen gevoerd van 1973 tot 1979 in Genève 12 Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene overeenkomst betreffende tarieven en handel.
getekend. In deze overeenkomst werd een nieuw systeem van douanewaarde geïntroduceerd, dat bij de commerciële realiteit moest aansluiten. De douanewaarde mag niet gebaseerd worden op de waarde van koopwaar van nationale oorsprong of op willekeurige fictieve waarden, maar op de daadwerkelijke prijs waartegen het goed wordt verkocht
Deze overeenkomst was slechts van toepassing op de verdragspartijen die de overeenkomst hadden ondertekend en geratificeerd. In de Uruguay Ronde werd de overeenkomst opnieuw onderzocht.
Deze bijeenkomst heeft in 1995 geleid tot de oprichting van de Wereldhandelsorganisatie (WTO).13 De GATT-code werd vervangen door de multilaterale overeenkomst inzake de tenuitvoerlegging van artikel VII (hierna: overeenkomst inzake douanewaarde). Deze was, in tegenstelling tot de GATT- code, wel bindend voor alle WTO-leden. De overeenkomst inzake douanewaarde streeft naar een eerlijk, uniform en neutraal systeem voor de waardering van goederen voor douanedoeleinden.
Het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden is niet toegestaan in dit systeem. In deze overeenkomst staat een reeks waarderingsregels, waarbij de bepalingen over de douanewaarde uitgebreider en nauwkeuriger worden uiteengezet.14 Deze overeenkomst wordt dus in tegenstelling tot de Brusselse waardedefinitie toegepast door vrijwel alle landen. De landen dienen de regels te implementeren door middel van ofwel communautaire wetgeving (EU) ofwel nationale wetgeving.
De WTO-overeenkomsten hebben namelijk geen directe werking.
2.2.1. De implementatie van de GATT-code in de EU
De richtlijnen en verordeningen die voor 1992 al bestonden, zijn samengevoegd en bij Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 is het communautair douanewetboek (hierna:
CDW) vastgesteld. In het CDW ziet met name titel V op de bepaling van de douanewaarde.
Per 1 mei 2016 heeft het CDW plaatsgemaakt voor het DWU. Bij de invoering van het DWU is de Toepassingsverordening CDW (hierna: TCDW) vervangen door de Gedelegeerde Verordening DWU (hierna: GVDWU) en de Uitvoeringsverordening DWU (hierna: UVDWU). Met de inwerkingtreding hiervan hebben wijzigingen plaatsgevonden met betrekking tot de douanewaarde. Deze wijzigingen zien met name op de volgende onderwerpen:
• Afschaffing van de mogelijkheid van “first sale of export”. Als er sprake was van verschillende verkooptransacties binnen een keten, was het onder deze regeling mogelijk om de eerste of een eerdere verkoop in deze keten te gebruiken als basis voor de transactiewaarde. Artikel 147 Uitvoeringsverordening CDW, waarin dit was opgenomen, is in zijn geheel gewijzigd. Onder het DWU gelden andere bepalingen voor de waarde die kan kwalificeren als prijs voor de uitvoer naar de EU.15
• Bijtelling van royalty’s en licentierechten bij de douanewaarde;
• Het gebruik van forfaits en procedurele aspecten om de douanewaarde vast te stellen.
13 Agreement Establishing the World Trade Organization, ondertekend op 15 april 1994 te Marrakech, Pb EG 1994, nr. L 336.
14 Van Vliet 2019, p. 206
15 M. Chin – Oldenziel, ‘Douanewaarde: wat is er veranderd met inwerkingtreding van het Douanwetboek van de Unie?, WFR 2016/234
Het fundament van de regeling blijft echter gelijk. De WTO-methodiek is niet gewijzigd. Voor dit onderzoek is het echter niet noodzakelijk verder op deze wijzigingen in te gaan.
2.3. Regelgeving omtrent de douanewaarde
2.3.1. Douanewaarde in de het WTO CVA
Zoals eerder is aangegeven, is in het WTO CVA het positieve waardebegrip opgenomen. Dit wil zeggen dat de prijs waartegen het goed daadwerkelijk wordt verkocht, de basis vormt voor de douanewaarde.
De prijs die vermeld staat op de factuur, de transactiewaarde, vormt in beginsel het uitgangspunt, tenzij het tegendeel wordt aangetoond.
Het is in dit geval niet nodig dat de importeurs en exporteurs aanvullende bestanden bijhouden die specifiek gericht zijn op de douane.16 Indien de transactiewaarde niet kan worden vastgesteld, of niet kan worden aanvaard als douanewaarde door de douaneautoriteiten, dan kan gebruik worden gemaakt van de vijf overige methoden voor de vaststelling van de douanewaarde.17
De WTO CVA bestaat uit 24 artikelen en drie annexen. De artikelen 1 tot en met 8 bevatten de technische regels voor de bepaling van de douanewaarde. De overige artikelen hebben betrekking op de implementatie in nationale wetgeving, de uitvoering, de beslechting van waarderingsverschillen die kunnen ontstaan tussen de WTO-leden en het beheer en de herziening van de overeenkomst door het evaluatiecomité van de WTO en het Technisch Comité.18
2.3.2. Douanewaarde in DWU
Op 1 januari 1995 werd de EU als unie lid van de WTO. De bevoegdheid met betrekking tot douanezaken hebben de lidstaten overgedragen aan de EU. Dit betekent dat de EU gebonden is uitvoering te geven aan datgene wat in het DWU is vastgesteld. De regels voor de douanewaarde, die in het WTO CVA staan, zijn derhalve omgezet in direct toepasbare douanewetgeving van de EU. Het gaat om de volgende artikelen:
• De artikelen 69 tot en met 76 DWU;
• De artikelen 127 tot en met 146, 347 en annexen 23-01 en 23-02 UDWU;
• Artikel 127 GVDWU.
Op 1 mei 2016 is het DWU als geheel in werking getreden. De algemene bepalingen rondom het vaststellen van de douanewaarde zijn inhoudelijk niet veel veranderd ten opzichte van de voorheen geldende artikelen 29 tot en met 36 CDW. De hoofdregel is dat de douaneweaarde de transactiewaarde van de ingevoerde goederen is.19 Op grond van artikel 71 DWU kunnen een aantal elementen worden toegevoegd aan deze douanewaarde en op basis van artikel 72 DWU kunnen een aantal elementen
16 Rosenow S., O’ Shea B.J 2010, p. 22 17 Van Vliet 2019, p. 206.
18 Rosenow S., O’ Shea B.J 2010, p. 22-23 19 Art. 70 lid 1 DWU
worden uitgesloten. De overige vijf methoden om de douanewaarde te kunnen bepalen zijn in artikel 74 DWU opgenomen.
In de UDWU zijn nadere bepalingen opgenomen om de douanewaarde te bepalen (artikelen 127 tot en met 146 UDWU). Deze bepalingen zijn de grootste veranderingen voor het vaststellen van de douanewaarde, zoals al is weergegeven in paragraaf 2.2.1.
2.4. Transactiewaardemethode
De definitie van de transactiewaarde van de ingevoerde goederen is als volgt vastgesteld in artikel 70 lid 1 DWU:
“De primaire basis voor de douanewaarde van goederen is de transactiewaarde, te weten:
de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs bij verkoop voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie, waar nodig aangepast.”
Uit deze wettekst zijn drie voorwaarden af te leiden om de transactiewaarde van ingevoerde goederen voor de douanewaarde vast te stellen:
• Er dient sprake te zijn van een verkoop.
• Het uitgangspunt is de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs.
• Voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie.
In het hiernavolgende wordt ingegaan op deze voorwaarden.
2.4.1. Voorwaarde 1: Verkoop Definitie koopovereenkomst
Uit de definitie in artikel 70 lid 1 DWU volgt dat er sprake moet zijn van een verkoop. Het Hof van Justitie heeft in het arrest-Christodoulou20 bepaald dat het begrip ‘verkoop’ in de zin van artikel 70 lid 1 DWU (voorheen: 29 lid 1 CDW) een unierechtelijk begrip is. Dat wil zeggen dat bij de uitleg van dit begrip het doel en de context van artikel 70 lid 1 DWU in acht moeten worden genomen
Er is sprake van een verkoop, indien aan de invoer van goederen een koopovereenkomst ten grondslag ligt. Zonder koopovereenkomst kan de transactiewaardemethode niet toegepast worden en vinden de andere methoden van waardebepaling hun toepassing. Wanneer er sprake is van een koopovereenkomst is echter niet vastgelegd. Hoewel dit een belangrijke voorwaarde is voor de toepassing van de transactiewaardemethode, is dit noch geregeld in de wet noch heeft het Hof een nadere uitleg gegeven aan het begrip. Van Vliet is van mening dat dit te maken kan hebben met het gebrek aan algehele internationale consensus over het begrip ‘koopovereenkomst’.21
20 HvJ EU 12 december 2013, C- 116/12, ECLI:EU: C:2013:825 (Christodoulou), r.o. 34 en 35.
21 Van Vliet 2019, p.208
Uit het Gebrüder Hepp GmbH & Co. KG-arrest kan geconcludeerd worden dat er slechts sprake is van een koopovereenkomst op het moment dat de economische macht van de goederen wordt overgedragen aan een ander.22 Onder het begrip ‘economische macht’ kan dan het volgende worden verstaan: “het dragen van het economische/financiële risico van de goederen”.23 Tevens kan worden opgemerkt dat het Hof over het algemeen niet te nauw let op de formele, civielrechtelijke vorm. Er wordt meer waarde gehecht aan de werkelijke economische verhoudingen tussen partijen.
Wat de uitleg van het begrip koopovereenkomst ook zal zijn, het is van belang dat het uit twee componenten bestaat namelijk:
• Overdracht van een goed;
• Betaling van de prijs van het goed.
De prijs kan in geld of in natura worden betaald.
Van Vliet stelt dat elke overdracht, waarbij de afnemer de beschikkingsmacht krijgt over een goed en de economische risico’s van het goed gaat dragen, voldoende is. Volgens hem is een financial lease bijvoorbeeld te kwalificeren als een koopovereenkomst. Dit is anders bij een operational lease, omdat deze leasevorm te vergelijken is met verhuur. Er gaan namelijk geen economische risico’s over en bovendien krijgt de afnemer geen beschikkingsmacht over het goed.
Tijdstip van de koopovereenkomst
Op grond van de letterlijke tekst van artikel 70 lid 1 DWU is het noodzakelijk dat de koopovereenkomst bestaat op het moment waarop de goederen uitgevoerd worden. Een aanvullend criterium is opgenomen in artikel 128 UDWU, namelijk dat het moet gaan om een verkoop die onmiddellijk heeft plaatsgevonden voordat de goederen het douanegebied zijn binnengebracht. Echter, er is geen communautaire regeling die bepaalt op welk moment de overeenkomst geacht wordt tot stand te zijn gekomen. In dit geval zou gekeken moeten worden naar de internationale handelspraktijk en naar datgene wat gebruikelijk is in de praktijk. Van Vliet wijst op het VN-verdrag inzake internationale koopovereenkomsten van roerende zaken, oftewel het Weens Koopverdrag. Meer specifiek wordt gerefereerd aan artikel 23 CISG. Uit deze bepaling volgt dat een koopovereenkomst tot stand komt op het moment dat een aanvaarding van het aanbod van kracht wordt.
Visie van het Technisch Comité van de WDO
Hoewel het begrip ‘verkoop’ niet nader is gedefinieerd in het WTO CVA heeft het Technisch Comité van de WDO een advies opgesteld dat specifiek ziet op het begrip ‘verkoop’. Dit advies is niet bindend, maar biedt wel handvatten. Het advies houdt in dat de term ‘verkoop’ zo ruim mogelijk geïnterpreteerd wordt, zodat de transactiewaardemethode zo vaak als mogelijk toegepast kan worden om de douanewaarde vast te stellen. Dat wil zeggen dat alle transacties die economisch en juridisch kwalificeren als ‘verkoop’ gebruikt moeten worden voor douanewaardedoeleinden, om er
22 HvJ EG 25 juli 1991, C- 299/90, ECLI:EU:C: 1991:334 (Gebr. Hepp GmbH. & Co. KG.) 23 Van Vliet 2019, p.210
zeker van te zijn dat de waarde van de geïmporteerde goederen zo dicht mogelijk ligt bij de werkelijke marktwaarde.24
2.4.2. Voorwaarde 2: Werkelijke betaalde of te betalen prijs
Uit artikel 70 lid 1 DWU volgt dat voldaan moet zijn aan het criterium ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’. Dit is nader uitgewerkt in artikel 70 lid 2 DWU. Hierin staat dat:
“de werkelijk betaalde of te betalen prijs de totale betaling is die door de koper aan de verkoper of door de koper aan een derde ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden verricht, en omvat alle betalingen die als voorwaarden voor de verkoop van de ingevoerde goederen werkelijk zijn of moeten worden verricht”.
Er dient daarbij onderscheid te worden gemaakt tussen de prijs en betaling. Onder prijs moet worden verstaan de overeengekomen en de door de koper verschuldigde vergoeding. Meer specifiek gaat het om alles wat de verkoper als tegenprestatie of als vergoeding van de koper bedingt.25 Deze prijs kan verlaagd of verhoogd worden met een aantal elementen, zoals is bepaald in artikel 71 DWU. Het is geen vereiste dat de prijs wordt betaald in de vorm van geld. De prijs kan ook in natura, in goederen of diensten worden voldaan.
Daarbij dient de waarde van de vergoeding correct te worden bepaald. Hoe dit moet gebeuren, is niet geheel duidelijk. Het DWU geeft hier geen duidelijke regels voor.26 Uit de jurisprudentie die betrekking heeft op de btw volgt dat de waarde genomen moet worden die de tegenprestatie heeft voor de verkoper.27 Dit kan de aankoopprijs zijn die de leverancier betaalt voor de geleverde goederen.
Dit is echter niet leidend in het douanerecht. Wanneer gekozen is voor een andere betaalvorm dan geld en wanneer het niet mogelijk is om de correcte waarde vast te stellen, dan kan de methode van de transactiewaarde niet worden toegepast.
Het begrip ‘betaling’ oftewel ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’ moet worden opgevat als alles wat de verkoper als tegenprestatie of vergoeding van de koper bedingt. Dit lijkt op het voorgaande, maar met deze zinsnede wordt gedoeld op de wijze van betaling.28 De betaling kan zowel direct als indirect worden voldaan aan de verkoper. Het begrip ‘directe betaling’ spreekt voor zich: dit is een betaling die rechtstreeks ten goede komt aan de verkoper.
Wat moet worden verstaan onder indirecte betaling is nog onduidelijk. Hiervan is geen omschrijving gegeven in het douanerecht. Van Vliet geeft de volgende definitie: “Het krachtens de koopovereenkomst verrichten van activiteiten, die geen directe dienstverlening zijn jegens de verkoper.” Mijns inziens zou er bij een indirecte betaling logischerwijs sprake moeten zijn van een schakel tussen de koper en de verkoper aan wie de betaling geschiedt.
24 European Commission, Guidance: Customs Valuation Implementing Act, Taxud B4/(2016) 808781 revision 2, p. 8 25 Van Vliet 2019, p.216
26 Van Vliet 2019, p.216
27 HvJ EG 23 november 1988, C- 230/87, ECLI:EU:C:1988:508 (Naturally Yours), HvJ EG 2 juni 1994, C- 33/93,ECLI:EU:C:1994:225 (Empire Stores), zie ook: Punt, Van Vliet 2000, p. 77
28 Van Vliet 2019, p.220
Dit wordt toegelicht in artikel 129 van de UDWU. In deze bepaling staat dat..
“...de werkelijk betaalde of te betalen prijs in de zin van artikel 70 lid 1 en 2 DWU alle betalingen omvat die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen door de koper aan een van de volgende personen zijn of moeten worden verricht:
• De verkoper;
• Een derde partij ten behoeve van de verkoper;
• Een derde partij die verbonden is met de verkoper;
• Een derde partij wanneer de betaling aan die partij gedaan is om te voldoen aan de verplichting van de verkoper.”
Het tijdstip waarop de bedoelde prijs wordt betaald, wordt niet van belang geacht. Het is geen vereiste dat de betaling geschiedt op het moment dat de invoer van een bepaald goed plaatsvindt.
Uit de douanewetgeving volgt namelijk dat een ‘nog te betalen prijs’ ook in de douanewaarde opgenomen moet worden. Dit voorkomt dat er misbruik van wordt gemaakt en dat de waarde lager wordt vastgesteld.
2.4.3. Voorwaarde 3: Uitvoer naar douanegebied van de Unie
In artikel 128 van de UDWU is de voorwaarde “voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie”
nader uitgewerkt.
De tekst van lid 1 luidt:
“De transactiewaarde van de goederen die zijn verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie, wordt bepaald op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte op basis van de verkoop die onmiddellijk voordat de goederen het douanegebied zijn binnengebracht, heeft plaatsgevonden.”
Uit het eerste lid volgt dat gekeken moet worden naar de verkoop die onmiddellijk voorafgaand aan het binnenbrengen van de goederen heeft plaatsgevonden. In lid 2 wordt een alternatief toegestaan als de hoofdregel, die is opgenomen in lid 1, niet toegepast kan worden.
De tekst luidt als volgt:
“Wanneer de goederen voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie worden verkocht niet voordat zij dat douanegebied zijn binnengebracht, maar terwijl zij zich in tijdelijke opslag bevinden of onder een andere bijzondere regeling zijn geplaatst dan de regeling intern douanevervoer, bijzondere bestemming of passieve veredeling wordt de transactiewaarde op basis van die verkoop vastgesteld.”
In deze regeling worden specifieke situaties genoemd waarin geen verkoop voor uitvoer plaatsvindt.
De regel lijkt duidelijk, maar het is nog niet geheel helder hoe de zinsnede “de verkoop die onmiddellijk
voordat de goederen het douanegebied zijn binnengebracht” moet worden uitgelegd. Dit zal, naar verwachting, op langere termijn moeten blijken uit de jurisprudentie van het Hof.
2.4.4. Afwijzing transactiewaardemethode
De transactiewaardemethode kan worden afgewezen, als niet is voldaan aan de voorwaarden in artikel 70 lid 3 DWU. De gronden voor deze afwijzing zijn als volgt:
• Indien er een beperking is ten aanzien van het gebruik van de goederen door de koper of de overdracht, kan de transactiewaarde geweigerd worden. Een voorbeeld is de situatie waarin een koper beperkt wordt in zijn beschikking over de goederen. Dit geldt niet als de beperking bij de wet of door de autoriteiten in de Unie is opgelegd of voorgeschreven.
Daarnaast geldt dit ook niet als er beperkingen gelden ten aanzien van het geografische gebied waarbinnen de goederen mogen worden doorverkocht. Als de douanewaarde van de goederen door de beperkingen niet aanzienlijk wordt beïnvloed, geldt het hiervoor genoemde ook niet.
• Als de waarde niet kan worden bepaald aan de hand van de prijs waar de transactie van afhankelijk is of van de verkoop. Hiermee wordt de situatie bedoeld dat de koopovereenkomst elementen bevat die berusten op een schatting of een ander soort onzekerheid. Een van de doelstellingen van de douanewaardebepaling is dat de douanewaarde niet op basis van een schatting mag worden vastgesteld.
• De koper en verkoper zijn verbonden en de prijs wordt beïnvloed door deze verbondenheid.
Gezien het belang van de laatste voorwaarde voor dit onderzoek, wordt in de hiernavolgende subparagraaf ingegaan op het begrip ‘verbondenheid’.
In de praktijk wordt de transactiewaardemethode niet zomaar afgewezen. In beginsel geldt binnen de EU dat de opgegeven transactiewaarde correct is. De verbondenheid tussen partijen kan slechts aanleiding tot nader onderzoek geven.29 In dit kader is het van belang dat belastingplichtigen beschikken over de volledige bewijsstukken.
2.4.4.1. Invloed op de prijs door verbondenheid 2.4.4.1.1. Wanneer is er sprake van verbondenheid?
In de praktijk kan het voorkomen dat de partijen met elkaar verbonden zijn in de zin van de douanewetgeving. Wat hieronder wordt verstaan, staat in artikel 127 van de UDWU. Lid 1 van dit artikel bevat een limitatieve opsomming van de voorwaarden waaraan voldaan moet zijn, wil er sprake zijn van verbondenheid tussen twee personen:
29 Art. 134 lid 1 Uitvoeringsverordening DWU
• Beiden zijn functionaris of directeur in de onderneming van de andere persoon;
• Zij worden door de wettelijke bepaling erkend als in zaken verbonden;
• Zij zijn werkgever en werknemer;
• Een derde partij bezit, heeft zeggenschap over, of houdt direct of indirect 5% of meer van het stemgerechtigde, uitstaande kapitaal of de aandelen van beiden;
• Een van hen heeft direct of indirect zeggenschap over de ander;
• Een derde persoon heeft direct of indirect zeggenschap over beiden;
• Beiden hebben direct of indirect zeggenschap over een derde persoon;
• Zij behoren tot dezelfde familie.
Wat het begrip zeggenschap inhoudt, staat in lid 3 van hetzelfde artikel. Een persoon wordt geacht zeggenschap te hebben over een andere persoon, wanneer hij rechtens of feitelijk in een positie is om het handelen van een ander te leiden.
In principe vormt het feit dat er sprake is van een transactie tussen verbonden personen geen omstandigheid om de transactiewaarde direct af te wijzen. De transactiewaarde zal geaccepteerd worden onder de voorwaarde dat de prijs niet door de relatie is beïnvloed. Als de douaneautoriteiten gegronde redenen hebben om hieraan te twijfelen, wordt de importeur op grond van artikel 134 lid 1 van de UDWU in de gelegenheid gesteld om gedetailleerde informatie te verstrekken met betrekking tot de transactie. De bewijslast ligt in dit geval bij de aangever.
2.4.4.1.2. Testwaarden
Dat de prijs niet is beïnvloed door verbondenheid kan bewezen worden aan de hand van de zogenoemde testwaarden. Deze testwaarden zijn opgenomen in artikel 134 lid 2 van de UDWU.
Wanneer aangetoond kan worden dat de testwaarde de aangegeven transactiewaarde zeer dicht benadert, dan worden de goederen in overeenstemming met artikel 70 lid 1 DWU gewaardeerd. De testwaarden die gebruikt kunnen worden, zijn als volgt:
• De transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen bij verkopen tussen kopers en verkopers die in geen enkel bijzonder geval onderling verbonden zijn, voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie;
• De douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen, zoals bepaald overeenkomstig artikel 74 lid 2 onder c van het DWU (terugrekenmethode);
• De douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen zoals bepaald overeenkomstig artikel 74 lid 2 onder d van het DWU (berekende waarde).
Bij het vaststellen van de waarde van identieke of soortgelijke goederen wordt rekening gehouden met aantoonbare verschillen in hoeveelheidsniveaus, handelssniveaus, de elementen genoemd in artikel 71 lid 1 DWU en de kosten die de verkoper bij het verkopen aan een niet met hem verbonden partij draagt, wanneer hij die kosten bij de verkoop aan een verbonden partij niet draagt.
De terugrekenmethode en de berekende waarde worden in de praktijk veelal gebruikt om op basis van de verkoopprijs of de berekende prijs te laten zien dat de prijs tussen de verbonden partijen niet beïnvloed is. Het is namelijk niet eenvoudig om vergelijkbare transacties tussen niet verbonden ondernemingen te vinden.30
Uit de wet vloeit echter niet voort dat er uitsluitend gebruik moet worden gemaakt van de testwaarden;
overige documentatie is niet uitgesloten.31 Aangezien overige documentatie niet is uitgesloten, zou het gebruik van verrekenprijsdocumentatie een praktische oplossing zijn voor ondernemers om aan te tonen dat er geen sprake is van invloed door de verbondenheid.
Behoudens het feit dat uit de douaneregels blijkt dat de transactiewaarde niet gebruikt mag worden als deze is beïnvloed door de verbondenheid, worden geen duidelijke handvatten geboden voor de praktijk van de verrekenprijsregels. Het voorgaande volgt tevens uit het arrest-Hamamatsu, waarin het Hof heeft geoordeeld dat een prijs die beïnvloed is, niet geaccepteerd mag worden en een wijziging mag niet achteraf plaatsvinden. In de douanewaardesystematiek zijn hieromtrent namelijk geen regels opgenomen.
Als de transactiewaarde toch op een van de genoemde punten wordt afgewezen, moet gekeken worden naar de alternatieve methoden, zoals in paragraaf 2.5 wordt uitgelegd.
2.5. Alternatieve methoden ter vaststelling van de douanewaarde
Als er geen sprake is van een koop-verkoopovereenkomst of wanneer de prijs van de transactie wel is beïnvloed door de verbondenheid tussen de verkoper en koper, dan kan deze transactie niet als basis dienen voor de douanewaarde.32 In deze gevallen moet een alternatieve methode worden gebruikt om tot een douanewaarde te komen.
Deze methoden zijn geformuleerd in artikel 74 DWU. Op grond van artikel 74 lid 1 DWU moet er sprake zijn van een hiërarchische rangschikking en er dient achtereenvolgens te worden nagegaan welke van de in lid 2 genoemde methoden toegepast kan worden.
2.5.1. Transactiewaarde van de identieke goederen
De eerste alternatieve methode is de transactiewaarde van identieke goederen. In artikel 74 lid 2 onderdeel a DWU wordt deze methode als volgt beschreven:
“De transactiewaarde van identieke goederen die op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip naar het douanegebied van de Unie zijn uitgevoerd als de te waarderen goederen.”
Uit artikel 1 lid 4 van de UDWU volgt dat onder identieke goederen wordt verstaan: in hetzelfde land geproduceerde goederen die in alle opzichten hetzelfde zijn, met inbegrip van de materiële
30 D. de Vlieger, Douanezakboekje: een praktische leidraad, Kluwer, p. 66
31 Zie onder andere: Hof Amsterdam 11 december 2003, 99/90236 DK en Hof Amsterdam 27 september 2012, 11/00841 32 Chin-Oldenziel, in: Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht) 7.2.7.C.
kenmerken, kwaliteit en reputatie. Een gering verschil in de uiterlijke vorm is geen belemmering om goederen die voor het overige aan de definitie voldoen, als identiek aan te merken.
In de praktijk is het lastig om een identiek goed te vinden dat voldoet aan de eisen in de wet. Het lijkt erop dat deze methode voornamelijk gericht is op importeurs die herhaaldelijk identieke goederen importeren en daarvan de gegevens kunnen verstrekken.
2.5.2. Transactiewaarde van soortgelijke goederen
De tweede alternatieve methode is de transactiewaarde van de soortgelijke goederen. Deze methode is beschreven in artikel 74 lid 2 onderdeel b DWU:
“De transactiewaarde van soortgelijke goederen die op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip naar het douanegebied van de Unie zijn uitgevoerd als de te waarderen goederen.”
De toepassing van deze methode is gelijk aan die van de hiervoor genoemde methode. Het enige verschil is dat hier wordt gesproken over “soortgelijke” goederen. In artikel 1 lid 14 van de UDWU staat dat hieronder het volgende wordt verstaan: “in hetzelfde land geproduceerde goederen die, hoewel zij niet in alle opzichten hetzelfde zijn, gelijke kenmerken vertonen en gelijksoortige bestanddelen bevatten waardoor zij dezelfde functies kunnen vervullen en in de handel onderling vervangbaar kunnen zijn”. Om vast te stellen of goederen soortgelijk zijn worden onder meer de volgende factoren in aanmerking genomen: de kwaliteit van de goederen, de reputatie ervan en de aanwezigheid van een fabrieks- of handelsmerk.
De transactiewaarde van identieke goederen en soortgelijke goederen wordt in de praktijk vrijwel niet toegepast. In het kader van dit onderzoek is dit dan ook niet van wezenlijk belang, behalve dat ze de basis vormen voor de testwaarden, zoals is beschreven in paragraaf 2.4.4.1.1.
2.5.3. Terugrekenmethode
De hiervoor genoemde methoden zijn gebaseerd op de transactiewaarde. De derde methode die wordt genoemd in artikel 74 lid 2 DWU is de terugrekenmethode. Deze wordt als volgt omschreven:
“De waarde gebaseerd op de prijs per eenheid waartegen de ingevoerde goederen of identieke of soortgelijke ingevoerde goederen in het douanegebied van de Unie in de grootste samengevoegde hoeveelheid zijn verkocht aan personen die niet zijn verbonden met de verkopers.”
In artikel 142 lid 1 en lid 2 van de UDWU staat wat wordt verstaan onder de bedoelde prijs. Het gaat om “de prijs waartegen de ingevoerde goederen of de in dezelfde staat verkerende ingevoerde identieke of soortgelijke goederen in de Unie worden verkocht op of omstreeks het tijdstip van de invoer van de te waarderen goederen”. Indien deze prijs niet is vast te stellen, dan wordt de prijs gebruikt waartegen de goederen in het douanegebied van de Unie worden verkocht op het vroegste tijdstip na de invoer van de te waarderen goederen en in ieder geval binnen 90 dagen na die invoer.
Enkele verkopen komen echter niet in aanmerking voor het vaststellen van de douanewaarde op basis van deze methode op grond van artikel 142 lid 4 van de UDWU. Deze zijn als volgt:
• de verkoop van goederen op een ander handelsniveau dan het eerste handelsniveau na de invoer;
• de verkoop aan verbonden personen;
• de verkoop aan personen die direct of indirect gratis of tegen verminderde prijs de goederen of diensten in artikel 71 lid 1 onder b DWU leveren om te worden gebruikt bij de productie en de verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen;
• de verkoop waarvan de hoeveelheden niet voldoende zijn om de eenheidsprijs vast te stellen.
De UDWU bevat naast de eerdergenoemde voorwaarden nadere voorwaarden voor de toepassing van de terugrekenmethode. In lid 5 staat een opsomming van elementen die afgetrokken kunnen worden van de prijs en lid 6 bevat een uitzondering voor in consignatie ingevoerde, aan bederf onderhevige goederen.
2.5.4. Berekendewaardemethode
De vierde methode33 is de berekendewaardemethode. Uit artikel 74 lid 2 sub d DWU volgt dat bij deze methode de kosten bij elkaar worden opgeteld. In dit artikel worden de elementen opgesomd die worden inbegrepen:
“1. de kosten of de waarde van de materialen en van de vervaardiging of van andere, bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen verrichte be- of verwerkingen;
2. een bedrag voor winst en bedrijfskosten dat gelijk is aan het bedrag dat gewoonlijk in aanmerking wordt genomen wanneer producenten in het land van uitvoer goederen van dezelfde aard of dezelfde soort als die waarvan de waarde dient te worden bepaald, voor uitvoer naar de Unie verkopen.
3. de kosten of waarde van de in artikel 71 lid 1 onder e DWU genoemde elementen.”
In artikel 143 van de UDWU wordt toegelicht wat bedoeld wordt met de elementen die genoemd zijn in artikel 74 lid 2 sub d DWU. Deze methode wordt veelal gebruikt om aan te tonen dat de prijs niet door verbondenheid is beïnvloed.
2.5.5. Redelijke middelen
Tot slot kan de douanewaarde worden bepaald aan de hand van de methode van redelijke middelen oftewel de fall-backmethode.34 Als de douanewaarde niet met toepassing van lid 1 kan worden vastgesteld, wordt de waarde vastgesteld aan de hand van gegevens die beschikbaar zijn
33 N.B.: op verzoek van aangever kan dit ook aangemerkt worden als de derde methode. De toepassing van deze methodes kunnen worden omgekeerd.
34 Artikel 74 lid 3 DWU
in het douanegebied van de Unie. Hierbij wordt gebruikgemaakt van redelijke middelen die in overeenstemming zijn met de beginselen en de algemene bepalingen van:
• de overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van het GATT;
• artikel VII van het GATT;
• dit hoofdstuk.35
Deze methode ziet erop dat de vorige methoden opnieuw, maar met redelijke soepelheid, toegepast worden.
In artikel 144 lid 2 van de UDWU worden waarden genoemd op basis waarvan de douanewaarde niet mag worden vastgesteld. Dit is bijvoorbeeld de prijs van goederen die gehanteerd wordt op de binnenlandse markt van het land van uitvoer.
2.6. Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is aangegeven hoe de douanewaarde wordt bepaald op grond van het DWU en het WTO CVA. De douanewaardebepalingen van het DWU zijn gebaseerd op het WTO CVA.
Voor de bepaling van de douanewaarde is het positieve waardebegrip leidend. De douanewaarde wordt, waar mogelijk, bepaald op basis van de prijs waartegen het goed daadwerkelijk wordt verkocht. Deze waarde kan worden bepaald met behulp van zes methoden, die in een dwingende hiërarchische verhouding tot elkaar staan. Alle landen die verenigd zijn in de WTO zijn sinds de Tokyo Ronde verplicht het WTO CVA toe te passen en stellen derhalve de waarde vast door middel van deze methoden.
Het uitgangspunt is de transactiewaarde van de ingevoerde goederen. Dit is de werkelijk betaalde of te betalen prijs die door de koper aan de verkoper of door de koper aan een derde ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden betaald, en omvat alle betalingen die als voorwaarden voor de verkoop van de ingevoerde goederen werkelijk zijn of moeten worden gedaan, aldus artikel 70 lid 1 DWU. De transactiewaardemethode kan worden afgewezen als niet is voldaan aan de voorwaarden in artikel 70 lid 3 DWU.
In dit onderzoek is de invloed die verbondenheid heeft op de prijs van belang, omdat zij zowel in het douanerecht als in de verrekenprijsmethodiek voorkomt. In principe vormt het feit dat er sprake is van een transactie tussen verbonden personen geen omstandigheid om de transactiewaarde direct af te wijzen. De aangever krijgt de mogelijkheid om aan te tonen dat de verbondenheid geen invloed heeft gehad op de transactie. Uit artikel 134 lid 1 van de UDWU blijkt dat dit aangetoond kan worden door middel van de testwaarden. De daarin aangegeven mogelijkheden zijn mijns inziens niet uitputtend. Uit deze bepaling blijkt namelijk niet dat dit de enige manier is om aan te tonen dat de prijs niet beïnvloed is door de verbondenheid.
Dit biedt ruimte voor een breder onderzoek naar het gebruik van mogelijk andere gegevens.
35 Hoofstuk 3 DWU
Als de transactiemethode in artikel 70 lid 1 DWU niet kan worden gebruikt, moet een van de alternatieve methoden in artikel 74 lid 1 DWU worden toegepast. De aangever heeft hierin geen keuzevrijheid. Uit de wet volgt immers dat er sprake is van een hiërarchische rangschikking. Slechts de terugrekenmethode en de berekendewaardemethode kunnen op verzoek van de aangever worden omgewisseld.
3. Verrekenprijzen
3.1. Inleiding
Het concept van de verrekenprijzen refereert in de directe belastingen aan het vaststellen van verrekenprijzen voor transacties tussen gelieerde partijen. Een verrekenprijs is de prijs die door het ene onderdeel van een multinationale onderneming in rekening wordt gebracht aan een ander onderdeel van hetzelfde concern voor de levering van een goed of dienst, de verkoop of de beschikbaarstelling van immateriële goederen of het uitlenen van een geldsom.36 Dit heeft invloed op de winstallocatie tussen de ondernemingen die betrokken zijn bij de transactie en op de bepaling van de winsten of verliezen.37 De partijen zouden er derhalve baat bij kunnen hebben om de verrekenprijzen zodanig vast te stellen dat de winsten toegerekend worden aan de jurisdictie met het laagste belastingtarief.
Op deze manier wordt de belastingafdracht gereduceerd.
Dit is een van de belangrijkste internationale belastingissues. De prijs van en de voorwaarden voor de hiervoor beschreven transactie worden in de meeste gevallen namelijk niet bepaald door de vrije markt. Om dit tegen te gaan, is at arm’s length-beginsel geïntroduceerd. Aan de hand van dit beginsel wordt een zakelijke prijs bepaald.
Eenzelfde uitgangspunt wordt voor douanedoeleinden toegepast. Voor douanedoeleinden worden namelijk de transacties tussen twee partijen van dezelfde multinational die wettelijk van elkaar losstaan, gekwalificeerd als een transactie tussen gelieerde partijen. De douaneautoriteiten beoordelen in dit geval of de prijs is beïnvloed door de verbondenheid. Dit wordt echter op een andere manier gedaan dan bij het concept van de verrekenprijzen.
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de vraag hoe een verrekenprijs tot stand komt volgens de Guidelines.
3.2. OESO en OECD Transfer Pricing Guidelines
De OESO is een internationale organisatie waar 35 landen lid van zijn. Ze is gevestigd in Parijs.
De fiscaliteit is een van haar terreinen. Het Comité voor Fiscale zaken is verantwoordelijk voor het internationale fiscale beleidsterrein en adviseert de Raad van Ministers, het besluitvormende orgaan van de OESO. Het comité bestaat uit werkgroepen die ieder verantwoordelijk zijn voor een fiscaal beleidsterrein.38
Het at arm’s length-beginsel is in de Guidelines uitgewerkt. Hierin staat op welke wijze het at arm’s length-beginsel moet worden toegepast en uitgelegd. Het doel van deze Guidelines is het bieden van een internationale standaard, zodat dubbele belastingheffing of het ontbreken van belastingheffing
36 Van Egdom, J.T., Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p.1 37 Friedhoff, M en Schippers, M.L., HvJ Hamamatsu: een abrupt einde aan de wisselwerking tussen verrekenprijzen en
douanewaarde?, WFR 2018/132
38 OECD, Who drives the OECD’s work? ,www.oecd.org
over een deel van de wereldwinst wordt voorkomen.39
Uit paragraaf 1.8 van de Guidelines volgt dat de OESO op deze manier de wereldeconomie wil stimuleren. De richtlijnen zijn in de loop der jaren uitgegroeid tot een gezaghebbend document voor de wijze waarop verrekenprijzen vastgesteld dienen te worden. In de internationale fiscale praktijk worden de richtlijnen als leidraad gebruikt door multinationals en belastingdiensten.40 Dit is met name het geval, wanneer er sprake is van een verdrag dat is vastgesteld op basis van het OMV. In artikel 9 van dit verdrag is het at arm’s length-beginsel namelijk opgenomen. De richtlijnen zijn op zichzelf niet bindend, omdat ze geen wettelijk instrument zijn. Niemand kan zich derhalve beroepen op de richtlijnen an sich.41
3.3. At arm’s length-beginsel
Multinationals en belastingautoriteiten hebben vaak een tegengesteld belang. Multinationals willen winst maken door activiteiten in verschillende landen te verrichten en daarbij is de winst van het totale concern van belang. Waar de winst wordt gegenereerd, maakt voor de aandeelhouders niet uit.
Dit is anders voor de belastingautoriteiten van de verschillende landen waar de activiteiten worden verricht. De belastingautoriteiten willen belasting heffen over het deel van de winst dat toegerekend kan worden aan de activiteiten in hun land. Voor hen is het dus wel van belang waar de winst zijn oorsprong vindt.
Winsten en verliezen worden niet in elk land op dezelfde wijze vastgesteld. Dit kan leiden tot moeilijkheden, zoals dubbele belasting en dubbele niet-belasting. Bij de toerekening van winsten aan landen wordt gebruikgemaakt van het at arm’s length-beginsel.42 Een transactie tussen gelieerde partijen dient altijd getoetst te worden aan dit beginsel. Allereerst wordt deze transactie vergeleken met transacties die de partijen met derden aangaan of met transacties tussen derden. Daarbij wordt gekeken naar de voorwaarden. Deze dienen vergelijkbaar te zijn. Als er verschillen geconstateerd worden, moet worden getoetst of deze verschillen invloed hebben op de vrije marktprijs of moeten deze verschillen accuraat worden gekwantificeerd.43
Het at arm’s length-beginsel wordt als volgt toegepast. Een multinationale onderneming bestaat uit verschillende entiteiten. Deze entiteiten zijn met elkaar verbonden. Bij de toepassing van het at arm’s length-beginsel worden deze gezien als losstaande entiteiten en worden ze geacht onderling zakelijk te handelen als waren zij niet-gelieerde ondernemingen. In de Guidelines wordt dit aangeduid met de term ‘separate entitity approach’44. Deze benadering wordt als volgt gedefinieerd:
39 Van Egdom 2017, p. 6 40 Van Egdom 2017, p.8
41 WCO, WCO guide to customs valuation and transfer pricing, www.wcoomd.org 2018, p. 21 42 Van Egdom 2017, p. 5
43 Visser, E.A., Algemene aspecten van verrekenprijzen, TFO 2006/2, par. 2. Zie ook: OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, Parijs: OECD Publishing 2017, par. 1.15, 2.7, 2.16, 2.34
44 OECD 2017, par. 1.6
“By seeking to adjust profits by reference to the conditions which would have obtained between independent enterprises in comparable transactions and comparable
circumstances, the arm’s length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate entities rather than as inseparable parts of a single unified business.”
Vervolgens worden de voorwaarden waaronder de transactie is gesloten, vergeleken met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen niet-gelieerde partijen. Aan de hand van de uitkomst kan worden beoordeeld of er sprake is van zakelijk handelen zoals het at arm’s length- beginsel voorschrijft. De belastingautoriteiten zien aanleiding om een correctie aan te brengen, wanneer door het hanteren van onzakelijke voorwaarden bepaalde voordelen of nadelen niet terechtkomen bij een entiteit.45
3.4. Vergelijkbaarheidsanalyse
In de vorige paragraaf is het begrip ‘separate entity approach’ ter sprake gekomen. Zoals eerder aan bod is gekomen, dienen de voorwaarden van een concerntransactie in overeenstemming te zijn met het at arm’s length-beginsel. Om dit te kunnen beoordelen, worden de voorwaarden vergeleken met de voorwaarden die van toepassing zijn bij een transactie tussen niet-gelieerde entiteiten of met de voorwaarden van een vergelijkbare transactie van een gelieerde entiteit met derden. De toetsing vindt plaats met behulp van de vergelijkbaarheidsanalyse. Deze analyse wordt altijd gemaakt en is van belang voor alle verrekenprijsmethoden. Deze vormt de basis voor iedere onderbouwing van de te hanteren methode.46
In de Guidelines staan de factoren die een belangrijke rol spelen bij het opstellen van de vergelijkbaarheidsanalyse.47 Deze factoren zijn als volgt:
• de contractuele voorwaarden;
• de functionele analyse;
• de karakteristieken van de goederen en diensten;
• de economische omstandigheden en marktomstandigheden;
• de businessstrategieën.
3.4.1. De contractuele voorwaarden
Het contract tussen de verbonden partijen is het uitgangspunt bij de analyse, maar dit is niet het enige wat beoordeeld dient te worden. Uit het feit dat er over het algemeen binnen een multinationaal concern geen tegengestelde belangen zijn en de functie van het contract afwijkt van contracten die gesloten worden tussen niet-gelieerde partijen, kan geconcludeerd worden dat dit niet de feitelijke economische transactie weerspiegelt. De feitelijke situatie dient in kaart gebracht te worden met behulp van andere documenten en mondelinge afspraken die gemaakt zijn. Van Egdom noemt als
45 Van Egdom 2017, p. 6 46 Van Egdom 2017, p. 33 47 OECD 2017, par. 1.36
voorbeelden het e-mailverkeer en notities. Als de afspraken in kaart zijn gebracht, moet worden onderzocht of het gedrag van de partijen in lijn is met de overeengekomen voorwaarden. Hierbij moet naar het werkelijke gedrag worden gekeken.
3.4.2. De functionele analyse
De functionele analyse is uitgewerkt in sectie D.1.2 van de Guidelines. Elke relevante partij die bij de transactie is betrokken, wordt geanalyseerd. De analyse betreft de uitgeoefende activiteiten van deze partijen, de daarbij gebruikte activa en de risico’s die daarbij worden gelopen.48 Deze aspecten zijn van belang om de onderneming te begrijpen.
Binnen een multinationaal concern worden verscheidene activiteiten uitgeoefend, zoals dienstverlening, inkoop, research and development, design, productie, personeelszaken en management. Deze functies kunnen verdeeld zijn over verschillende landen. De functies vormen de totale waardeketen die ertoe leidt dat een product of dienst kan worden geleverd aan de eindafnemer.
Door de keten in kaart te brengen kan een gewicht worden toegekend aan de functie en op basis daarvan wordt een beloning toegerekend aan die functie. Een eenvoudige functie zal een relatief lage beloning toegewezen krijgen ten opzichte van een complexe kernfunctie.49 De functies die uitgeoefend worden, dienen vergeleken te worden met functies van partijen die deze activiteiten verrichten in een niet-gelieerde relatie.50
Wanneer de functies in kaart zijn gebracht, moeten de risico’s van de uitgevoerde functies worden onderzocht. Hoe meer risico’s gedragen worden, des te hoger de beloning zal zijn. Volgens de Guidelines moet beoordeeld worden of de risicoallocatie die is overeengekomen, past bij de wijze waarop de partijen de risico’s beheersen en of er voldoende financiële capaciteit is om dit risico te dragen. Hierbij moet gekeken worden naar de economische werkelijkheid.51
3.4.3. De karakteristieken van de goederen en diensten
In een transactie staan de goederen en diensten centraal. Het startpunt is dan ook de beoordeling van het product dat of de dienst. De goederen en diensten die met elkaar vergeleken worden hebben specifieke kenmerken. De prijs zal daar in beginsel door beïnvloed worden. De overeenkomsten en verschillen in de kenmerken van deze goederen en diensten moeten daarom zo zorgvuldig mogelijk uiteengezet worden.52
In de Guidelines wordt een onderscheid gemaakt tussen materiële goederen, immateriële goederen en diensten. Bij de materiële goederen worden de volgende kenmerken onderscheiden: de fysieke eigenschappen, de kwaliteit, de betrouwbaarheid, de beschikbaarheid en het aanbod. Bij de diensten
48 Van Egdom 2017, p. 17 49 Van Egdom, p. 37 50 Van Egdom 2017, p. 38 51 Van Egdom 2017, p. 43 52 OECD 2017, par. 1.1.07
kunnen daar de aard en de omvang van de dienst aan toegevoegd worden. Bij immateriële goederen wordt gewezen op de transactievorm, de duur en omvang van de mogelijke bescherming, het type goederen en het verwachte voordeel.
3.4.4. De economische omstandigheden en de marktomstandigheden
At arm’s length-prijzen kunnen op mondiaal niveau uiteenlopen. Om de prijs van een transactie tussen gelieerde partijen te vergelijken met de prijs die tot stand is gekomen tussen niet-gelieerde partijen, moeten de markten en economische omstandigheden vergelijkbaar zijn. De Guidelines noemen als economische omstandigheden de omvang van de markt, de geografische locatie, de economische cyclus en de aanwezigheid van substituut-goederen of substituut-diensten. Aan de hand van deze punten kan worden beoordeeld of de markten vergelijkbaar zijn.53 Uit de praktijk blijkt dat dit lastig kan zijn. Derhalve wordt bij deze analyse vaak de voorkeur gegeven aan lokale vergelijkbare elementen (ook wel lokale comparables genoemd).54
3.4.5. De businessstrategieën
Uit de Guidelines volgt dat rekening moet worden gehouden met de businessstrategieën.
Deze strategieën kunnen namelijk invloed hebben op de prijs. Als een belastingplichtige bijvoorbeeld zijn marktaandeel wil vergroten, kan het zo zijn dat de prijs voor het product lager wordt vastgesteld dan vergelijkbare producten die op dezelfde markt worden verkocht. Dergelijke strategieën kennen onder meer de volgende aspecten: marktpenetratie, uitbreiding van de markt, marktonderhoud en diversificatiestrategieën.
53 Zie o.a.: Van Egdom 2017, p. 51, WCO 2018, p. 28, OECD 2017, par. 1.110 54 Van Egdom 2017, p. 51
