4. Douanewaarde en verrekenprijzen: een analyse
4.2. Vergelijking tussen verrekenprijzen, als onderdeel van het vennootschapsbelastingrecht, en het
4.2.1. Raakvlak
De import van goederen is vaak een onderdeel van de economische activiteit van een multinationale onderneming. Deze economische activiteit resulteert in het behalen van winst die mogelijke belast dient te worden. Daarnaast kan het zo zijn dat over dezelfde transactie douanerechten moeten worden afgedragen.
Uit de hoofdstukken 2 en 3 is gebleken dat er twee stelsels naast elkaar bestaan, die allebei vanuit een andere doelstelling van toepassing kunnen zijn bij een grensoverschrijdende transactie tussen gelieerde partijen. Beide stelsels dienen een prijs/waarde toe te kennen aan de producten die worden geleverd. De twee systemen hebben eenzelfde uitgangspunt, namelijk de zakelijke prijs. Uit hoofdstuk 2 is gebleken dat de transactiewaarde voor douanedoeleinden de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs is die aangepast wordt waar dat nodig is. De genoemde prijs mag niet beïnvloed zijn door de relatie tussen de partijen. Voor verrekenprijsdoeleinden vloeit dit uitgangspunt voort uit de toepassing van artikel 9 van het OMV. In dit artikel wordt gerefereerd aan verbonden partijen die met elkaar handelen onder andere voorwaarden dan ze wellicht zouden doen wanneer gehandeld zou worden met onafhankelijke derden.
Hoewel het uitgangspunt hetzelfde lijkt, verschillen de stelsels in de wijze waarop tot een zakelijke prijs wordt gekomen. Dit wordt toegelicht in subparagraaf 4.2.6.
4.2.2. Wettelijke basis
Het douanerecht en de regelgeving omtrent verrekenprijzen zijn in beginsel niet met elkaar verbonden. Vanuit hun oorsprong, doel en de regelgeving staan de twee stelsels los van elkaar en zijn ze niet op elkaar afgestemd. Daarnaast worden de stelsels gehandhaafd door twee verschillende, vaak deels of grotendeels van elkaar losstaande, autoriteiten.91
Het vaststellen van verrekenprijzen is een onderdeel van de vennootschapsbelasting. De wetgeving daaromtrent, zoals deze nationaal is vastgelegd door ieder van de EU-lidstaten, is met name gebaseerd op het OMV en de Guidelines. De landen kunnen deze verschillend interpreteren, waardoor de regels per land kunnen verschillen.
Dit geldt niet voor het douanerecht. In het DWU, dat is een EU-verordening die overigens het hele fundamentele douanerecht van de EU omvat, is de regelgeving omtrent de douanewaarde vastgelegd.
Het DWU heeft dus rechtstreekse werking, waardoor de lidstaten van de EU verplicht zijn om deze regels toe te passen zoals deze zijn vastgelegd in de verordening.
De douanewetgeving is derhalve voor de gehele EU gelijk, terwijl de verrekenprijsregels per land binnen de EU kunnen verschillen.
4.2.3. Doel
Naast het feit dat verschillende wet- en regelgeving van toepassing is op beide disciplines, verschilt het doel van het stelsel van verrekenprijzen van het doel van de regelgeving in de wijze van vaststelling van de douanewaarde (zoals is uitgewerkt in de hoofdstukken 2 en 3).
De verrekenprijsregels moeten een juiste allocatie van winsten en verliezen realiseren tussen de landen waar de verbonden partijen zich in bevinden. Dit dient te worden gedaan alsof de verbonden partijen als derden hebben gehandeld met elkaar. Daarmee wordt dubbele belastingheffing voorkomen. De verrekenprijsregels worden toegepast op alle transacties die plaatsvinden tussen verbonden partijen die in verschillende jurisdicties zijn gevestigd, ook binnen de EU.
Het doel dat het douanerecht nastreeft, is dat de interne markt goed functioneert en dat de handel vanuit de EU met derde landen gelijk wordt behandeld bij de heffing van douanerechten aan de buitengrens van de EU. Daarvoor is het van belang dat dezelfde regels worden gevolgd door alle douaneautoriteiten van de EU (zie paragraaf 4.2.2). In tegenstelling tot de verrekenprijsregels, is het EU-douanerecht in beginsel slechts van toepassing op de internationale handel van goederen van de EU met derde landen.92
91 Respectievelijk de douaneautoriteiten en de belastingautoriteiten
92 Voor het vaststellen van de douanewaarde (betaalde of te betalen prijs) worden de in art. 71 DWU genoemde diensten meegerekend.
4.2.4. Tegengestelde belangen
Het hiervoor besproken doel van het vaststellen van een douanewaarde is dus niet gelijk aan het doel van het vaststellen van verrekenprijzen. Vanuit de gedachte van belastingminimalisatie kan, vanwege dit verschil, tegengesteld gedrag binnen een multinationaal concern getriggerd worden. Dit gedrag wordt vertoond om de volgende redenen:
• om tot lage douanerechten te komen, zou het voordelig zijn om een lage douanewaarde toe te kennen aan de geïmporteerde producten,
• terwijl het tegenovergestelde toegepast zou moeten worden, indien de belastingplichtige een lage belastbare winst beoogt. In dat geval zou het voordelig zijn om een hoge waarde toe te kennen aan de geïmporteerde goederen, zodat dit leidt tot hogere aftrekbare kosten die de belastbare winst verminderen.
In een notendop: de belangen conflicteren.93
Dit kan op basis van hun functie ook het geval zijn voor de beide heffingsinstanties. De doelstelling van de douaneautoriteiten is het heffen van douanerechten, waarbij het volgende geldt: hoe hoger de douanewaarde wordt vastgesteld, des te hoger de douanerechten zijn. De belastingautoriteiten streven eenzelfde doel na, namelijk het innen van de vennootschapsbelasting. Naarmate de waarde van de geïmporteerde goederen lager is en er dus minder voor wordt betaald, des te hoger is de belastbare winst.
4.2.5. Methodiek, wijze van heffing en controle
De vennootschapsbelasting is een periodieke heffing met een controle die (soms ver) achteraf plaatsvindt. De belastingautoriteiten zijn vanuit die achtergrond in hoofdzaak geïnteresseerd in de belastbare winsten in het totaal en niet direct in de waarde van een individueel product. Daarbij komt dat de daarvoor noodzakelijke vaststelling van een juiste verrekenprijs ook met name wordt beheerst door regelgeving die voortkomt uit economische principes.
De vennootschapsbelasting is gebaseerd op het belastbaar inkomen dat aangegeven wordt aan het einde van het boekjaar. De verrekenprijzen worden derhalve gecontroleerd, nadat de belastingaangifte is ingediend. Dit is vaak op zijn vroegst na het verstrijken van het desbetreffende boekjaar. Het uitgangspunt is dus controle op een (veel) later tijdstip dan waarop de transactie heeft plaatsgevonden
Voor douanedoeleinden daarentegen wordt elk product individueel geanalyseerd om vast te stellen wat de juiste douanewaarde op het moment van invoer is. Dit heeft te maken met de verschillende tarieven die van toepassing zijn en die gebaseerd worden op de indeling van de goederen in het Tarief. Zoals al eerder is opgemerkt, worden de douanerechten namelijk vastgesteld op basis van productclassificatie, oorsprong en de douanewaarde.94
93 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 19
94 Ping, L, Silberztein C, Transfer Pricing, Customs Duties and Vat Rules: can we bridge the gap?, World Commerce Review (Volume 1, Issue 1, 2007), Bakker,A., Obuoforibo, B. 2009
Het moment van invoer in het vrije verkeer is bepalend voor de douaneschuld die moet worden betaald. Alhoewel er ook ruimte is voor controles achteraf, is dit tevens het uitgangspunt voor het moment waarop de controles plaatsvinden. Een controle vindt plaats aan de hand van een beoordeling van de goederen en de onderliggende facturen en bescheiden, waarbij ook de volledige transactiestroom in ogenschouw genomen kan worden.
4.2.6. Zakelijke prijs en at arm’s length-prijs (toetsen van de verbondenheid)
De achterliggende gedachte van het vaststellen van de douanewaarde en de verrekenprijzen is gelijk, namelijk het bepalen van een zakelijke prijs bij een transactie tussen verbonden partijen. Echter, de wijzen voor de bepaling van de at arm’s length-prijs zijn verschillend.
Het DWU beschrijft de methoden om tot een juiste douanewaarde te komen (gebaseerd op het WTO CVA). De douanewaarde wordt vastgesteld met behulp van de transactiewaardemethode. Dit is de hoofdmethode en zoals in hoofdstuk 2 is beschreven, is deze gebaseerd op de betaalde of te betalen prijs met wellicht wat aanpassingen.
De transactiewaarde, zoals deze is gedefinieerd in de douanewetgeving, zou in beginsel gelijk moeten zijn aan de at arm’s length-prijs van de goederen, want de prijs mag niet beïnvloed zijn door de verbondenheid van partijen. Als dit wel het geval is en de transactiewaardemethode dus niet kan worden toegepast, dan moet gekozen worden voor een van de overige methoden die zijn voorgeschreven in een strikte hiërarchische volgorde (zoals reeds is besproken in hoofdstuk 2). De belastingplichtige heeft hier verder geen keuzevrijheid in. Aan de hand van deze methoden kan toch tot een douanewaarde worden gekomen.
De verrekenprijsmethodiek verschilt hiervan. In de Guidelines zijn vijf methoden opgenomen om te komen tot een at arm’s length-verrekenprijs. Het is opmerkelijk dat er geen strikte volgorde is voorgeschreven met betrekking tot het vaststellen van een juiste verrekenprijs. Het is mogelijk dat uit de vergelijkbaarheidsanalyse voortvloeit dat meerdere methoden kunnen leiden tot een betrouwbare uitkomst. In dat geval gaat de voorkeur uit naar een traditionele transactiemethode. In het bijzonder prefereert de OESO de CUP-methode. Ondanks deze duidelijke voorkeur, zijn belastingplichtigen hier niet aan gebonden en zijn zij vrij in deze keus. Zij kunnen dus ook kiezen voor een op winst gebaseerde methode, hetgeen zij in de praktijk vaak doen. De wijze waarop dus met behulp van de verrekenprijsmethodiek een zakelijke prijs wordt vastgesteld, waarborgt dus op geen enkele wijze dat de elementen die van belang zijn voor het vaststellen van een juiste douanewaarde zijn meegewogen (bijvoorbeeld de prijs van de individuele goederen).
Alhoewel beide stelsels dus beogen een zakelijke prijs vast te stellen, vindt de prijsbepaling plaats in het ene stelsel van regels dat dusdanig ver verwijderd is van het andere stelsel dat een verrekenprijs niet zonder meer tot een juiste douanewaarde leidt.
4.2.7. Conclusie uit de vergelijking
Naar mijn mening wegen de verschillen tussen de beide systemen zwaarder dan hun overeenkomsten. Het enige echte raakvlak dat het verrekenprijsstelsel heeft met het douanerecht is de samenloop van de stelsels wanneer er sprake is van een grensoverschrijdende transactie tussen verbonden partijen. Op dat moment dient in theorie de prijs voor de goederen aan beide stelsels te voldoen.
Het uitgangspunt van beide systemen lijkt hetzelfde, maar omdat de doelen en de methoden van de systemen uiteenlopen, is het nog maar de vraag of de uitkomst voor beide doelen gebruikt kan worden.
In de literatuur wordt met regelmaat beschreven dat de transactionele verrekenprijsmethoden, zoals deze zijn uitgewerkt in de Guidelines, overeenkomen met de overige methoden voor het vaststellen van de douanewaarde.95 Mijns inziens kunnen de methoden niet met elkaar vergeleken worden, vanwege het feit dat met verrekenprijzen uiteindelijk een ander doel wordt beoogd, namelijk het verdelen van winsten.
De verrekenprijsmethoden zijn dan ook ontwikkeld voor dit doel. Daar waar voor douanedoeleinden de waarde van individuele goederen moet worden vastgesteld, is dit voor verrekenprijsdoeleinden niet het geval, omdat daarbij wordt gekeken naar het totaalpakket en niet naar individuele goederen.
De conclusie is dus dat een verrekenprijs vanuit achtergrond, regelgeving, doel en methodiek niet direct leidt tot een aanvaardbare douanewaarde. Het omgekeerde is ook niet het geval. De vraag in dit onderzoek is vervolgens of en zo ja, in hoeverre een verrekenprijs kan worden toegepast voor douanedoeleinden.