De profit-splitmethode 33

De ratio van de profit split-methode is dat niet-gelieerde ondernemingen kunnen overeenkomen om de totale winst in samenwerkingsverband te splitsen en deze onderling te verdelen. Dit kunnen gelieerde ondernemingen ook doen. De kans bestaat dat de transacties zodanig met elkaar verweven zijn dat ze niet los van elkaar gezien kunnen worden. De beoogde winstverdeling van deze methode zal datgene moeten benaderen wat niet-gelieerde partijen in een soortgelijke situatie zijn overeengekomen.⁷⁵

69 De te hanteren verrekenprijs kan zich bevinden in een range van waarden. Deze range wordt bepaald door de grootste en kleinste waarde die gevonden is.

70 OECD 2017, par. 2.53

71 Van Egdom 2017, p. 79 en OECD 2017, par. 2.45 72 Van Egdom 2017, p. 84 en OECD 2017, par. 2.64 73 Van Egdom 2017, p. 85 en OECD 2017, par. 2.64 74 OECD 2017, par. 2.109

75 Van Egdom 2017, p. 88

Allereerst wordt de totaalwinst bepaald, die vervolgens wordt verdeeld over de gelieerde ondernemingen. De uitgeoefende functies, gelopen risico’s en de gebruikte activa bepalen wat de bijdrage is van elk van de gelieerde ondernemingen.

De vergelijkbaarheid speelt geen grote rol bij deze methode. Dit is voordelig, omdat de methode daarom toegepast kan worden, wanneer moeilijk of geen vergelijkbare transacties tussen niet-gelieerde partijen gevonden kunnen worden.⁷⁶

3.7. Verrekenprijsaanpassingen

In de voorgaande paragraaf zijn de methoden besproken die gebruikt kunnen worden voor het vaststellen van een at arm’s length-prijs. Dit wil niet zeggen dat de vastgestelde prijs altijd juist zal zijn. Op het moment dat vaststaat dat de prijs tussen gelieerde partijen niet at arm’s length is, dient dit aangepast te worden aan de hand van een van de besproken methoden. Het doel van een verrekenprijsaanpassing is derhalve om de prijs vast te stellen conform het at arm’s length-beginsel.

Deze aanpassing kan gedaan worden door de betrokken partijen of door de belastingautoriteiten. Als een geteste partij een aanpassing (primary adjustment) doet, dan is het wenselijk dat de andere partij een overeenkomstige aanpassing (corresponding adjustment) uitvoert om dubbele belastingheffing te voorkomen. Daarnaast kan er sprake zijn van secondary adjustment, compensating adjustment en retroactieve verrekenprijsaanpassing. De verrekenprijsaanpassingen die gemaakt worden door de belastingautoriteiten na controle (zoals wordt besproken in de subparagrafen 3.7.1, 3.7.2 en 3.7.3) moeten worden onderscheiden van de compensating adjustment die wordt gemaakt door de belastingplichtige zelf. Dit komt aan de orde in subparagraaf 3.7.4.

3.7.1. Primary adjustment

Een primary adjustment is een verrekenprijsaanpassing die de belastingautoriteiten doorvoeren.

Deze aanpassing vindt plaats naar aanleiding van de toepassing van het at arm’s length-beginsel.

Door de toepassing vindt een verhoging plaats van de belastbare winst. Deze verhoging is het verschil tussen de prijs van de transactie, zoals deze is vastgesteld door belastingplichtige, en de at arm’s length-prijs. Als dit plaatsvindt in een import-exportsituatie en in het land van import de verrekenprijs wordt verlaagd, roept dit vragen op. Een van deze vragen is of de douaneautoriteiten van dat land overgaan tot terugbetaling van douanerechten die mogelijk te veel zijn betaald, doordat de at arm’s length-prijs hoger is vastgesteld dan deze in werkelijkheid is. In een land als Nederland, waarbij de douane en de belastingautoriteiten nauw samenwerken, kan dit een lastige kwestie zijn.

Wanneer de aanpassing wordt gedaan in het land van export, dan wordt de verrekenprijs verhoogd door de belastingautoriteiten. In dit geval is de vraag of de douaneautoriteiten van het land van import de douanerechten met terugwerkende kracht kunnen verhogen. Deze vraag komt met name op, wanneer de douaneautoriteiten en belastingautoriteiten in het land van invoer betrokken zijn, vanwege een corresponding adjustment in het kader van het voorkomen van dubbele belasting.⁷⁷ In de volgende subparagraaf wordt dit toegelicht.

76 Van Egdom 2017, p. 89

77 Bakker, A., Obuoforibo, B., Transfer Pricing and Customs Valuation: two worlds to tax as one, Amsterdam: IBFD 2009, p. 53-54

3.7.2. Corresponding adjustment

Wanneer een primary adjustment van de verrekenprijs plaatsvindt tussen twee gelieerde ondernemingen, kan een economisch dubbele belasting ontstaan. Dat wil zeggen dat dezelfde winst twee keer belast wordt bij twee belastingplichtigen. Er kan ook sprake zijn van een juridisch dubbele belasting. Deze kan voorkomen, wanneer een transactie plaatsvindt tussen een vaste inrichting en het hoofdhuis van of overige entiteiten binnen de multinational.

Bij een primary adjustment wordt dezelfde winst twee keer belast binnen dezelfde rechtspersoon.

Om dubbele belasting te voorkomen in deze gevallen, kunnen de belastingautoriteiten een corresponding adjusments aanvragen, zoals is omschreven in artikel 9 paragraaf 2 van het OMV.

Hiermee wordt getracht de symmetrie in de transactie te waarborgen.

Deze corresponding adjustment is een aanpassing (neerwaarts of opwaarts) van de belastingschuld van een gelieerde onderneming. De aanpassing wordt gedaan door de belastingautoriteiten in land B na de primary adjustment die is aangebracht in land A.⁷⁸ Op deze manier wordt de transactie in balans gebracht, zodat dubbele belasting wordt voorkomen. De toewijzing van de winsten tussen de twee jurisdicties vindt op deze wijze plaats in overeenstemming met het at arm’s length-beginsel.

Deze handelswijze is in de praktijk vaak een onderdeel van de mutual agreement-procedure.⁷⁹ In dit geval kan dezelfde vraag opkomen als hiervoor is besproken. Wanneer een corresponding adjustment plaatsvindt in het land van import ten gevolge van een primary adjustment in het land van export, kan dit gevolgen hebben voor de douanerechten. Zowel bij een corresponding adjustment als een primary adjustment kan het namelijk zo zijn dat de waarde, zoals deze wordt gebruikt bij de douaneaangifte, niet meer overeenkomt. De vraag is dan wederom of de douaneautoriteiten van het importland de douanerechten met terugwerkende kracht kunnen verhogen.⁸⁰

3.7.3. Secondary adjustment

Deze verrekenprijsaanpassing heeft hetzelfde doel als de corresponding adjustment. In feite staat de voorkoming van dubbele belasting centraal. Om tot een juiste toewijzing van de winst te komen, acht de OESO het van belang dat een fictieve transactie wordt toegestaan, waarbij de extra winst, als gevolg van de primary adjustment, in een andere vorm wordt overgedragen en dienovereenkomstig belast wordt. Secondary adjustments zullen derhalve voortvloeien uit een secundaire transactie om de feitelijke toewijzing van de winsten in overeenstemming te brengen met de primary adjustment.

Dit kan in de vorm van fictieve dividenden, fictieve uitgave van aandelen of fictieve leningen.

78 OECD (2017), “Commentary on Article 9”, in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, Paris: OECD Publishing, p. 226-230

79 Een artikel opgenomen in belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting waarin de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende landen worden opgeroepen om internationale belastinggeschillen op te lossen. Het artikel vereist niet dat een overeenkomst wordt verkregen, maar dat de beste inspanningen worden geleverd.

80 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 54 en OECD 2017, par. 4.32

3.7.4. Compensating adjustment

Deze verrekenprijsaanpassing wordt in de Guidelines gedefinieerd als een aanpassing die de belastingplichtige doet voor fiscale doeleinden en niet voor commerciële doeleinden. Zij wordt toegepast, wanneer de belastingplichtige van mening is dat de prijs voor de transactie tussen gelieerde partijen voldoet aan het at arm’s length-beginsel, ondanks dat deze prijs afwijkt van hetgeen daadwerkelijk in rekening is gebracht. De aanpassing vindt plaats nog voordat de belastingaangifte is ingevuld.⁸¹ De toepassing van deze verrekenprijsaanpassing vermindert de behoefte aan een primary adjustment.⁸²

In het geval er geen informatie beschikbaar is over vergelijkbare transacties tussen niet-gelieerde partijen op het moment dat de prijzen vastgesteld moeten worden, kan een compensating adjustment het aangeven van de belastbare inkomsten in overeenstemming met het at arm’s length-beginsel vergemakkelijken.

Met het oog op het indienen van een juiste belastingaangifte zou de belastingplichtige een compensating adjustment kunnen doen. De aanpassing betreft het verschil tussen de prijs die aan het at arm’s length-beginsel voldoet en de werkelijke prijs.⁸³

Deze verrekenprijsaanpassing wordt echter niet erkend door de meeste OESO-lidstaten. In de meeste lidstaten is het namelijk van belang dat de werkelijke transacties worden weerspiegeld in de belastingaangifte. Als in het land van de ene entiteit wel een compensating adjustment is toegestaan en in het land van de gelieerde entiteit niet, leidt dit tot een dubbele belastingheffing. Om dit probleem op te lossen is de mutual agreement-procedure in het leven geroepen. In dit overleg wordt gekeken hoe de dubbele belastingheffing opgeheven kan worden.⁸⁴

3.7.5. Retroactieve verrekenprijsaanpassingen

Als de belastingautoriteiten de opgegeven verrekenprijs afwijzen of wanneer later blijkt dat de financiële resultaten afwijken van hetgeen verwacht was, kunnen de belastingplichtigen een verrekenprijsaanpassing doen om alsnog te voldoen aan het at arm’s length-beginsel, mits de herziening betekent dat de initieel vastgestelde (te betalen) prijs is beïnvloed. Deze prijscorrecties worden ook wel retroactieve verrekenprijsaanpassingen genoemd. Op grond van de Guidelines kunnen deze worden gedaan. De belastingautoriteiten vinden het echter wenselijk dat de verrekenprijsaanpassingen gedurende het jaar worden gedaan en dat de financiële resultaten en daarbij de verrekenprijzen regelmatig worden gemonitord.⁸⁵ In de praktijk vindt dit echter pas vaak achteraf plaats. Als de prijs achteraf wordt aangepast, kan dit een effect hebben op de rechten

81 OECD 2017, par. 1.1-1.5

82 OECD Glossary, www.oecd.org., p. 25 83 OECD 2017, par. 4.38

84 OECD 2017, par. 4.39

85 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 240-243.

die verschuldigd zijn bij invoer. Het kan namelijk zijn dat de waarde die wordt gebruikt bij de douaneaangifte niet meer overeenkomt. Dit behoeft mogelijk een aanpassing. In paragraaf 4.3 wordt dit toegelicht.

3.8. Het advance pricing agreement

De multinationale ondernemingen zijn zich steeds meer van bewust van het belang van een juiste aangifte. Op het gebied van verrekenprijzen is het APA een krachtig middel om zekerheid te verkrijgen met betrekking tot de behandeling van mogelijk grensoverschrijdende transacties. Het APA is een overeenkomst tussen de belastingautoriteit(en) en de belastingplichtige(n) die ziet op het juiste gebruik van de methodiek. Dit kan gelden voor alle transacties, maar ook slechts voor een enkeling en voor een in de overeenkomst opgenomen periode.

Het APA wordt uitvoerig behandeld in de Guidelines in paragraaf F van hoofdstuk 4. De definitie die de OESO geeft, luidt als volgt:

“An advance pricing arrangement (APA) is an arrangement that determines, in advance of controlled transactions, an appropriate set of criteria (e.g. method, comparables and appropriate adjustments thereto, critical assumptions as to future events) for the determination of the transfer pricing for those transactions over a fixed period of time.”

Dit akkoord moet de problematiek van de verrekenprijzen oplossen. Een APA is het bruikbaarst als de traditionele manieren niet werken of moeilijk toepasbaar zijn. APA’s kunnen specifiek zijn in het beschrijven van de toepasselijke verrekenprijzen van een belastingplichtige over een periode van een aantal jaren.

Er moet zorgvuldig omgegaan worden met APA’s, zodra ze verder gaan dan de methodiek. De conclusies die erin worden opgenomen, steunen namelijk op voorspellingen van toekomstige gebeurtenissen.⁸⁶ De belastingautoriteiten moeten in acht nemen dat het lastig is om absolute winst te voorspellen.

Zij moeten daarom kritisch blijven in de beoordeling van de gedetailleerdheid van de inhoud van een APA. De betrouwbaarheid van voorspellingen hangt af van de feiten en omstandigheden van elk concreet geval. Onbetrouwbare voorspellingen mogen namelijk niet worden opgenomen in de APA.⁸⁷

Het is duidelijk dat een APA voornamelijk is gericht op het verkrijgen van zekerheid vooraf voor toekomstige gebeurtenissen. Toch wordt het APA ook gebruikt voor transacties uit het verleden.⁸⁸ Dit is met name het geval als er discussie is over de zakelijkheid van de gebruikte verrekenprijzen in het verleden. Door middel van het APA kan een mogelijk conflict in dat geval worden opgelost.

Er zijn drie soorten APA’s. Het unilaterale APA is de overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingautoriteit van een van de betrokken landen waar de opgenomen transactie op ziet. Slechts de belastingplichtige en de belastingautoriteit die de overeenkomst hebben ondertekend, zijn hieraan

86 OECD 2017, par. 4.135 87 OECD 2017, par. 4.138 88 Van Egdom 2017, p. 231

gebonden. Dit voorkomt echter niet dat een andere belastingautoriteit een andere positie inneemt met betrekking tot de verrekenprijsmethode. Dit heeft als gevolg dat de belastingplichtige er niet zeker van is dat dubbele belasting wordt voorkomen. Het bilaterale APA en het multilaterale APA zijn overeenkomsten tussen de belastingplichtige entiteiten en de twee (of meer) belastingautoriteiten, waaruit blijkt dat de keuze voor de verrekenprijsmethode correct is. Vaak wordt deze overeenkomst aangegaan in een mutual agreement-procedure.⁸⁹ Met de bilaterale en multilaterale APA’s is de belastingplichtige ervan verzekerd dat er met betrekking tot de in de overeenkomst opgenomen transacties geen sprake zal zijn van dubbele belasting in de betrokken landen die het APA hebben ondertekend.⁹⁰

3.9. Tussenconclusie

Bij de bepaling van de verrekenprijzen in transacties tussen gelieerde partijen vormt het at arm’s length-beginsel het uitgangspunt. Multinationals en de belastingautoriteiten kunnen hierbij lijnrecht tegenover elkaar staan. In het geval van grensoverschrijdende transacties binnen een multinationaal concern komen daar de mogelijke gevolgen voor de douanedoeleinden bij.

Ten behoeve van het kiezen van de juiste methode dient een vergelijkbaarheidsanalyse uitgevoerd te worden. De functionele analyse is mijns inziens de belangrijkste factor in deze analyse. Deze heeft namelijk als doel om de onderneming te schetsen en daarbij wordt de economische werkelijkheid in acht genomen. De functies die elk onderdeel van de multinational uitvoert in mogelijk verschillende jurisdicties worden beschreven. De toewijzing van beloningen is afhankelijk van deze functies. Het lastigste aspect van de vergelijkbaarheidsanalyse is mijns inziens de analyse van de economische omstandigheden en marktomstandigheden. Er moet op den duur beoordeeld worden wat zakelijk is en het begrip ‘zakelijk’ heeft in de verschillende jurisdicties een andere betekenis.

In principe zijn de methoden die in de OECD Guidelines staan niet bindend. Toch wordt hier veel waarde aan gehecht door de nationale belastingautoriteiten. Dit is begrijpelijk, omdat de leden van de OESO consensus trachten te bereiken op het gebied van fiscale zaken. Mijns inziens is het begrijpelijk dat zij de voorkeur geven aan de CUP-methode. Het verschil dat voortvloeit uit de directe vergelijking van prijzen kan namelijk herleid worden tot de verschillen in de voorwaarden die toegepast zijn. De verschillen kunnen vervolgens geëlimineerd worden om zo tot een at arm’s length-verrekenprijs te komen. Dit gaat gepaard met een verrekenprijsaanpassing. Als de gekozen verrekenprijs niet strookt met het at arm’s length-beginsel, kan een retroactieve verrekenprijsaanpassing plaatsvinden. Dit past binnen de kaders van de Guidelines. De vraag die dan opkomt is wat de gevolgen zijn voor de douanewaarde. De douaneautoriteiten kunnen wellicht met terugwerkende kracht de douanewaarde verhogen of verlagen.

Binnen de vennootschapsbelasting kan een APA worden gesloten. Deze overeenkomst is echter alleen van toepassing voor de vennootschapsbelasting. De hieruit voortvloeiende gevolgen hebben derhalve in beginsel slechts invloed op de vennootschapsbelasting.

89 Een mutual agreement procedure is een faciliteit voor geschillenbeslechting die is opgenomen in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

90 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 227, WCO guide to customs valuation and transfer pricing 2018, p. 45

In de analyse en de vergelijking van de bepalingen inzake de douanewaarde en die inzake de verrekenprijzen in het volgende hoofdstuk wordt onder andere nader ingegaan op de mogelijke invloed van retroactieve verrekenprijsaanpassingen op de douanewaarde en de invloed van APA’s.

4. Douanewaarde en verrekenprijzen: een analyse

4.1. Inleiding

De prijs van grensoverschrijdende transacties is het startpunt van de beoordeling van douanerechten en van het bepalen van winsten. Zoals in de vorige hoofdstukken naar voren is gekomen, kunnen transacties tussen gelieerde partijen, anders dan bij onafhankelijke partijen, onder onzakelijke voorwaarden tot stand komen. De hoogte van de douanerechten en de allocatie van belastbare winsten kunnen hierdoor gemanipuleerd worden. Het stelsel van verrekenprijzen is van belang voor belastingdoeleinden, omdat hiermee, naast het bepalen van de prijs, bepaald wordt hoe de winst tussen gelieerde bedrijven wordt gealloceerd. Uit vorige hoofdstukken is gebleken dat er sprake is van twee verschillende stelsels met beide een eigen bevoegde instantie die ieder hun eigen belang hebben.

Deze belangen zijn tegengesteld en kunnen van invloed zijn op de keuzes van de ondernemingen. Als tussen de leden van een multinational een grensoverschrijdende transactie plaatsvindt, krijgen ze te maken met beide stelsels en derhalve met beide instanties.

In dit hoofdstuk worden deze stelsels met elkaar vergeleken op basis van de regelgeving en de methodiek (paragraaf 4.2). Daarnaast worden andere factoren die in de praktijk een rol spelen meegenomen: de APA’s, prijsaanpassingen achteraf en de zaak-Hamamatsu (paragraaf 4.3) en de samenwerking/verhouding tussen de verschillende autoriteiten (paragraaf 4.4).

4.2. Vergelijking tussen verrekenprijzen, als onderdeel van het vennootschapsbelastingrecht en het douanerecht

4.2.1. Raakvlak

De import van goederen is vaak een onderdeel van de economische activiteit van een multinationale onderneming. Deze economische activiteit resulteert in het behalen van winst die mogelijke belast dient te worden. Daarnaast kan het zo zijn dat over dezelfde transactie douanerechten moeten worden afgedragen.

Uit de hoofdstukken 2 en 3 is gebleken dat er twee stelsels naast elkaar bestaan, die allebei vanuit een andere doelstelling van toepassing kunnen zijn bij een grensoverschrijdende transactie tussen gelieerde partijen. Beide stelsels dienen een prijs/waarde toe te kennen aan de producten die worden geleverd. De twee systemen hebben eenzelfde uitgangspunt, namelijk de zakelijke prijs. Uit hoofdstuk 2 is gebleken dat de transactiewaarde voor douanedoeleinden de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs is die aangepast wordt waar dat nodig is. De genoemde prijs mag niet beïnvloed zijn door de relatie tussen de partijen. Voor verrekenprijsdoeleinden vloeit dit uitgangspunt voort uit de toepassing van artikel 9 van het OMV. In dit artikel wordt gerefereerd aan verbonden partijen die met elkaar handelen onder andere voorwaarden dan ze wellicht zouden doen wanneer gehandeld zou worden met onafhankelijke derden.

Hoewel het uitgangspunt hetzelfde lijkt, verschillen de stelsels in de wijze waarop tot een zakelijke prijs wordt gekomen. Dit wordt toegelicht in subparagraaf 4.2.6.

4.2.2. Wettelijke basis

Het douanerecht en de regelgeving omtrent verrekenprijzen zijn in beginsel niet met elkaar verbonden. Vanuit hun oorsprong, doel en de regelgeving staan de twee stelsels los van elkaar en zijn ze niet op elkaar afgestemd. Daarnaast worden de stelsels gehandhaafd door twee verschillende, vaak deels of grotendeels van elkaar losstaande, autoriteiten.⁹¹

Het vaststellen van verrekenprijzen is een onderdeel van de vennootschapsbelasting. De wetgeving daaromtrent, zoals deze nationaal is vastgelegd door ieder van de EU-lidstaten, is met name gebaseerd op het OMV en de Guidelines. De landen kunnen deze verschillend interpreteren, waardoor de regels per land kunnen verschillen.

Dit geldt niet voor het douanerecht. In het DWU, dat is een EU-verordening die overigens het hele fundamentele douanerecht van de EU omvat, is de regelgeving omtrent de douanewaarde vastgelegd.

Het DWU heeft dus rechtstreekse werking, waardoor de lidstaten van de EU verplicht zijn om deze regels toe te passen zoals deze zijn vastgelegd in de verordening.

De douanewetgeving is derhalve voor de gehele EU gelijk, terwijl de verrekenprijsregels per land binnen de EU kunnen verschillen.

4.2.3. Doel

Naast het feit dat verschillende wet- en regelgeving van toepassing is op beide disciplines, verschilt het doel van het stelsel van verrekenprijzen van het doel van de regelgeving in de wijze van vaststelling van de douanewaarde (zoals is uitgewerkt in de hoofdstukken 2 en 3).

De verrekenprijsregels moeten een juiste allocatie van winsten en verliezen realiseren tussen de landen waar de verbonden partijen zich in bevinden. Dit dient te worden gedaan alsof de verbonden partijen

De verrekenprijsregels moeten een juiste allocatie van winsten en verliezen realiseren tussen de landen waar de verbonden partijen zich in bevinden. Dit dient te worden gedaan alsof de verbonden partijen

In document Douanewaarde. verrekenprijzen (pagina 33-0)