Het Advance Pricing Agreement

De multinationale ondernemingen zijn zich steeds meer van bewust van het belang van een juiste aangifte. Op het gebied van verrekenprijzen is het APA een krachtig middel om zekerheid te verkrijgen met betrekking tot de behandeling van mogelijk grensoverschrijdende transacties. Het APA is een overeenkomst tussen de belastingautoriteit(en) en de belastingplichtige(n) die ziet op het juiste gebruik van de methodiek. Dit kan gelden voor alle transacties, maar ook slechts voor een enkeling en voor een in de overeenkomst opgenomen periode.

Het APA wordt uitvoerig behandeld in de Guidelines in paragraaf F van hoofdstuk 4. De definitie die de OESO geeft, luidt als volgt:

“An advance pricing arrangement (APA) is an arrangement that determines, in advance of controlled transactions, an appropriate set of criteria (e.g. method, comparables and appropriate adjustments thereto, critical assumptions as to future events) for the determination of the transfer pricing for those transactions over a fixed period of time.”

Dit akkoord moet de problematiek van de verrekenprijzen oplossen. Een APA is het bruikbaarst als de traditionele manieren niet werken of moeilijk toepasbaar zijn. APA’s kunnen specifiek zijn in het beschrijven van de toepasselijke verrekenprijzen van een belastingplichtige over een periode van een aantal jaren.

Er moet zorgvuldig omgegaan worden met APA’s, zodra ze verder gaan dan de methodiek. De conclusies die erin worden opgenomen, steunen namelijk op voorspellingen van toekomstige gebeurtenissen.⁸⁶ De belastingautoriteiten moeten in acht nemen dat het lastig is om absolute winst te voorspellen.

Zij moeten daarom kritisch blijven in de beoordeling van de gedetailleerdheid van de inhoud van een APA. De betrouwbaarheid van voorspellingen hangt af van de feiten en omstandigheden van elk concreet geval. Onbetrouwbare voorspellingen mogen namelijk niet worden opgenomen in de APA.⁸⁷

Het is duidelijk dat een APA voornamelijk is gericht op het verkrijgen van zekerheid vooraf voor toekomstige gebeurtenissen. Toch wordt het APA ook gebruikt voor transacties uit het verleden.⁸⁸ Dit is met name het geval als er discussie is over de zakelijkheid van de gebruikte verrekenprijzen in het verleden. Door middel van het APA kan een mogelijk conflict in dat geval worden opgelost.

Er zijn drie soorten APA’s. Het unilaterale APA is de overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingautoriteit van een van de betrokken landen waar de opgenomen transactie op ziet. Slechts de belastingplichtige en de belastingautoriteit die de overeenkomst hebben ondertekend, zijn hieraan

86 OECD 2017, par. 4.135 87 OECD 2017, par. 4.138 88 Van Egdom 2017, p. 231

gebonden. Dit voorkomt echter niet dat een andere belastingautoriteit een andere positie inneemt met betrekking tot de verrekenprijsmethode. Dit heeft als gevolg dat de belastingplichtige er niet zeker van is dat dubbele belasting wordt voorkomen. Het bilaterale APA en het multilaterale APA zijn overeenkomsten tussen de belastingplichtige entiteiten en de twee (of meer) belastingautoriteiten, waaruit blijkt dat de keuze voor de verrekenprijsmethode correct is. Vaak wordt deze overeenkomst aangegaan in een mutual agreement-procedure.⁸⁹ Met de bilaterale en multilaterale APA’s is de belastingplichtige ervan verzekerd dat er met betrekking tot de in de overeenkomst opgenomen transacties geen sprake zal zijn van dubbele belasting in de betrokken landen die het APA hebben ondertekend.⁹⁰

3.9. Tussenconclusie

Bij de bepaling van de verrekenprijzen in transacties tussen gelieerde partijen vormt het at arm’s length-beginsel het uitgangspunt. Multinationals en de belastingautoriteiten kunnen hierbij lijnrecht tegenover elkaar staan. In het geval van grensoverschrijdende transacties binnen een multinationaal concern komen daar de mogelijke gevolgen voor de douanedoeleinden bij.

Ten behoeve van het kiezen van de juiste methode dient een vergelijkbaarheidsanalyse uitgevoerd te worden. De functionele analyse is mijns inziens de belangrijkste factor in deze analyse. Deze heeft namelijk als doel om de onderneming te schetsen en daarbij wordt de economische werkelijkheid in acht genomen. De functies die elk onderdeel van de multinational uitvoert in mogelijk verschillende jurisdicties worden beschreven. De toewijzing van beloningen is afhankelijk van deze functies. Het lastigste aspect van de vergelijkbaarheidsanalyse is mijns inziens de analyse van de economische omstandigheden en marktomstandigheden. Er moet op den duur beoordeeld worden wat zakelijk is en het begrip ‘zakelijk’ heeft in de verschillende jurisdicties een andere betekenis.

In principe zijn de methoden die in de OECD Guidelines staan niet bindend. Toch wordt hier veel waarde aan gehecht door de nationale belastingautoriteiten. Dit is begrijpelijk, omdat de leden van de OESO consensus trachten te bereiken op het gebied van fiscale zaken. Mijns inziens is het begrijpelijk dat zij de voorkeur geven aan de CUP-methode. Het verschil dat voortvloeit uit de directe vergelijking van prijzen kan namelijk herleid worden tot de verschillen in de voorwaarden die toegepast zijn. De verschillen kunnen vervolgens geëlimineerd worden om zo tot een at arm’s length-verrekenprijs te komen. Dit gaat gepaard met een verrekenprijsaanpassing. Als de gekozen verrekenprijs niet strookt met het at arm’s length-beginsel, kan een retroactieve verrekenprijsaanpassing plaatsvinden. Dit past binnen de kaders van de Guidelines. De vraag die dan opkomt is wat de gevolgen zijn voor de douanewaarde. De douaneautoriteiten kunnen wellicht met terugwerkende kracht de douanewaarde verhogen of verlagen.

Binnen de vennootschapsbelasting kan een APA worden gesloten. Deze overeenkomst is echter alleen van toepassing voor de vennootschapsbelasting. De hieruit voortvloeiende gevolgen hebben derhalve in beginsel slechts invloed op de vennootschapsbelasting.

89 Een mutual agreement procedure is een faciliteit voor geschillenbeslechting die is opgenomen in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

90 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 227, WCO guide to customs valuation and transfer pricing 2018, p. 45

In de analyse en de vergelijking van de bepalingen inzake de douanewaarde en die inzake de verrekenprijzen in het volgende hoofdstuk wordt onder andere nader ingegaan op de mogelijke invloed van retroactieve verrekenprijsaanpassingen op de douanewaarde en de invloed van APA’s.