4. Douanewaarde en verrekenprijzen: een analyse
4.3. Toepassing van een verrekenprijs voor douanedoeleinden
4.3.1. Gevolgen van een APA
In paragraaf 3.8 is het APA besproken. Dit is belangrijk begrip in transfer pricing. Het APA is een krachtig middel voor belastingplichtigen om zekerheid te verkrijgen over de behandeling van grensoverschrijdende transacties met verbonden partijen. De vraag is vervolgens wat de gevolgen hiervan zijn in het douanerecht zijn en of het APA ook een rol en werking heeft in het douanerecht.
95 Zie o.a. Ibanez Marsilla, S., Customs valuation and transfer pricing, ERA Forum (2008), Ping, L., Silberztein, C. (2007), Friedhoff, M., Schippers, M., HvJ Hamamatsu: een abrupt einde aan de wisselwerking tussen verrekenprijzen en douanewaarde?, WFR 2018/132
4.3.1.1. De werking van een APA in het douanerecht
Allereerst wordt een analyse gemaakt van de mogelijkheden in het douanerecht om een bindende afspraak te maken.
In het douanerecht bestaat naast een Bindende Oorsprongsinlichting (hierna: BOI) een Bindende Tarief Inlichting (hierna: BTI), die in de artikelen 22 tot en met 37 DWU is vastgelegd. Een BTI biedt zekerheid vooraf met betrekking tot de toepasbare goederencode. Op deze manier wordt voorkomen dat op grond van een verschil in interpretatie tussen de douaneautoriteiten van de EU in verschillende lidstaten een verschillend tarief wordt gehanteerd en er dus te veel of te weinig douanerechten worden betaald, vanwege verschillende tariefindelingen.
Zoals de naam al aangeeft, is deze inlichting (beschikking) beperkt van aard en ziet zij enkel op de indeling van een bepaald goed in het douanetarief. Hetzelfde geldt voor de BOI met betrekking tot de oorsprong. Het douanerecht kent echter geen expliciete bepaling die voorziet in een overeenkomst die vooraf zekerheid biedt over de douanewaarde aan de importeur.
De APA’s bevatten op basis van hun doel en achtergrond normaliter evenmin informatie over de douane. Deze overeenkomsten zijn dan ook niet bindend voor de douaneautoriteiten. Kortom, het APA zou geen gevolgen moeten kunnen hebben voor douanedoeleinden. Wel kan het zo zijn dat een APA informatie bevat over de omstandigheden van de verkoop die relevant kan zijn voor het vaststellen van de juiste douanewaarde (zie subparagraaf 4.3.1.2).
4.3.1.2. Omstandigheden van de verkoop
Herhaaldelijk is aan bod gekomen dat de omstandigheden van de verkoop van belang zijn voor het vaststellen van de juiste douanewaarde. In dit kader is artikel 134 lid 1 DWU relevant in combinatie met casestudy 14.1 van het Technisch Comité van de WTO. De casestudy biedt nieuwe inzichten in deze problematiek.
In de casestudy 14.1 wilden de douaneautoriteiten de omstandigheden van de verkoop nader onderzoeken. De belanghebbende in kwestie heeft niet aan de hand van de testwaarden96 aannemelijk gemaakt dat de verbondenheid niet van invloed was op de prijs. In plaats daarvan heeft hij het verrekenprijsonderzoek aangeleverd dat is opgesteld door een onafhankelijk bedrijf. Dit verrekenprijsonderzoek was de basis van het bilaterale APA in deze casus. Uit de uitleg van artikel 1.2 WTO CVA blijkt dat de douaneautoriteiten de relevante aspecten van de transactie moeten toetsen en dat daarbij ook de commerciële relatie tussen de koper en verkoper van belang is. Op basis van het APA is geconstateerd dat de gehanteerde prijs at arm’s length was en derhalve niet beïnvloed was door de verbondenheid.
Dit is geen bindend document en het bevat een duidelijke disclaimer. Net als in commentaar 23.1 van de WTO wordt aangegeven dat hieraan geen rechten aan ontleend kunnen worden en er per geval beoordeeld moet worden of een APA gebruikt kan worden.
96 Zie paragraaf 2.4.4.1.1.
Desondanks ben ik van mening dat deze casestudy een rol kan spelen voor de lidstaten van de EU bij de beoordeling van de douanewaarde. Het douanewaardestelsel is oud en er zijn geen recente wijzigingen in aangebracht. Op grond van de uitkomsten van de casestudy kan beter bij de economische werkelijkheid worden aangesloten. Naar mijn mening zou verrekenprijsdocumentatie, in dit geval een APA, altijd gebruikt mogen worden om aan te tonen dat de prijs die gebruikt wordt voor het vaststellen van de douanewaarde, niet beïnvloed is door de verbondenheid. Sterker nog, artikel 134 lid 1 DWU stelt dat gekeken moet worden naar de omstandigheden van de verkoop. Als een APA is gesloten, dan kan dat daarvan naar mijn mening een onderdeel. Bovendien wordt geen restrictie gesteld aan het gebruik van verrekenprijsdocumentatie.
Daar staat tegenover dat het DWU op geen enkele wijze refereert aan het gebruik van verrekenprijsdocumentatie. Vanuit een formeel standpunt zou op basis daarvan ook geconcludeerd kunnen worden dat de verrekenprijsdocumentatie niet mee wordt gewogen door het DWU.
In paragraaf 3.7.5 is al kort aangegeven dat een retroactieve verrekenprijsaanpassing op grond van een APA gevolgen kan hebben voor de vastgestelde douanewaarde. De Belastingdienst en de belanghebbende komen in het APA namelijk overeen dat het de belanghebbende vrijstaat om een retroactieve verrekenprijsaanpassing te doen. Onlangs heeft het Hof hierover arrest gewezen. In het licht daarvan wordt de verrekenprijsaanpassing in subparagraaf 4.3.2 uiteengezet.
4.3.2. Retroactieve verrekenprijsaanpassingen en de verhouding tussen de douanewaarde en verrekenprijzen in het licht van de Hamamatsu-zaak
In overleg met de belastingautoriteiten kan voor vennootschapsbelastingdoeleinden worden vastgelegd in een APA dat de belanghebbende vrij is om de verrekenprijs aan te passen aan het einde van het jaar. Dit is de retroactieve verrekenprijsaanpassing die is besproken in subparagraaf 3.7.5.
In een dergelijk geval, waarin er tevens sprake is van een grensoverschrijdende transactie tussen de verbonden partijen, is de vraag wat de gevolgen zijn van de achteraf aangepaste verrekenprijs in het douanerecht en de volgende vraag is of deze aangepaste verrekenprijs als basis kan of wellicht zelfs gebruikt moet worden voor het vaststellen van de douanewaarde of een aanpassing daarvan achteraf. Retroactieve verrekenprijsaanpassingen zouden namelijk gevolgen kunnen hebben voor de al betaalde of nog te betalen prijs (douanewaarde) van geïmporteerde goederen. Als de douanewaarde op een lagere waarde is vastgesteld dan de aangepaste verrekenprijs, dan kan dat betekenen dat er te weinig douanerechten zijn afgedragen. In feite is dan een verkeerde waarde opgegeven. In veel landen wordt de douanewaarde dan ook aangepast. Het is zelfs mogelijk dat een boete wordt opgelegd op grond van artikel 42 DWU, omdat in beginsel is uitgegaan van een onjuiste douanewaarde.
Als echter de uiteindelijke prijs lager blijkt te zijn en het gevolg zou moeten zijn dat de douanewaarde lager is, wijzen de douaneautoriteiten een herziening van de douanewaarde vaak af. De douaneautoriteiten die dit doen, baseren deze beslissing op het feit dat een retroactieve verrekenprijsaanpassing in dit kader leidt tot een vermindering van de douanewaarde. Voor een teruggaaf op basis van deze vermindering bestaat echter meestal geen directe, formele grondslag in de wet.
Dit is mijns inziens in strijd met het Overland Footwear-arrest97 waarin het Hof heeft geoordeeld dat de importeur onder bepaalde omstandigheden het recht heeft om zijn douaneaangifte te verbeteren, zelfs nadat de goederen zijn vrijgegeven. Daarnaast wordt in commentaar 4.1 van het Technisch Comité van de WTO gewezen op artikel 13 WTO CVA, waarin de mogelijkheid wordt geboden om de definitieve vaststelling van de douanewaarde uit te stellen, wanneer deze afhangt van factoren die zijn opgenomen in de bepalingen van de verkoopovereenkomst.98 Hier kan echter tegenover worden gesteld dat de verrekenprijsaanpassing vaak ziet op meer dan een goed en dat het gehele systeem van verrekenprijzen verschilt van het douanesysteem.
Het Hof heeft zich over deze problematiek uitgelaten in december 2017, toen is er namelijk antwoord gegeven op prejudiciële vragen in de Hamamatsu-zaak. Hamamatsu99 was in Duitsland gevestigd en maakte deel uit van een concern. De moedermaatschappij, Hamamatsu Photonics, is gevestigd in Japan.
Hamamatsu voerde producten in en hanteerde prijzen conform het APA dat was gesloten tussen het concern en de Duitse belastingdienst. De prijzen werden gecontroleerd en gecorrigeerd indien ze niet voldeden aan de zakelijkheidstoets.100 De belanghebbende had voor meer dan 1000 leveringen een douanewaarde aangegeven die overeenkomt met de in rekening gebrachte prijs en hij had hierover douanerechten betaald. Vervolgens werden de verrekenprijzen achteraf bijgesteld. Dit zou betekenen dat bij de vaststelling van de douaneschuld bij invoer is uitgegaan van een te hoge douanewaarde, die resulteerde in een te hoog bedrag aan douanerechten.101 De belanghebbende heeft vervolgens een verzoek om terugbetaling ingediend, omdat de werkelijk betaalde prijs/definitieve prijs afweek van hetgeen eerder was vastgesteld. Dit verzoek om terugbetaling wezen de Duitse douaneautoriteiten af, omdat de creditbetaling niet werd toegewezen aan de individueel geïmporteerde producten. Er werd namelijk een forfaitaire correctie toegepast op alle ingevoerde goederen. De transactiewaarde kan echter slechts worden bepaald voor individuele producten en niet voor gemengde zendingen.102
De Duitse rechter twijfelde in de beroepsprocedure over het bestaan van een recht op een gedeeltelijke teruggaaf. 103 De volgende prejudiciële vragen werden gesteld aan het Hof:
“1. Kan de transactiewaarde worden gebaseerd op een initiële verrekenprijs die later wordt aangepast door middel van een forfaitaire correctie met toepassing van een verdeelsleutel, waarbij voorafgaand aan het moment van invoer onduidelijk is of er sprake is van een tegoed of navordering?
2. Zo ja, kan de douanewaarde in dat geval worden gecontroleerd of bepaald aan de hand van een vereenvoudigde methode?”
97 HvJ EU 5 december 2002, C-379/00, ECLI:EU:C:2002:723 (Overland Footwear) 98 Zie ook: Schippers pag 28
99 Hamamatsu biedt voornamelijk opto- elektronische apparatuur, systemen en toebehoren aan, dit werd ingekocht van de moedermaatschappij.
100 HvJ EU 20 december 2017, C-529/16, ECLI:EU:C:2017:984 (Hamamatsu), r.o. 14 101 HvJ EU 20 december 2017, C-529/16, ECLI:EU:C:2017:984 (Hamamatsu), r.o. 15 en 16
102 Friedhoff. M, Schippers M.L., HvJ Hamamatsu: een abrupt einde aan de wisselwerking tussen verrekenprijzen en douanewaarde?, WFR 2018/ 132
103 Friedhoff. M, Schippers M.L., HvJ Hamamatsu: een abrupt einde aan de wisselwerking tussen verrekenprijzen en douanewaarde?, WFR 2018/ 132
Het Hof heeft slechts de eerste vraag beantwoord. Aan de tweede vraag kwamhet Hof niet toe.
Het Hof stelt dat het Unierecht dat betrekking heeft op de vaststelling van de douanewaarde uitgaat van een billijk, uniform en neutraal systeem dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit.104 De waarde moet de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed ten tijde van de transactie weergeven. Een herziening van de douaneaangifte wordt slechts in een beperkt aantal gevallen geaccepteerd.105
Ten tijde van deze kwestie was het CDW van toepassing. Daarin is geen bepaling opgenomen, waaruit blijkt dat gehoor moet worden gegeven aan een retroactieve verrekenprijsaanpassing. Met de komst van het DWU is dit onveranderd gebleven.
Kortom, het Hof heeft de douanewetgeving strikt toegepast en biedt geen ruimte om hiervan af te wijken. Het Hof heeft vastgesteld dat, indien de overeengekomen transactiewaarde bestaat uit een in rekening gebrachte prijs en een mogelijke forfaitaire correctie na afloop van een afrekeningstijdvak, de transactiewaardemethode niet kan worden gebruikt. Het gevolg hiervan is dan (logischerwijs) dat de overige methoden toegepast moeten worden.
Dit arrest bevestigt in beginsel de visie van het Technisch Comité van de WDO. In commentaar 23.1 wordt aangegeven dat per geval bekeken moet worden of de verrekenprijsdocumentatie gebruikt kan worden. In dit geval kan dat niet, omdat de douanewetgeving geen ruimte biedt om rekening te houden met retroactieve verrekenprijsaanpassingen. Dit is naar mijn mening logisch, omdat de twee stelsels te veel van elkaar verschillen om een dergelijke grote wijziging door te trekken naar de vaststelling van de douanewaarde.
Schippers106 stelt dat een retroactieve verrekenprijsaanpassing onder strikte voorwaarden wel in aanmerking kan worden genomen bij het vaststellen van de definitieve douanewaarde. Hierbij vraag ik mij af wat een definitieve douanewaarde dan volgens hem is. Deze wordt immers vastgesteld ten tijde van de transactie en niet, zoals de verrekenprijs, aan het einde van een afrekeningstijdvak. De verrekenprijs zou betrekking moeten hebben op de ingevoerde goederen en deze zou invloed moeten hebben op de werkelijk betaalde of te betalen prijs. De aanpassing zou binnen de verjaringstermijn van drie jaar moeten plaatsvinden. In commentaar 4.1 wijst het Technisch Comité erop dat de definitieve vaststelling van de douanewaarde uitgesteld kan worden. Als hierop aanspraak wordt gemaakt, zou de verrekenprijsaanpassing ook doorgetrokken kunnen worden naar de vaststelling van de douanewaarde.
Op basis van de huidige wetgeving kunnen mijns inziens de aangepaste verrekenprijzen, die zijn opgenomen in een APA, slechts doorgetrokken worden naar de vaststelling van de douanewaarde bij een navordering van de invoerrechten. De grondslag hiervoor staat in artikel 173 DWU en artikel 48 DWU. De huidige wetgeving en het arrest van het Hof bieden naar mijn mening geen ruimte voor een terugbetaling, wanneer achteraf, wegens een retroactieve verrekenprijsaanpassing, blijkt dat er te veel invoerrechten betaald zijn.
104 HvJ EU 20 december 2017, C-529/16, ECLI:EU:C:2017:984 (Hamamatsu), r.o. 24
105 Kwaliteitsgebrek van het goed of gebreken die aan het licht zijn gekomen nadat het goed is ingeklaard.
106 Schippers, M., Retroactieve interne verrekenprijsaanpassingen en de douanewaarde, NTFR Beschouwingen 2017/32 p. 27
4.4. Interactie tussen douane- en belastingautoriteiten
Eerder is geconcludeerd dat, als de douanewaarde wordt vastgesteld voor een transactie tussen verbonden partijen, de douaneautoriteiten baat zou kunnen hebben bij de informatie die voortkomt uit verrekenprijsonderzoeken. De belastingautoriteiten zouden bij het vaststellen van verrekenprijzen baat kunnen hebben bij de informatie waarover de douaneautoriteiten beschikken.
Douaneautoriteiten ontvangen en verwerken informatie over grensoverschrijdende goederenstromen en geldstromen. Ze bezitten ook getailleerde informatie over individuen en bedrijven.107 De belastingautoriteiten zijn als uitvoerende instanties verantwoordelijk voor de beoordeling en heffing van belastingen namens de overheid.108 Hiertoe verzamelen en verwerken zij informatie over belastingplichtigen, zoals personalia en informatie over bezit, investeringen, financiële transacties en zakelijke handelingen. Zij kunnen vergaande bevoegdheden hebben met betrekking tot het vergaren van informatie.
In beginsel zijn de douaneautoriteiten niet gebonden aan de regels omtrent verrekenprijzen en de belastingautoriteiten zijn niet gebonden aan de regels die de douaneautoriteiten hanteren. Dat wil zeggen dat de een uit mag gaan van een waarde die mogelijk afwijkt van de ander. Enkele van hun doelstellingen zijn gelijk, waarbij een samenwerking tussen de twee organisaties gewenst is. Beide organisaties zorgen voor middelen voor de overheid en spelen een belangrijke rol in het tegengaan van financiële misdaden, zoals witwassen en terrorismefinanciering.109
De WDO heeft in 2015 met de “Guide to Customs Valuations and Transfer Pricing” gepleit voor een betere afstemming tussen de verrekenprijsregels en de regels voor het vaststellen van de douanewaarde. De gedachte is dat er een relatie is tussen de beide stelsels, maar dat er geen gebruik kan worden gemaakt van stukken die zien op de vaststelling van verrekenprijzen voor douanedoeleinden.
In 2016 heeft de WDO richtlijnen110 opgesteld. Hieruit volgt dat het wenselijk is dat de belasting- en douaneautoriteiten meer samenwerken. Hierbij wijst de WDO wederom op een, volgens de WDO, belangrijk voordeel, namelijk het gebruik van verrekenprijsstudies die ontwikkeld zijn voor winstbelastingdoeleinden. De gedachte hierachter is dat beide stelsels een methodiek hanteren die erop gericht is om de prijsbepaling bij een transactie tussen verbonden partijen vergelijkbaar te doen zijn met hetgeen vast zou komen te staan bij een transactie tussen onafhankelijke derden.111
Mijns inziens is het bovenstaande een minder goed onderbouwde motivering voor het gebruik
107 WCO, Guidelines for strengthening cooperation and the exchange of information between customs and tax authorities at the national level, 2016, Punt 9 ( http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/customs-tax-cooperation/
customs_tax_guidelines_en_final2.pdf?db=web)
108 WCO, Guidelines for strengthening cooperation and the exchange of information between customs and tax uthorities at the national level, 2016, Punt 10 ( http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/customs-tax-cooperation/
customs_tax_guidelines_en_final2.pdf?db=web)
109 WCO, Guidelines for strengthening cooperation and the exchange of information between customs and tax authorities at the national level, 2016, Punt 1 en 2 ( http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/customs-tax-cooperation/customs_tax_guidelines_en_final2.pdf?db=web)
110 The WCO Guidelines for strengthening Cooperaton and the Exchange of information between Customs and Tax Authorities.
111 WCO, Guidelines for strengthening cooperation and the exchange of information between customs and tax authorities at the national level, 2016, Punt 15 ( http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/customs-tax-cooperation/
customs_tax_guidelines_en_final2.pdf?db=web)
van verrekenprijsdocumentatie. Het doel van verrekenprijzen wijkt namelijk af van het doel van het stelsel van de douanewaarde, waardoor niet gesteld kan worden dat de methodiek van de beide stelsels hetzelfde doel dient.112 Tevens ben ik van mening dat documenten omtrent het bepalen van een verrekenprijs niet per definitie de waarheid bevatten. De inhoud wordt namelijk niet gecontroleerd of goedgekeurd door de belastingautoriteiten. Ook kan gewezen worden op het feit dat er tegengestelde belangen zijn en daarbij komen tegengestelde risico’s kijken: onderwaardering met als gevolg lage douanerechten en overwaardering met als gevolg een lage belastbare winst.
Belastingplichtigen kunnen hierop anticiperen en bepaalde constructies hanteren. In dit geval is het van belang dat informatie en kennis worden gedeeld, want daar hebben beide instanties baat bij. Dit is naar mijn mening een betere motivering voor het gebruik van verrekenprijsdocumenten.
In de EU vindt in meerdere landen al enige interactie plaats tussen de belasting- en douaneautoriteiten, zoals informatie-uitwisseling met het oog op het voorkomen van fraude.113 In sommige landen, zoals Nederland, kan het voorkomen dat de douaneautoriteiten zich aansluiten bij een APA die de belastingautoriteiten hebben gesloten met de multinationals. Gezien het feit dat de methodiek van het vaststellen van de douanewaarde vereist dat direct ten tijde van invoer wordt vastgesteld wat de waarde is en gezien het feit dat in het DWU hiervoor geen grondslag bestaat, is dit vanuit het juridisch kader bezien opmerkelijk.
Het bedrijfsleven heeft de behoefte dat de twee autoriteiten hun krachten bundelen en zorgen voor één stelsel of dat zij ervoor zorgen dat de stelsels beter op elkaar zijn afgestemd. De huidige interactie ziet daar over het algemeen niet op. Daarbij is het hoofddoel met name het opsporen en/
of voorkomen van financiële misdaden.
4.5. Tussenconclusie
In dit hoofdstuk zijn de raakvlakken van en verschillen tussen het douanewaardestelsel en het verrekenprijsstelsel in kaart gebracht. Het douanewaardestelsel is een oud systeem, waaraan de komst van het DWU niets heeft veranderd. Dit staat tegenover een relatief nieuw, moderner verrekenprijsstelsel dat continu in ontwikkeling is.
De verschillen wegen mijns inziens zwaarder dan de raakvlakken. Desondanks zou rekening kunnen (of wellicht moeten) worden gehouden met het feit dat bepaalde verrekenprijsdocumenten de douaneautoriteiten kunnen ondersteunen bij het beoordelen van de correctheid van de douanewaarde.
Daarbij is voldoende interactie nodig tussen de belastingautoriteiten en de douaneautoriteiten. Het zou goed zijn als er overleggen plaatsvinden over de waarde van producten om misbruiksituaties te voorkomen.
112 Zie in dit kader paragraaf 4.3
113 Bakker, A., Obuoforibo, B. 2009, p. 225
Het is naar mijn mening niet mogelijk om de stelsels te bundelen in één stelsel, ondanks de behoefte van het bedrijfsleven. Het Hof maakt ook een strikt onderscheid tussen de twee stelsels en staat derhalve niet toe dat bijvoorbeeld de douanewaarde wordt aangepast als gevolg van een retroactieve verrekenprijsaanpassing.
In het volgende hoofdstuk zal ik aan de hand van de voorgaande hoofdstukken een conclusie trekken.