Verwachtingen ten aanzien van de accountantsverklaring:
de verwachtingskloof medio 2008 in kaart gebracht
Foto: Marja Brouwer-Franken, Koninklijk NIVRA
Verwachtingen ten aanzien van de accountantsverklaring:
de verwachtingskloof medio 2008 in kaart gebracht
Utrecht, 25 augustus 2008
Auteur : R.M. van der Laan
Adres : Willem de Zwijgerstraat 31 BIS Postcode, woonplaats : 3583 HB Utrecht
Studentnummer : 1528394
E-mailadres : r.m.van.der.laan@student.rug.nl
Rijksuniversiteit Groningen PricewaterhouseCoopers Accountants N.V. Faculteit Economie en Bedrijfskunde Assurance
Master Accountancy & Controlling Vakgebied Accountancy
Onder begeleiding van : drs. G.H. Keppels Onder begeleiding van : drs. R. Pardijs Mede-beoordelaar : dr. R.B.H. Hooghiemstra
Voorwoord
Met het afronden van dit onderhavige onderzoek heb ik de laatste horde genomen van de master Accountancy & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen. Hiermee is het eindpunt van mijn voltijd studietijd bereikt. Een tijd die gekenmerkt werd door onnavolgbare stappen voor de buiten-wereld, maar die voor mij noodzakelijk waren. Na zeven jaar studie is nu een einde gekomen aan deze periode. Ik kijk terug op een uiterst mooie en leerzame studententijd.
Aangezien ik vaak koos voor alternatieve routes, wilde ik ook nu een onbewandeld pad nemen. Ik heb daarom een relatief onbekend onderwerp in deze scriptie aangesneden: de verwachtingen medio 2008 ten aanzien van de accountantsverklaring. Het tastbare en nieuwe van dit onderwerp hebben ervoor gezorgd dat ik gedurende deze vier maanden redelijk gemotiveerd bleef. Ook de gesprekken met de respondenten hebben een bijdrage aan deze motivatie geleverd.
Via deze weg wil ik iedereen bedanken die mij tijdens mijn studietijd op welke wijze dan ook heeft gemotiveerd en gesteund. Mijn speciale dank gaat uit naar mijn ouders, mijn vriendin Catharina, mijn zusje Marloes en vrienden. Daarnaast gaat mijn dank uit naar mijn begeleider vanuit de RUG, de heer Keppels en mijn begeleider vanuit PricewaterhouseCoopers, Roelien Pardijs. Tot slot wil ik de heer Hooghiemstra bedanken voor zijn kritische blik gedurende de afrondende fase van dit on-derzoek.
Ik wens u veel leesplezier toe.
Robert van der Laan
Samenvatting
In dit onderhavige rapport is onderzoek verricht naar de verwachtingen medio 2008 ten aanzien van de accountantsverklaring. Hierbij worden deze verwachtingen vergeleken met de huidige, wettelijke voorgeschreven verklaring en drie alternatieve verklaringen opgesteld door het NIVRA, de Auditing Practices Board (APB) en PricewaterhouseCoopers. Dit onderzoek betreft een kwalitatief explore-rend onderzoek, waaraan de volgende hoofdvraag ten grondslag ligt:
In hoeverre voldoen de huidige accountantsverklaring en de drie alternatieve accountantsverklaringen aan de wensen van belanghebbenden?
Door middel van bestudering van wet- en regelgeving, literatuuronderzoek en het houden van inter-views is antwoord gevonden op deze hoofdvraag. Uit de interinter-views komt naar voren dat belangheb-benden behoefte hebben aan bedrijfsspecifieke informatie in de accountantsverklaring, zoals het oordeel (Auditor’s Opinion) en het toegepaste materialiteitsniveau (Materiality). Standaardteksten als verantwoordelijkheden van de accountant en het management mogen achterwege gelaten wor-den. Daarnaast zien belanghebbenden graag dat de Auditor’s Opinion naar voren wordt gehaald door deze direct na de Introductory Paragraph in de accountantsverklaring op te nemen. Tot slot zorgt een kader bovenin de accountantsverklaring met daarin het Unqualified Audit Opinion voor nog meer duidelijkheid.
Uit dit onderzoek blijkt dat de verwachtingen van de belanghebbenden ten aanzien van de verkla-ring niet overeenkomen met één van de betrokken verklaverkla-ringen. Het voorstel van de APB komt het meest overeen met deze verwachtingen. Opvallend is dat de huidige verklaring nauwelijks hieraan voldoet. Medio 2008 is er dan ook sprake van een verwachtingskloof, waarbij het bestaansrecht van deze kloof gevonden kan worden in de ontoereikende standaarden. Een aanpassing van de ISA 700 en de NV COS 700 kan deze kloof verkleinen. Dit onderzoek komt tot enkele hypotheses die in een vervolgonderzoek getoetst kunnen worden.
Inhoudsopgave
LIJST MET AFKORTINGEN ... 8
1 INLEIDING ... 9 1.1 PROBLEEMSTELLING... 9 1.2 DEELVRAGEN... 10 1.3 DOELSTELLING... 11 1.4 RELEVANTIE... 11 1.5 OPBOUW RAPPORT... 13 2 DE ACCOUNTANTSVERKLARING ... 14 3 VERWACHTINGSKLOOF ... 16
3.1 VERWACHTINGSKLOOF VOLGENSMAJOOR ET AL. ... 16
3.2 VERWACHTINGSKLOOF VOLGENSPORTER... 17
3.3 VERWACHTINGSKLOOF VOLGENSPHEIJFFER... 18
3.4 VERKLEINEN COMMUNICATIEKLOOF... 19
4 EISEN AAN ACCOUNTANTSVERKLARING VANUIT DE LITERATUUR... 21
4.1 EISEN INHOUD EN VORM ACCOUNTANTSVERKLARING... 21
4.1.1 EIS VAN DUIDELIJKHEID... 21 4.1.2 EIS VAN VOLKOMENHEID... 22 4.1.3 EIS VAN BEKNOPTHEID... 22 4.2 PLAATS BOODSCHAP... 22 4.3 LENGTE VERKLARING... 22 4.4 MATERIALITEITSNIVEAU... 23 5 DE HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING... 24 5.1 WET-EN REGELGEVING... 24 5.2 CONSISTENTIE ACCOUNTANTSVERKLARING... 24
5.3 TOTSTANDKOMING HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING... 25
5.3.1 INTERNATIONALE HARMONISATIE... 25
5.3.2 WIJZIGING WET-EN REGELGEVING... 25
6 VOORGESTELDE WIJZIGINGEN... 28 6.1 ACCOUNTANTSVERKLARINGNIVRA ... 28 6.1.1 AANLEIDING VOORSTEL... 28 6.1.2 STRUCTUURWIJZIGING... 29 6.2 ACCOUNTANTSVERKLARINGAPB... 30 6.2.1 AANLEIDING VOORSTEL... 30 6.2.2 STRUCTUURWIJZIGING... 30 6.3 ACCOUNTANTSVERKLARING VANPWC ... 31 6.3.1 AANLEIDING VOORSTEL... 31 6.3.2 STRUCTUURWIJZIGING... 32 6.4 OVERIGE ELEMENTEN... 33 7 ONDERZOEKSONTWERP ... 34
7.1 METHODE VAN DATAVERZAMELING... 34
7.1.1 LITERATUURONDERZOEK... 34
7.1.2 INTERVIEW... 35
7.2 TOTSTANDKOMING INTERVIEWSCHEMA... 37
7.2.1 DEELI:HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING... 37
7.2.2 DEELII:ALTERNATIEVE ACCOUNTANTSVERKLARINGEN... 38
7.2.3 DEELIII:VOORKEUR... 40
7.2.4 DEELIV:LOSSE ELEMENTEN... 40
7.2.5 DEELV:AFSLUITEND... 43
7.3 RESPONDENTEN... 44
7.4 ONDERZOEKSMODEL... 45
7.5 RANDVOORWAARDEN... 47
8 RESULTATEN... 48
8.1 VERWACHTINGEN TEN AANZIEN VAN ACCOUNTANTSVERKLARING... 48
8.2 EIS VAN DUIDELIJKHEID&PLAATS BOODSCHAP... 48
8.3 EIS VAN VOLKOMENHEID... 49
8.4 EIS VAN BEKNOPTHEID... 50
8.5 LENGTE VERKLARING... 50
8.6 WAARDEOORDEEL LOSSE ELEMENTEN... 50
8.7 VOORKEUR ACCOUNTANTSVERKLARING... 51
8.8 WENSEN TEN AANZIEN VAN ACCOUNTANTSVERKLARING... 51
9 CONCLUSIE & DISCUSSIE ... 53
9.1 CONCLUSIE&DISCUSSIE... 53
9.2 BEPERKINGEN ONDERZOEK... 56
9.3 TOEKOMSTIG ONDERZOEK... 56
BIJLAGEN ... 61
BIJLAGE1 - TYPEN OPDRACHTEN... 62
BIJLAGE2 - BESCHRIJVING ELEMENTEN HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING... 64
BIJLAGE3 - HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING... 68
BIJLAGE4 - VOORSTELNIVRA ... 70
BIJLAGE5 - VOORSTELNIVRA ... 76
BIJLAGE6 - VERGELIJKING VOORSTELLENAPB ... 78
BIJLAGE7 - VOORSTELAPB ... 79
BIJLAGE8 - VOORSTELPWC... 80
BIJLAGE9 - INTRODUCTIE OP FOUTENMATERIALITEIT... 81
Lijst met afkortingen
AEX - Amsterdam Exchange Index
APB - Auditing Practices Board
BW - Burgerlijk Wetboek
FRC - Financial Reporting Council
IAASB - International Auditing & Assurance Standards Board IFAC - International Federation of Accountants
IFRS - International Financial Reporting Standards
ISA - International Standards on Auditing
NIVRA - Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants NV COS - Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden
PwC - PricewaterhouseCoopers
RA - Register Accountant
RAC - Richtlijnen voor de Accountantscontrole
Resp. Nr. - Respondent nummer
1
Inleiding
De voor velen – zeker het ‘publiek’ – ondoorgrondelijke tekst van de huidige accountantsverklaring zit veel beroepsoefenaren hoog, zo blijkt. Hans Blokdijk schreef zijn bijdrage naar aanleiding van het voorstel van de Europese KPMG-topman John Griffith-Jones, die op 2 april 2008 in The Finan-cial Times suggereerde om de goedkeurende accountantsverklaring te beperken tot ‘These accounts are about right unless management have deliberately conspired to falsify them’. Vrij vertaald: ‘Deze jaarrekening klopt wel, tenzij er bewust is samengespannen.’ Dit naar aanleiding van de voortduren-de uitbreiding van voortduren-de accountantsverklaring, die volgens hem (en veel anvoortduren-deren) niet tot verduivoortduren-delij- verduidelij-king heeft bijgedragen.
Uit: De Accountant, juni 2008, p. 64
Bovenstaande tekst is een weergave van de onvrede over de huidige accountantsverklaring. De Ne-derlandse beroepsorganisatie van registeraccountants, het NIVRA, geeft eveneens blijk van haar ongenoegen (bijlage 4) over de huidige verklaring. Het NIVRA adviseert om de structuur van de accountantsverklaring te evalueren, aangezien de gebruikers moeilijkheden schijnen te hebben met de structuur en lengte van de accountantsverklaring. Ook PricewaterhouseCoopers geeft aan dat de huidige verklaring begint met een disclaimer en ziet graag dat de elementen van de accountantsver-klaring in een andere volgorde en presentatie toegepast worden. Duidt dit ongenoegen op een daad-werkelijke kloof tussen de verwachtingen ten aanzien van de accountantsverklaring en de huidige verklaring? Dit onderzoek brengt deze mogelijke verwachtingskloof in kaart.
1.1 Probleemstelling
Eind 2007 hebben het NIVRA, de Auditing Practices Board (APB) en PricewaterhouseCoopers (PwC) een voorstel gedaan om de structuur van de accountantsverklaring te wijzigen. In dit onder-zoek worden deze voorstellen samen met de wettelijk voorgeschreven verklaring vergeleken met de verwachtingen van belanghebbenden ten aanzien van de accountantsverklaring. De probleemstelling
In hoeverre voldoen de huidige accountantsverklaring en de drie alternatieve accountantsverklaringen aan de wensen van belanghebbenden?
1.2 Deelvragen
De accountantsverklaring staat centraal in dit onderzoek. Vanwege dit centrale karakter is het van belang vast te stellen wat een accountantsverklaring is. Dit leidt tot de eerste deelvraag:
1. Wat is een accountantsverklaring en wat is haar functie?
Nu duidelijk is wat een accountantsverklaring is, moet duidelijk worden wat het belang is van een goede accountantsverklaring.
2. Wat is het belang van een goede accountantsverklaring?
Om een uitspraak te kunnen doen over de huidige accountantsverklaring, is het essentieel om vast te stellen welke elementen deze verklaring bevat. Daarnaast is het van belang om de beweegredenen van deze opzet te achterhalen. Hieruit vloeit de derde deelvraag voort:
3. Welke elementen bevat de accountantsverklaring en hoe is deze tot stand gekomen?
Het NIVRA, de APB en PwC hebben eind 2007 alternatieven opgesteld voor de huidige accoun-tantsverklaring. Om deze alternatieven met de huidige verklaring te kunnen vergelijken, is het es-sentieel om ook de elementen van deze alternatieven vast te stellen. Hieruit komen de volgende deelvragen voort:
4. Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door het NIVRA?
5. Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door de APB?
6. Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door PwC?
Naast het vaststellen van de elementen in de diverse verklaringen, is het van belang om vast te stel-len of er elementen bestaan die niet in de diverse verklaringen voorkomen, maar die de belangheb-benden mogelijk wel wensen terug te zien in de accountantsverklaring.
7. Welke elementen zou de gewenste accountantsverklaring daarnaast kunnen bevatten?
Na de alternatieven in kaart gebracht te hebben, kan onderzocht worden naar welke verklaring de voorkeur van de belanghebbenden uitgaat.
8. Welke verklaring heeft de voorkeur van de belanghebbenden?
Met het antwoord op deelvraag acht wordt duidelijk welke van de betrokken verklaringen de voor-keur heeft. Deze voorvoor-keur komt het meest overeen met de wensen van belanghebbenden ten aanzien van de accountantsverklaring. De daadwerkelijke wensen ten aanzien van deze verklaring zijn hier-bij nog niet in kaart gebracht.
9. Wat zijn de wensen van de belanghebbenden ten aanzien van de accountantsverklaring?
Door het beantwoorden van bovenstaande deelvragen kan antwoord gegeven worden op de pro-bleemstelling.
1.3 Doelstelling
Het doel van dit onderzoek is vaststellen welke structuur van de accountantsverklaring gewenst is door de belanghebbenden. Onderzocht wordt of de boodschap van de accountant op een meer helde-re wijze kan worden overgebracht op de belanghebbenden om zo de verwachtingskloof te verklei-nen.
1.4 Relevantie
De agencytheorie is gebaseerd op een economische relatie tussen twee partijen (Jensen en Meckling, 1976; Schilder et al., 2002). Deze relatie lijkt op een contractuele overeenkomst. Binnen de agency-theorie wordt het management van een onderneming aangeduid met ‘agent’ en de aandeelhouder met ‘principaal’. De accountant wordt in deze theorie ‘monitor’ genoemd. Tussen de agent en de
middel wat betreft zekerheid tussen de ‘agent’ en de ‘principaal’. Het belang van de accountantsver-klaring is hiermee aangegeven.
Schilder et al. (2002) beschrijft dat de informatietheorie stelt dat er een risico is dat partij A van partij B onbetrouwbare informatie krijgt. Volgens deze theorie kan partij A kiezen om deze informa-tie zelf te controleren of ervoor te kiezen om deze informainforma-tie door een derde te laten doen. Dit heeft de weg naar accountantsonderzoek geopend. De uitkomsten van een dergelijk onderzoek komen naar voren in de accountantsverklaring. Hierdoor is de accountantsverklaring een ‘public good’ geworden ten dienste van de efficiency van het economisch verkeer. Uit deze theorie blijkt dan ook dat de accountantsverklaring deze efficiency kan vergroten.
Ook voor de onderneming is de accountantscontrole veel meer dan een administratieve verplichting. Uit onderzoek van TNS-NIPO blijkt dat een ruime meerderheid (85%) aangeeft, dat zij ook zonder wettelijke verplichting hun jaarrekening ‘altijd’ zouden laten controleren (Nierop, 2004). Hierbij zijn de meest genoemde redenen: de perceptie van derden, de eigen zekerheid en de expliciete vraag door belanghebbenden. Hieruit komt eveneens de vraag naar een accountantsverklaring naar voren.
Aangezien de accountantsverklaring het communicatiemiddel tussen de accountant en de gebruiker van de jaarrekening is, dient dit document aan te sluiten bij de verwachtingen van deze gebruikers. Indien dit niet het geval is, spreekt men van een verwachtingskloof. In de huidige literatuur wordt deze kloof breed uitgemeten (e.g. Gowthorpe en Porter, 2002; Humphrey et al., 1993; Porter, 1993; Majoor et al., 2007; Klijnsmit et al., 1999). De oorzaak van een dergelijke kloof kan uiteenlopen. Zo kunnen de bewoordingen van de accountantsverklaring hiertoe aanleiding geven, maar ook het stramien van de verklaring kan een verwachtingskloof veroorzaken.
Medio 2008 ontbreekt het aan verder onderzoek dat specifiek ingaat op de wensen van de gebruiker ten aanzien van het stramien van de accountantsverklaring. De wensen van de gebruikers zijn on-voldoende in kaart gebracht. Onduidelijk is op welke manier de uitkomsten van de controle op de beste wijze gepresenteerd kunnen worden. Majoor (2008) stelt dat de gebruikers de inhoud van de accountantsverklaring zouden moeten bepalen. Hierbij moet de wetgever de stem zijn van de ge-bruiker. Ook in de optiek van Nobel (2008) is het de gebruiker die moet bepalen. Pas hierna moet de beroepsgroep regels opstellen om dit te waarborgen. Dit opent de weg tot onderzoek naar de wensen van de gebruiker ten aanzien van het stramien van de accountantsverklaring.
Dit onderzoek levert een bijdrage aan het in kaart brengen van een mogelijke verwachtingskloof medio 2008. Er wordt inzichtelijk gemaakt welke format gewenst is. De uitkomsten van dit onder-zoek zijn voornamelijk informatief voor de Nederlandse beroepsorganisatie, het NIVRA. Daarom zullen de resultaten gerapporteerd worden aan deze organisatie. Daarnaast zijn de uitkomsten infor-matief voor de organisaties die één van de in dit onderzoek betrokken wijzigingsvoorstellen hebben opgesteld. Dit onderzoek maakt voor hen inzichtelijk in welk mate hun opgestelde verklaring wen-selijk is. Tot slot zijn de onderzoeksresultaten bruikbaar voor belanghebbenden en accountants. De verklaring is immers hét communicatiemiddel tussen deze partijen.
1.5 Opbouw rapport
Een uiteenzetting van de huidige literatuur en wet- en regelgeving vindt u in de eerste zes hoofd-stukken. Hoofdstuk 2 geeft antwoord op de vraag wat een accountantsverklaring is. Hoofdstuk 3 gaat in op de verwachtingskloof, terwijl hoofdstuk 4 de eisen aan de accountantsverklaring behan-delt. Vervolgens gaat hoofdstuk 5 in op de huidige verklaring en behandelt hoofdstuk 6 de opgestel-de alternatieven en overige elementen. Hoe dit onopgestel-derzoek is uitgevoerd, vindt u in hoofdstuk 7. De resultaten van de interviews worden weergegeven in hoofdstuk 8. Tot slot is hoofdstuk 9 ingeruimd voor conclusie & discussie.
2
De accountantsverklaring
Dit hoofdstuk beschrijft wat een accountantsverklaring is. Het geeft antwoord op deelvraag één.
1Wat is een accountantsverklaring en wat is haar functie?
Het Burgerlijk Wetboek 2 titel 9 artikel 396 schrijft voor wanneer een onderneming dient te voldoen aan de wettelijke controleplicht. Het doel van de jaarrekeningcontrole is de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in over-eenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van financiële verslaggeving (Majoor, 2007).
De accountant dient volgens artikel 2:393 lid 5 BW de uitslag van zijn onderzoek weer te geven in een verklaring omtrent de getrouwheid van een jaarrekening, oftewel de accountantsverklaring. De accountantsverklaring omvat ten minste:
a. een vermelding op welke jaarrekening het onderzoek betrekking heeft en welke wettelijke voorschriften op de jaarrekening toepasselijk zijn;
b. een beschrijving van de reikwijdte van het onderzoek, waarin ten minste wordt vermeld welke richtlijnen voor de accountantscontrole in acht zijn genomen;
c. een oordeel of de jaarrekening het vereiste inzicht geeft en aan de bij en krachtens de wet gestelde regels voldoet;
d. een verwijzing naar bepaalde zaken waarop de accountant in het bijzonder de aandacht ves-tigt, zonder een verklaring als bedoelt in lid 6, onderdeel b, af te geven;
e. een oordeel over de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening.
Uit artikel 2:393 lid 6 BW blijkt dat de accountantsverklaring diverse vormen kent. In figuur 2.1 staan deze vormen beschreven.
Algemeen gangbare benaming Betekenis voor de besluitvorming van gebruikers Goedkeurende verklaring De jaarrekening geeft een getrouw beeld
Verklaring met beperking i. De jaarrekening bevat onzekerheden die zijn veroorzaakt doordat de accountant beperkingen in zijn controle heeft ondervonden die niet door de entiteit zijn opgelegd. De onzekerheden zijn van ma-terieel, maar niet van wezenlijk belang, of
ii. De jaarrekening bevat onjuistheden als gevolg van de onaan-vaardbaarheid van het gekozen stelsel van financiële verslagge-ving, de onjuiste toepassing daarvan of de ontoereikendheid van toelichtingen in de jaarrekening. De onjuistheden zijn van mate-rieel, maar niet van wezenlijk belang
Verklaring van oordeelonthouding De jaarrekening bevat onzekerheden van wezenlijk belang
Afkeurende verklaring De jaarrekening is niet getrouw omdat er onjuistheden van wezenlijk belang in voorkomen
Figuur 2.1Vormen van de accountantsverklaring (Koninklijk NIVRA, 2007)
Volledigheidshalve is het van belang duidelijk te maken dat accountants naast accountantsverklarin-gen ook andere verklarinaccountantsverklarin-gen kunnen afgeven. “Het begrip ‘accountantsverklaring’ is namelijk gere-serveerd om de uitkomst van een accountantscontrole weer te geven” (Schilder et al., 2002, p. 65). De te onderscheiden opdrachten, uitkomsten en mate van zekerheid zijn opgenomen in het Assuran-ce-framework (figuur 2.2).
Aard van de opdracht Uitkomst van de werkzaamheden Verschafte mate van zekerheid Controleopdracht Accountantsverklaring Hoge, maar niet absolute mate van
zekerheid
Beoordelingsopdracht Beoordelingsverklaring Beperkte mate van zekerheid Overeengekomen specifieke
werkzaamheden
Rapport van feitelijke bevindingen Geen zekerheid
Samenstellingsopdracht Samenstellingsverklaring Geen zekerheid
Figuur 2.2Assurance-framework (Koninklijk NIVRA, 2007)
3
Verwachtingskloof
Als de verwachtingen van de gebruiker ten aanzien van de accountantsverklaring niet overeenko-men met de huidige verklaring is er sprake van een kloof. Deze kloof staat in de literatuur bekend als de verwachtingskloof. Majoor et al. (2007, p.18) definieert deze kloof als volgt: ‘De kwaliteit van een product of dienst wordt bepaald door de mate waarin het betreffende product of dienst vol-doet aan de verwachtingen van de gebruikers’ (Majoor et al., 2007, p. 18). De verwachtingskloof wordt breed uitgemeten in de huidige literatuur (e.g. Gowthorpe en Porter, 2002; Humphrey et al., 1993; Porter, 1993; Majoor et al., 2007; Klijnsmit et al., 1999). In de volgende paragrafen zal verder in worden gegaan op deze kloof.
3.1 Verwachtingskloof volgens Majoor et al.
Majoor et al. (2007) geeft de verwachtingskloof door middel van drie cirkels weer. In figuur 3.1 is dit schematisch weergegeven.
Figuur 3.1Verwachtingskloof volgens Majoor at el.
Hierbij geeft cirkel A aan wat tussen de cliënt en de accountant wordt afgesproken en welke ver-wachtingen door de accountant bij de cliënt/gebruiker worden gewekt. Cirkel B representeert de behoefte van de cliënten/gebruikers, terwijl cirkel L aangeeft wat de dienstverlener werkelijk levert aan de cliënt/gebruiker.
Dit onderzoek heeft betrekking op segment 6. ‘Segment 6 bevat behoeften van de cliënt/gebruiker die door de accountant niet worden gehonoreerd in de vorm van afspraken over te leveren diensten’
(Majoor et al., 2007, p. 19). De accountant kan op basis van de huidige wet- en regelgeving niet voldoen aan de afwijkende wensen van de cliënt/gebruiker.
3.2 Verwachtingskloof volgens Porter
Porter (1993) geeft een andere naam aan de verwachtingskloof, namelijk de audit expectation-performance gap. Dit is het verschil tussen de verwachtingen van het maatschappelijke verkeer ten aanzien van de accountant (RA) en de waargenomen prestatie van de accountant door de maat-schappij. Porter stelt vast dat deze kloof uit twee delen bestaat:
Reasonableness gap: dit is het verschil tussen wat de maatschappij verwacht van de accoun-tant en wat de maatschappij redelijkerwijs mag verwachten. Het gaat hierbij om onrealisti-sche verwachtingen van het maatschappelijke verkeer;
Performance gap: dit is het verschil tussen wat het maatschappelijke verkeer redelijkerwijs mag verwachten van de accountant en de daadwerkelijke waargenomen prestatie. Deze kloof kan worden onderverdeeld in:
o Deficiënt Standards: een kloof tussen de werkzaamheden welke redelijkerwijs van een accountant verwacht mogen worden en de werkzaamheden van de accountant zoals die zijn vastgelegd in wet- en regelgeving;
o Deficiënt Performance: een kloof tussen de verwachte werkzaamheden volgens de wet- en regelgeving en de daadwerkelijke prestatie van de accountant.
Er blijkt nergens uit dat de accountant zich bij het opstellen van de accountantsverklaring niet houdt aan het voorgeschreven stramien. Daarom richt dit onderzoek zich niet op de kloof ‘Deficiënt Per-formance’.
De vraag is hoe de accountant kan weten wat de verwachtingen van de gebruiker / het maatschappe-lijke verkeer zijn. Hiervoor hanteerde Limperg het begrip ‘verstandige leek’: een anoniem referen-tiekader voor de gemiddelde verwachtingen die de samenleving heeft. De abstractheid vormt het risico van deze norm. Limperg vindt dat de verwachtingen hierdoor onvoldoende diepgaand in kaart gebracht kunnen worden. Bovendien was hij erop tegen om onderzoek te verrichten naar de wensen van de cliënt, aangezien dit de onafhankelijkheid van de accountant kan beïnvloeden (Schilder et al., 2007). Daarnaast zijn er, naast de verdere literatuurbespreking in dit hoofdstuk, nauwelijks aankno-pingspunten te ontdekken in de huidige literatuur. De verwachtingen van het maatschappelijk ver-keer ten aanzien van de accountantsverklaring zijn onvoldoende in kaart gebracht. Om deze reden vormt het in kaart brengen van deze wensen een onderdeel van dit onderzoek. Hiermee heeft het onderzoek in ieder geval betrekking op de Deficiënt Standards en mogelijk ook op Unreasonable Expectations van de audit expectations-performance gap van Porter (1993).
3.3 Verwachtingskloof volgens Pheijffer
Pheijffer (Pheijffer, in: Dolk, 2005) beschrijft de kloof van Porter op een andere wijze. Bij deze indeling wordt de audit expectation-performance gap opgedeeld in een communicatiekloof en een prestatiekloof.
1 Communicatiekloof
Te definiëren als het verschil tussen wat de accountant conform wet- en regelgeving moet doen, en wat het maatschappelijk verkeer van hem verwacht (vergelijk “ontoereikende standaarden” en “on-redeijke verwachtingen”).
2 Prestatiekloof
Het verschil tussen datgene wat de accountant volgens wet- en regelgeving moet doen en wat hij werkelijk doet in de ogen van het maatschappelijke verkeer. Dit is hetzelfde als “ontoereikende prestaties”.
Een grafische weergave van de communicatiekloof en de prestatiekloof is weergegeven in figuur 3.3.
Figuur 3.3Verwachtingskloof Thomas (Figuur uit: Pheijffer, in: Dolk, 2005, p. 42)
Hieruit is af te leiden dat de ontoereikende standaarden en de onredelijke verwachtingen gezamen-lijk de communicatiekloof vormen. Dit onderzoek is specifiek op deze mogegezamen-lijke kloof gericht. Hierbij gaat het om het verschil tussen de voorgeschreven accountantsverklaring volgens ISA 700 en wat de belanghebbenden van de accountantsverklaring verwachten.
3.4 Verkleinen communicatiekloof
De communicatiekloof kan op diverse manieren worden verkleind. Indien er sprake is van ontoerei-kende verwachtingen, kan deze kloof worden verkleind door het introduceren van nieuwe accoun-tantsstandaarden. Tevens kan, indien daar sprake van is, de kloof met betrekking tot de onredelijke verwachtingen verkleind worden. Dit kan bereikt worden door de kennis van het maatschappelijk verkeer over het werk van de accountant te vergroten (Gowthorpe en Porter, 2002).
Een goede accountantsverklaring is een verklaring die aansluit bij de realistische verwachtingen van de gebruikers van jaarrekeningen. De verklaring is immers voor deze groep opgesteld. Met een goe-de verklaring wordt goe-de kloof ontoereikengoe-de standaargoe-den (Deficiënt Standards volgens Porter, 1993) vermeden. Indien de verklaring volledig aansluit bij hun realistische verwachtingen, zal dit waar-schijnlijk gepaard gaan met een toename van het vertrouwen in de accountant.
Het is niet noodzakelijk dat de accountantsverklaring aansluit bij de onredelijke verwachtingen. Deze kloof hoeft immers niet met een wijziging van de accountantsstandaarden te worden verkleind, maar met een vergroting van de kennis van het maatschappelijk verkeer over het werk van de ac-countant (Gowthorpe en Porter, 2002).
4
Eisen aan accountantsverklaring vanuit de literatuur
De eisen ten aanzien van de accountantsverklaring worden in de literatuur niet uitgebreid aan de orde gesteld. Desondanks zijn er enige aanknopingspunten te vinden, bijvoorbeeld over de inhoud en vorm, plaats van de boodschap, lengte van de verklaring en een nieuw element, namelijk Materi-alty. Dit hoofdstuk gaat hierop in.
4.1 Eisen inhoud en vorm accountantsverklaring
Het boek ‘Leer van de accountantscontrole’ (Limperg en Groeneveld, 1976)beschrijft de vaktechni-sche eisen van inhoud en de vorm van de accountantsverklaring. Hoewel deze eisen gedateerd zijn, is dit mijns inziens geen reden om deze bevindingen uit te vlakken. Er kan immers aan deze eisen in de loop van de jaren een andere invulling worden gegeven.
4.1.1 Eis van duidelijkheid
De algemene eis die voorop wordt gesteld aan een verklaring is dat deze duidelijk moet zijn (Lim-perg en Groeneveld, 1976). De inhoud dient zo te zijn, dat de verstandige leek het werkelijke oor-deel van de accountant eruit opmaakt. Hierbij houdt de eis van duidelijkheid rekening met het bevat-tingsvermogen van de verstandige leek.
Volgens Limperg en Groeneveld (1976) is het logisch dat men een verklaring, welke voor een be-paalde lezerskring bestemd is, zo redigeert dat dit voor hen duidelijk is. Zelden is met zekerheid vast te stellen wat de geadresseerde weet en wat hij niet weet, zodat de inhoud van de accountantsverkla-ring hierdoor een bedenkelijk speculatieve basis krijgt.
De verklaring zal ook duidelijk dienen te zijn voor de verstandige leek, oftewel in het publieke ver-keer. Er bestaat bijna nooit zekerheid of de verklaring, naast de beperkte lezerskring, niet onder ogen komt van anderen. Te denken valt aan kredietverstrekkers of beleggers.
Duidelijkheid geldt daarnaast voor elke verklaring, ongeacht het oordeel. Er mag bij de gebruiker geen twijfel bestaan over de strekking ervan.
4.1.2 Eis van volkomenheid
Limperg en Groeneveld (1976) stellen als tweede eis de eis van volkomenheid. Hierbij gaat het er-om dat er geen mededelingen achterwege worden gelaten, welke voor de rationele werking van de verklaring niet gemist kunnen worden. Met andere woorden, er mag geen essentiële informatie ont-breken.
4.1.3 Eis van beknoptheid
De verklaring dient daarnaast niet te veel bijzonderheden te bevatten (Limperg en Groeneveld, 1976). Des te minder mededelingen de verklaring bevat, des te duidelijker deze wordt voor de leek. De derde eis is dan ook beknoptheid.
Het publieke verkeer heeft behoefte aan een samenvattend beeld van de uitkomsten van de controle. Zij wensen een certificaat voor de juistheid van hetgeen het bestuur van de entiteit meedeelt. ‘Voor deze verklaring geldt de eis van beknoptheid als een zeer stellige eis van doelmatigheid’ (Limperg en Groeneveld, 1976, p. 71).
4.2 Plaats boodschap
Lezers zullen teksten niet volledig doornemen. Om diverse redenen slaan lezers stukken tekst over. Bij teksten die op één A4 zijn weergegeven, hebben lezers voornamelijk de behoefte om snel de kern van het verhaal te lezen. De kern is gemakkelijk te traceren als deze vooraan in de tekst, direct na de inleiding, is opgenomen (Boswinkel en Jaspers, 2007). Gezien het feit dat een accountantsver-klaring circa één pagina beslaat, blijkt hieruit dat lezers snel de kern van het verhaal tot zich willen nemen. Hieruit blijkt dat het vanuit de communicatiekracht aan te bevelen is om de kern van de accountantsverklaring vooraan in de tekst op te nemen.
4.3 Lengte verklaring
Tussen de betrokken accountantsverklaringen bestaan verschillen in lengte. Uit de literatuur blijkt niet dat een accountantsverklaring dient te voldoen aan een eis die hieraan wordt gesteld. Vanuit het oogpunt van communicatie zijn er wel degelijk voordelen te benoemen van een tekst die maximaal één A4 beslaat. Boswinkel en Jaspers (2007) hebben deze voordelen opgesomd vanuit het perspec-tief van de lezer, namelijk:
overzichtelijk: de tekst is gemakkelijk te overzien;
tijdwinst: de tekst is snel door te nemen.
Deze algemene voordelen van teksten die maximaal één A4 beslaan zullen dan ook gelden voor de accountantsverklaring.
4.4 Materialiteitsniveau
Naast de hierboven beschreven eisen en voordelen met betrekking tot de accountantsverklaring blijkt uit een onlangs afgeronde studie (De Rooij, 2008) dat jaarrekeninggebruikers behoefte hebben aan een extra element. De Rooij (2008) deed onderzoek naar de behoefte aan informatie over mate-rialiteit. Uit de resultaten komt naar voren, dat de jaarrekeninggebruikers behoefte hebben aan meer communicatie omtrent het concept materialiteit. Zij zien graag dat het toegepaste materialiteitsni-veau wordt opgenomen in de accountantsverklaring. Het ontbreken van het element Materiality in de verklaring zorgt voor een verwachtingskloof. Door het opnemen van het toegepaste materiali-teitsniveau in de accountantsverklaring kan deze kloof worden verminderd.
5
De huidige accountantsverklaring
In dit hoofdstuk komt de huidige accountantsverklaring aan bod. Over het algemeen passeren vele standaarden, boards of organisaties de revue als men spreekt over de accountantsverklaring. Om enigszins beslagen ten ijs te komen, beschrijft § 5.1 de verbanden hiertussen. § 5.2 gaat kort in op het belang van consistentie van de verklaring. § 5.3 beschrijft de totstandkoming van de huidige accountantsverklaring, terwijl § 5.4 de elementen van de huidige accountantsverklaring bespreekt. Dit hoofdstuk geeft antwoord op deelvraag drie.
3Welke elementen bevat de accountantsverklaring en hoe is deze tot stand gekomen?
5.1 Wet- en regelgeving
International Federation of Accountants (IFAC) is de wereldwijde organisatie van het accountants-beroep (Majoor et al., 2007). De IFAC vaardigt normen (standards) uit op het gebied van de be-roepsethiek (Code of Ethics for Professional Accountants), de accountantscontrole (International Standards on Auditing), het accountantsonderwijs en de bewaking van de kwaliteit van de beroeps-beoefening. De IFAC heeft hiervoor diverse commissies opgericht die als taak hebben het opstellen van standaarden. Binnen de IFAC is de commissie International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) verantwoordelijk voor het ontwikkelen en uitbrengen van standaarden en overige regelgeving voor Assurance-opdrachten en aan Assurance verwante opdrachten (Majoor et al., 2007). Deze standaarden worden International Standards on Auditing (ISA’s) genoemd.
De Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS) zijn een onderdeel van het Nederlands recht. Deze beroepsvoorschriften voor accountants hebben betrekking op het uitvoeren van controlewerkzaamheden. Het NIVRA, de Nederlandse beroepsorganisatie, volgt de internatio-nale regelgeving. De COS zijn daarom gebaseerd op de International Standards on Auditing (ISA’s).
5.2 Consistentie accountantsverklaring
Consistentie in de accountantsverklaring wereldwijd is van belang. Volgens artikel 16 van de COS 700 “De accountantsverklaring bij een volledige set van financiële overzichten voor algemene doel-einden” bevordert consistentie in de accountantsverklaring de geloofwaardigheid binnen de wereld-wijde markt. Dit omdat controles die in overeenstemming met wereldwijd erkende standaarden zijn
verricht, hierdoor gemakkelijker herkenbaar zijn. Daarnaast bevordert consistentie in de accoun-tantsverklaring het begrip van de lezer en het herkennen van ongebruikelijke omstandigheden.
5.3 Totstandkoming huidige accountantsverklaring
De aanleiding voor het wijzigen in de verklaring zoals wij die nu kennen was tweeledig: internatio-nale harmonisatie enerzijds en wijziging in de wet- en regelgeving anderzijds (Eimers en Groot, 2007).
5.3.1 Internationale harmonisatie
Voor 31 december 2006 diende de accountantsverklaring te voldoen aan de oude standaard, de Richtlijnen voor Accountantscontrole 700 (RAC 700). Vervolgens heeft de IFAC de bestaande standaarden voor accountantsverklaringen ingetrokken en hiervoor een nieuwe standaard, de ISA 700, uitgevaardigd. Het NIVRA heeft dit voorbeeld gevolgd. Dit heeft ertoe geleid dat de RAC 700 werd ingetrokken en hiervoor in de plaats werd de nieuwe standaard (COS 700) vastgesteld. De verklaring zoals wij die nu kennen vloeit voort uit deze standaard. Vele landen gebruiken de ISA als uitgangspunt, waardoor deze huidige verklaring wereldwijd wordt gebruikt (Eimers en Groot, 2007).
5.3.2 Wijziging wet- en regelgeving
De COS heeft na het van kracht worden van de nieuwe accountantswetgeving (Wta/Bta) de status gekregen van Nadere Voorschriften. Hierdoor is de COS onderdeel geworden van het wettelijke kader. Dit heeft enkele gevolgen voor de accountantsverklaring, zoals het ondertekenen met de naam van de externe accountant.
5.4 Elementen huidige accountantsverklaring versus oude accountantsverklaring
Volgens de ISA 700 bevat de huidige accountantsverklaring tien basiselementen zoals weergegeven in figuur 5.1. Ik heb deze basiselementen weergegeven in de Nederlandse en de Engelse taal. In het kader van de eenduidigheid worden de elementen in de volgende hoofdstukken enkel weergegeven in het Engels (zie ook § 7.1.2).
Elementen (in Nederlands) Elementen (in Engels)
Opschrift Title
Geadresseerde Addressee
Inleidende paragraaf Introductory Paragraph
Verantwoordelijkheid van het bestuur Management Responsibility for the Financial Statements
Verantwoordelijkheid van de accountant Auditor’s Responsibility
Oordeel Auditor’s Opinion
Overige rapporteringsverplichtingen Other Reporting Responsibilities
Ondertekening Date of Report
Datum van de accountantsverklaring Auditor’s Address Adres van de accountant Auditor’s Signature
Figuur 5.1Basiselementen huidige verklaring
Voor de volledigheid zijn in figuur 5.2 de elementen van de ‘oude’ verklaring op basis van de RAC, zoals die gold voor 31 december 2006, afgezet tegen de elementen van de ‘huidige’ verklaring (op basis van de NV COS en de ISA 700). Hieruit valt op te maken dat de structuur en de kopjes van de verklaring zijn gewijzigd. Zo is er een kopje met verantwoordelijkheden van het bestuur aan de huidige verklaring toegevoegd. In de praktijk bleek er namelijk veel onduidelijkheid te bestaan over de verantwoordelijkheden van het management en de accountant. In de huidige verklaring is daarom gekozen om deze verantwoordelijkheden nadrukkelijker uiteen te zetten (Eimers en Groot, 2007).
Figuur 5.2Overzicht verschillen tussen RAC, COS en ISA (figuur uit: Eimers en Groot, 2007, p. A3205 - 1)
Wat er exact wordt verstaan onder de afzonderlijke elementen van de huidige verklaring staat be-schreven in artikel 18 t/m 57 van de NV COS 700. In bijlage 2 zijn de belangrijkste artikelen van de NV COS 700 met betrekking tot de afzonderlijke elementen weergegeven. Dit om duidelijk te ma-ken wat onder deze elementen wordt verstaan. Een voorbeeld van de huidige accountantsverklaring is opgenomen in bijlage 3.
6
Voorgestelde wijzigingen
Eind 2007 zijn er diverse voorstellen gedaan om de accountantsverklaring te wijzigen. Zo heeft het NIVRA, de APB en PwC een structuurwijziging opgesteld. Deze voorstellen worden in dit hoofd-stuk beschreven. Tot slot behandelt dit hoofdhoofd-stuk de overige elementen die mogelijk ook in de ge-wenste verklaring terug te zien zijn.
6.1 Accountantsverklaring NIVRA
Op 30 november 2007 heeft het NIVRA een voorstel gedaan aan de IFAC om de accountantsverkla-ring te wijzigen. Dit heeft het NIVRA in januari 2008 op haar website bekend gemaakt. In deze paragraaf bespreek ik dit voorstel. Hiermee geef ik antwoord op de vierde deelvraag.
4Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door het NIVRA?
6.1.1 Aanleiding voorstel
Het Koninklijk NIVRA heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om te reageren op de ISA 700, de accountantsverklaring bij een financiële jaarrekening. Deze brief is opgenomen in bijlage 4. Het NIVRA geeft in haar brief aan, dat een grote groep klanten van accountantskantoren en andere be-langhebbenden de tekst van de huidige accountantsverklaring niet zien als een verbetering. Zij vin-den het moeilijk om de tekst uit de accountantsverklaringen te begrijpen. Daarnaast zijn zij van me-ning dat de accountant zijn verantwoordelijkheid vermijdt en zich probeert te verschuilen achter het management. Een groot aantal leden van het NIVRA deelt de mening dat de nieuwe tekst moeilijk te begrijpen is en een verkeerde indruk zou kunnen geven.
Het NIVRA adviseert om de structuur van de accountantsverklaring te evalueren, aangezien de ge-bruikers moeilijkheden schijnen te hebben met de structuur en lengte van de accountantsverklaring. Sommigen van hen zijn van mening dat de verklaring begint met een disclaimer in de vorm van het beschrijven van managementverantwoordelijkheden ten aanzien van de financiële overzichten. Dis-claimers hebben de bedoeling om de lading van de erna komende boodschap enigszins te ontkrach-ten (Oomkes, 2000). Het herhalen van verantwoordelijkheden is in de meeste gevallen ingebed in het vennootschapsrecht. Dit zal dan ook als afleiding van de verantwoordelijkheid van de accoun-tant worden gezien.
6.1.2 Structuurwijziging
Gebaseerd op de commentaren in de vorige alinea, heeft het NIVRA een structuurwijziging voorge-steld. Dit voorstel bevat drie secties, te weten:
1. Scope of the audit;
2. Opinion and other reporting;
3. Basis for providing our opinion and other reporting.
In de figuur 6.1 heb ik weergegeven welke elementen vallen onder de bovenstaande indeling.
Scope of the audit
Title Addressee
Introductory Paragraph
Opinion and other reporting
Auditor’s Opinion
Basis for providing our opinion and other reporting
Engagement
Preperation of the audited financial statements Premises for performing an audit
Auditor’s Responsibility Auditor’s Signature Date Of Report Auditor’s Address
Figuur 6.1Indeling elementen voorstel NIVRA
Het NIVRA geeft hierbij aan dat de gebruikers vrij zijn om te besluiten of zij de informatie in de laatste sectie ‘Basis for providing our opinion and other reporting’ willen lezen of niet. Wat opvalt in deze sectie is dat het basiselement ‘Management Responsibility for the Financial Statements’ is opgedeeld in drie andere delen, te weten: ‘Engagement’, ‘Preperation of the audited financial state-ments’ en ‘Premises for performing an audit’. De beoogde accountantsverklaring van het NIVRA is opgenomen in bijlage 5.
6.2 Accountantsverklaring APB
De Auditing Practices Board (APB – Verenigd Koninkrijk) (2007) stelt in haar discussion paper twee wijzigingsvoorstellen van de accountantsverklaring voor. Eén van beide betrek ik in dit onder-zoek. In deze paragraaf ga ik hier verder op in.
5Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door de APB?
6.2.1 Aanleiding voorstel
De APB (2007) stelt dat er aanzienlijke interesse is in de huidige vorm en inhoud van de accoun-tantsverklaring. Dit wordt onder andere aangetoond door reacties die door de Financial Reporting Council (FRC) werden ontvangen naar aanleiding van haar rapport “Promoting Audit Quality”. Deze reacties openbaarde een verscheidenheid aan meningen over het nut van de accountantsverkla-ring. Hoewel de beroepsorganisatie over het algemeen tevreden was over de huidige verklaring, vinden een aantal gebruikersgroepen de huidige accountantsverklaring overdreven juridisch. Daar-naast zijn zij van mening dat het dusdanig veel waarschuwingen en voorwaarden bevat, dat het nut van deze verklaring te beperkt is. Sommige verzoeken dan ook tot een wijziging van de verklaring, waarbij het oordeel van de accountant (Auditor’s Opinion) eerder in de verklaring wordt opgeno-men. Anderen pleiten weer voor radicalere wijzigingen.
Daarnaast zal de Companies Act 2006 (CA 2006) op 1 oktober 2009 van kracht worden. Dit vereist veranderingen in bewoordingen van de accountantsverklaring in het Verenigd Koninkrijk. Beide gebeurtenissen vormen de belangrijkste aanleiding voor het APB om haar discussion paper op te stellen.
6.2.2 Structuurwijziging
De APB stelt twee alternatieven voor de huidige verklaring voor. Het eerste alternatief is een margi-nale wijziging ten opzichte van de huidige verklaring. Deze voldoet grotendeels aan ISA 700 en in zijn geheel aan de CA 2006. Het tweede alternatief voldoet vrijwel in zijn geheel niet aan ISA 700, echter wel aan de minimum vereisten van CA 2006. In bijlage 6 vindt u een overzicht waarin beide alternatieven zijn afgezet tegen de CA 2006 en ISA 700.
Ik heb besloten om in dit onderzoek alleen het tweede alternatief van de APB te betrekken, omdat het eerste alternatief een marginale wijziging is ten opzichte van de huidige verklaring. Alternatief
twee is een rigoureuzere wijziging en daardoor interessanter om te vergelijken met de huidige ver-klaring. Deze summiere verklaring is opgenomen in bijlage 7. In figuur 6.2 zijn de elementen uit deze verklaring in volgorde weergegeven.
Title Addressee Introductory Paragraph Auditor’s Responsibility Auditor’s Opinion Auditor’s Signature Date Of Report Auditor’s Address
Figuur 6.2Indeling elementen voorstel APB
6.3 Accountantsverklaring van PwC
Het derde en laatste alternatief voor de accountantsverklaring is afkomstig van PwC. In deze para-graaf bespreek ik dit voorstel en geef ik antwoord op deelvraag zes.
6Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door PwC?
6.3.1 Aanleiding voorstel
Er zijn drie redenen die PwC aanleiding gaven tot het opstellen van dit alternatief. De eerste be-weegreden is dat de accountantsverklaring in de loop der tijd steeds langer wordt. Tegenwoordig beslaat een accountantsverklaring vaak meer dan één A4. PwC is van mening dat de lengte van een accountantsverklaring beperkt moet worden tot maximaal één A4. De tweede reden is dat PwC vindt dat de verklaring begint met een disclaimer. In het kader van effectief communiceren, vinden zij dat de essentie van het verhaal, het oordeel, bovenaan de tekst geplaatst moet worden. Bij het koppen snellen, zal de blik van de lezer direct vallen op het oordeel. De derde reden tot wijziging is, volgens PwC, de opmaak van de huidige verklaring. “Het oog wil ook wat”, stellen zij.
6.3.2 Structuurwijziging
De hierboven beschreven punten van kritiek hebben geleid tot een alternatieve verklaring. PwC heeft een voorstel opgesteld, waarbij de essentie gehandhaafd bleef, maar de elementen op een an-dere wijze en volgorde gepresenteerd zijn. De lengte van dit voorstel is beperkt tot maximaal één A4. Daarnaast is het oordeel direct bovenaan weergegeven, zodat de lezer direct de essentie te weten komt en niet eerst de disclaimer moet lezen om uiteindelijk tot de boodschap te komen. Tot slot heeft PwC ook de opmaak aangepast. Het geheel is weergegeven in twee kolommen en er is gebruik gemaakt van kaders. Zo is het ‘Unqualified Audit Opinion’ bovenaan in een kader geplaatst om de aandacht van de lezer te trekken. In figuur 6.3 is getracht de volgorde van elementen weer te geven. Dit kan leiden tot enige discussie, aangezien door de opmaak van dit voorstel het vaststellen van de volgorde van de elementen bemoeilijkt wordt. In bijlage 8 vindt u de voorgestelde accountantsver-klaring van PwC.
Title Addressee
Unqualified Audit Opinion
What we looked at Introductory Paragraph What we did Auditor’s Responsibility What we found Auditor’s Opinion Auditor’s Signature Date Of Report Auditor’s Address
Applicable standards and legislation Auditor Responsibility
Management Responsibility for the Financial Statements
6.4 Overige elementen
Door de beantwoording van de bovenstaande deelvragen heb ik in kaart gebracht welke elementen de diverse verklaringen bevatten. Daarnaast is het van belang om vast te stellen of er elementen bestaan, die niet in de diverse verklaringen voorkomen, maar die de belanghebbenden mogelijk wel wensen terug te zien in de accountantsverklaring.
7Welke elementen zou de gewenste accountantsverklaring daarnaast kunnen bevatten?
Het antwoord op deze deelvraag bleek gedeeltelijk uit de bestaande literatuur. § 4.4 beschrijft dat jaarrekeninggebruikers graag zien dat het toegepaste materialiteitsniveau wordt opgenomen in de accountantsverklaring. Daarnaast heb ik het NIVRA en PwC gevraagd of er elementen zijn overwo-gen om op te nemen, maar die uiteindelijk zijn weggelaten in hun alternatief. Hieruit bleek dat er naast de bestaande elementen geen andere elementen zijn overwogen. Daarom wordt alleen het ele-ment Materiality in eerste instantie aan de dit onderzoek toegevoegd. Daarnaast krijgen de respon-denten tijdens het interview de gelegenheid om aan te geven of zij zelf elementen in de huidige ver-klaring missen.
7
Onderzoeksontwerp
Zoals uit het vorige hoofdstuk bleek, is er weinig onderzoek verricht naar de huidige wensen ten aanzien van de accountantsverklaring. De ontwikkeling van theorie staat dan ook voorop. Hoe dit explorerende onderzoek is uitgevoerd, vindt u in dit hoofdstuk.
7.1 Methode van dataverzameling
Deze paragraaf beschrijft op welke wijze de deelvragen worden beantwoord. § 7.1.1 geeft weer welke vragen door middel van literatuuronderzoek beantwoordt worden en § 7.1.2 gaat in op de af te nemen interviews.
7.1.1 Literatuuronderzoek
Door middel van het raadplegen van de huidige wet- en regelgeving en de reeds bestaande literatuur wordt antwoord gevonden op de eerste drie deelvragen.
1Wat is een accountantsverklaring en wat is haar functie?
2Wat is het belang van een goede accountantsverklaring?
3Welke elementen bevat de accountantsverklaring en hoe is deze tot stand gekomen?
Het antwoord op deelvraag vier, vijf en zes vind ik door het bestuderen van de voorgestelde alterna-tieve accountantsverklaringen.
4Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door het NIVRA?
5Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door de APB?
6Welke elementen bevat de voorgestelde accountantsverklaring door PwC?
Ondermeer door middel van het raadplegen van de huidige literatuur wordt antwoord gevonden op deelvraag zeven. Daarnaast vraag ik PwC en het NIVRA of zij elementen hebben overwogen om op te nemen in hun alternatief, die uiteindelijk zijn weggelaten.
7.1.2 Interview
Door het afnemen van interviews wordt de benodigde informatie verkregen om deelvraag acht en negen te beantwoorden.
8Welke verklaring heeft de voorkeur van de belanghebbenden?
9Wat zijn de wensen van de belanghebbenden ten aanzien van de accountantsverklaring?
Mondelinge interviews zijn geschikt voor open en ingewikkelde vragen. De mogelijkheid voor on-verwachte, interessante antwoorden blijft hierdoor eveneens open. Een ander voordeel is de goede controle op de invulling. Door gebruik te maken van een interview wordt de non-respons beperkt (Baarda en De Goede, 1995, 2001). Het interview wordt met een taperecorder opgenomen. Het voornaamste voordeel met het werken van een taperecorder is dat de interviewer zich kan focussen op de conversatie in plaats van het noteren van aantekeningen (Blumberg et al., 2005). Voordat de daadwerkelijke interviews worden afgenomen, is een oefeninterview gepland. Het voordeel hiervan is dat onjuistheden in het interview naar voren komen en dat deze oefening een nuttige training is voor de mij als onderzoeker (Blumberg et al., 2005). Daarnaast is een evaluatiemoment (§ 7.2.4) ingepland na het eerste interview om te bepalen of er ontwikkelpunten zijn.
Het interviewschema komt tot stand in twee stappen. Allereerst wordt naar aanleiding van de ver-zamelde informatie een onderwerpenlijst voor het interview opgesteld. Tijdens de tweede stap wor-den de vragen voor het interview vastgesteld.
Tijdens het interview wordt de respondenten gevraagd om de diverse verklaringen te vergelijken. Hiermee wordt onderzocht welke elementen in de accountantsverklaring terug moeten komen en in welke volgorde en vorm. Aspecten die van invloed kunnen zijn op de perceptie van de respondenten en die buiten het onderzoeksgebied vallen, dienen dan ook zoveel mogelijk geëlimineerd te worden. De volgende maatregelen heb ik hiervoor genomen:
1. Engels. In dit onderzoek worden drie wijzigingsvoorstellen betrokken. Deze alternatieven zijn opgesteld in de Engelse taal. Ik heb ervoor gekozen om deze voorstellen niet te vertalen naar het Nederlands, aangezien dit mogelijk kan leiden tot verkeerde woordkeuzes. Dit kan
2. Tekstuele aanpassingen. De diverse voorstellen verschillen van structuur. Daarnaast komen ook enkele tekstuele verschillen tussen deze verklaringen voor. Deze tekstuele verschillen heb ik zo veel mogelijk geëlimineerd, door de tekst overeen te laten komen met de andere verklaringen, zonder dat dit tot vreemde verklaringen leidt waarbij de koppen de bijbeho-rende tekst niet volledig dekt. Daarnaast zijn in het voorstel van de APB sommige alinea’s niet volledig uitgewerkt. Ook hier heb ik dezelfde tekst als in de overige verklaringen opge-nomen. Desondanks was het niet mogelijk om overal tekstuele verschillen te elimineren. Dit geldt voornamelijk onder het kopje ‘Engagement’, ‘Preparation of the audited Financial Sta-tements’ en ‘Premises for performing an audit’ van het voorstel afkomstig van het NIVRA. Het kopiëren van de tekst uit andere verklaringen zal de kopjes niet in voldoende mate dek-ken. De vraagstelling zal echter niet gericht zijn op deze tekstuele aanpassingen en daarom zal dit hoogstwaarschijnlijk niet van invloed zijn op de perceptie van de respondenten.
3. IFRS. Beursgenoteerde rechtspersonen dienen hun geconsolideerde jaarrekening op te stel-len volgens de door de Europese Commissie (EC) goedgekeurde International Financial Re-porting Standards (IFRSs). Aangezien er verschillen bestaan in accountantsverklaringen van huishoudingen waarop IFRS van toepassing is en huishoudingen waarop IFRS niet van toe-passing is, is het voor de vergelijkbaarheid van de diverse verklaringen belangrijk om hier één lijn in te trekken. Gezien het feit dat het voorstel van het NIVRA, de APB en PwC IFRS hanteren, heb ik besloten om ook IFRS in de huidige verklaring toe te passen. ‘Hier gelden dus als normen voor de controle ‘getrouw beeld’, ‘IFRS’ en ‘Titel 9 Boek 2 BW’’ (Majoor et al. 2007).
4. Lettertype & lettergrootte. De verklaringen zijn opgesteld in hetzelfde lettertype, namelijk Arial. Daarnaast heb ik de lettergrootte 11 gehanteerd met uitzondering van het voorstel af-komstig van PricewaterhouseCoopers. Dit voorstel betreft een beveiligd pdf-bestand, waar-door het niet mogelijk is om aanpassingen hieraan te verrichten.
5. Kleur. De kaders en de koppen van het voorstel van PwC zijn in de originele versie blauw weergegeven. Courtis (2004) deed onderzoek naar het gebruik van kleuren in jaarverslagen. Dit onderzoek toont aan dat kleuren van invloed zijn op de perceptie van de lezer. Indien de blauwe kleur wordt gehandhaafd, kan dit leiden tot onzuivere resultaten. Daarom is ervoor gekozen om dit document, net als de overige documenten weer te geven in grijswaarden.
6. Accountantskantoor & vestigingsplaats. In alle verklaringen is de naam van het accoun-tantskantoor ‘Audit firm X’ en de vestigingsplaats ‘Amsterdam’.
8. Datum accountantsverklaring. In alle verklaringen is de datum van de accountantsverkla-ring ‘13 February 2008’.
7.2 Totstandkoming interviewschema
Deze paragraaf beargumenteert hoe het interviewschema tot stand is gekomen. Per vraag of per sectie vragen is het doel aangegeven. Het interviewschema is onderverdeeld in vijf delen. De vol-gende subparagrafen behandelen elk één deel.
7.2.1 Deel I: huidige accountantsverklaring
Belanghebbenden van de jaarrekening kunnen de jaarrekening voor uiteenlopende redenen gebrui-ken. Daarnaast dient duidelijk te worden wat de respondent verwacht van een accountantsverkla-ring. De volgende vragen zorgen ervoor dat de respondenten voor zichzelf een norm neerzetten.
1. In hoeverre vindt u de jaarrekening een belangrijke informatiebron?
2. Met welk doel gebruikt u een accountantsverklaring?
3. Wat verwacht u van een accountantsverklaring?
Vervolgens wordt ingegaan op de huidige verklaring. Zoals reeds naar voren is gekomen in § 4.1.2 is volkomenheid een vaktechnische eis van de accountantsverklaring (Limperg en Groeneveld, 1976). Om inzicht te krijgen in de volkomenheid van de huidige verklaring, is vraag vier opgeno-men. In de vraagstelling is het woord volkomenheid vermeden, aangezien dit geen veelgebruikt woord is in de Nederlandse taal.
4. Leest u iets niet in de accountantsverklaring dat u wel zou willen lezen?
Zoals ook naar voren kwam in § 4.1.3 is beknoptheid ook een vaktechnische eis van de accoun-tantsverklaring (Limperg en Groeneveld, 1976). Om inzicht te krijgen in de beknoptheid van de huidige accountantsverklaring is de volgende vraag opgenomen:
Boswinkel en Jaspers (2007) beschrijven een aantal voordelen van een tekst die maximaal één A4 beslaat, zoals al eerder bleek uit § 4.3. In hoeverre de gebruiker het wenselijk acht, dat een accoun-tantsverklaring niet meer dan één pagina beslaat, is niet bekend.
6. In hoeverre vindt u het belangrijk dat de accountantsverklaring niet meer dan één pagina be-slaat?
Het is niet ondenkbaar dat er een spanningsveld bestaat tussen volkomenheid en beknoptheid, aan-gezien er voor volkomenheid mogelijk elementen worden opgenomen en voor beknoptheid mogelijk elementen worden geëlimineerd. Indien de respondent erkent dat dit spanningsveld bij hem of haar van toepassing is, is het zinvol om te weten hoe de respondent vindt dat hiermee wordt omgegaan in de huidige verklaring.
7. Vindt u dat er een spanningsveld bestaat tussen elementen opnemen en elementen elimine-ren?
Indien ja. Er dient een juiste balans hiertussen worden gevonden. Kunt u aangeven, hoe u vindt dat hiermee wordt omgegaan?
De algemene eis die voorop wordt gesteld aan een verklaring is dat deze duidelijk moet zijn (Lim-perg en Groeneveld, 1976), zoals ook in § 4.1.1 al aan de orde is gekomen. Van belang is dan ook om inzicht in de duidelijkheid van de huidige accountantsverklaring te krijgen.
8. In hoeverre vindt u dat de verklaringen de boodschap op een duidelijke wijze weergeeft?
9. Welke vragen roept de verklaring of elementen hiervan bij u op?
7.2.2 Deel II: alternatieve accountantsverklaringen
Nadat deel I is ingegaan op de huidige verklaring, gaat deel II in op de drie opgestelde alternatieven. Alvorens er specifieke vragen aan de respondenten gesteld worden, krijgen zij eerst de gelegenheid om zelfstandig de verklaringen door te nemen. Op deze wijze krijgen de respondenten een individu-ele opdracht mee, wat het interview ‘breekt’. Hierbij leg ik de drie alternatieve verklaringen naast de huidige verklaring op tafel. Op deze wijze kunnen de respondenten de diverse verklaringen direct met elkaar vergelijken. Gedurende het interview wordt de respondent niet kenbaar gemaakt welke verklaring afkomstig is van welke organisatie, omdat dit mogelijk de perceptie beïnvloedt. De
volg-orde van de verklaringen die achtereenvolgens op tafel komen, zal daarnaast bij iedere respondent verschillen. Drie alternatieven kunnen op zes verschillende volgorders op tafel worden gelegd. Dit komt weer overeen met het aantal respondenten.
Nadat de respondenten de diverse verklaringen hebben doorgenomen, wordt de respondenten ge-vraagd of zij al bekend zijn met één van deze verklaringen, aangezien de voorstellen van het NI-VRA en de APB publiekelijk zijn.
10. Bent u bekend met één van deze verklaringen?
Vervolgens is het van belang te weten welke verschillen de respondenten waarnemen.
11. Welke verschillen tussen de verklaringen neemt u waar? Vindt u dit de belangrijkste ver-schillen?
Indien de respondent hierbij de essentiële verschillen niet benoemt, wijs ik de respondent alsnog kort op deze verschillen. Vervolgens zal ik om dezelfde bovengenoemde redenen ingaan op de vol-komenheid, beknoptheid en duidelijkheid van deze alternatieven. Hierbij blijven de verklaringen op tafel liggen, maar de volgorde waarin ze worden behandeld zal verschillen. Dit om mogelijke per-ceptiebeïnvloeding te voorkomen.
12. a) Vindt u dat er een spanningsveld bestaat tussen elementen opnemen en elementen elimi-neren?
Indien ja. Er dient een juiste balans hierin te worden gevonden.
Kunt u per verklaring aangeven, hoe u vindt dat hiermee wordt omgegaan? b) Welke elementen zouden er volgens u weggelaten mogen worden? c) Leest u iets niet in de accountantsverklaring dat u wel zou willen lezen?
13. In hoeverre vindt u dat deze verklaring de boodschap op een duidelijke wijze weergeeft?
7.2.3 Deel III: voorkeur
In het derde deel van de vragenlijst dient de respondent een voorkeur uit te spreken voor één van de vier verklaringen. De keuzemogelijkheden bestaan uit de huidige verklaring en de drie alternatieven. Om de respondent aan te moedigen tot het maken van een keuze, wordt expliciet gevraagd naar zijn of haar ‘winnaar’.
15. Welke verklaring heeft uw voorkeur en waarom?
Indien uit het antwoord van de respondent blijkt dat de voorkeur uitgaat naar de verklaring van PwC, zal inzichtelijk moeten worden in hoeverre de opmaak mee heeft gespeeld in het maken van de keuze.
16. In hoeverre speelt de opmaak mee?
Om met zekerheid vast te stellen of deze verklaring hun voorkeur heeft, zal deze vergeleken moeten worden met de in vraag 2 en 3 opgestelde norm.
17. Beantwoordt deze verklaring het meest aan uw doel(en) die u in deel I van dit interview voor ogen had?
Aangezien ook de volgorde van voorkeur van de overige verklaringen relevant is om een uitspraak te doen over alle verklaringen, vraag ik eveneens aan de respondenten om deze verklaringen in volgorde van voorkeur te leggen.
18. Kunt u de overige verklaringen in de volgorde van uw voorkeur leggen? Kunt u uw keuze toelichten?
7.2.4 Deel IV: losse elementen
Zoals in § 4.4 al naar voren kwam, blijkt uit onderzoek van De Rooij (2008) dat jaarrekeninggebrui-kers behoefte hebben aan het toegepaste materialiteitsniveau. Opvallend genoeg komt dit element in geen van de in dit onderzoek betrokken verklaringen terug. Om over materialiteit vragen te kunnen stellen, zal duidelijk moeten worden of de respondent bekend is met het begrip materialiteit.
Indien uit het antwoord blijkt, dat de respondent niet bekend is met dit begrip, geef ik de respondent de gelegenheid om in eigen tempo een vereenvoudigde uitleg hierover tot zich te nemen. Ik heb hierbij het voorbeeld uit het onderzoek van De Rooij (2008) gebruikt. Deze tekst heb ik tevens op-genomen in bijlage 9.
Aangezien geen van de betrokken accountantsverklaringen het element Materiality bevat, is het zinvol om te weten of de respondent dit element in de accountantsverklaring wenst op te nemen.
20. In hoeverre bent u van mening dat het toegepaste materialiteitsniveau in de accountantsver-klaring moet worden gerapporteerd?
Er komen zes elementen in de huidige verklaring en in de voorstellen van het NIVRA en de APB in een vaste volgorde terug, namelijk: title, addressee, introductory paragraph, date of report, auditor’s address en auditor’s signature. Het voorstel van PwC wordt hierbij buiten beschouwing gelaten, aangezien de volgorde van de elementen door de opmaak lastig te definiëren is. Naast de bovenge-noemde elementen, bevatten diezelfde verklaringen nog vier elementen. Deze elementen komen niet altijd of in wisselende volgorde terug, te weten:
1. Management Responsibility (for the Financial Statements);
2. Auditor’s Responsibility;
3. Auditor’s Opinion;
4. Other Reporting Responsibilities.
Juist deze elementen zijn van belang, aangezien deze hét verschil vormen tussen de betrokken ac-countantsverklaringen. Daarom is het van belang te weten, welke waarde de respondenten aan deze elementen toekennen. Hierdoor wordt het inzichtelijk welke elementen zij zeer belangrijk vinden en welke in mindere mate. Het element Materiality wordt eveneens hierbij betrokken.
21. De huidige accountantsverklaring kent tien basiselementen. Vier hiervan worden weergege-ven. Als extra element is materialiteit aan deze optionele lijst toegevoegd. Kunt u door mid-del van het cijfer 1 t/m 5 aangeven in hoeverre u de elementen belangrijk vindt? Hierbij is
Elementen Waardetoekenning
A Auditor’s Opinion
B Auditor’s Responsibility
C Management Responsibility
D Materiality
E Other Reporting Responsibilities
Nadat de respondent een waardeoordeel heeft gegeven, krijgt de respondent de kans om deze ele-menten naar eigen inzicht in te vullen in een accountantsverklaring. Hierbij worden de overige zes elementen als vaststaand beschouwd.
22. Als u de volgorde van de accountantsverklaring mag wijzigen, hoe zou dan de gewenste verklaring eruit zien? Hierbij hoeven niet alle elementen opgenomen te worden.
Title Addressee Introductory Paragraph A/B/C/D/E … … … … … Date of Report Auditor’s Address Auditor’s Signature
De laatste vragen in dit deel zijn na de evaluatie van het eerste interview toegevoegd aan het inter-viewschema. Dit naar aanleiding van enkele uitspraken in dit interview. De eerste vraag heeft be-trekking op de Other Reporting Responsibilities. De respondent had de mogelijkheid om dit element op te nemen in de door hen zelf op te stellen accountantsverklaring. Dit element kan gehanteerd
worden zoals in de huidige wet- en regelgeving of verkort zoals in het voorstel van de APB wordt gedaan.
Voorgeschreven
Report on other legal and regulatory requirements
Pursuant to the legal requirement under 2:393 sub 5 part e of the Netherlands Civil Code, we report, to the extent of our competence, that the management board report is consistent with the financial statements as required by 2:391 sub 4 of the Netherlands Civil Code.
APB
Further, in our opinion the information give in the Directors’ Report is consistent with the financial state-ments.
Indien de respondent ervoor kiest om dit element op te nemen, dan dient de wijze hiervan bepaalt te worden.
23. Op welke wijze dient dit element opgenomen te worden?
De tweede vraag heeft betrekking op het kader met daarin het Unqualified Audit Opinion. Uit het eerste interview kwam naar voren dat dit kader niet gewenst is bij een verklaring met de lengte van het voorstel van de APB, maar wel gewenst is bij de overige voorstellen. Om vast te stellen of dit kader bij de door de respondenten opgestelde verklaring gewenst is, is vraag 24 opgenomen.
24. Dient het kader met daarin het Unqualified Audit Opinion hierin opgenomen te worden?
7.2.5 Deel V: afsluitend
Het laatste deel van de vragenlijst geeft de respondent de gelegenheid om nog iets op te merken over de accountantsverklaring. Daarnaast bevat dit deel een aantal praktische vragen.
25. Wilt u tot slot nog iets opmerken over dit onderwerp?
26. Mag ik met u contact opnemen voor eventuele aanvullende vragen?
7.3 Respondenten
Stakeholders, ook wel belanghebbenden, zijn personen en instellingen die op één of andere wijze belang hebben in de onderneming (Hoogendoorn en Mertens, 2001). “De gebruikers van jaarreke-ningen omvatten huidige en potentiële beleggers, werknemers, geldschieters, leveranciers, en andere handelscrediteuren, cliënten, overheden en hun instellingen“ (Raad voor de Jaarverslaggeving, 2007, p. LI). Niet al deze stakeholders hebben direct belang bij financiële verslaggeving. Voorname-lijk de stakeholders met een financieel belang in de onderneming zijn hierin geïnteresseerd. De voornaamste groepen zijn de aandeelhouders en verschaffers van het vreemd vermogen (Hoogen-doorn en Mertens, 2001). Om deze reden betrek ik deze beide groepen in dit onderzoek.
Naast de bovengenoemde partijen betrek ik in dit onderzoek ook de onderneming zelf. De onderne-ming is gebaat bij de accountantsverklaring, aangezien deze verklaring het communicatiemiddel van de accountant is en deze wordt opgenomen in hun jaarverslag. Daarnaast wordt een beter beeld ver-kregen van de situatie door gegevens te verzamelen van verschillende databronnen. Dit wordt aan-geduid met data-triangulatie (Baarda et al., 2005).
Dit onderzoek betreft een kwalitatief explorerend onderzoek. De ontwikkeling van theorie staat hierbij centraal. Daarnaast wordt in dit onderzoek het probleem beschreven en geïnterpreteerd met behulp van gegevens van kwalitatieve aard, die verzameld worden met behulp van interviews (Baarda en De Goede, 2005). Vanwege dit kwalitatieve karakter zijn zes respondenten betrokken (figuur 7.1). Naar aanleiding van deze zes interviews ben ik in staat om theorie op dit gebied te ont-wikkelen en hypotheses op te stellen, die later getoetst kunnen worden met behulp van kwantitatief onderzoek.
Resp. Nr. Organisatie Functie RA achtergrond
R1 ABN AMRO Directeur Zaken (voorheen kredietbeoordelaar) Nee
R2 Rabobank Senior kredietbeoordelaar Nee
R3 Rijksuniversiteit Groningen Docent Accounting Nee
R4 AEGON CFO, lid van Raad van Bestuur Nee
R5 ASML Senior Financial Reporting Expert Ja
R6 Shell Finance Director Shell Nederland Nee
R1 en R2 behoren tot de groep gebruikers van de jaarrekening. Beiden respondenten nemen vanuit het oogpunt van kredietverstrekker dagelijks jaarverslagen door en raadplegen zodoende de accoun-tantsverklaring. Dit doen zij zowel voor nieuwe kredietaanvragen als voor revisies. R3 heb ik in dit onderzoek betrokken, aangezien deze docent gespecialiseerd is op het gebied van Accounting en verwachtingen van beleggers. R4 t/m R6 behoren tot de groep die vanuit het oogpunt van de onder-neming deelneemt.
7.4 Onderzoeksmodel
Het onderzoeksmodel geeft de te nemen stappen in het onderzoek visueel weer. Dit model is weer-gegeven in figuur 7.2.
1) Wet- en Norm Eisen vanuit literatuur
Regelgeving
Vragenlijst Interview Conclusie
2) Aanleiding Product Navraag NIVRA en PwC
A) B) C) D) E)
Figuur 7.2Onderzoeksmodel
De stappen die in dit onderzoek gezet moeten worden, staan weergegeven op de horizontale as, mid-dels de letters A t/m E in het onderzoeksmodel. Op de verticale as staan de substappen, die genomen moeten worden bij de stappen A en B. Al deze stappen licht ik hieronder kort toe:
A1) Bij deze stap wordt vastgesteld welke wet- en regelgeving betrekking heeft op de accountantsverklaring. Deelvraag één komt in deze sectie aan bod.
1Wat is een accountantsverklaring en wat is haar functie?
A2) De aanleiding tot het opstellen van alternatieve verklaringen wordt vastgesteld.
