In dit laatste hoofdstuk worden conclusies getrokken op basis van de resultaten. Deze conclusies komen aan bod in § 9.1. De beperkingen van dit onderzoek zijn beschreven in § 9.2. Tot slot geeft § 9.3 enkele aanbevelingen voor toekomstig onderzoek.
9.1 Conclusie & discussie
Aangezien alle deelvragen beantwoord zijn, kan antwoord worden gegeven op de hoofdvraag.
In hoeverre voldoen de huidige accountantsverklaring en de drie alternatieve accountantsverklaringen aan de wensen van belanghebbenden?
Uit de resultaten komt naar voren dat de verklaring van de APB het meest aansluit bij de wensen van de belanghebbenden. De belanghebbenden hebben behoeften aan bedrijfsspecifieke informatie in de accountantsverklaring. Zij zijn niet gebaat bij standaardteksten over de verantwoordelijkheid van de accountant en het management. Ook de verklaring van de APB laat te wensen over, aldus de geïnterviewden. Deze verklaring kan namelijk worden verbeterd door hierin het element Materiality op te nemen. Hierdoor voldoet deze verklaring niet aan de eis van volkomenheid (Limperg en Groe-neveld, 1976). Het toegepaste materialiteitsniveau kan verschillen per onderneming en is daarom bedrijfsspecifiek en relevant. Wanneer het element Materiality aan de verklaring wordt toegevoegd, ontstaat er tevens de behoefte om de Auditor’s Opinion naar voren te halen, omdat dit element de lengte van de totale tekst zal vergroten. De kern is gemakkelijk te traceren wanneer deze aan het begin van de tekst, direct na de inleiding, is opgenomen (Boswinkel en Jaspers, 2007). Dit geldt eveneens voor de accountantsverklaring. Om volledig in de behoefte tegemoet te komen, dient ver-volgens ook de Unqualified Audit Opinion bovenin in een kader opgenomen te worden. Hiermee voldoet deze verklaring wederom niet aan de eis van volkomenheid (Limperg en Groeneveld, 1976).
De huidige verklaring en de alternatieven afkomstig van het NIVRA en PwC sluiten nauwelijks aan bij de wensen van belanghebbenden, aangezien deze verklaringen teveel standaardteksten bevatten. Deze verklaringen schieten hiermee te kort op de eis van beknoptheid (Limperg en Groeneveld,
Groeneveld, 1976), vanwege het ontbreken van het element Materiality. Uit de resultaten komt naar voren, dat indien de huidige elementen allemaal worden gehandhaafd in een accountantsverklaring, het wenselijk is om de Auditor’s Opinion direct na de Introductory Paragraph op te nemen. Tevens is het kader met daarin de Unqualified Audit Opinion gewenst.
Uit deze resultaten blijkt dat de verwachtingen van de gebruikers niet aansluiten bij hetgeen de wet-en regelgeving voorschrijft. Hiermee wordt het bestaan van de verwachtingskloof bevestigd. De vraag of er sprake is van onrealistische verwachtingen van de gebruiker staat nu nog open. Het naar voren halen van de Auditor’s Opinion en deze in een kader plaatsen, komt mijns inziens hiervoor niet in aanmerking. Dit betreft namelijk geen tekstuele aanpassing, maar is sec een verbetering van-uit het communicatieperspectief. Ook het beperken of volledig verwijderen van de standaardteksten betreffende de verantwoordelijkheden van het management en de accountant, lijkt geen onrealisti-sche verwachting. De verantwoordelijkheden zijn namelijk wettelijk bepaald in bijvoorbeeld de NV COS 200 ‘Algemene uitgangspunten en verantwoordelijkheden’ en BW 2 titel 9. Een korte verwij-zing hiernaar kan volstaan. Het wel of niet opnemen van het element Materiality dient verder onder-zocht te worden om hier een gedegen uitspraak over te kunnen doen. Onbekend is hoe dit element daadwerkelijk vorm moet krijgen. Toch lijkt het niet onoverkomelijk om Materiality op te nemen, waardoor onrealistische verwachtingen van de gebruiker ver weg lijken.
Met de veronderstellingen in de vorige alinea heeft dit onderzoek voornamelijk betrekking op de kloof ontoereikende standaarden (Deficiënt Standards volgens Porter, 1993). Een aanpassing van de ISA 700 en NV COS 700 kan deze kloof tussen de gebruiker en de accountant verkleinen. Deze aanpassing zal segment 6 van de verwachtingskloof volgens Majoor et al. (2007) tevens verkleinen. Met de hierboven genoemde aanpassingen aan de accountantsstandaarden komen de verwachtingen van de gebruikers beter overeen met de voorgeschreven taken van de accountant.
Mijns inziens is het noodzakelijk om met de gebruiker te blijven communiceren. Communicatie vormt de sleutel tot het verkleinen van de verwachtingskloof. Daarom is het van groot belang om de gebruiker te betrekken bij het vaststellen van een stramien voor de accountantsverklaring.
Dit onderzoeksverslag opende met een uitspraak van John Griffith-Jones. Deze paragraaf eindigt ook met een gedeelte van zijn toespraak, aangezien de bevindingen in dit onderzoek gelijkenis ver-tonen met zijn gedachten.
I dug out an audit report from 1968 which I can read out: Auditors’ Report
To the Members of Imperial Chemical Industries Limitied.
We have examined the accountants set out on pages 26 to 33.
In our opinion the accountants comply with the Companies Acts, 1948 and 1967 and give a true and fair view of the state of affairs of the company and, so far as concerns the members, of the state of affairs and profits of the group.
I have a copy of the audit report on the same company for the last year which I have no intention of reading
out.
Every word and every paragraph added over the past forty years was agreed by very eminent people on very eminent committees in the sincere belief that each would add a new level of clarity to the world at large about what an audit was – and was not.
Yet we know that this has not been the case. I think we need a new approach.
If you buy a toy for your child, you look for a kitemark to “gain assurance” that it is “safe” for them to use. You do not expect to have to read a page of small print describing all the remoter possibilities of danger that the kitemark does not cover.
In my experience, not only for society at large but also for professional users of accounts such as analysts and fund managers, an audit report of whatever length is essentially “kitemark” that says to them – these accounts
are “about right”.
Corporate scandals of recent years have taught us that we miss the point in spending a lot of time debating what “about right” means. Because, in almost al the cases of major audit failure “about right” does not come into it. The accounts turn out, with hindsight, to be “spectacularly wrong”. No amount of words in the audi-tor’s opinion will change that fact. The means has failed to produce the end.
Speech: Towards an even better profession, John Griffith-Jones, co-chairman of KPMG Europe LLP
9.2 Beperkingen onderzoek
Binnen de eerder gestelde randvoorwaarden kent dit onderzoek enkele beperkingen. Een aantal be-perkingen heeft betrekking op de respondenten. Ten eerste is het aantal betrokken respondenten in dit onderzoek beperkt. Met name de bereidwilligheid onder beleggers om mee te werken aan dit onderzoek bleek nihil, waardoor een groter aantal respondenten niet haalbaar bleek. Ten tweede is de betrokken groep respondenten niet representatief voor de totale populatie. Kenmerken als leef-tijd, opleidingsniveau, functie en omvang van de onderneming waar de respondent werkzaam is, zijn niet vergeleken met de totale populatie. Tot slot gaf één respondent aan geen antwoord te willen geven op de vraag met betrekking tot het zelf opstellen van een accountantsverklaring, waardoor er enige non-respons is ontstaan.
Een andere beperking heeft betrekking op het element Materiality. Uit dit onderzoek komt naar vo-ren dat respondenten behoefte hebben aan informatie over het toegepaste materialiteitsniveau. Hoe dit element vorm moet krijgen, is echter niet bekend. Het is daarom niet vast te stellen of de respon-denten deze mening ook toebedeeld zijn bij concrete invulling van dit element.
Tijdens dit onderzoek is geprobeerd een zo eerlijk mogelijke vergelijking te maken tussen de diver-se verklaringen. Dit werd ondermeer gewaarborgd door tijdens de interviews de diverdiver-se alternatie-ven in wisselende volgorde te behandelen. Desondanks kan de perceptie van de respondenten beïn-vloedt zijn, aangezien ieder interview begon met vragen over de huidige verklaring. Daarnaast zijn de respondenten mogelijk onbewust gestuurd, omdat er alternatieven voor de huidige verklaring opgesteld zijn. Hieraan kunnen de respondenten afleiden dat anderen ontevreden zijn over de huidi-ge verklaring. Deze mohuidi-gelijke perceptiebeïnvloedinhuidi-gen vormen een derde beperking.
9.3 Toekomstig onderzoek
Dit onderzoek betreft een kwalitatief explorerend onderzoek. Een verkenning en de ontwikkeling van theorie op dit gebied stond centraal. Toekomstig onderzoek op dit gebied is noodzakelijk. Te denken valt aan onderzoek, waarbij het aantal respondenten vele malen groter is. Dit kan vorm wor-den gegeven door een zuiver experiment uit te voeren, waarbij bijvoorbeeld de experimentele groep respondenten wordt blootgesteld aan de gewenste verklaring (bijlage 10) en de controlegroep aan de
huidige, wettelijk voorgeschreven verklaring. In een dergelijk experiment kunnen hypotheses ge-toetst worden die uit dit onderzoek voortvloeien.
Hypotheses met betrekking tot de eis van duidelijkheid (Limperg en Groeneveld, 1976) en de plaats van de boodschap (Boswinkel en Jaspers, 2007):
H1. De gewenste verklaring is duidelijker dan de huidige verklaring
H2. De gewenste verklaring geeft de boodschap op een duidelijkere wijze weer dan de hui-dige verklaring
Hypothese met betrekking tot de eis van volkomenheid (Limperg en Groeneveld, 1976):
H3. De gewenste verklaring bevat meer essentiële elementen dan de huidige verklaring
Hypothese met betrekking tot de eis van beknoptheid (Limperg en Groeneveld, 1976):
H4. De gewenste verklaring bevat minder overbodige elementen dan de huidige verklaring
Daarnaast is onderzoek gewenst naar de verdere invulling van het element Materiality. Uit het on-derzoek van De Rooij (2008) komt naar voren dat respondenten behoeften hebben aan informatie over het toegepaste materialiteitsniveau. Dit onderzoek bevestigt deze wens. Hoe dit element daad-werkelijk vorm moet krijgen is niet bekend en daarom is nader onderzoek hiernaar gewenst.