Verwachtingen van de verwachtingskloof
Rechtmatigheidscontrole bij gemeenten
Verslag van een afstudeeropdracht, uitgevoerd bij:
Het Ministerie van Financiën
Directie Accountancy Rijksoverheid Den Haag
Faculteit Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
Auteur: Maaike Zinger Begeleiding: Drs. B. Crom
A.D. Wansink RA
Drs. H.A. Twisk (Ministerie van Financiën)
Den Haag, augustus 2003
“De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur.”
Samenvatting
Per 7 maart 2002 is de Wet Dualisering Gemeentebestuur van kracht geworden. Dit heeft onder andere geleid tot veranderingen in artikel 213 van de Gemeentewet waarin de jaarrekeningcontrole voor gemeenten wordt geregeld. Dit is uitgewerkt in het Besluit Accountantscontrole Gemeenten.
Dit verslag beschrijft het onderzoek dat verricht is naar de gevolgen van deze wet- en
regelgeving. De vraagstelling van dit onderzoek luidt: wat zijn de gevolgen van de invoering van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten met betrekking tot de oordeelsvorming van de controlerend accountant over de rechtmatigheid voor de verwachtingskloof tussen de gemeenteraad en de controlerend accountant?
De accountantscontrole is een hulpmiddel voor de raad bij het invullen van haar controlerende taken. Het is van belang dat raadsleden goed inzicht hebben in de werkzaamheden van de controlerend accountant om deze taken op een goede manier in te kunnen richten. Uit het onderzoek is echter gebleken dat er een discrepantie bestaat tussen wat de raad verwacht van de controlerend accountant en wat deze daadwerkelijk doet. Met andere woorden, er is sprake van een verwachtingskloof. Het is echter moeilijk aan te geven waar deze verwachtingskloof precies uit bestaat, gezien de diversiteit in de opvattingen en verwachtingen van de
raadsleden.
Met betrekking tot het rechtmatigheidsaspect kan opgemerkt worden dat een oordeel over rechtmatigheid altijd al van de controlerend accountant werd verwacht, terwijl dit aspect tot nu toe in de daadwerkelijk accountantscontrole slechts summier werd onderzocht. Onder de nieuwe wet- en regelgeving zal het rechtmatigheidsonderzoek breder en intensiever opgezet worden. Echter, hierdoor zijn nieuwe verwachtingen van de kant van de raadsleden ontstaan.
Ervan uitgaande dat de raad haar controlerende taken goed oppakt en dat er meer communicatie plaats zal vinden tussen de raad en de controlerend accountant, zal de verwachtingskloof afnemen. Door de verhoogde verwachting van de raad zal deze afname echter beperkt blijven. Raadsleden moeten beseffen dat gezien het bestaan van een
verwachtingskloof zij hun controlerende taak niet adequaat uit kunnen voeren, en dat er dus een controlegat zal blijven bestaan.
Om de verwachtingskloof te verkleinen worden de volgende maatregelen voorgesteld:
• Betere inrichting van contact tussen raad en controlerend accountant: er wordt voorgesteld om voor de daadwerkelijke controle een vergadering tussen de rekeningcommissie en de controlerend accountant te beleggen waarin gesproken wordt over de invulling en de betekenis van de accountantscontrole. Dit zou kunnen in de vorm van een audit
committee, waarin alle betrokkenen bij de accountantscontrole vertegenwoordigd zijn;
• Betere voorlichting aan de raadsleden over nieuwe wet- en regelgeving: uit het onderzoek bleken essentiële punten uit het Besluit nog niet bekend bij de raadsleden, terwijl
gemeentelijke ambtenaren hiervan al wel op de hoogte waren;
• Heldere communicatie van de controlerend accountant naar de raad: het wordt aanbevolen dat accountants de toegankelijkheid van hun verslagen verbeteren. De raad is over het algemeen in vergelijking met het college in financiële zaken minder onderlegd en geïnteresseerd.
Voorwoord
Onderstaand verslag is het resultaat van mijn afstudeeropdracht, uitgevoerd bij de Directie Accountancy Rijksoverheid (DAR) van het Ministerie van Financiën in de periode januari tot augustus 2003.
Dit verslag geeft een overzicht van de belangrijkste veranderingen in de Wet Dualisering Gemeentebestuur en aanvullend in het Besluit Accountantscontrole Gemeenten en de voornaamste implicaties hiervan met betrekking tot de accountantscontrole bij gemeenten voor de betrokkenen.
Ik heb mijn afstudeerperiode als zeer prettig ervaren. Bij deze wil ik dan ook mijn collega’s en in het bijzonder mijn begeleider, de heer H.A. Twisk, bedanken voor de mij geboden afstudeermogelijkheid en hun interesse en hulpvaardigheid gedurende het gehele proces.
Een woord van dank gaat ook uit naar mijn begeleiders van de Rijksuniversiteit Groningen, de heren B. Crom en A.D. Wansink. Hun kritische blik en visie op het probleemgebied zijn zeer waardevol geweest bij het opzetten en uitvoeren van mijn afstudeeropdracht.
Ten slotte wil ik de vele mensen die ik in verband met mijn onderzoek gesproken heb bedanken voor hun tijd en medewerking.
Maaike Zinger
Den Haag, augustus 2003
Inhoudsopgave
Samenvatting ... 2
Voorwoord ... 3
Inhoudsopgave... 4
1. Inleiding ... 5
1.1 Aanleiding tot de probleemstelling ... 5
1.2 De probleemstelling ... 6
1.3 Onderzoeksaanpak ... 8
2 De invloed van de Wet en het Besluit op de gemeente... 13
2.1 De gemeentelijke organisatie... 13
2.2 De Wet Dualisering Gemeentebestuur ... 14
2.3 Het Besluit Accountantscontrole Gemeenten ... 16
2.4 Veranderingen voor de raad... 17
2.5 Conclusie ... 21
3 Rechtmatigheid ... 23
3.1 Het begrip rechtmatigheid ... 23
3.2 Rechtmatigheid en getrouw beeld ... 24
3.3 Verantwoordelijkheden met betrekking tot rechtmatigheid ... 26
3.4 Rechtmatigheid bij de rijksoverheid ... 27
3.5 Begrotingsrechtmatigheid... 28
3.6 De reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole ... 29
3.7 Voorwaarden voor rechtmatigheidscontrole... 30
3.8 Conclusie ... 31
4 De verwachtingskloof in theorie... 32
4.1 Waarom accountantscontrole? ... 32
4.2 Het belang van de verwachtingskloof ... 33
4.3 Een uiteenzetting van de verwachtingskloof ... 34
4.4 Het meten van de verwachtingskloof ... 37
4.5 Conclusie ... 39
5 De huidige verwachtingskloof... 41
5.1 De huidige werkzaamheden van de controlerend accountant... 41
5.2 De huidige verwachtingen van de raad ... 42
5.3 De huidige verwachtingskloof volgens respondenten... 43
5.4 Bevindingen takentabel ... 43
5.5 Conclusie ... 44
6 De toekomstige verwachtingskloof ... 46
6.1 Verandering in de werkzaamheden controlerend accountant ... 46
6.2 De toekomstige verwachting van de raad... 48
6.3 Verandering van de verwachtingskloof... 48
6.4 Indicaties... 49
6.5 Conclusie ... 51
7 Conclusie en aanbevelingen ... 53
7.1 Conclusie ... 53
7.2 Aanbevelingen ... 54
Reflectie ... 56 Bijlage 1: Wet Dualisering Gemeentebestuur... Error! Bookmark not defined.
Bijlage 2: Besluit Accountantscontrole Gemeenten... Error! Bookmark not defined.
Bijlage 3: Vragenlijsten ... Error! Bookmark not defined.
Bijlage 4: Resultaten takentabel accountants en raadsleden.... Error! Bookmark not defined.
probleemstelling toegelicht in paragraaf 1.1. Vervolgens zullen in paragraaf 1.2 de
onderzoeksvragen worden behandeld en ten slotte komt in paragraaf 1.3 de onderzoeksaanpak aan bod.
1.1 Aanleiding tot de probleemstelling
De aanleiding van het uitgevoerde onderzoek is het van kracht worden van de Wet Dualisering Gemeentebestuur (hierna de Wet) per 7 maart 2002. Met deze wet (bijlage 1) beoogt de wetgever een heldere scheiding van de taken van de gemeenteraad (hierna de raad) en het college van Burgemeester en Wethouders (hierna het college). In vergelijking met voorgaande regelgeving zullen globaal de volgende twee veranderingen plaatsvinden:
1. De raad krijgt een meer controlerende en kaderstellende functie;
2. Het college krijgt meer bestuursbevoegdheden.
De Wet heeft geleid tot de verandering van een aantal artikelen in reeds bestaande wetten, waaronder de artikelen 212, 213 en 213a van de Gemeentewet. Dit onderzoek is voornamelijk gericht op artikel 213, waarin de accountantscontrole van de jaarrekening van gemeenten wordt geregeld. Bij de jaarrekeningcontrole worden door de controlerend accountant twee stukken geleverd: de accountantsverklaring en het verslag van bevindingen. In de
accountantsverklaring wordt door de controlerend accountant een oordeel over de jaarrekening gegeven. Het verslag van bevindingen bevat noemenswaardige controle- uitkomsten.
De belangrijkste wijziging in artikel 213 is dat de uitkomsten van de rechtmatigheidscontrole nu onder de accountantsverklaring vallen, dus dat er door de controlerend accountant voortaan ook een oordeel over rechtmatigheid wordt gegeven. Voorheen werden de uitkomsten van de rechtmatigheidscontrole enkel vermeld in het verslag van bevindingen, waardoor deze geen bindende invloed hadden op de strekking van de accountantsverklaring. Het
rechtmatigheidsoordeel geeft aan of gemeente-uitgaven en inningen conform wet- en
regelgeving geschied zijn. Een oordeel over rechtmatigheid is van belang omdat gemeenten, zoals alle overheden, publiek geld besteden en innen. Bij de rijksoverheid (de ministeries) vallen de uitkomsten van het rechtmatigheidsonderzoek al langer onder de
accountantsverklaring en binnenkort zal dit bij provincies ook het geval zijn. De wetgever trekt deze beleidslijn door naar zelfstandige bestuursorganen (zbo’s) en rechtspersonen met een wettelijke taak (rwt’s). De veranderingen in artikel 213 zijn uitgewerkt in het Besluit Accountantscontrole Gemeenten (hierna het Besluit). Het Besluit wordt van kracht voor begrotingsjaar 2004 (bijlage 2).
Het Besluit beoogt onder andere de verwachtingskloof tussen de controlerend accountant en de gebruiker van de jaarrekening te verkleinen. Met de verwachtingskloof wordt bedoeld het verschil tussen wat de gebruiker van de jaarrekening verwacht van de controlerend accountant en wat de controlerend accountant daadwerkelijk doet. Dit onderzoek spitst zich toe op de verwachtingskloof tussen de raad en de controlerend accountant, aangezien de raad in het licht van de nieuwe regelgeving als voornaamste gebruiker van de jaarrekening kan worden aangemerkt. In de Wet wordt namelijk de raad expliciet als opdrachtgever van de
controlerend accountant aangewezen. In het Besluit wordt verondersteld dat er een
verwachtingskloof bestaat (Besluit: 6, bijlage 2). Het verkleinen van de verwachtingskloof is van belang, omdat een goed begrip van de werkzaamheden van de controlerend accountant de
raad in staat stelt de accountantscontrole adequaat in te passen in haar controlerende taken. In hoofdstuk 2 wordt dieper ingegaan op de Wet en het Besluit.
1.2 De probleemstelling
De opdracht die ten grondslag ligt aan dit onderzoek is: het in kaart brengen van de gevolgen van de invoering van de Wet en het Besluit voor de raad en de controlerend accountant met betrekking tot de verwachtingskloof. Het accent ligt daarbij op de verandering van de oordeelsvorming door de controlerend accountant over rechtmatigheid. Deze opdracht is uitgevoerd in opdracht van het Ministerie van Financiën, zodat de wetgever (het Besluit is een coproductie van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en het
Ministerie van Financiën) kan beoordelen of een van de doelen van het Besluit, het verkleinen van de verwachtingskloof, wordt gehaald. Het heeft tot de volgende probleemstelling geleid, welke bestaat uit een doelstelling, een vraagstelling, een conceptueel model en deelvragen.
1.2.1 Doelstelling
De doelstelling van dit onderzoek is:
Onderzoeken of door de invoering van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten de verwachtingskloof tussen de gemeenteraad en de controlerend accountant is veranderd met betrekking tot de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten.
Inzicht in de verandering van de verwachtingskloof is belangrijk voor de volgende partijen:
• De accountantsberoepsgroep, omdat dit inzicht kan bijdragen aan een betere communicatie tussen de controlerend accountant en de raad;
• De gemeenteraad, omdat dit inzicht helpt bij het inrichten van haar controlerende taak;
• De gemeenteambtenaren, omdat dit inzicht de adviesfunctie ten opzichte van de raad kan verbeteren;
• De wetgever, het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en het Ministerie van Financiën, omdat met dit inzicht kan worden beoordeeld in hoeverre de beoogde doelstelling van de nieuwe wet- en regelgeving wordt gehaald.
1.2.2 Vraagstelling
Uit de doelstelling van het onderzoek volgt de volgende vraagstelling:
Wat zijn de gevolgen van de invoering van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten met betrekking tot de oordeelsvorming van de controlerend accountant over de rechtmatigheid voor de verwachtingskloof tussen de gemeenteraad en de controlerend accountant?
1.2.3 Conceptueel model
Het conceptueel model is weergegeven in figuur 1.1. Hierin is aangegeven welke elementen onderzocht zijn en wat de relaties daartussen zijn. Het bovenste deel van het model
representeert de huidige situatie, het onderste deel de toekomstige situatie. Door de Wet en het Besluit verandert de accountantscontrole met betrekking tot rechtmatigheid, waardoor de verwachting van de raad en de uitvoering van de controlerend accountant veranderen.
Hierdoor kan de verwachtingskloof veranderen. In figuur 1.1 is te zien dat de huidige verwachtingskloof tegenover de toekomstige verwachtingskloof wordt gezet om de verandering van de verwachtingskloof te bepalen. Een apart gedeelte van dit onderzoek is ingeruimd voor het begrip rechtmatigheid. Zoals aangegeven in de inleiding van dit hoofdstuk is rechtmatigheid een belangrijk onderdeel van de nieuwe wet- en regelgeving. Bovendien is het begrip rechtmatigheid nog niet volledig uitgekristalliseerd. Dit onderzoek geeft een
beschouwing over het begrip rechtmatigheid, waarbij ook aandacht wordt besteed aan de interpretatie van dit begrip door de raad en de controlerend accountant (dit wordt
gesymboliseerd door de hokjes “accountantscontrole met betrekking tot rechtmatigheid”).
Figuur 1.1: Conceptueel model
1.2.4 Deelvragen
De onderzoeksvraag is opgesplitst in de volgende deelvragen:
1. Wat zijn de gevolgen van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit
Accountantscontrole Gemeenten voor het functioneren van de gemeentelijke organisatie?
2. Wat houdt het begrip rechtmatigheid in?
3. Waarom is de verwachtingskloof tussen de gemeenteraad en de controlerend accountant belangrijk, wat houdt de verwachtingskloof precies in en hoe is deze te meten?
4. Hoe groot is de huidige verwachtingskloof?
5. Hoe groot is de toekomstige verwachtingskloof?
1.2.5 Toelichting begrippen en aannames
Als uitgangspunt worden de volgende definities gehanteerd:
De verwachtingskloof: de discrepantie tussen wat raad als gebruiker van de jaarrekening verwacht van de controlerend accountant en wat de controlerend accountant daadwerkelijk
Wet Besluit
Verandering verwachtingskloof Huidige situatie
Toekomstige verwachtingskloof Verwachting
raad
Uitvoering accountant
Accountantscontrole mbt rechtmatigheid
Toekomstige situatie Huidige verwachtingskloof Verwachting
raad
Uitvoering accountant Accountantscontrole mbt
rechtmatigheid
doet. Een verwachtingskloof bestaat de raad meer verwacht dan de controlerend accountant kan leveren. Voorafgaand aan dit onderzoek is er aangenomen dat er in de huidige situatie sprake is van een verwachtingskloof. Dit wordt ook verondersteld in het Besluit (Besluit: 6, bijlage 2). Het begrip verwachtingskloof wordt verder uitgewerkt in hoofdstuk 4.
De controlerend accountant: een extern accountant (van een accountantskantoor) die belast is met de controle van de jaarrekening van de gemeente. Voor het gemak wordt er in dit verslag in het enkelvoud gerefereerd aan deze controlerend accountant. In werkelijkheid wordt een jaarrekeningcontrole uitgevoerd door een team van accountants. De gemeenten Amsterdam, Rotterdam, Den Haag en Utrecht hebben een gemeentelijke accountantsdienst die verantwoordelijk is voor de controle van de jaarrekening, deze vallen ook onder het begrip controlerend accountant.
De oordeelsvorming van de controlerend accountant met betrekking tot rechtmatigheid:
het rechtmatigheidsoordeel van de controlerend accountant, vallend onder de accountantsverklaring. Voorheen rapporteerde de controlerend accountant over rechtmatigheid enkel in het verslag van bevindingen.
Rechtmatigheid: conform wet- en regelgeving. In hoofdstuk 3 wordt dieper op dit begrip ingegaan.
1.3 Onderzoeksaanpak
Het uitgevoerde onderzoek kan gekwalificeerd worden als een casestudy (Verschuren e.a., 2000). Er is dieper ingegaan op de situatie bij een beperkt aantal gemeenten en het onderzoek is gebaseerd op kwalitatieve gegevens. Gezien dit beperkte aantal gemeenten kan het
onderzoek niet als representatief voor alle gemeenten worden opgevat. Wel geeft het een indruk hoe diverse betrokkenen de nieuwe regelgeving en de verwachtingskloof ervaren.
1.3.1 Dataverzameling
Om tot beantwoording van de vraagstelling te komen is er gebruik gemaakt van de volgende bronnen:
• Personen: als respondent (accountants en raadsleden), informant (ambtenaren) en deskundige;
• Documenten: onder andere de Wet, het Besluit en het Handboek Controle Departementale Audit Diensten;
• Literatuur: literatuur over rechtmatigheid, controleleer, de vertrouwenstheorie, de verwachtingskloof, externe verslaggeving en de managementcyclus;
• Media: internet.
De volgende dataverzamelingsmethoden zijn gebruikt:
• Interview: deze methode is gebruikt voor kennisgenerering (interviews met deskundigen) en voor datagenerering (interviews met respondenten en informanten) (Verschuren e.a., 2000). De interviews kunnen volgens Baarda en De Goede gekenmerkt worden als open, mondeling, gestructureerd en face-to-face (Baarda e.a., 2001: 144). Deze opzet is
gehanteerd, omdat dit onderzoek primair beoogt de meningen van betrokkenen in kaart te brengen. De interviewvragen voor de ambtenaren, accountants en raadsleden zijn
opgenomen in bijlage 3. Naast de algemene vragen zijn deze interviewvragen in verschillende categorieën gesplitst. Naar deze categorieën wordt verwezen in de tekst indien de genoemde bevindingen zijn gebaseerd op de interviewvragen uit deze categorie.
In totaal zijn er voor dit onderzoek zeventien interviews gehouden, welke ongeveer een uur in beslag namen;
• Enquête: de verwachtingskloof is mede gemeten door middel van vragenlijsten. Deze zijn afgenomen bij raadsleden en accountants. Deze vragenlijst is de zogenoemde takentabel die in bijlage 4 is weergegeven. In paragraaf 4.4.1 wordt hier dieper op ingegaan.
• Het gebruik van bestaande gegevens (inhoudsanalyse): deze methode is gebruikt bij de hierboven genoemde bronnen documenten, literatuur en internet.
1.3.2 Onderzoeksstadia
Grofweg kan het onderzoek opgedeeld worden in de volgende stadia:
De voorstudie: om de problematiek en de verschillende begrippen duidelijk te krijgen, is er gebruik gemaakt van documenten en literatuur. Aan de hand hiervan is de probleemstelling geformuleerd.
De voorbereiding: ter voorbereiding van het hoofdonderzoek en om de relevantie van documentatie en literatuur in te kunnen schatten, zijn er interviews gehouden met deskundigen. Daarnaast zijn er in deze fase vier gemeenten benaderd waar het
hoofdonderzoek plaats heeft gevonden. Van de geselecteerde onderzoeksgemeenten zijn er twee als groot, een als middelgroot en een als klein aan te merken. Er wordt in het vervolg van dit verslag geen onderscheid gemaakt in de grootte van de gemeente, aangezien er geen aanwijzingen bestaan dat de grootte van gemeenten van invloed is op de resultaten.
Het hoofdonderzoek: bij elk van de vier onderzoeksgemeenten zijn er interviews gehouden met de volgende personen: een ambtenaar met een hoge financiële functie (de
concerncontroller of het hoofd van de afdeling financiën, hierna zal deze persoon aangeduid worden als ambtenaar), een raadslid en de controlerend accountant van die gemeente. Bij de raadsleden en de accountants is ook een vragenlijst afgenomen, de zogenaamde takentabel (zie bijlage 4). Voorafgaand aan de interviews met de raadsleden en de accountants, heeft het interview met de ambtenaar plaatsgevonden. Dit is gedaan met de bedoeling een goed beeld te krijgen van de situatie bij de gemeente. De onderzoeksgemeenten zijn in dit verslag niet bij naam genoemd. Er is gekozen voor anonimiteit om het risico van sociaal wenselijke
antwoorden te verkleinen.
De analyse: in het laatste stadium van het onderzoek zijn de verzamelde gegevens
geanalyseerd. Primair is er onderscheid gemaakt tussen de verschillende rollen (ambtenaren, accountants en raadsleden). Er wordt dus vooral bepaald of de verschillende accountants, raadsleden en ambtenaren ongeveer dezelfde opvattingen hebben.
1.3.3 Onderzoeksmodel
In het onderzoeksmodel in figuur 1.2 wordt schematisch aangegeven hoe het onderzoek is verricht. Bij de accolades staat de literatuur die gebruikt is en de belangrijkste wijze van dataverzameling. Per deelvraag wordt de plaats in het model behandeld.
Deelvraag 1: wat zijn de gevolgen van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten voor het functioneren van de gemeentelijke organisatie?
Links, bij het begin van het model, is het eerste deel van deelvraag 1 zichtbaar. Aan de hand van de “Wet en het Besluit” en “interviews” met twee auteurs van het Besluit, is onderzocht wat er concreet verandert in de wet- en regelgeving. Met de auteurs van het Besluit is
gesproken over de overwegingen die meespeelden bij het opstellen van het Besluit, de doelen van het Besluit en de verwachting in hoeverre deze doelen gehaald zullen worden. De
gevolgen voor de gemeentelijke organisatie zijn zichtbaar door de pijl vanuit het hokje
“veranderingen” naar “ gemeenteraad”, wat inhoudt dat deze veranderingen invloed hebben op de gemeenteraad. Om deze veranderingen bij de gemeenteraad te onderzoeken, is er gebruik gemaakt van literatuur over de managementcyclus, externe verslaggeving en zijn er interviews met raadsleden en ambtenaren afgenomen. Ter voorbereiding van de interviews met ambtenaren en raadsleden is er gesproken met een deskundige van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG). De VNG is de belangenvereniging van gemeenten. Zij heeft een goed overzicht van wat er bij de gemeenten op het gebied van dualisering en het Besluit speelt. In het model volgt uit de relatie “veranderingen” en “gemeenteraad” een pijl naar het hokje “gevolgen raad”. Ook komt bij deze deelvraag de gevolgen voor de relatie tussen de raad en de controlerend accountant aan bod. Dit is zichtbaar boven in het model. Vanuit het hokje “veranderingen” gaat een pijl omhoog naar “controlerend accountant”, wat inhoudt dat deze veranderingen invloed hebben op de controlerend accountant. Om te onderzoeken wat deze veranderingen concreet inhouden, is er gebruik gemaakt van theorie over controleleer, de vertrouwenstheorie en interviews met accountants. Ter voorbereiding op de interviews met de accountants is er gesproken met een deskundige van de gemeentelijke accountantsdienst Den Haag. Hier is er onderzoek verricht naar de consequenties van de Wet en het Besluit voor de accountantscontrole. In het model volgt uit de relatie “veranderingen” en “controlerend accountant” een pijl naar het hokje “gevolgen accountant”.
Figuur 1.2: Onderzoeksmodel
Deelvraag 2: wat houdt het begrip rechtmatigheid in?
Vanuit het hokje “veranderingen” gaat een pijl naar het hokje “rechtmatigheid”. In dit deel van het onderzoek is er voornamelijk ingegaan op de veranderingen door de Wet en het Besluit met betrekking tot rechtmatigheid. Er is getracht de onduidelijkheden met betrekking
Wet en
Besluit Veranderingen m.b.t rechtmatigheids
oordeel
Controlerend accountant
Gemeente raad Inter-
views
Gevolgen accountant
Gevolgen raad
Gevolgen verwachtings
kloof Verwach-
tingskloof Controleleer
Vertrouwenstheorie Interviews
Managementcyclus Externe verslaggeving Interviews
Lit. verw. kloof Belang jaarrekening Interviews Lit. recht- en
matigheid Recht matigheid
tot rechtmatigheid helder te krijgen, aangezien een verschil in interpretatie van het raadslid en de controlerend accountant invloed kan hebben op de verwachtingskloof. Het begrip
rechtmatigheid is beschreven aan de hand van artikelen, literatuur en het Handboek Controle Departementale Audit Diensten. Ook de visie van de raadsleden en de accountants zijn hierin verwerkt (stippellijn).
Deelvraag 3: waarom is de verwachtingskloof tussen de gemeenteraad en de controlerend accountant belangrijk, wat houdt de verwachtingskloof precies in en hoe is deze te meten?
Aan de rechterkant van het model staat het hokje “verwachtingskloof” die zich bevindt tussen
“controlerend accountant” en “gemeenteraad”. In deze fase van het onderzoek is getracht het begrip verwachtingskloof helder te krijgen en aan te geven waarom de verwachtingskloof belangrijk is. Hierbij is gebruik gemaakt van literatuur over het belang van de jaarrekening en de verwachtingskloof. Ook wordt bij deze deelvraag behandeld hoe de verwachtingskloof meetbaar gemaakt kan worden. Ten behoeve hiervan heeft er een interview met een deskundige plaats gevonden.
Deelvraag 4: hoe groot is de huidige verwachtingskloof?
Ook deze deelvraag bevindt zich bij het hokje “verwachtingskloof”. In deze fase zijn de visies van de accountants en de raadsleden op het gebied van de verwachtingskloof in de huidige situatie met elkaar vergeleken. Hierbij is gebruik gemaakt van interviews met de accountants en de raadsleden. Dit is in het model aangegeven door de pijlen van het hokje
“verwachtingskloof” naar “controlerend accountant” en “gemeenteraad”. Om de huidige verwachtingskloof in kaart te brengen, wordt daarnaast gebruik gemaakt van een
meetinstrument, de zogenaamde takentabel.
Deelvraag 5: hoe groot is de toekomstige verwachtingskloof?
Deze deelvraag bevindt zich bij het kruispunt van pijlen naar het hokje “verwachtingskloof”.
In deze fase zijn de visies van de accountants en de raadsleden op het gebied van de verwachtingskloof in de toekomstige situatie met elkaar vergeleken. In het model is dit zichtbaar gemaakt aan de uiterste rechterzijde. Hier komen de pijlen vanaf de hokjes
“gevolgen accountant”, “gevolgen raad” en “verwachtingskloof” bijeen. De toekomstige verwachtingskloof wordt daarnaast gemeten met behulp van een meetinstrument, de
indicaties. Het hokje “gevolgen verwachtingskloof” in het model symboliseert het antwoord op hoofdvraagstelling.
1.3.4 Randvoorwaarden
De volgende randvoorwaarden zijn van toepassing op het verrichte onderzoek:
• Het onderzoek moet bedrijfskundig relevant en verantwoord zijn: de problematiek dient vanuit een bedrijfskundig oogpunt benaderd te worden. Dit betekent aandacht voor interdisciplinariteit en toepassing van bedrijfskundige literatuur.
• Wetenschappelijk verantwoord: het onderzoek moet betrouwbaar, toetsbaar en repeteerbaar zijn.
• Maximaal aantal pagina’s: het verslag dient maximaal 60 pagina’s exclusief bijlagen te bevatten;
• Tijdslimiet: het onderzoek dient voor september 2003 afgerond te zijn.
1.3.5 Opbouw van het afstudeerverslag
Het afstudeerverslag is als volgt opgebouwd: in het volgende hoofdstuk worden de Wet en het Besluit behandeld en de gevolgen van deze veranderingen in de wet- en regelgeving voor de gemeentelijke organisatie. In hoofdstuk 3 wordt het begrip rechtmatigheid besproken. De
onduidelijkheden en visies van de accountants en de raadsleden komen hier tevens aan bod.
Hoofdstuk 4 behandelt het begrip verwachtingskloof vanuit een theoretisch standpunt. Er wordt beschreven waar deze kloof uit bestaat en hoe deze kan worden gemeten. In hoofdstuk 5 wordt de huidige verwachtingskloof besproken, gebaseerd op praktijkonderzoek. In
hoofdstuk 6 gebeurt hetzelfde voor de toekomstige verwachtingskloof. In hoofdstuk 7 volgen de conclusie en aanbevelingen. In dit hoofdstuk wordt er een antwoord gegeven op de
hoofdvraag. Ten slotte staat in de reflectie beschreven hoe het onderzoek is ervaren.
2 De invloed van de Wet en het Besluit op de gemeente
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op deelvraag 1: wat zijn de gevolgen van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten voor het functioneren van de gemeentelijke organisatie? In paragraaf 2.1 wordt de gemeentelijke organisatie behandeld aan de hand van twee theoretische modellen. In paragraaf 2.2 wordt de Wet Dualisering Gemeentebestuur besproken en vervolgens komt in paragraaf 2.3 het Besluit Accountantscontrole Gemeenten aan bod. Daarna volgt in paragraaf 2.4 de belangrijkste veranderingen voor de raad, in relatie met het college en in relatie met de controlerend accountant. Concluderend worden in paragraaf 2.5 als antwoord op deelvraag 1 de belangrijkste gevolgen van de veranderde wet- en regelgeving voor de gemeentelijke organisatie kort samengevat.
2.1 De gemeentelijke organisatie
Nederland bestaat uit ongeveer 500 gemeenten. In subparagraaf 2.1.1 wordt uiteengezet welke organen een gemeente besturen aan de hand van de bestuursstructuur. In paragraaf 2.1.2 worden de taken van de verschillende organen toegelicht aan de hand van de
managementcyclus.
2.1.1 De bestuursstructuur van een gemeente
In figuur 2.1 is de bestuursstructuur van een gemeente schematisch weergegeven:
Figuur 2.1: Bestuursstructuur bij een gemeente
In dit model van Bac en Budding kan naast de ambtelijke organisatie (de drie onderste
piramides) een bestuursorganisatie worden onderscheiden in de bovenste helft van het model.
Op het hoogste niveau bevindt zich de volksvertegenwoordiging (VV), in het geval van de gemeente is dit de raad. Daaronder staat het dagelijks bestuur (DB), bij een gemeente het college. Het daaronder liggende niveau bestaat uit de individuele portefeuillehouders
(wethouders) voor verschillende aandachtsvelden in de ambtelijke organisatie, welke samen het college vormen. Deze aandachtsvelden zijn in de ambtelijke organisatie gebundeld in organisatorische eenheden (de piramides). Deze organisatorische delen van de ambtelijke
TM TM
P
P P
DB VV
TM
MM MM MM
U U U
organisatie staan onder leiding van het topmanagement (TM), daaronder staat het middelmanagement (MM) en ten slotte de uitvoerders (U) (Bac e.a., 2001: 1547).
2.1.2 De taakverdeling
Om duidelijk te maken hoe de taken binnen de gemeentelijke organisatie verdeeld zijn, wordt gebruik gemaakt van het model van de managementcyclus (Wansink, 2002: 1). Dit model geeft een uiteenzetting over de besturing bij organisaties (zie figuur 2.2).
Figuur 2.2: De managementcyclus
De managementcyclus bestaat uit vier werkvelden. In het werkveld “beleid en planvorming”
worden de doelen van het proces bepaald, welke worden vertaald naar concrete
doelstellingen. In het werkveld “inrichting” wordt bepaald op welke wijze en met welke mensen, middelen en methoden deze doelen worden ingevuld. Het werkveld “uitvoering”
heeft betrekking op het verstrekken van concrete opdrachten en de uitvoering daarvan. Tevens worden hier de input en de output van het proces geregistreerd. Deze gegevens worden
doorgegeven aan het werkveld ”evaluatie en bijstelling”. Hier wordt vastgesteld in hoeverre de gestelde doelen zijn gehaald en op grond hiervan worden de bijstellingsmaatregelen bepaald, welke betrekking kunnen hebben op de uitvoering, de inrichting en beleid- en planvorming.
Zoals in het model van Bac en Budding (figuur 2.1) is beschreven zijn er bij een gemeente drie besturingsniveaus te onderscheiden: de raad, het college en de ambtelijke organisatie.
Van oudsher zijn de raad en het college met elkaar verweven: taken aangaande het beleid en de planvorming zijn verdeeld over deze twee entiteiten. Ook “inrichting” taken worden
vervuld door zowel raad als college. Zo is de raad bijvoorbeeld altijd betrokken geweest bij de benoeming van ambtenaren (inrichting). Het werkveld “uitvoering” wordt ingevuld door ambtenaren.
2.2 De Wet Dualisering Gemeentebestuur
Zoals in paragraaf 1.1 reeds vermeld is, beoogt de Wet een heldere scheiding van de taken van de raad en het college. De gedachte erachter is om de kloof tussen lokaal bestuur en burgers kleiner te maken en om het lokaal bestuur een belangrijke vernieuwingsimpuls te geven. Met de invoering van de Wet wordt in hoofdlijnen het advies van de staatscommissie
“Dualisme en lokale democratie” (commissie Elzinga) gevolgd. De Wet regelt onder meer dat zowel de posities als de bevoegdheden van college- en raadsleden zijn gescheiden. Dit
betekent dat een lidmaatschap van zowel college als raad niet meer mogelijk is. Daarnaast is rekrutering van wethouders buiten de raad nu mogelijk, hetgeen voorheen niet het geval was.
Concreet schrijft de Wet een duidelijke scheiding van taken voor. De raad stelt kaders en controleert, het college bestuurt en legt verantwoording af. Om deze scheiding kracht bij te zetten, wordt er voor de ambtelijke ondersteuning van de raad, een raadsgriffier aangesteld.
Beleid en planvorming
Inrichting Uitvoering
Evaluatie en bijstelling
2.2.1 Kaderstellende taak van de raad
De kaderstellende taak van de raad houdt in dat de raad grenzen en voorwaarden stelt aan de taken van het college. Dit doet de raad onder andere door middel van het uitvaardigen van verordeningen. Voor dit onderzoek zijn van belang de financiële verordening (artikel 212 Gemeentewet) en de controleverordening (artikel 213 Gemeentewet), welke beleidsmatiger van aard zijn geworden (Van de Mortel, 2002: 6). Dit houdt in dat er meer aandacht is voor doelen en hoe deze gehaald moeten worden. De verordening voor doelmatigheids- en
doeltreffendheidsonderzoek (artikel 213a Gemeentewet) is nieuw. Deze onderzoeken moeten door het college uitgevoerd worden en gemeld worden bij de rekenkamer of de
rekenkamerfunctie. Deze rekenkamer(functie), die door elke gemeente ingesteld moet
worden, is zelf ook bevoegd een doelmatigheids- en doeltreffendheidsonderzoek uit te voeren.
De controlerend accountant is niet langer verplicht te rapporteren over doelmatigheid in het verslag van bevindingen.
2.2.2 Controlerende taak van de raad
De raad controleert het college. Deze controlerende taak wordt nu ondersteund door de opdrachtverstrekking aan de controlerend accountant met betrekking tot het controleren van de jaarrekening. Dit was formeel altijd al de taak van de raad, maar in de praktijk werd deze opdracht in de meeste gevallen door het college verstrekt. Nu wordt nadrukkelijk in de Wet gesteld dat de raad de opdracht aan de controlerend accountant moet verstrekken (artikel 213 lid 2 Gemeentewet, bijlage 1). Daarnaast is er expliciet in de Wet opgenomen dat de
controlerend accountant rechtstreeks aan de raad rapporteert.
2.2.3 Besturende taak van het college
De besturende taak van het college wordt versterkt doordat diverse bestuursbevoegdheden overgeheveld zijn van de raad naar het college. Voorbeelden hiervan zijn bevoegdheden over het vaststellen van regels over de ambtelijke organisatie en het benoemen, schorsen en ontslaan van ambtenaren.
2.2.4 Verantwoordingstaak van het college
De voornaamste wijziging in de Wet omtrent de verantwoordingstaak van het college is de invoering van de indemniteitsprocedure. Deze procedure houdt in dat als de raad van oordeel is dat er lasten in de jaarrekening zijn opgenomen die niet rechtmatig tot stand zijn gekomen (rechtmatigheidsfouten of –onzekerheden), de raad het college vraagt een indemniteitsbesluit in te dienen. Hierin wordt verantwoording afgelegd over de betreffende onrechtmatigheid.
Vervolgens kan de raad dit besluit aannemen of verwerpen. Indien de raad tot het laatste overgaat, wordt het een politiek probleem, waarbij de raad in het uiterste geval het college/ de wethouder kan wegsturen. De accountantsverklaring speelt een sleutelrol bij het oordeel van de raad of er sprake is van onrechtmatigheden (Van de Mortel, 2002: 7). Deze procedure heeft de persoonlijke financiële aansprakelijkheid van de collegeleden vervangen.
2.2.5 Artikel 213 van de Gemeentewet
Het verrichte onderzoek heeft zich voornamelijk geconcentreerd op het gewijzigde artikel 213 van de Gemeentewet. In dit artikel wordt expliciet aangegeven dat er een oordeel over
rechtmatigheid opgenomen dient te worden in de accountantsverklaring. Hierdoor heeft het rechtmatigheidsaspect een bindende invloed op de strekking van de accountantsverklaring (zie paragraaf 1.1). Er wordt in de huidige accountantsverklaring niet beoordeeld in hoeverre er rechtmatig met de middelen is omgegaan. Conform de oude regelgeving wordt er een getrouw beeldverklaring afgegeven, wat inhoudt dat de verantwoording waarbij de verklaring wordt afgegeven (de jaarrekening) een goed beeld geeft van de werkelijkheid. Wel brengt de
controlerend accountant conform de oude Gemeentewet verslag uit over de bevindingen van zijn onderzoek naar de rechtmatigheid en de doelmatigheid van de administratie en het beheer. Zo kan het voorkomen dat ondanks geconstateerde onrechtmatigheden er wel een goedkeurende verklaring wordt afgegeven, zolang deze onrechtmatigheden het getrouw beeld niet beïnvloeden. Onder de nieuwe wet- en regelgeving is dit niet meer mogelijk. Een
bijkomend doel van de Wet is de gelijkschakeling van de verschillende bestuurslagen met betrekking tot de accountantscontrole. Bij de rijksoverheid valt het rechtmatigheidsaspect reeds langer onder de accountantsverklaring.
2.3 Het Besluit Accountantscontrole Gemeenten
In het Besluit Accountantscontrole Gemeenten wordt het gewijzigde artikel 213 (volgens lid 6) van de Gemeentewet verder uitgewerkt. Dit Besluit behandelt voornamelijk de
opdrachtverstrekking van de raad naar de controlerend accountant. Het Besluit is verplicht voor begrotingsjaar 2004.
2.3.1 Inhoud van het Besluit
Het Besluit schrijft voor wat de minimumeisen zijn waaraan de accountantscontrole moet voldoen. Voor de jaarrekening als geheel wordt een maximale goedkeuringstolerantie van 1 % voorgeschreven. Dit percentage geeft de kwantitatieve grens aan voor het wel of niet afgeven van een goedkeurende accountantsverklaring. De goedkeuringstolerantie is het bedrag (1%
van de omvangsbasis, welke volgens het Besluit gelijk is aan de totale lasten van de
gemeente) dat de som van fouten in de jaarrekening of onzekerheden in de controle aangeeft, die in een jaarrekening maximaal mogen voorkomen, zonder de bruikbaarheid ervan voor de oordeelsvorming door de gebruikers aan te tasten (Besluit:12, bijlage 2). Voorheen werd de goedkeuringstolerantie door de controlerend accountant zelf bepaald, nu zijn de toleranties geharmoniseerd door het Besluit. Deze tolerantie voor de jaarrekening als geheel wordt vertaald naar een tolerantie per post. Indien er een fout in omvang boven dit bedrag komt, dan is die fout materieel. Bij onzekerheden geldt hetzelfde, hier geldt dan een tolerantie van 3%
van de omvangsbasis (art. 2 lid 1a van het Besluit, bijlage 2).
De accountantsverklaring kan vier verschillende strekkingen hebben: de goedkeurende verklaring, de verklaring met beperking, de oordeelsonthouding en de afkeurende verklaring.
Aan de hand van het totaal aan materiële fouten en onzekerheden wordt de strekking van de accountantsverklaring bepaald (zie bijlage 2 van het Besluit, bijlage 2). De raad mag afwijken van het voorgeschreven goedkeuringspercentage om een strengere controle te eisen (voor de hele jaarrekening of delen daarvan).
Behalve op basis van de goedkeuringstoleranties kan de controlerend accountant een goedkeurende verklaring onthouden door kwalitatieve gebreken, bijvoorbeeld het bewust onrechtmatig handelen van het management. Indien de controlerend accountant kwalitatieve gebreken constateert die hij niet als zodanig zwaarwegend acht om een goedkeurende
verklaring te onthouden, maar die wel van noemenswaardig belang zijn in zijn ogen, dan kan hij deze gebreken opnemen in het verslag van bevindingen.
Ook kan de raad aanvullende rapporteringstoleranties voor een deel van de jaarrekening vaststellen. De rapporteringstolerantie is het kwantitatieve criterium voor het al dan niet rapporteren van controle-uitkomsten in het verslag van bevindingen. Zo moet de controlerend accountant bepaalde zaken waarvan het bedrag boven de afgesproken tolerantie valt, melden in zijn verslag van bevindingen. De raad heeft hiermee een extra instrument gekregen om haar controlerende taak uit te voeren.
In het Besluit (bijlage 2) is in bijlage 1 de standaardtekst voor de goedkeurende verklaring opgenomen inclusief een expliciet rechtmatigheidsoordeel. Deze tekst bevat een
werkzaamheden paragraaf. Hierin wordt kort beschreven welke werkzaamheden de
controlerend accountant verricht om tot het oordeel in de accountantsverklaring te komen.
In de toelichting op het Besluit wordt uitgebreid ingegaan op het begrip rechtmatigheid en hoe de controle daarvan kan worden vormgegeven. In hoofdstuk 3 wordt dieper ingegaan op het begrip rechtmatigheid.
2.3.2 Doelen van het Besluit
Hieronder worden de belangrijkste doelen van het Besluit weergegeven:
1. Uniformering van de minimumeisen aan het rechtmatigheidsoordeel in de
accountantsverklaringen, zodat er tussen gemeenten een betere vergelijking gemaakt kan worden. Deze minimumeisen zijn de eerder beschreven goedkeuringstoleranties van 1%
bij fouten en 3% bij onzekerheden. Daarnaast wordt de omvangsbasis voorgeschreven, zijnde het totaal van de lasten van de gemeente. De mogelijkheid die de raad wordt geboden om de goedkeurings- en rapporteringstoleranties aan te passen, vermindert daarentegen wel de uniformering van het rechtmatigheidsoordeel.
2. Het verkleinen van de verwachtingskloof die bestaat tussen de controlerend
accountant en de gebruiker van de jaarrekening (vooral de raad). Dit is gestoeld op de volgende overwegingen:
• Er komt meer contact tussen de raad en de controlerend accountant, omdat de raad nu de opdracht verstrekt aan de controlerend accountant en deze aan de raad rapporteert;
• Het onbegrip dat ontstond in het geval van een goedkeurende verklaring ondanks geconstateerde onrechtmatigheden wordt weggenomen;
• Door eerder genoemde uniformering van de betekenis van een accountantsverklaring, komt er meer duidelijkheid.
2.4 Veranderingen voor de raad
De Wet en het Besluit hebben veranderingen in het takenpakket van de raad tot gevolg. De taken tussen het college en de raad worden helder gescheiden. In subparagraaf 2.4.1 wordt hier dieper op ingegaan aan de hand van de managementcyclus en wordt beschreven hoe de wijzigingen over het algemeen in de praktijk ervaren worden door de raadsleden. Een voorname wijziging in het takenpakket van de raad in het kader van dit onderzoek is de versterking van de controlerende taak. De raad wordt expliciet verantwoordelijk gesteld voor de opdrachtverstrekking van de jaarrekeningcontrole aan de controlerend accountant.
Subparagraaf 2.4.2 beschrijft een aantal implicaties van deze verandering.
2.4.1 Relatie raad en college
De raad moet volgens de Wet meer op hoofdlijnen gaan sturen. Om aan te geven wat hierdoor verandert, wordt teruggegaan naar subparagraaf 2.1.1 naar de managementcyclus (figuur 2.2).
De wetgever beoogt dat de invulling van het werkveld “beleid- en planvorming” wordt vormgeven door de raad, namelijk door de versterking van haar kaderstellende taak. Door middel van de begroting (waaruit de missie en politieke doelen dienen te blijken) stelt de raad kaders waarbinnen het college dient te opereren. Het college dient primair het werkveld
“inrichting” in te vullen. Concreet betekent dit dat het college relatief minder betrokken zal zijn bij beleid en planvorming. Bestuursbevoegdheden zoals het benoemen van ambtenaren en het vaststellen van regels over de ambtelijke organisatie vallen nu specifiek onder de
taakstelling van het college. Het werkveld “uitvoering” blijft onder de verantwoordelijkheid vallen van het ambtelijke apparaat.
Het werkveld “evaluatie en bijstelling” valt in principe onder de verantwoordelijkheid van de raad. Het college legt verantwoording af door middel van de jaarrekening en het jaarverslag over de uitkomsten van haar bestuurlijke taken. Aan de hand hiervan evalueert de raad of het college binnen de gestelde kaders is gebleven en of de doelen gehaald zijn. De raad maakt hierbij gebruik van de jaarrekening en de daarbij gevoegde accountantsverklaring en het verslag van bevindingen. Indien de doelen niet zijn gehaald is het de taak van het college de werkvelden “uitvoering” of “inrichting” bij te stellen of aan te passen. Het college kan echter ook tot de conclusie komen dat het beleid bijgesteld moet worden. Het college dient in dit geval de raad daarvan te overtuigen. In het geval van een niet-goedkeurende
accountantsverklaring moet het college verantwoording afleggen bij de raad, die aan de hand daarvan politieke consequenties kan doorvoeren.
Praktijksituatie volgens respondenten
Raadsleden zijn zich er van bewust dat de raad zich in toenemende mate moet gaan toeleggen op het besturen op hoofdlijnen. Dit wordt echter als moeilijk ervaren. Burgers spreken
bijvoorbeeld de raadsleden regelmatig aan op details. Daarnaast is gebleken dat het feit dat de raad niet meer direct invloed kan uitoefenen op de werkelijke besteding van het geld op weerstand stuitte.
De relatie tussen raad en het college verzakelijkt. Er is een meer kritische houding waar te nemen dan voorheen. Hierdoor wordt het college meer op scherp gezet. Een van de respondenten gaf aan dat hierdoor de documenten van het college in kwaliteit vooruit zijn gegaan.
2.4.2 Relatie raad en controlerend accountant
De raad wordt in de Wet expliciet aangewezen als de opdrachtgever van de controlerend accountant en deze dient te rapporteren aan de raad. Door deze veranderingen wijzigt de relatie tussen de raad en de controlerend accountant. In deze subparagraaf wordt ingegaan op de praktijksituatie volgens de respondenten van een aantal aspecten van deze relatie. Het eerste aspect is de financiële kennis van de raad. Dit is van belang aangezien de raad (de rekeningcommissie) waarschijnlijk meer contact krijgt met de controlerend accountant, wat gelijk het tweede aspect is. Daarna wordt ingegaan op de accountantsdocumenten en hoe de raad hiermee omgaat. Aangezien de raad volgens de Wet nu expliciet de opdracht aan de controlerend accountant zal verstrekken, is het de vraag wie de raad op dat gebied zal adviseren. Bij deze opdrachtverstrekking heeft de raad de mogelijkheid gekregen de
goedkeurings- en rapporteringstoleranties aan te passen, wat als volgende aspect behandeld wordt. Ten slotte wordt ingegaan op de natuurlijke adviesfunctie van de controlerend accountant en in hoeverre deze verandert door de nieuwe wet- en regelgeving.
Financiële kennis van de raad
De samenstelling van de raad is erg divers. Zij bestaat uit leden met verschillende
achtergronden. Tijdens de interviews is vernomen dat de interesse in financiële zaken in het algemeen niet groot is. Binnen de raad wordt gewerkt met commissies voor de verschillende aandachtsgebieden. Een commissie bestaat over het algemeen uit een lid van iedere fractie.
De commissie die zich bezig houdt met de zaken rond de accountantscontrole wordt in het algemeen de rekeningcommissie genoemd. Deze rekeningcommissie heeft namens de raad het contact met de controlerend accountant. Zij bestaat doorgaans uit de financieel specialisten
van de verschillende fracties. Raadsleden uit de kleinere fracties maken in principe deel uit van een groot aantal verschillende commissies. Dit betekent in de praktijk dat een
rekeningcommissie niet louter uit leden met een financiële achtergrond bestaat.
De geïnterviewde ambtenaren beschouwen de financiële kennis van de raadsleden als matig.
Zonder voorlichting weet het gemiddelde raadslid bijvoorbeeld niet wat er van een
controlerend accountant verwacht kan worden, aldus de ambtenaren. Uit de interviews met de raadsleden, waaronder leden van de rekeningcommissie, bleek dat bijvoorbeeld het verschil tussen rechtmatigheid en doelmatigheid moeilijk gemaakt kon worden. Ook de accountants gaven aan dat de financiële kennis van de raad wellicht verbeterd kan worden. Desondanks maakt de controlerend accountant waarschijnlijk een te hoge inschatting van deze kennis.
Door de nieuwe wet- en regelgeving zal de controlerend accountant meer moeten gaan communiceren met de raad. Door het te hoog inschatten van de kennis van de raad, zal de inrichting van deze communicatie misschien niet optimaal zijn.
Mate van contact tussen raad en controlerend accountant
Bij de onderzochte gemeenten varieert het contact tussen de controlerend accountant en de raad van twee tot minder dan een maal per jaar. Dit contact vindt plaats na de
accountantscontrole. Raadsleden kunnen de controlerend accountant en het college vragen stellen over de jaarrekening en de accountantscontrole. Drie van de vier raadsleden gaven aan dat er in de toekomst structureel meer contact zal komen. Gezien de opdrachtstellende taak van de raad zullen de beide partijen elkaar waarschijnlijk ook voor de daadwerkelijke accountantscontrole ontmoeten. Drie van de vier geïnterviewde ambtenaren gaven eveneens aan meer contact te verwachten. Waarschijnlijk zal de mate van communicatie toenemen indien er meer contact komt tussen de controlerend accountant en de raad. Drie van de vier geïnterviewde accountants achten dit wenselijk en gaven ook aan dat dit te verwachten.
Hierbij moet opgemerkt worden dat dit contact met de raad het contact met het college niet vervangt. Dit impliceert extra tijd en kosten.
Een van de geïnterviewde ambtenaren ziet het nut van contact voorafgaand aan de accountantscontrole tussen raad en controlerend accountant niet in. In zijn optiek dienen speciale opdrachten door de gemeentelijke rekenkamerfunctie uitgevoerd te worden. Echter, contact tussen raad en controlerend accountant voorafgaand aan de accountantscontrole zal wellicht de communicatie tussen beide partijen bevorderen. Hierdoor kan de raad meer invloed uitoefenen op de accountantscontrole door middel van bijvoorbeeld het verscherpen van de toleranties. Bovendien bleek dat bij het contact na de accountantscontrole de prioriteit van de raad voornamelijk gelegd wordt op beleidsmatige aspecten, waardoor er geen inzicht wordt verkregen in de verrichte werkzaamheden van de controlerend accountant.
Accountantsdocumenten
Uit de interviews blijkt dat raadsleden in het algemeen meer aandacht besteden aan het verslag van bevindingen dan aan de accountantsverklaring. De accountantsverklaring wordt minder interessant bevonden, tenzij deze niet-goedkeurend is. Daarbij wordt opgemerkt dat over het algemeen slechts de rekeningcommissie in dit verslag geïnteresseerd is. Voor een gemiddeld raadslid is het verslag van bevindingen te technisch en daardoor niet altijd even begrijpelijk.
Ook uit de interviews met accountants bleek dat in hun ogen het verslag van bevindingen in vergelijking met de accountantsverklaring over het algemeen goed gelezen wordt door de raad, en door de rekeningcommissie in het bijzonder. Volgens enkele geïnterviewde
accountants bestaat het gevaar dat het verslag van bevindingen zelfs overschat wordt door raadsleden: de opvatting dat het verslag van bevindingen een allesomvattend beeld geeft is niet correct. Zaken die niet in het verslag van bevindingen worden behandeld, zijn niet per definitie in orde. Daarnaast wordt er aangegeven dat de controlerend accountant moet letten op de mate van gedetailleerdheid van zijn bevindingen. Raadsleden zouden de neiging kunnen hebben zich blind te staren op details. Hierdoor bestaat het gevaar dat de algehele boodschap niet overkomt.
Het is gebruikelijk dat naast de accountantsverklaring en het verslag van bevindingen de controlerend accountant elk jaar een managementletter presenteert. Dit document is bestemd voor de gecontroleerde, het college. Hierin worden bijvoorbeeld verbeteringspunten met betrekking tot de administratieve organisatie vermeld. De hoofdlijnen van deze
managementletter komen, voor zover van belang voor de raad, in het verslag van
bevindingen. Uit de interviews komt naar voren dat sommige raadsleden inzicht wensen in deze managementletter. De geïnterviewde ambtenaren zijn van mening dat de raad de managementletter in principe niet behoort te krijgen. De geïnterviewde raadsleden begrijpen de nieuwsgierigheid van de mederaadsleden, maar geven aan dat de informatie uit de
managementletter bedoeld is voor het college. Ook de geïnterviewde accountants denker er zo over. De managementletter wordt opgesteld ten behoeve van het college en bevat te
gedetailleerde informatie voor de raad.
Het inwinnen van advies
Om haar controlerend taak goed uit te voeren, is het van belang dat de raad goed in kan schatten hoe de accountantscontrole ingevuld kan worden. Uit interviews bleek dat de raad hierover geadviseerd wordt door:
1. Het ambtelijk apparaat: de opdracht aan de controlerend accountant wordt door de ambtenaren voorbereid, vaak in samenwerking met de controlerend accountant;
2. De rekeningcommissie: zij adviseert de raad over het wel of niet akkoord gaan met het voorstel van het ambtelijk apparaat.
Het blijkt dat de raad in de meeste gevallen het voorstel van het ambtelijk apparaat
overneemt, eventueel met een enkele wijziging. Het is overigens opvallend dat geen van de geïnterviewde respondenten de controlerend accountant als adviseur noemde.
Goedkeurings- en rapporteringstoleranties
In het Besluit wordt de raad de mogelijkheid gegeven de goedkeuringstoleranties aan te scherpen, waardoor ze de gehele jaarrekening strenger kunnen laten controleren. Hierdoor kan de raad haar controlerende taak beter uitvoeren. Ook kan de raad aanvullend afspraken maken over de rapporteringstoleranties, zodat delen van de jaarrekening door de controlerend
accountant nauwkeuriger worden gecontroleerd. Voor de begrippen goedkeurings- en rapporteringstolerantie wordt verwezen naar paragraaf 2.3.1. Volgens het Besluit is het essentieel dat de raad de goedkeuringstoleranties voor de gehele jaarrekening en de rapporteringstoleranties van bepaalde functies, posten of delen van de organisatie goed overweegt. Immers, de raad heeft de verantwoordelijkheid om de activiteiten binnen de gemeente en de jaarrekening van de gemeente te analyseren en afwegingen te maken over de gewenste (specifieke) informatie die van de controlerend accountant wordt verlangd. Van een specifieke informatiebehoefte kan bijvoorbeeld sprake zijn bij politiek gevoelige trajecten en risicovolle projecten (Besluit: 16, bijlage 2).
De invloed van de raad op de toleranties is een van de belangrijkste aspecten van het Besluit.
Daarom is het opvallend dat slechts een van de geïnterviewde raadsleden op de hoogte was van deze mogelijkheid. Deze mogelijkheid werd wel als positief ervaren. Uit de interviews bleek dat de ambtenaren niet verwachten dat de raad de toleranties aan zal passen, wellicht in uitzonderinggevallen. Aangezien het feit dat de meeste gemeenten (nog) niet volledig
berekend zijn op de rechtmatigheidscontrole (zie paragraaf 3.7.1), zien de ambtenaren liever niet dat de raad ingaat op deze mogelijkheden, gezien de grotere kans op een niet-
goedkeurende verklaring.
Volgens Ellermeijer zijn de tot nu toe in de praktijk toegepaste toleranties nauwer dan de in het Besluit genoemde grenzen. Deze opvatting wordt bevestigd in de interviews met
accountants. Volgens Ellermeijer zullen veel raadsleden meer zekerheid van de controlerend accountant wensen dan de genoemde 1% van de totale lasten. Alle reden dus voor nader overleg tussen controlerend accountant en raad over de te hanteren goedkeuringstoleranties.
Ellermeijer verwacht dan ook dat de raad de goedkeuringstoleranties zal gaan aanscherpen.
(Ellermeijer, 2002: 37). Deze verwachting wordt echter niet gedeeld door de geïnterviewde accountants. Zij verwachten dat de raad deze mogelijkheid weinig zal toepassen gezien de kans op een niet-goedkeurende verklaring hiermee vergroot wordt. Men ziet wel in dat de raad de voorgeschreven tolerantiegrens als te ruim zou kunnen ervaren. De geïnterviewde accountants verwachten ook niet dat de raad aanvullende rapporteringstoleranties zal gaan stellen.
Het Besluit geeft aan dat de aanscherping van de goedkeurings- en/ of rapporteringstoleranties ertoe kan leiden dat de controlerend accountant extra controle-inspanningen zal moeten verrichten. Geadviseerd wordt hiermee rekening te houden in de opdracht aan de controlerend accountant (Besluit:17, bijlage 2). Met andere woorden, de specifieke eisen van de raad kunnen resulteren in hogere de controlekosten. Deze link werd door de meerderheid van de raadsleden niet gelegd. De raadsleden gaven aan weinig inzicht te hebben in de
controlekosten. Dit wordt beschouwd als een verantwoordelijkheid van het college.
Natuurlijke adviesfunctie
De controlerend accountant heeft een natuurlijke adviesfunctie. In het kader van de
accountantscontrole komt de controlerend accountant bepaalde zaken tegen, waarover hij in logische samenhang met die controle advies uitbrengt. Aangezien de opdracht aan de controlerend accountant nu expliciet van de raad afkomstig is, zou het denkbaar zijn dat de natuurlijke adviesfunctie (gedeeltelijk) verschuift van het college naar de raad. Uit de interviews met ambtenaren en accountants blijkt dat deze adviesfunctie niet veel zal verschuiven. In het artikel van Bordewijk wordt de stelling dat de controlerend accountant zijn natuurlijke adviesfunctie ten behoeve van college en management niet meer zou kunnen uitoefenen met grote meerderheid door accountants verworpen (Bordewijk, 2003: 25). De ondervraagde raadsleden verwachten niet dat de natuurlijke adviesfunctie verschuift richting de raad. Het accountantsadvies zal aan het college gericht moeten blijven (managementletter).
Voor de raadsleden volstaat het verslag van bevindingen. Advies omtrent de verhouding tussen college en raad en gemeentebrede zaken zal evenwel welkom zijn.
2.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op deelvraag 1: wat zijn de gevolgen van de Wet Dualisering Gemeentebestuur en het Besluit Accountantscontrole Gemeenten voor het functioneren van de gemeentelijke organisatie?
De belangrijkste veranderingen door de Wet en het Besluit:
1. De raad dient meer op hoofdlijnen te gaan sturen;
2. Rechtmatigheid valt nu onder de accountantsverklaring. Voorheen werd er door de controlerend accountant over rechtmatigheid gerapporteerd in het verslag van bevindingen. Volgens het gewijzigde artikel 213 van de Gemeentewet moet de
controlerend accountant nu een expliciet oordeel over de rechtmatigheid geven welke van invloed is op de af te geven accountantsverklaring;
3. De raad is nu expliciet als opdrachtgever van de controlerend accountant aangewezen. De raad verstrekt de opdracht aan de controlerend accountant en deze rapporteert aan de raad;
4. De raad heeft de mogelijkheid de goedkeurings- en rapporteringstoleranties aan te scherpen, zodat er een strengere controle plaats kan vinden waar de raad dat nodig acht.
Met deze veranderingen wordt onder andere beoogd de verwachtingskloof die er bestaat tussen de controlerend accountant en de raad te verkleinen.
De belangrijkste veranderingen hiervan op de gemeentelijke organisatie:
• De relatie tussen de raad en het college verandert. De verhouding tussen deze twee organen lijkt te verzakelijken, doordat ze verder uit elkaar komen te staan door het dualisme. Het sturen op hoofdlijnen wordt als moeilijk ervaren door de raad.
• De relatie tussen controlerend accountant en raad wordt belangrijker. De raad zal zich in haar rol als opdrachtgever van de controlerend accountant moeten beraden over haar controlerende functie en welke zekerheid zij van de controlerend accountant verwacht.
Het is voor de controlerend accountant van belang dat hij een goede inschatting maakt van de karakteristieken van de raad, om goed te kunnen communiceren. Op dit moment lijkt het echter zo te zijn dat de controlerend accountant de financiële kennis van de raad overschat. In de toekomst zal er waarschijnlijk meer contact plaatsvinden tussen de raad en de controlerend accountant, dus wordt een juiste inschatting door de controlerend accountant belangrijker. Het merendeel van de geïnterviewde raadsleden is niet op de hoogte van de mogelijkheid om de goedkeurings- en rapporteringstoleranties aan te passen. Er wordt over het algemeen ook niet verwacht dat er van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt door de raad. Ondanks dat de raad als opdrachtgever is aangemerkt, zal de natuurlijke adviesfunctie van de controlerend accountant niet verschuiven naar de raad. De raadsleden geven aan dat het advies van de controlerend accountant de vorm van het verslag van bevindingen heeft, welke overigens goed gelezen door de raad, vooral door de rekeningcommissie.
3 Rechtmatigheid
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op deelvraag 2: wat houdt het begrip
rechtmatigheid in? Paragraaf 3.1 behandelt het begrip rechtmatigheid in het algemeen en geeft aan hoe het begrip in het Besluit gedefinieerd is. In paragraaf 3.2 wordt aandacht besteed aan de plaats van het rechtmatigheidsoordeel ten opzichte van de getrouw beeldverklaring. De verantwoordelijkheid met betrekking tot rechtmatigheid komt in paragraaf 3.3 aan bod. Paragraaf 3.4 gaat dieper in op de rechtmatigheidscontrole bij de rijksoverheid, aangezien het Besluit hierop geënt is. Een van de criteria van
rechtmatigheidscontrole die in paragraaf 3.4 genoemd zijn, begrotingsrechtmatigheid, wordt behandeld in paragraaf 3.5. Vervolgens wordt er een beschouwing geven over de reikwijdte van rechtmatigheid in paragraaf 3.6. In deze paragraaf worden tevens de onduidelijkheden van de nieuwe wet- en regelgeving met betrekking tot rechtmatigheid aan het licht gebracht.
In paragraaf 3.7 worden vervolgens de voorwaarden voor rechtmatigheidscontrole behandeld.
Het hoofdstuk wordt afgesloten met de belangrijkste conclusies in paragraaf 3.8.
3.1 Het begrip rechtmatigheid
In Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse Taal wordt rechtmatig als volgt omschreven (Van Dale, 1999):
1. In overeenstemming met of volgens het recht, de regels 2. gerechtvaardigd, gemotiveerd
Uit deze definitie volgt dat een gemeente conform wet- en regelgeving moet worden bestuurd.
Aangezien de geldende wet- en regelgeving voor een gemeente betrekking kan hebben op een zeer omvangrijk gebied is, er onderscheid gemaakt tussen het juridische begrip
rechtmatigheid en rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole. Dit laatste is een begrip dat minder omvat dan het juridische begrip rechtmatigheid. Bij rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole bestaat er een duidelijke relatie met het financiële beheer.
Financieel beheer omvat naast de beheershandelingen ook de vastleggingen daarvan in de administraties (Besluit: 8, bijlage 2).
In de toelichting van het Besluit wordt rechtmatigheid omschreven als: “in overeenstemming met relevante wet- en regelgeving” (Besluit: 6, bijlage 2). Het gaat bij de controle van rechtmatigheid om de naleving van wetten en regels die voor de gemeente financiële
consequenties kunnen hebben. Het is echter onduidelijk wat precies opgevat moet worden als relevant.
Het Nivra (het koninklijk Nederlands instituut van registeraccountants) geeft hier in studierapport 46 “Naleving van de regels” meer uitsluitsel over. In dit rapport wordt de volgende definitie van rechtmatigheid gehanteerd: “de overeenstemming van beslissingen en handelingen met regels die voor betrokkenen toepasselijk zijn en die, mede gelet op het specifieke geval waarvoor die regels gelden, van belang zijn” (Nivra,1999: 19). Hieruit volgt dat de regels toepasselijk en van belang moeten zijn. Deze twee criteria worden tevens gehanteerd bij het bepalen van de relevantie van wet- en regelgeving (Nivra, 1999: 12). Dus relevantie wordt bepaald door:
• De toepasselijkheid van wet- en regelgeving, mede gelet op de aard van de processen en de omgeving waarin de huishouding functioneert;
• Het belang van de wet- en regelgeving ten aanzien van:
o Financiële gevolgen;
o Politieke gevoeligheid;
o Beleidsdoelstellingen;
o Commerciële invloeden;
o Aard van de belanghebbenden.
Het Nivra-rapport vermeldt echter niet expliciet wie uiteindelijk bepaalt wat relevant is. Uit interviews met accountants is gebleken dat hier de meningen over verschillen. De antwoorden variëren van 1) de wetgever en aanvullend de raad, 2) de wetgever en aanvullend de
controlerend accountant, 3) de controlerend accountant samen met de raad en 4) de
controlerend accountant zelf. In de ogen van raadsleden dient de relevantie bepaald te worden door de controlerend accountant in samenspraak met de raad. De ambtenaren achten de bepaling van de relevantie een taak van de controlerend accountant, waarbij deze de door de raad gelegde accenten in de verordeningen in het achterhoofd moet houden.
3.2 Rechtmatigheid en getrouw beeld
Over het algemeen is de controle op getrouw beeld de hoofdtaak van de controlerend accountant. Dat houdt in dat de verantwoording (de jaarrekening) als document voldoet aan de eisen (inrichtingseis) en dat deze een toereikend en waarheidsgetrouw inzicht geeft in de uitkomsten van het gevoerde financieel beheer. Een goedkeurende verklaring houdt dan ook niet in dat het in financieel opzicht goed gaat met de betreffende huishouding, maar alleen dat de jaarrekening een goed beeld geeft van de werkelijkheid.
De verhouding tussen de begrippen rechtmatigheid en getrouwheid speelt vooral in overheidskringen een bijzondere rol, aangezien overheden publiek geld besteden.
Rechtmatigheid is bij uitstek een eis die aan de inning en besteding van publiek geld wordt gesteld. Om deze verhouding duidelijk te maken, wordt gebruik gemaakt van een model van Kastelein (zie figuur 3.1) (Kastelein, 1998: 320).
Figuur 3.1: Rechtmatigheid en getrouw beeld volgens Kastelein
In dit figuur staan twee begrippen centraal: financieel beheer en financiële verantwoording.
De overige begrippen hebben met beide of een van beide centrale begrippen een relatie.
Bovendien zijn beide centrale begrippen met elkaar verbonden: de financiële verantwoording is een weergave van de resultaten van het financiële beheer. Onder financieel beheer wordt
Rechtmatig heid verant woording Rechtmatig
heid financieel
beheer
Controle financieel
beheer
Controle verant woording
Accountants verklaring Verslag van
bevindingen
Rechtmatigheid
Accountantscontrole
Accountantsverslag
Financieel beheer Financiële verantwoording
