Masterafstudeerwerkstuk
Fiscale Economie
Documentatieverplichtingen
bij transfer pricing:
Tussen theorie en praktijk
Masterscriptie Fiscale Economie Rijksuniversiteit Groningen
December 2008
Naam: Bert Boerrigter
Studentnummer: 1453300
Scriptiebegeleider: mw. prof. dr. I.J.J. Burgers
Inhoudsopgave
paginaInleiding 4
Hoofdstuk I De documentatieverplichting bij transfer pricing in Nederland 7
1.1. Inleiding 7
1.2. Ontstaan van transfer pricing regelgeving en de documentatieverplichtingen
in Nederland 7
1.2.1. Codificatie van het arm’s length beginsel 7
1.2.2. Open of gesloten norm voor de documentatieverplichtingen 8 1.3. Formeelrechtelijke aspecten ten aanzien van documentatieverplichtingen 9
1.3.1. Bewijslastverdeling 9
1.3.2. Tijdstip waarop de documentatie gereed dient te zijn 11 1.3.3. Documentatieverplichting bij langlopende contracten 11 1.4. Inrichting en omvang van de documentatieverplichting 12
1.4.1. Inleiding 12
1.4.2. Inrichting van de documentatie volgens de Staatssecretaris 12 1.4.3. Inrichting van de documentatie door aansluiting bij de OESO-Richtlijnen 13 1.4.4. Inrichting van de documentatie in de fiscale praktijk 14 1.5. Kanttekeningen ten aanzien van de documentatieverplichting 15
1.5.1. Geringe administratieve lastenverzwaring 15
1.5.2. Geen geringe administratieve lastenverzwaring 17
Hoofdstuk II Ontwikkelingen binnen de Europese Unie inzake transfer pricing regelgeving
en documentatieverplichtingen 19
2.1. Inleiding 19
2.2. Ontwikkelingen in de Europese Unie op het gebied van transfer pricing 19
2.2.1. Inleiding 19
2.2.2. Het EU Joint Transfer Pricing Forum 20
2.3. Opvattingen van het Joint Transfer Pricing Forum inzake documentatiever-
plichtingen 21
2.3.1. Algemene opvattingen van het JTPF inzake documentatie 21 2.3.2. Benaderingen ten aanzien van gestandaardiseerde documentatie 23
2.3.2.1. Best practice 23
2.3.2.2. Gestandaardiseerde documentatie 24
2.3.2.3. Gecentraliseerde en geïntegreerde, wereldwijde documentatie 24
2.3.2.4. EU Transfer Pricing Documentation 25
2.3.2.4.1. Inhoud van de masterfile 27
2.3.2.4.2. Inhoud van de landendocumentatie 27
2.4. Aanbevelingen voor documentatieverplichtingen in Europees verband 28 2.5. Documentatieverplichtingen, Arbitrage en Advance Pricing Agreements 29
Hoofdstuk III Ontwikkelingen binnen de OECD en de PATA inzake transfer pricing
regelgeving en documentatieverplichtingen 32
3.1. Inleiding 32
3.2. Achtergrond en ontwikkeling van de OECD-Richtlijnen op het gebied van
verrekenprijzen en documentatieverplichtingen 32
3.2.1. Algemene opvattingen en ontwikkelingen in OECD-verband inzake
verrekenprijzen 32
3.2.2. Nadere invulling van de documentatieverplichtingen door de OECD 35 3.3. OECD opvattingen inzake documentatieverplichtingen bij hoofdhuis-vaste
inrichting situaties 36
3.3.1. Algemene opvattingen van de OECD in hoofdhuis-vaste inrichting
3.3.2. Opvattingen van de OECD inzake documentatieverplichtingen in
hoofdhuis-vaste inrichting situaties 38
3.3.2. Kanttekeningen bij de OECD opvattingen inzake documentatiever-
plichtingen in hoofdhuis-vaste irichting situaties 39 3.4. De OECD inzake overlap tussen omzetbelastingadministratie en douane-
rechten en documentatieverplichtingen bij transfer pricing 40 3.5. De Pacific Association of Tax Administrators (PATA) inzake documen-
tatieverplichtingen 41
3.6. Vergelijking tussen de OECD en de PATA inzake documentatieverplichtingen 42
Hoofdstuk IV Transfer pricing en documentatieverplichtingen in het buitenland;
ontwikkelingen en vergelijkingen 43
4.1. Inleiding 43
4.2. Transfer pricing regelgeving in de Verenigde Staten 43 4.2.1. Algemeen kader inzake transfer pricing regelgeving in de Verenigde
Staten 43
4.2.2. Nadere invulling van documentatieverplichtingen in de Verenigde Staten 45 4.3. Transfer pricing regelgeving in het Verenigd Koninkrijk 45
4.3.1. Algemeen kader inzake transfer pricing regelgeving in het Verenigd
Koninkrijk 45
4.3.2. Nadere invulling van documentatieverplichtingen in het Verenigd
Koninkrijk 46
4.4. Transfer pricing regelgeving in België 48
4.4.1. Algemeen kader inzake transfer pricing regelgeving in België 48 4.4.2. Nadere invulling van documentatieverplichtingen in België 49
4.5. Transfer pricing regelgeving in Duitsland 50
4.5.1. Algemeen kader inzake transfer pricing regelgeving en recente
ontwikkelingen in Duitsland 50
4.5.2. Nadere invulling van documentatieverplichtingen in Duitsland 51
4.6. Internationale vergelijking 53
4.6.1. Inleiding 53
4.6.2. Internationale vergelijking van het arm’s length beginsel 53 4.6.3. Internationale vergelijking ten aanzien van documentatieverplichtingen 54
Hoofdstuk V Documentatieverplichtingen in de praktijk
5.1. Inleiding 57
5.2. Ernst & Young Global Transfer Pricing Survey 57
5.2.1. Opzet en doel van het onderzoek 57
5.2.2. Uitkomsten van het onderzoek 57
5.2.3. Conclusie naar aanleiding van het Ernst & Young Global Transfer
Pricing Survey 63
5.3. Eigen onderzoek onder het bedrijfsleven 63
Conclusie 65
Literatuurlijst 67
Inleiding
Een multinational is een onderneming die in meer dan één land een vestiging heeft. Dit zijn bijvoorbeeld grote multinationals zoals General Electric, Unilever of Shell, maar ook kleinere bedrijven met één of meerdere dochterondernemingen of vaste inrichtingen1
in een ander land zijn multinationals. Vanaf de jaren zeventig van de vorige eeuw en met een versnelling in de jaren tachtig richtten steeds meer bedrijven buitenlandse dochters op of zijn hele afdelingen verplaatst naar andere landen.2
Betere mogelijkheden met betrekking tot informatie en communicatie, verbeterde technologie, vergroting van het afzetgebied, maar ook lagere loonkosten of (vennootschaps)belastingtarieven hebben een rol gespeeld bij deze zogenaamde globalisering.
Een recente ontwikkeling – met name binnen de Europese Unie – is dat een multinational niet meer in ieder land waar men actief is een dochtervennootschap heeft die alle functies (zoals ontwerp, productie, marketing en verkoop) vervult. Deze traditionele structuur wordt de laatste jaren in toenemende mate vervangen door een indeling op basis van functionaliteit. Dat wil zeggen dat één van de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappijen zich bijvoorbeeld bezig houdt met management, een andere met de financiering van het concern, een derde met marketing en sales en een laatste met de productie.3
Door de globalisering en de indeling van dochtermaatschappijen op basis van functionaliteit neemt de handel wereldwijd toe. Vooral tussen de verschillende vestigingen van de multinationals is deze toename groot. Er wordt geschat dat de afgelopen jaren tussen de 60% en 70% van de wereldhandel plaats vond binnen deze multinationale concerns.4 Het gaat hierbij bijvoorbeeld om transacties van goederen en diensten, transacties van immateriële activa of het verstrekken van kapitaal binnen een multinational.
Een gevolg van de verplaatsing van activiteiten van bedrijven naar het buitenland is dat daarmee ook (een deel van de) winst naar het buitenland verschuift. Dit kan zeer nadelige gevolgen hebben voor de belastingopbrengst van een land van waaruit activiteiten worden overgedragen. Multinationals hebben bovendien belang bij het laten neerslaan van zoveel mogelijk winst in een land waar een lage of geen winstbelasting wordt geheven. Dit kan een onderneming bewerkstelligen door bij onderlinge transacties met een dochtermaatschappij of vaste inrichting in het buitenland – waar een laag vennootschapsbelastingtarief geldt - een lage tegenprestatie te berekenen. De winst die in het buitenland ontstaat bij de verkoop van een product door de dochtermaatschappij is dan hoger en de belastingdruk voor de multinational als geheel zal lager zijn. Dit betekent een uitholling van de belastinggrondslag voor het land van waaruit de activiteiten worden over gedragen.
Transfer pricing
Om vermindering van de belastingopbrengsten van een land tegen te gaan zijn met betrekking tot onderlinge transacties in de (belasting)wetgeving van vele landen bepalingen opgenomen die uitholling van de belastinggrondslag proberen te voorkomen. De betreffende artikelen
1 Een vaste inrichting is een duurzame en vaste constructie (vast middelpunt) in een ander land van waaruit
activiteiten worden verricht. Dit kan bijvoorbeeld een kantoorgebouw in het buitenland zijn van waaruit werkzaamheden voor het hoofdhuis worden uitgevoerd.
2 Zie Renato Ruggiero, ‘Charting the trade routes of the future: towards a borderless economy’, WTO
Speeches, gehouden 29 september 1997, te vinden op: http://www.wto.org/english/news_e/sprr_e/sanfra_e.htm
3
Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het
Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 283
4 ‘A taxing battle’, The Economist, 31 januari 2004, p. 71-72 en ook Renato Ruggiero, ‘Charting the trade
vereisen dat bij onderlinge transacties - transacties tussen een lichaam en een daarmee gelieerd lichaam en/of vaste inrichting5 - er moet worden gedaan alsof er met een onafhankelijke derde wordt gehandeld. Dit wordt ook wel het ‘arm’s length’ beginsel genoemd. Bij transacties van goederen, diensten, vermogen of immateriële activa tussen gelieerde partijen dienen dus ‘zakelijke prijzen’ te worden gesteld, een ‘arm’s length transfer price’.
Een probleem die ontstaat bij transfer pricing is het gebrek aan informatie betreffende zakelijke prijzen. Als er al informatie beschikbaar is over gehanteerde verrekenprijzen door onafhankelijke derden zijn de transacties van deze partijen meestal niet exact gelijk aan de transacties die binnen een andere multinational plaats vinden. Daarnaast kan een prijs die in het ene land als zakelijk gezien wordt door de belastingautoriteit van het andere land in het geheel of voor een deel als onzakelijk worden gezien. Een verrekenprijs bevat dus altijd subjectieve elementen.
Indien verrekenprijzen in de ogen van één belastingautoriteit niet juist zijn vastgesteld kan dit leiden tot aanzienlijke dubbele belastingheffing. Het meest bekende voorbeeld hiervan is de casus van het Britse farmacieconcern GlaxoSmithKline. De fiscus in de Verenigde Staten was van mening dat de gehanteerde verrekenprijs te hoog was vastgesteld en daarmee de belastbare winst van GlaxoSmithKline in Amerika te laag. De Verenigde Staten claimden alsnog belasting over een groot deel van de winst van het farmacieconcern. Omdat de Engelse fiscus de verrekenprijs wel als zakelijk beschouwde kostte dit de fabrikant ruim drie miljard dollar aan de Amerikaanse fiscus.6
Documentatie
Een ander belangrijk probleem is dat een belastingplichtige, vaak jaren na de betreffende transactie, dient aan te tonen hoe een bepaalde prijs tot stand is gekomen. De belastingadministraties controleren de administratie van multinationals en haar dochters namelijk vaak jaren nadat een transactie tussen de gelieerde lichamen plaats heeft gehad. Omdat er vaak een lange tijd tussen transactie en controle zit is het van belang de totstandkoming van de verrekenprijzen goed te documenteren.
In de wetgeving van de Verenigde Staten is nauwkeurig omschreven welke informatie er gedocumenteerd dient te worden. De Nederlandse wetgever kiest voor een meer open norm. Er wordt in Nederland slechts gesteld dat er gegevens moeten worden gedocumenteerd waaruit blijkt dat er zakelijke prijzen tot stand zijn gekomen en er moet worden gedocumenteerd op welke manier deze prijzen zijn bepaald. De documentatie is daarmee niet alleen van belang voor de Belastingdienst, maar ook noodzakelijk voor de bewijslast van belastingplichtigen.
Dat de documentatieverplichting steeds belangrijker wordt blijkt alleen al uit de inspanningen die het Joint Transfer Pricing Forum van de Europese Unie en de OECD op dit gebied verrichten. Er zijn verschillende documenten door deze instanties vervaardigd waarin aandacht wordt besteed aan de problemen die kunnen optreden bij transfer pricing en documentatieverplichtingen. Ook wordt in steeds meer landen transfer pricing regelgeving en documentatieverplichtingen ingevoerd.
Het doel van deze scriptie is een overzicht te geven van de wet- en regelgeving op het gebied van transfer pricing en bijbehorende documentatieverplichtingen in Nederland, in Europees
5
Van gelieerdheid zal sprake zijn indien partijen een belang in andermans kapitaal hebben en/of een partij deelneemt aan de leiding van of het toezicht op een ander lichaam. Vergelijk hiervoor het bepaalde in de eerste twee regels van artikel 8b wet op de Vennootschapsbelasting 1969
6 ‘GSK settles transfer pricing tax dispute with IRS’, te vinden op:
verband, in OECD- en PATA- verband en in enkele specifieke landen. Ook de verschillen tussen landen en de OECD-, PATA- en EU-opvattingen worden beschreven. Hierbij zal vooral ook aandacht worden besteed aan de praktische uitwerking van de beschreven wet- en regelgeving. Uiteindelijk zal er een onderzoek worden gedaan naar de opvattingen van het bedrijfsleven inzake de omgang en problemen met transfer pricing regelgeving en documentatieverplichtingen, wensen van multinationals en de administratieve lasten die de documentatieverplichtingen oproepen. Al deze zaken zullen in deze scriptie aan bod komen, vandaar de titel:
‘Documentatieverplichtingen bij transfer pricing:
I
De documentatieverplichting bij transfer pricing in Nederland
1.1.
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het ontstaan van transfer pricing regelgeving en de bijbehorende documentatieverplichting in Nederland. Ook de parlementaire behandeling van de codificatie van het arm’s length beginsel in artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: art. 8b Wet VPB ’69) komt hierbij aan bod. Verder zal er in dit hoofdstuk aandacht besteed worden aan meer specifieke onderwerpen met betrekking tot de documentatieverplichting zoals de bewijslast, de inrichting van documentatie in de (fiscale) praktijk, de administratieve lastenstijging die wordt opgeroepen door de documentatieverplichting en enkele kanttekeningen bij de huidige documentatievereisten.
1.2.
Ontstaan van transfer pricing regelgeving en de documentatieverplichting
in Nederland
1.2.1. Codificatie van het arm’s length beginsel
Met ingang van 1 januari 2002 is er in de Nederlandse belastingwetgeving een verplichting opgenomen voor lichamen de totstandkoming van de door hen gehanteerde (arm’s length) verrekenprijzen te documenteren. Voor 2002 is het arm’s length beginsel nooit expliciet vermeld geweest in de Nederlandse belastingwet. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) gaf tot de codificatie van het arm’s length beginsel altijd aan dat deze via het (ruime) inkomensbegrip van art. 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 in de belastingwetgeving is opgenomen. Voor het bepalen of de prijzen at arm’s length zijn werd aangesloten bij het begrip goedkoopmansgebruik.7
De codificatie van het arm’s length beginsel komt tot uitdrukking in art. 8b lid 1 en lid 2 Wet VPB ‘69. Deze leden bepalen dat wanneer er sprake is van verbondenheid tussen twee lichamen, bijvoorbeeld een moeder en dochtervennootschap of twee zustervennootschappen, de verbonden lichamen een verrekenprijs dienen te hanteren die overeenkomt met wat in het economische verkeer tussen onafhankelijke lichamen overeen gekomen zou zijn. Vervolgens is er in lid 3 een documentatieverplichting opgenomen die inhoudt dat een belastingplichtige bij onderlinge transacties gegevens in zijn administratie opneemt waaruit moet kunnen worden opgemaakt of de gehanteerde verrekenprijzen at arm’s length zijn en hoe deze prijzen tot stand zijn gekomen. Art. 8b Wet VPB ’69 luidt als volgt:
Artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969:
1. “Indien een lichaam, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in
het kapitaal van een ander lichaam en tussen deze lichamen ter zake van hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen) die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van die lichamen bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien een zelfde persoon, onmiddellijk of middellijk,
deelneemt aan de leiding van of aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam.
3. De in het eerste en tweede lid bedoelde lichamen nemen in hun administratie gegevens op waaruit blijkt op
welke wijze de in dat lid bedoelde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waaruit kan worden opgemaakt
7 Zie: I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen
of er met betrekking tot de totstandgekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.”
Met de invoering van dit artikel is het arm’s length beginsel wettelijk gecodificeerd en hoeft dit beginsel niet (slechts) via het goedkoopmansgebruik onder de Nederlandse belastingwetgeving te vallen. De reden van deze codificatie is tweeledig.8 Ten eerste bestond in Nederland een rulingbeleid9 dat door het Primarolo-Comité – een comité die in opdracht van de Europese Commissie onderzoek heeft gedaan naar schadelijke belastingconcurrentie – werd aangemerkt als verboden staatssteun in de zin van art. 87 van het EG-Verdrag. Omdat in Nederland veel gebruik werd gemaakt van standaardrulings, rulings die gepubliceerd werden en waarop iedere belastingplichtige die aan de vereisten voldoet een beroep kan doen, was naar het oordeel van het Primarolo-Comité niet gegarandeerd dat er een arm’s length winst aan Nederland werd toegerekend.10
Voorbeelden zijn de cost-plusruling die inhield dat de winst die in Nederland met hulpwerkzaamheden wordt behaald op 5% van de gemaakte kosten gesteld wordt en de financieringsmaatschappijruling waarin de winstmarge van financieringsmaatschappijen die geld doorlenen werd gesteld op 1/8% of 1/4% (afhankelijk van de aard van de lening).
De tweede reden voor introductie van art. 8b Wet VPB ’69 is het feit dat belastinginspecteurs in een aantal transfer pricing geschillen in het ongelijk zijn gesteld. De Belastingdienst was in deze zaken niet in staat aannemelijk te maken dat de gehanteerde verrekenprijzen niet at arm’s length waren.11 Hierdoor dienden de verrekenprijscorrecties teruggedraaid te worden. Door de introductie van de documentatieverplichtingen wordt volgens de Staatssecretaris een meer evenwichtige bewijslastverdeling bereikt.
1.2.2. Open of gesloten norm voor de documentatieverplichting
Documentatieverplichtingen kunnen worden vormgegeven als gesloten norm waarbij gedetailleerd aangegeven is welke gegevens gedocumenteerd dienen te worden of als een meer open norm waarbij niet omschreven is welke specifieke documentatie aangeleverd moet worden.12 Onder andere Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en de Verenigde Staten hanteren een (min of meer) gesloten norm voor de vormgeving van de documentatieverplichting.13 In de belastingwetgeving van de Verenigde Staten zijn de meeste details opgenomen omtrent de vereiste documentatie. Voor verdere behandeling van de documentatieverplichtingen in deze landen wordt verwezen naar hoofdstuk IV.
De Nederlandse wetgever heeft – geheel in de traditie van het winstbegrip zoals gedefinieerd in de Nederlandse inkomstenbelasting – gekozen voor een open norm. In het derde lid van art. 8b Wet VPB ’69 is slechts vermeld dat er in de administratie van belastingplichtige gegevens moeten worden opgenomen met betrekking tot de totstandkoming van de verrekenprijzen. Zo ontstaat ruimte om de documentatie in te richten aangepast naar feiten en omstandigheden van het individuele geval.14 In de parlementaire behandeling is aangegeven dat gekozen is voor
8 Zie I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen
zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht (2004), nr. 9, p. 336 en 337.
9 Een ruling is een akkoord vooraf met de fiscus bijvoorbeeld over de fiscale behandeling van een transactie
voorafgaand aan deze transactie en kan belastingplichtige zekerheid bieden.
10 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het Europees en Internationaal Belastingrecht, Amersfoort, SDU, (2007) (vierde druk), p. 300
11 Zie I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen
zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht, (2004), nr. 9, 337.
12 Zie E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, FM nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p. 49 en 50
13 Zie D. de Boer en W.G. Weistra, ´Nieuwe verrekenprijswetgeving: halffabrikaat of eindproduct?’, Weekblad Fiscaal Recht (2001), nr.6459, p.1725-1731
14
een open norm vanwege de flexibiliteit.15 Zo zal niet iedere onderneming aan dezelfde vereisten hoeven te voldoen. Relatief eenvoudige transacties vereisen zo niet een grote lijst aan beschrijvingen met betrekking tot de totstandkoming van de verrekenprijs. De documentatie wordt derhalve niet ontkoppeld van het bedrijfsproces, maar sluit aan bij de manier waarop het concern is ingericht.16 Tenslotte is een open norm het meest in overeenstemming met de OESO-Richtlijnen,17 waarmee de Nederlandse wetgever zijn regelgeving op het gebied van transfer pricing zo veel mogelijk in overeenstemming wil brengen. De Staatssecretaris geeft dit in de parlementaire behandeling als volgt aan:
“Mijn insteek ten aanzien van de voorgestelde administratieve maatregel is om op een practische en flexibele wijze een OESO-conforme verrekenprijspraktijk in Nederland te garanderen, waarbij de extra administratieve lasten van het bedrijfsleven zoveel mogelijk worden beperkt.”18
Nadeel van een dergelijke open norm is dat bedrijven vooraf geen zekerheid gegeven wordt of men voldoet aan de gestelde documentatievereisten zonder dit eerst met de Belastingdienst besproken te hebben. Dit kan er toe leiden, zeker bij risicomijdende ondernemingen, dat een groot dossier met documentatie wordt aangelegd terwijl dit achteraf niet nodig blijkt te zijn geweest. Daarbij controleert de Belastingdienst de administratie van belastingplichtigen vaak geruime tijd na afsluiting van een boekjaar. Na enkele jaren is het vaak onmogelijk te achterhalen hoe en waarom een verrekenprijs tot stand is gekomen indien er niet voldoende documentatiemateriaal beschikbaar blijkt te zijn. Bovendien kan belastingplichtige dan worden geconfronteerd met omkering van de bewijslast. Een gesloten norm zou dergelijke problemen mogelijk kunnen voorkomen.
1.3.
Formeelrechtelijke aspecten ten aanzien van documentatieverplichting
1.3.1. Bewijslastverdeling
De Belastingdienst kan zonder een redelijke documentatie over de totstandkoming van verrekenprijzen moeilijk of zelfs onmogelijk bewijzen of een berekende verrekenprijs zakelijk of onzakelijk is. Documentatieverplichtingen worden dan ook vaak in verband gebracht met de bewijslast. De verwachting zou gewekt kunnen worden dat bij een gesloten norm de bewijslast op de fiscus zou rusten indien aan de gedetailleerde documentatievereisten zou zijn voldaan. Dit is echter niet per definitie het geval. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten, een land met een gesloten norm voor de documentatieverplichting, blijft de bewijslast op belastingplichtige rusten. In Nederland, met een open norm, is juist het omgekeerde het geval. De last om te bewijzen dat de verrekenprijs niet zakelijk is blijft in eerste instantie op de fiscus rusten, ook al is de norm voor de documentatievereisten zeer open geformuleerd.
Voor 2002 heeft de Staatssecretaris in verschillende brieven aandacht besteed aan de bewijslastverdeling tussen belastingplichtige en de Belastingdienst. Allereerst heeft hij in een brief van 20 november 2000 aangegeven dat het voornemen bestond de bewijslast naar de Belastingdienst te doen verschuiven indien belastingplichtige de door haar gehanteerde verrekenprijzen kan documenteren.19 In het Verrekenprijsbesluit van 30 maart 2001 geeft hij vervolgens aan dat van de belastingplichtige wordt verwacht dat deze aannemelijk maakt dat de door haar gehanteerde verrekenprijzen voldoen aan het arm’s length beginsel.20 In het
15 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 35 16
E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, FM nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p. 50
17 Paragraaf 5.16 van de OESO-Richtlijnen 18 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 35
19 Brief Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2000, nr. G2000/454, V-N 2000/54.5 20
daaropvolgende Verrekenprijsbesluit van 13 september 2002 geeft de Staatssecretaris aan dat het doel van de documentatieverplichting is te komen tot een evenwichtige bewijslastverdeling. Dit laatste Besluit is een reactie op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 200221 waarvan de Staatssecretaris vindt dat hierdoor de bewijslast voor de inspecteur is verzwaard.
Tijdens de parlementaire behandeling heeft De Raad van State in haar advies inzake invoering van art. 8b Wet VPB ’69 het volgende opgemerkt ten aanzien van de bewijslastverdeling:
“In de toelichting op dit artikel wordt gesteld, dat deze maatregel van administratieve aard betrekking heeft op de bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de door de belastingplichtige gehanteerde prijzen en voorwaarden (verrekenprijzen) in gelieerde verhoudingen. Deze opmerking kan tot misverstanden aanleiding geven. Het artikel heeft als zodanig geen betrekking op de bewijslastverdeling; deze is – uiteindelijk – voorbehouden aan de belastingrechter. Op afstand raakt de bepaling de bewijslastverdeling in zoverre dat, indien niet wordt voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de belastingrechter het beroep ongegrond moet verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e AWR).”
De Staatssecretaris geeft vervolgens aan dat er inderdaad geen wijziging in de bewijslastverdeling beoogd is met invoering van art. 8 Wet VPB ’69 en heeft de memorie van toelichting op dit punt aangepast.22 Er is slechts beoogd dat voldoende informatie beschikbaar is om te beoordelen of gehanteerde verrekenprijzen at arm’s length zijn.
Indien de belastingrechter van oordeel is dat niet wordt voldaan aan de documentatieverplichtingen van art. 8b lid 3 wet VPB ’69 zal de bewijslast komen te rusten op belastingplichtige. Zij dient dan aan te tonen dat gehanteerde verrekenprijzen zakelijk zijn. De Staatssecretaris heeft dit als volgt aangegeven in de parlementaire behandeling:23
“Ingeval de belastingplichtige duidelijk in gebreke blijft op het punt van het administratieve voorschrift (de
documentatieverplichtingen BB), zal, gelet op de systematiek van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de
bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de gehanteerde verrekeningprijzen naar de belastingplichtige verschuiven.”
Hierbij heeft de Staatssecretaris wel expliciet aangegeven dat het ontbreken van een onderzoek of studie naar gehanteerde verrekenprijzen bij onafhankelijke derde partijen in vergelijkbare situaties niet kan leiden tot omkering van de bewijslast.24
Ook geeft hij aan dat boetes slechts zullen worden opgelegd in geval van zuiver opzettelijk handelen en niet eens in geval van grove schuld of voorwaardelijke opzet.25
De Raad van State en de Staatssecretaris gaan onder ander in op art. 52 AWR. Dit artikel verplicht administratieplichtigen – daaronder begrepen lichamen en natuurlijke personen die een onderneming drijven of inhoudingsplichtige zijn – een administratie bij te houden. Dat de documentatie inzake verrekenprijzen behoort tot de administratie blijkt uit het laatste gedeelte van art. 52 AWR lid 1 en/of art. 52 AWR lid 3:
Artikel 52 AWR:
1. “Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf op
zodanige wijze een administratie te voeren (…) en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”
3. “Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of
opgemaakt.”
21
Hoge Raad 28 juni 2002, BNB 2002/343c*
22 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. A, p. 10 23 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 22 24 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 36 25
De Blieck geeft aan dat art. 52 lid 3 AWR een overbodige bepaling lijkt te zijn.26 Het zou immers niet goed voor te stellen zijn dat er in een heffingswet (in dit geval de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) een verplichting wordt opgenomen informatie te bewaren die niet al onder de ruime formulering van art. 52 lid 1 AWR valt. De Blieck stelt daarom dat door invoering van art. 8b wet VPB ’69 niet kan worden gesproken van verzwaring van de bewijslast voor belastingplichtige. Omkering van de bewijslast zal veelal pas het geval zijn indien er helemaal geen gegevens zijn opgenomen in de administratie van belastingplichtige over het tot stand komen van verrekenprijzen. Overigens verschuift de bewijslast ook indien de boekhouding wordt verworpen door de Belastingdienst.27
1.3.2. Tijdstip waarop de documentatie gereed dient te zijn
De Staatssecretaris merkt tijdens de parlementaire behandeling op dat uitgangspunt is dat de noodzakelijke documentatie inzake verrekenprijzen beschikbaar is vanaf het moment dat de transactie plaats heeft gevonden.28 Op het moment van transactie van een goed of dienst kan belastingplichtige op de meest efficiënte wijze haar gegevens hieromtrent documenteren en zo een zuiver beeld vormen van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan met betrekking tot de totstandkoming van de verrekenprijzen. Deze feiten en omstandigheden vormen immers een aanknopingspunt om een oordeel te kunnen geven omtrent de juistheid van de vastgestelde verrekenprijzen aldus de Staatssecretaris.29 Indien de vereiste documentatie niet gereed is op het moment dat de Belastingdienst daar om vraagt (en dus niet op het moment van de transactie), wordt belastingplichtige in de gelegenheid gesteld om binnen een redelijke termijn de documentatie te completeren. De Staatssecretaris geeft aan dat een redelijke termijn afhankelijk is van de complexiteit van de transactie. Deze redelijke termijn is minimaal vier weken. Bij complexe transacties kan in overleg met de inspecteur een langere termijn gesteld worden van maximaal drie maanden.30
1.3.3. Documentatieverplichting bij langlopende contracten
De documentatieverplichting ziet verder ook op lange termijncontracten. Hieronder vallen blijkens de parlementaire behandeling zowel termijncontracten die zijn afgesloten voor 1 januari 2002 als contracten die na 1 januari 2002 zijn afgesloten.31 Voor contracten die zijn gesloten voor 1 januari 2002 is het niet noodzakelijk dat de documentatie op de datum van de transactie beschikbaar is. Blijkens een toezegging van de Staatssecretaris zal de belastinginspecteur een redelijke termijn stellen voor het vervaardigen van de documentatie. 32 Een belangrijke voorwaarde hierbij is wel dat vóór 1 januari 2002 daadwerkelijk is begonnen met uitvoering van het contract en deze uitvoering doorloopt ná die datum. Een contract kan ook wijzigings- en/of ontbindingsclausules bevatten. Indien een contract een dergelijke clausule bevat, dienen ook wijzigingen in omstandigheden die een aanpassing of ontbinding van de overeenkomst bewerkstelligen te worden gedocumenteerd.33
Van belang bij langetermijncontracten is verder nog de opmerking van de Staatssecretaris over de bewaartermijn van de documentatie. Hij merkt op dat de documentatie die bij het aangaan van het langetermijncontract van belang is voor de belastingheffing van ieder jaar dat
26 Zie: L.A. de Blieck (et al.), Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer, Kluwer, (2004) (zevende druk),
p. 124
27 Zie: I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen
zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid, Ondernemingsrecht, (2004), nr. 9, p. 337
het contract nog lopende is.34 Artikel 52 lid 4 AWR stelt een bewaartermijn van 7 jaar voor de administratie. Dit betekent dus dat de gehele administratie en documentatie inzake verrekenprijzen nog zeven jaar nadat de betreffende overeenkomst beëindigd is bewaart dient te worden.
1.4.
Inrichting en omvang van de documentatieverplichting
1.4.1. Inleiding
Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris aangegeven dat zijn insteek met betrekking tot de documentatieverplichting is om op een praktische en flexibele manier een administratieve maatregel in te voeren die voldoet aan de OESO-Richtlijn op het gebied van transfer pricing.35
Hierbij dienen de administratieve lasten voor het bedrijfsleven zoveel mogelijk te worden beperkt. Hierna zal worden ingegaan op de vraag hoe deze doelstellingen volgens de Staatssecretaris kunnen worden bereikt. Verder zullen de vereisten worden behandeld om te voldoen aan de documentatieverplichting. Tenslotte wordt aangegeven hoe in de praktijk met de documentatieverplichting wordt omgegaan.
1.4.2. Inrichting van de documentatie volgens de Staatssecretaris
De geïntroduceerde documentatieverplichtingen vallen blijkens de tekst van art. 8b lid 3 wet VPB ´69 uiteen in twee gedeelten. De gegevens in de administratie van belastingplichtige moeten aan de volgende twee voorwaarden voldoen:
1) uit de administratie moet blijken op welke manier de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen; én
2) uit de administratie moet kunnen worden opgemaakt of bij de gehanteerde verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer ook tussen derden zouden zijn overeengekomen.
Aan het eerste vereiste lijkt op simpele wijze te kunnen worden voldaan. Veelal zullen er interne stukken waarin informatie is opgenomen over de totstandkoming van verrekenprijzen. De Boer en Weistra36 geven voorbeelden van gevallen wanneer aan het eerste gedeelte van de documentatieverplichting voldaan wordt. Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld over management accounts beschikt waaruit afgeleid kan worden dat de door haar gehanteerde interne verrekenprijzen bestaan uit de integrale productiekostprijs vermeerderd met een winstopslag van 10%, dan lijkt aan de bewijslast van de eerste volzin van art. 8b, derde lid Wet VPB ‘69 te zijn voldaan. Dit lijkt ook te gelden voor een intern memo waarin een verslag is opgenomen van verrekenprijsonderhandelingen tussen twee groepsmaatschappijen.
Vooral de tweede eis zal moeilijkheden kunnen opleveren. In eerste instantie is niet duidelijk welke informatie gedocumenteerd dient te worden om aannemelijk te maken dat de gehanteerde verrekenprijzen ook tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. De Staatssecretaris heeft immers tijdens de parlementaire behandeling geen concrete normen gegeven voor de inrichting van de documentatie. Hij heeft slechts aangegeven dat door invoering van art. 8b wet VPB ’69 wordt bevestigd dat het arm’s length-beginsel zoals dat is neergelegd in art. 9 van het OESO-Modelverdrag van toepassing is in Nederland. Hierdoor zal ook de invulling die in de ‘Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax
34 Kamerstukken I, 2001/02, 28 034, nr. 123b, p. 4 35 Kamerstukken II, 28 034, nr. A, p. 10-11
administrations’ (hierna: Richtlijnen) wordt gegeven aan art. 9 van het OESO-Modelverdrag doorwerkt in de Nederlandse rechtspraktijk.37
Op de punten die ruimte laten voor een eigen invulling of punten die vragen om een nadere invulling van de lidstaten en om meer zekerheid te scheppen heeft de Staatssecretaris een tweetal Verrekenprijsbesluiten uitgevaardigd.38 In deze Besluiten worden de documentatieverplichtingen echter niet nader ingevuld door de Staatssecretaris. Voor inrichting van de documentatie zal dus in eerste instantie aansluiting moeten worden gezocht bij de OESO-richtlijnen.
1.4.3. Inrichting van de documentatie door aansluiting bij de OESO-Richtlijnen
De informatie die aanwezig dient te zijn in de administratie staat in eerste instantie beschreven in hoofdstuk I en hoofdstuk IV van de OESO-Richtlijnen. Voor een uitgebreide bespreking van de documentatieverplichting zoals opgenomen in de OESO-Richtlijnen wordt verwezen naar hoofdstuk III.
Documentatie dient volgens de OESO-Richtlijnen te bestaan uit:39
1.Een beschrijving van de factoren die van belang zijn voor de vergelijkbaarheid van de transactie40, te weten:
a. beschrijving van de kenmerken van de betreffende goederen en/of diensten; b. beschrijving van de functies, inclusief de gelopen risico’s en gebruikte activa; c. beschrijving van de contractuele voorwaarden;
d. beschrijving van de economische voorwaarden; e. beschrijving van de ondernemingsstrategieën.
2.Een onderbouwing van de keuze voor de gehanteerde verrekenprijsmethode.41 Hierbij hoeft slechts te worden onderbouwd waarom voor de gekozen verrekenprijsmethode is gekozen. Waarom niet gekozen is voor andere mogelijke verrekenprijsmethoden behoeft niet te worden onderbouwd. Er is met andere woorden geen ‘best-method-rule’.42
3.Een onderbouwing van de totstandgekomen prijs. Hieruit moet kunnen worden opgemaakt of sprake is van voorwaarden en afspraken die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen ook overeengekomen zouden zijn. Indien een dergelijke onderbouwing niet gedocumenteerd is, zal de Belastingdienst zelf een oordeel vormen over de zakelijkheid van de gehanteerde verrekenprijzen. Er wordt hierbij nog expliciet opgemerkt dat er geen onderzoek of studie hoeft te worden uitgevoerd naar de prijzen die in vergelijkbare gevallen door onafhankelijke derden zijn overeengekomen.43 Het ontbreken hiervan kan niet leiden tot omkering van de bewijslast.
Ook de OECD merkt op dat er aandacht moet zijn voor het individuele geval en de documentatievereisten proportioneel dienen te zijn met de (waarde of hoeveelheid van)
37
Kamerstukken II,2001/02, 28034, nr. 3, p. 8
38 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M gewijzigd en aangevuld door het Besluit van 21 augustus
2004, nr. IFZ2004/680M
39 OECD Transfer Pricing Guidelines, Chapter I, zoals beschreven in Vakstudie vennootschapsbelasting 1969,
artikelsgewijs commentaar , aantekening 4, ‘bewijslast en documentatieverplichting (art. 8b, derde lid)’, p. 10 en p. 11
40 OECD Transfer Pricing Guidelines, Chapter I, paragraph 1.19-1.41
41 Verrekenprijsmethoden zijn de comparable uncontrolled price method, de resale price method, de cost plus
method, de profit split method en de transactional net margin method. Voor een bespreking van deze methoden zie o.a. I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in
het Europees en Internationaal Belastingrecht, Amersfoort, SDU, (2007) (vierde druk), p. 288-292 42 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 22
43
achterliggende transacties. In paragraaf 5.18 van de OESO-Richtlijnen staan verder nog punten die opgenomen kunnen worden in gevallen waarbij meerdere transacties binnen een concern plaatsvinden of waarbij vele concernonderdelen betrokken zijn en de informatie betrekking heeft op alle concernonderdelen. In de documentatie kan dan voor alle verbonden lichamen eenmalig worden opgenomen:44
- beschrijving van de activiteiten van de onderneming; - beschrijving van de structuur van de onderneming;
- beschrijving van de concern- en aandeelhoudersrelaties binnen de multinational;
- overzicht van de omzet en het resultaat uit operationele activiteiten van de laatste jaren voordat de transactie plaats heeft gehad;
- beschrijving van andere transacties die van invloed (kunnen) zijn op de belastingen die in een lidstaat worden betaald. Dit kan bijvoorbeeld gaan om de verkoop van voorraad aan andere concernonderdelen, diensten verricht voor verbonden lichamen, verhuur van vaste activa, het gebruik en overdracht van immateriële activa en rente betaald en ontvangen op leningen van verbonden concernonderdelen.
1.4.4. Inrichting van de documentatie in de fiscale praktijk
In de fiscale praktijk zal er, ondanks het ontbreken van een limitatieve opsomming van de documentatieverplichtingen, toch een bepaalde richting moeten worden gegeven aan de inrichting van de documentatie om te kunnen voldoen aan deze verplichting. Er wordt in de praktijk veelal van uitgegaan dat de documentatie de volgende omschrijvingen in ieder geval dient te bevatten:45
- omschrijving van de functies van de onderneming; - omschrijving van de risico’s van de onderneming; - omschrijving van activa van de onderneming; - omschrijving van de onderlinge transacties.
In praktijk blijkt vooral te worden gekeken naar de functies en de risico’s van de onderneming. Een onderdeel van een multinational die meer activiteiten verricht en die meer risico loopt zal een hogere vergoeding moeten worden toebedeeld. Dit element is cruciaal voor transfer pricing documentatie.
Om niet te veel risico te lopen dat deze lijst onvoldoende is om aan de documentatieverplichting te voldoen en dat belastingplichtige met omkering van de bewijslast wordt geconfronteerd zijn in de fiscale praktijk vaak de onderstaande aanvullende gegevens nodig:46
- omschrijving van de onderneming;
- omschrijving van de markt waarin men opereert, waaronder: o beschrijving concurrentiepositie;
o beschrijving van de producten en/of diensten;
- beschrijving van ‘key profit drivers’, ook wel ‘key value drivers’ (wat zorgt er hoofdzakelijk voor dat er winst wordt gegenereerd en waarde aan het bedrijf wordt toegevoegd);
- onderbouwing van de gehanteerde transfer pricing methoden en marges door deze te vergelijken met de marges die in desbetreffende branche gebruikelijk zijn(‘benchmark study’);
- schriftelijke overeenkomsten.
44 Par. 5.18, OECD Transfer Pricing Guidelines
45 Bron: Interne notitie van Ernst&Young Belastingadviseurs, 18 maart 2008
Er dient meer informatie gedocumenteerd te worden indien de transactie complexer is en naar mate er meerdere transacties plaats vinden of er meerdere lichamen betrokken zijn. De volgende informatie kan dan bovenstaande lijsten aanvullen:47
- een meer uitgebreide beschrijving van de marktomstandigheden waarbinnen de onderneming opereert. Hierbij kan worden gedacht aan een beschrijving van de economische omstandigheden, beschrijving van industriële ontwikkelingen en het opnemen van verkoopgegevens (omzet, afzet en winstmarge). Dit zal voor de Belastingdienst een duidelijker beeld schetsen van de omstandigheden waaronder bepaalde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen;
- informatie met betrekking tot de inrichting van het concern en (financiële) gegevens betreffende de lichamen die bij de transactie zijn betrokken. Hieronder wordt begrepen de geschiedenis van de concernonderdelen, aandeelhoudersrelaties en financiële gegevens van de betrokken verbonden lichamen;
- een vergelijkbaarheidsonderzoek (‘comparable search’). Dit kan een overzicht zijn waarin financiële gegevens van de onderneming zoals de bruto- en nettowinstmarge worden vergeleken met de marges van onafhankelijke derde partijen. Indien marges min of meer overeenkomen zal de Belastingdienst eerder geneigd zijn te oordelen dat de gehanteerde verrekenprijs at arm’s length is.
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs voegt hieraan nog enkele gegevens toe die mogelijk ook gedocumenteerd dienen te worden:48
- een beschrijving van hoe de vergelijkbare ondernemingen en vergelijkbare transacties (‘de comparables’) zijn geselecteerd en op welke wijze vergelijkbaarheid is geëvalueerd. - een uitleg van de wijze waarop de economische analyse heeft plaats gevonden
- een berekening van een range van prijzen, dat wil zeggen een bandbreedte van gehanteerde prijzen door onafhankelijke derde partijen waarbinnen de door belastingplichtige gehanteerde verrekenprijs dient te vallen.
1.5. Kanttekeningen ten aanzien van de documentatieverplichting
1.5.1. Geringe administratieve lastenverzwaring
Tijdens de parlementaire behandeling hebben de leden van de Tweede Kamer aangegeven een stijging van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven te verwachten. De Staatssecretaris heeft als antwoord op vragen hieromtrent steeds aangegeven dat de administratieve lasten slechts een geringe stijging zullen vertonen vanwege de volgende redenen:49
- Er wordt van belastingplichtige niet verwacht een uitgebreid onderzoek te doen naar de totstandkoming van verrekenprijzen en ook geen gedetailleerde beschrijving. Hierdoor is afstemming mogelijk met de documentatievereisten in andere landen, dat wil zeggen dat wanneer in het buitenland aan de documentatievereisten is voldaan ook aan de Nederlandse documentatievereisten voldaan zal zijn.50
- In aansluiting op de OESO-richtlijnen dient belastingplichtige een verrekenprijsmethode te kiezen. Slechts de keuze voor deze verrekenprijsmethode hoeft onderbouwd te worden.
47 Bron: Interne notitie van Ernst&Young Belastingadviseurs, 18 maart 2008 48
Zie M. van der Breggen en J. Peerbooms, ‘Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist!’, Forfaitair (2007), jaargang 173, april, p. 21
49 H.A. Vollebregt, ‘Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de
verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969’, Weekblad Fiscaal Recht (2005), 2005/6606, p. 16-19
50
Er hoeft niet te worden vastgelegd waarom belastingplichtige niet voor de andere methoden heeft gekozen. Nederland schrijft dus geen best-method-rule voor.51
- De Belastingdienst dient in eerste instantie uit te gaan van de verdeling van functies en risico’s zoals die tussen partijen overeengekomen is. Over deze verdeling zal belastingplichtige niet ondervraagd worden. Ook kan een belastingplichtige niet worden tegengeworpen dat een dergelijke verdeling tussen derden nooit zou zijn overeengekomen.52 De contractuele verdeling wordt alleen dan niet gevolgd wanneer deze in strijd is met de economische werkelijkheid. Ook geeft de Staatssecretaris aan dat in de (economische) realiteit functies vaak niet los kunnen worden gezien van risico’s. In niet-gelieerde verhoudingen is een contractpartij immers slechts bereid risico’s op zich te nemen wanneer ze deze ook kan beheersen en deze kan dragen.53
- Bij de vaststelling van verrekenprijzen spelen toekomstverwachtingen vrijwel altijd een rol. Prijzen zijn vaak gebaseerd op budgetten, marktonderzoeken, verwachte valutakoersen, rentestanden enzovoort.54 Achteraf kan blijken dat de verwachtingen tegenvallen of juist meevallen. De Staatssecretaris geeft in dezelfde nota naar aanleiding van het verslag aan dat er in beginsel geen verrekenprijscorrectie plaats vindt indien de oorzaken van de tegenvallende resultaten buiten de invloedssfeer van belastingplichtige vallen.55 Dit is niet anders indien een onafhankelijke derde partij haar prijzen aanpast doordat ook bij haar de verwachtingen tegen vallen.56 De Belastingdienst kan dan niet stellen dat een onafhankelijke derde partij andere prijzen hanteert en concluderen dat prijzen van belastingplichtige dus onzakelijk zouden zijn. Men gaat dus uit van feiten en omstandigheden ten tijde van de transactie. Deze benadering van de Belastingdienst wordt ook wel ex ante benadering genoemd.57
- Belastingplichtige hoeft geen onderzoek te doen naar prijzen die in niet-gelieerde situaties tot stand zouden zijn gekomen. Het ontbreken van een dergelijke vergelijkbaarheidsanalyse (‘comparable search’) kan belastingplichtige niet worden tegen geworpen. De Belastingdienst dient bij het ontbreken van een vergelijkbaarheidsanalyse op basis van de beschikbare documentatie de gehanteerde verrekenprijzen te toetsen aan het arm’s length beginsel door deze te vergelijken met gehanteerde verrekenprijzen in niet- gelieerde situaties.58
- Er mag door de Belastingdienst geen gebruik worden gemaakt van zogenaamde secret comparables. Dit zijn gegevens die de Belastingdienst bij andere partijen heeft verzameld en die belastingplichtige niet kan opvragen en toetsen.59
- Indien de vereiste documentatie niet gereed is op het moment dat de Belastingdienst daarom vraagt, wordt belastingplichtige in de gelegenheid gesteld om binnen een redelijke termijn de documentatie te completeren . Deze termijn bedraagt minimaal vier weken. Bij meer complexe transacties kan deze termijn in overleg met de inspecteur verlengd worden tot maximaal drie maanden.60
51 Kamerstukken II, 2001/02, 28034, nr. 3, p. 22
52 De Staatssecretaris geeft hierbij een voorbeeld van een geval waarbij alle immateriële activa van een
concern bij één concernonderdeel wordt ondergebracht. Belastingplichtige kan nu niet worden tegengeworpen dat deze verdeling tussen onafhankelijke partijen nimmer overeengekomen zou zijn.
53 Kamerstukken I, 2001/02, 28034, nr. 123a, p. 3 en nr. 123b, p. 4
54 E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, FM nr. 115, Deventer, Kluwer (2005) 55 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 36
56
E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, FM nr. 115, Deventer, Kluwer (2005), p. 56
57 Kamerstukken II, 2001/02, 28 043, nr. 5, p. 36 58 Kamerstukken II, 2001/02, 28034, nr. 5, p. 36
59 Vragen en antwoorden inzake wetsvoorstel 28 034, V-N 2002/2.19, p. 190 60
- De bewijslast komt pas op belastingplichtige te rusten indien belastingplichtige duidelijk in gebreke blijft61 en dit gebrek substantieel is.62 De belastingrechter zal de bewijslast dan verschuiven en niet de inspecteur. Belastingplichtige hoeft vervolgens niet het overtuigende bewijs te leveren maar kan dan volstaan met de lichtere vorm van bewijs, namelijk aannemelijk maken.63
- Vanwege de complexiteit van de transfer pricing en bijbehorende documentatieverplichting is toegezegd dat er slechts boetes worden opgelegd in geval van zuiver opzettelijk handelen en niet eens in geval van grove schuld of voorwaardelijke opzet.64
1.5.2. Geen geringe administratieve lastenverzwaring
Zoals eerder vermeld is een nadeel van een open norm dat er onzekerheid en discussie kan ontstaan over de zakelijkheid van een gehanteerde verrekenprijs. In de literatuur wordt dit onder meer onderkend door De Boer en Weistra.65 Zij geven aan vele discussies te verwachten in de uitvoeringssfeer nu er geen minimale opsomming is gegeven met betrekking tot de gewenste documentatie. Bovendien zal volgens deze auteurs een dergelijke open norm leiden tot overbodige documentatie van gegevens bij (de risicomijdende) ondernemingen. Dit leidt tot hoge administratieve- en advieskosten voor het bedrijfsleven.
Ook Vollebregt66 geeft aan dat belastingplichtigen in de praktijk veelal geconfronteerd worden met aanzienlijke administratieve lasten om te voldoen aan de documentatieverplichting van art. 8b Wet VPB ’69. Hij gaat uitgebreid in op de zijns inziens onjuiste opvattingen van de Staatssecretaris over de geringe stijging van de administratieve lasten:
- De Nederlandse regering geeft in de parlementaire behandeling aan de additionele administratieve lasten voor het gehele Nederlandse bedrijfsleven ongeveer 1,7 miljoen gulden (omgerekend ongeveer € 0,78 miljoen) zal bedragen.67
Dit betekent dat een onderneming in Nederland minder dan € 100 aan extra lasten hoeft op te brengen door invoering van een verrekenprijsadministratie.68 De Europese Unie geeft op datzelfde moment aan dat de kosten van een verrekenprijsadministratie voor een middelgrote multinational tussen de € 1 miljoen en € 2 miljoen per jaar zal liggen en voor een grote multinational worden de extra kosten van de documentatieverplichting geschat op € 4 miljoen tot € 5,5 miljoen per jaar.69
- Dat de Nederlandse regering een veel lager bedrag noemt geeft volgens Vollebregt een verkeerd signaal af. Door een dergelijk laag bedrag te noemen kunnen bedrijven er van uitgaan dat de verrekenprijsadministratie in de praktijk weinig hoeft voor te stellen. Waarschijnlijk wordt de lage schatting veroorzaakt door de gedachte van de
61 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 22 62
Kamerstukken I, 2001/02, 28 034, A, p. 9
63 H.A. Vollebregt, ‘Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de
verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969’, Weekblad Fiscaal Recht (2005), 2005/6606, p. 16-19 en Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 37
64
Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 46-47
65 D. de Boer en W.G. Weistra, ´Nieuwe verrekenprijswetgeving: halffabrikaat of eindproduct?’, Weekblad Fiscaal Recht (2001), nr.6459
66 H.A. Vollebregt, ‘Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de
verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969’, Weekblad Fiscaal Recht (2005), 2005/6606, p. 16-19
67 Kamerstukken II 2001/02, 28 013, nr. 3, p. 21 en Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 4, p. 15
68 Vollebregt gaat hier uit van cijfers uit 2003 van het CBS waarin 43 635 NV’s en BV’s in het middenbedrijf
zijn geregistreerd n 4770 in het grootbedrijf.
69
Staatssecretaris dat de benodigde gegevens al in de betreffende onderneming aanwezig zijn.70
- Wettelijk is een vergelijkbaarheidsonderzoek niet noodzakelijk. In de praktijk lijkt dit toch iets anders te liggen. Bij een boekenonderzoek vraagt de Belastingdienst bijvoorbeeld wel degelijk waarom een bepaalde winstmarge wordt toegepast.71 De belastingplichtige dient dan aan te tonen dat deze winstmarge ook tussen derden overeengekomen zou zijn. Daarom lijkt een vergelijkbaarheidsonderzoek absoluut van belang als onderdeel van de verrekenprijsadministratie. Tijdens een bijeenkomst van het Joint Transfer Pricing Forum heeft Nederland aangegeven dat iedere kwalitatief goede database gebruikt kan worden voor een dergelijk onderzoek.72
- Onduidelijk is vooralsnog of de Nederlandse onderneming ook informatie moet verschaffen over buitenlandse concernonderdelen. In eerste instantie dient de Belastingdienst volgens art. 47a AWR voor informatie omtrent buitenlandse concernonderdelen zich eerst richten tot de fiscale autoriteiten van de verdragspartners. Vollebregt geeft aan dat aan art. 8b Wet VPB ’69 een hogere rangorde is toegekend dan aan artikel 47a AWR. Het zou dus wel eens zo kunnen zijn dat de in het buitenland aanwezige informatie tot de verrekenprijsadministratie hoort van het in Nederland gevestigde concernonderdeel en dus ook zeven jaar bewaart dient te worden. De Nederlandse maatschappij moet dan haar buitenlandse dochter er op aanspreken de buitenlandse gegevens te verschaffen. De Staatssecretaris ziet hierin geen problemen, 73 maar het lijkt aannemelijk dat het veel geld en moeite zal kosten de benodigde informatie te krijgen.
- Tenslotte worden de administratieve lasten verhoogd doordat landen verschillende eisen stellen aan de taal waarin de documentatie beschikbaar dient te zijn. Griekenland, Portugal, Frankrijk en Duitsland accepteren in eerste instantie alleen documentatie in de eigen taal.74
Documentatie in het Engels is soms toegestaan, maar vaak zitten daar voorwaarden aan of moet er eerst toestemming gevraagd worden.
70 H.A. Vollebregt, ‘Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de
verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969’, Weekblad Fiscaal Recht (2005), 2005/6606, p. 17-18
71 College Hugo Vollebregt, belastingadviseur bij de transfer pricing-groep van PWC Amsterdam,
Rijksuniversiteit Groningen, 8 maart 2008 t.b.v. college Internationaal en Europees Belastingrecht
72 EU JTPF, JTPF/008/BACK/2002/REV1/EN, 04-12-2002, p. 5, opmerkelijk is dat daaraan wordt toegevoegd
dat we in Nederland Amerikaanse databases betrouwbaarder vinden dan Europese databases
73 Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, A, p. 11; nr. 4, p. 21 en nr. 5, p. 48 74
II
Ontwikkelingen binnen de Europese Unie inzake transfer pricing
regelgeving en documentatieverplichtingen
2.1.
Inleiding
In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan de opvattingen van de Europese Unie en de acties die in Europees verband zijn ondernomen op het gebied van transfer pricing en bijbehorende documentatieverplichtingen. In het bijzonder zal aandacht worden besteed aan het Joint Transfer Pricing Forum van de Europese Unie en een belangrijk rapport dat dit Forum in 2005 heeft gepubliceerd inzake de documentatieverplichtingen. Voor en nadelen van de binnen het Joint Transfer Pricing Forum besproken benaderingen en de (gewenste) uitvoering worden op een rijtje gezet. Tenslotte zal kort worden ingegaan op het verband tussen de documentatieverplichtingen, het Europese Arbitrageverdrag en Advance Pricing Agreements.
2.2.
Ontwikkelingen in de Europese Unie op het gebied van transfer pricing
2.2.1. Inleiding
In maart 2001 heeft de Europese Raad in Lissabon een akkoord bereikt om te komen to één Europese (interne) markt. Als doelstelling voor de komende jaren werd aangegeven dat Europa de meest dynamische en concurrende kenniseconomie ter wereld moet worden. Om te komen tot een dergelijke interne markt dienen barrières die dit verstoren te verdwijnen. De verschillende stelsels van belastingheffing en de verschillende regelgeving op dit gebied zijn een voorbeeld van dergelijke barrières.
Uit een rapport van de Europese Commissie uit 200175
blijkt dat er op het gebied van belastingen nog veel gedaan dient te worden om de werking van de interne markt te kunnen volmaken. Bij de hervormingen van verschillende belastingregimes in de lidstaten is het noodzakelijk aandacht te hebben voor economische efficiency, aldus de Commissie. Ze geeft aan dat vanuit een economisch oogpunt de winstbelasting in de interne markt moet voldoen aan de volgende voorwaarden:76
- het dient bij te dragen aan de internationale concurrentiekracht van Europese bedrijven zoals uiteengezet in de ‘Lissabon agenda’;
- het dient te voorkomen dat belastingverschillen tussen landen economische beslissingen verstoren;
- het dient te voorkomen dat er onnodige hoge (advies- en administratieve) kosten en belastingverstoringen blijven bestaan bij grensoverschrijdend handelen;
- winstbelasting in de interne markt mag een gezonde vorm van belastingconcurrentie niet verhinderen door alle economisch onwenselijke vormen van belastingconcurrentie te verbieden.
Wanneer er op het gebied van de belastingheffing kan worden gekomen tot een geharmoniseerd systeem dat aan bovenstaande eisen voldoet zal dit leiden tot een hogere economische welvaart aldus de Europese Commissie in haar rapport.
Een belangrijke barrière die in het rapport wordt vermeld zijn de problemen die ontstaan op het gebied van transfer pricing. In het bijzonder worden genoemd de (hoge) administratieve lasten opgeroepen door de documentatieverplichtingen, de verschillende vormen van
75
EU Commissie, ‘Company taxation in the internal market, Brussel, 23-10-2001, COM(2001) 582 76 EU Commissie, ‘Towards an Internal Market without tax obstacles, A strategy for providing companies
documentatieverplichtingen in de lidstaten, het ontbreken van voldoende ‘comparables’, de verschillende toepassing van de OESO-richtlijnen door de afzonderlijke lidstaten en het niet of gebrekkig functioneren van de wijze waarop economisch dubbele belastingheffing als gevolg van verrekenprijscorrecties kan worden weggenomen, inclusief de werking van het Europese Arbitrageverdrag.77 Dit hindert de totstandkoming van een interne markt en kan als gevolg hebben dat kapitaal verloren gaat. Bij eventuele hervormingen op dit gebied dient, aldus de Commissie, aandacht te worden geschonken aan de belangen van zowel het bedrijfsleven als van de belastingautoriteit(en) in een lidstaat. Dit kan bijvoorbeeld door afspraken te maken over algemeen aanvaardbare beginselen op het gebied van transfer pricing en door meer gebruik te maken van Advance Pricing Agreements. Expliciet wordt verder nog genoemd dat er een beter coördinatie noodzakelijk is met betrekking tot de documentatievereisten in de verschillende lidstaten en de toegestane transfer pricing methoden. Bovendien dient volgens de Commissie het Europees Arbitrageverdrag te worden geratificeerd in alle lidstaten, zodat door middel van onderling overleg en arbitrage transfer pricing geschillen kunnen worden opgelost.
2.2.2. Het EU Joint Transfer Pricing Forum
Dat transfer pricing hoog op de agenda staat van de Europese Unie blijkt verder uit de oprichting van het EU Joint Transfer Pricing Forum (hierna: JTPF), opgericht in juni 2002. Dit Forum dient de barrières met betrekking tot transfer pricing, die het tot stand komen van een interne markt bemoeilijken, op te heffen. In het rapport ‘Company taxation in the internal market’78 worden hoge advies- en administratieve kosten en mogelijkheden tot dubbele belastingheffing bij intragroep-transacties aangemerkt als belangrijkste obstakels bij grensoverschrijdend ondernemen. Deze kosten worden hoofdzakelijk veroorzaakt door de verplichting vergelijkbare transacties te vinden en degelijke documentatie samen te stellen. Tenslotte heeft het Forum aandacht voor belastingopbrengsten van de lidstaten. Door gekunsteld gezette verrekenprijzen kan de belastingopbrengst van een lidstaat drastisch worden beperkt. Anderzijds heeft het Forum aandacht voor bedrijven die worden geconfronteerd met dubbele belastingheffing, maar niet de moeite (kunnen) nemen deze dubbele heffing weg te nemen. Hierdoor wordt de opbrengst van één of meerdere lidstaten juist hoger dan bij het juist toepassen van het arm’s length beginsel het geval zou zijn.79
Het JTPF bestaat uit een afgevaardigde van iedere lidstaat (een medewerker op transfer pricing gebied van de Belastingdienst), aangevuld met vertegenwoordigers (experts) vanuit het bedrijfsleven. Het JTPF zou in eerste instantie een werkgroep van de Europese Unie worden voor een termijn van twee jaar, maar omdat het JTPF veel problemen tegen is gekomen en belangrijke aanbevelingen heeft gedaan is haar mandaat al tot twee keer toe verlengd met twee jaar. Het takenpakket is geleidelijk uitgebreid. De taken van het JTPF waren oorspronkelijk het oplossen van de praktische problemen op het gebied van transfer pricing, het streven naar een meer eenvormige toepassing van het Arbitrageverdrag, en het
77 EU Commissie, ‘Company taxation in the internal market, Brussel, 23-10-2001, COM(2001) 582, zoals ook
beschreven in: E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, Fiscale Monografieën, nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p. 65
78 EU Commissie, ‘Company taxation in the internal market, Brussel, 23-10-2001, COM(2001) 582 79
EU Commissie, ‘Report on the Activities of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the Field of
lobbyen voor een zo snel mogelijke inwerkingtreding van dat Verdrag.80 Het JTPF werkt op basis van consensus en legt pragmatische, niet-wettelijke regelgeving vast. De concrete doelstellingen van het Forum zijn op het moment van schrijven van deze scriptie:81
- Het ontwikkelen en uitwisselen van een ‘best practice-methode’ op het gebied van Advance Pricing Agreements en documentatieverplichtingen. De lidstaten wordt aanbevolen deze ‘best practice-methode’ over te nemen in haar nationale wetgeving. - Het bestuderen van de mogelijkheden om te komen tot verbeterde en meer uniforme
transfer pricing methoden binnen de Europese Unie, daarbij aansluitend bij de OECD Transfer Pricing Guidelines.82
- Het onderzoeken van noodzakelijk veranderingen en verbeteringen voor ratificatie van het Europees Arbitrageverdrag en er voor zorgen dat dit verdrag wordt omgezet in een Richtlijn, waardoor het Gemeenschapsrecht wordt.
2.3.
Opvattingen van het Joint Transfer Pricing Forum inzake
documentatieverplichtingen
2.3.1. Algemene opvattingen van het JTPF inzake documentatie
Het JTPF gaat uit van het ‘prudent business manager-concept’ zoals ook is opgenomen in de OESO-Richtlijnen. Dit houdt in dat indien een ondernemer bij de beoordeling van een verrekenprijs eenzelfde besluitvormingsproces hanteert en documenteert als bij de beoordeling van een vergelijkbare transactie met een derde, de fiscus deze verrekenprijs dient te accepteren.83 Uitgangspunt voor een degelijke set documentatie is dat de hoeveelheid en het type documentatie en de daarmee samenhangende kosten proportioneel dienen te zijn ten opzichte van de feiten en omstandigheden.84
Anderzijds moeten belastingautoriteiten wel over voldoende relevante informatie kunnen beschikken om de zakelijkheid van verrekenprijzen te kunnen beoordelen. Dit voorkomt ook langdurige (boeken)onderzoeken door de Belastingdienst. De OESO-Richtlijnen gaan er verder van uit dat er geen standaard vastgesteld kan worden voor de precieze aard en omvang van de documentatie.85 Volgens het JTPF dient daarom vermeden te worden dat lange lijsten worden opgesteld met vereisten voor de invulling van de documentatieverplichting en waaraan alle ondernemingen dienen te voldoen, zonder te kijken naar de complexiteit of omvang van een transactie. Het Forum lijkt hiermee ook te kiezen voor een open norm die flexibiliteit biedt, maar wijst een meer gesloten norm in haar rapport niet expliciet af.86 Het JTPF wijst wel de zogenaamde ‘best method’ af. Volstaan kan worden met een onderbouwing van de keuze van de gehanteerde verrekenprijsmethode. Er hoeft niet te worden onderbouwd waarom een andere methode niet is gekozen.
80 Zie D. van Stappen, ‘Arbitrageverdrag terug in werking, en nu met praktische richtlijnen’, Fiscale
Actualiteit nr. 43, (2004), te vinden op: http://kpmgbe.lcc.ch/dbfetch/52616e646f6d4956f58-eae3ac7b5d9dcc1c30f1b14f5c6e5/a_artikel_fiscale_actualiteit_43_-2004.pdf
81
EU Commissie, ‘Towards an Internal Market without tax obstacles, A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities’, Brussel, 23-10-2001, COM(2001) 582, p. 14
82 Zie ook EU Commissie, ‘Report on the Activities of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the Field of
Documentation Requirements Report prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum’, COM(2005)543 final, Brussel, 01-11-2005
83 ZieH.A. Vollebregt, ‘Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de
verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969’, Weekblad Fiscaal Recht (2005), 2005/6606, p. 19
84 E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, Fiscale Monografieën, nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p.67 85
par. 5.16 OECD-Richtlijnen
86 Zie de volgende opmerking van het JTPF: It could be argued, therefore, that Member States should avoid
developing rules that are very prescriptive, specifying long lists of material to be produced by all companies (…) take account of the specific facts and circumstances of a case. Zie ook E.A. Visser, Verrekenprijzen:
