OECD opvattingen inzake documentatieverplichtingen bij hoofdhuis-vaste inrichting situaties

3.3.1. Algemene opvattingen van de OECD in hoofdhuis-vaste inrichting situaties

In 1994 heeft de OECD het rapport ‘Attribution of Income to Permanent Establishments’ gepubliceerd. Dit rapport had voornamelijk betrekking op de winstallocatie in hoofdhuis-vaste

149 Par. 5.20 OECD-Richtlijnen 150 Par. 5.21 OECD-Richtlijnen 151 Par. 5.22 OECD-Richtlijnen 152 Par. 5.23 OECD-Richtlijnen 153 Par. 5.24 OECD-Richtlijnen 154 Par. 5.26 OECD-Richtlijnen 155 Par. 5.27 OECD-Richtlijnen

inrichting situaties. Op dit rapport is in de literatuur kritiek geuit.156 Dit onder andere vanwege het feit dat niet duidelijk werd op welke wijze winstallocatie plaats dient te vinden en er geen einde werd gemaakt aan de verschillende interpretaties van de in het OECD Modelverdrag neergelegde ondernemingssplitsingstheorie.157 Hierbij wordt in de literatuur verder nog opgemerkt dat er een discrepantie ontstaat tussen art. 7 lid 2 OECD-MV en art. 7 lid 3 OECD MV.158

Lid 2 lijkt een ruime territoriale benadering te bepleiten (waarbij de vaste inrichting wordt gezien als volledig zelfstandig rechtssubject), terwijl lid 3 een civielrechtelijke functionele benadering (waarbij alleen kosten die gepaard gaan met interne goederentransacties en dienstverlening worden doorberekend) lijkt in te houden.159 In het vernieuwde Commentaar bij art. 7 OECD-MV merkt de OECD op dat in beginsel alle interne transacties tegen arm’s length prijzen in aanmerking genomen moeten worden.

Door dergelijke interpretatieverschillen ten aanzien van de winstallocatie is de kans op dubbele belastingheffing groot. Omdat er veel kritiek werd geleverd, ook vanuit het bedrijfsleven, heeft de OECD in 2001 een nieuwe Discussion Draft geïntroduceerd getiteld: ‘The Attribution of profits to permanent establishments’. Hierop kon iedereen reactie en commentaar leveren. Uiteindelijk zijn eind december 2006 de definitieve versies gepubliceerd van deel I (algemene opvattingen), deel II (die ziet op banken) en deel III (internationale handel) van het ‘Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments’.160 Ook is het Commentaar bij art. 7 in 2008 aangepast, terwijl de bedoeling is dat ook art. 7 OCD-MV wordt gewijzigd onder gelijktijdige volledige herziening van het Commentaar.

De OECD kiest in dit rapport voor de ‘functionally seperate entity approach’ als juiste allocatiemethode voor winsttoerekening aan een vaste inrichting. Dit houdt in dat de vaste inrichting als volledig zelfstandig rechtssubject wordt gezien. Derhalve kan aan de vaste inrichting winst worden toegerekend indien de generale onderneming een verlies behaalt. Artikel 7 lid 1 OECD MV geeft vervolgens wel aan dat er geen ‘force of attraction’ mag worden toegepast; er mag slechts winst worden toegerekend aan de vaste inrichting voor zover deze met haar eigen activiteiten worden behaald. Winst die de generale onderneming in het v.i. land behaalt (bijvoorbeeld dividend uit een niet tot het v.i. behorend aandelenpakket) mag niet worden toegerekend aan de vaste inrichting.161

156

Zie I.J.J. Burgers, ‘The OECD Report : "Attribution of income to permanent establishments" : a

commentary’, Bulletin For International Fiscal Documentation. - Amsterdam. - Vol. 49 (1995), no. 3 ; p. 137-145

157 Zie I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht (2004), nr. 9, p. 335. Auteurs beschrijven de ondernemingssplitsingstheorie als volgt: ‘Deze theorie houdt in dat aan een vaste inrichting die winst moet worden toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.’

158 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 245 159

Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 245 160 OECD, ‘Report on the attribution of profits to permanent establishments’, 21 december 2006

161 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

De OECD geeft in de Draft aan dat ze kiest voor de ‘functionally seperate entity approach’ om de volgende redenen:162

- eenvoud; de winst die aan de vaste inrichting wordt toegerekend wordt niet beperkt tot de winst die de generale onderneming met haar activiteiten behaalt

- administratieve uitvoerbaarheid; doordat de winst die aan de vaste inrichting wordt toegerekend niet beperkt wordt tot de generale winst hoeft de generale winst niet te worden berekend aan de hand van de door de vaste inrichting gehanteerde winsberekeningsmaatstaven. Ook hoeven de opgelegde aanslagen van de vaste inrichting niet te worden herzien indien in latere jaren blijkt dat de winst in de generale boekhouding lager was.

- consistentie; de vaste inrichting moet zoveel mogelijk worden behandeld als dochtermaatschappij en derhalve zijn de Transfer Pricing Guidelines ook op de vaste inrichtingswinst van toepassing. Toch merkt de OECD op dat een dochtermaatschappij niet gelijk kan worden gesteld aan een vaste inrichting. Als voorbeeld hiervan met betrekking tot documentatieverplichtingen noemt de OECD dat interne transacties geen juridische gevolgen hebben en de kans op belastingontgaan hierdoor groter is. Bovendien is documentatie minder waardevol waardoor de bewijslast vaker dan bij een dochtermaatschappij op belastingplichtige zal rusten.

3.3.2. Opvattingen van de OECD inzake documentatieverplichtingen in hoofdhuis-vaste inrichting situaties

Inzake de boekhouding en documentatieverplichtingen van de vaste inrichting heeft de OECD ook haar opvattingen uiteengezet in de Discussion Draft en later in haar definitieve rapport. Aangegeven wordt dat de v.i.-boekhouding als gevolg van de functionally seperate entity approach dient te worden gemaakt op basis van een functionele- en een vergelijkbaarheidsanalyse. Verder dient geanalyseerd te worden welke risico’s gelopen worden door de vaste inrichting. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen zogenaamde ‘routine functies’ en ‘significant people functions’163. De OECD deelt de significant people functions vervolgens weer op in functies die van doorslaggevend belang zijn voor het opnemen en managen van risico’s en functies die van belang zijn voor de economische eigendom van de activa die aan de vaste inrichting toegerekend worden.164 Voor banken, verzekeringsmaatschappijen en andere financiële instellingen bestaat er overlap tussen deze twee functies. De (economische) eigendom kan vaak niet los worden gezien van de risico’s die met financiële activa gelopen worden. Daarom gebruikt de OECD in haar rapport de term ‘key entrepreneurial risk taking functions’ bij banken.165

Voor de benodigde documentatie kan de v.i.-boekhouding uitgangspunt zijn, op voorwaarde dat deze de werkelijke feiten en omstandigheden beschrijft. Door de OECD wordt nadrukkelijk aangegeven dat belastingplichtige een deugdelijke v.i.-boekhouding moet bijgouden die in lijn ligt met de economische activiteiten met enige mate van ‘substance’ zoals in de functionele en feitenanalyse weergegeven wordt.166 Verder dient de gebruikte documentatiemethode juist en adequaat te worden weergegeven en dienen de relaties van de

162

Zie o.a. OECD, ‘Report on the attribution of profits to permanent establishments’, 21 december 2006, p. 12 en beschreven in: I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht (2004), nr. 9, p. 336

163 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 248 164 OECD, ‘Report on the attribution of profits to permanent establishments’, 21 december 2006, p. 14

165 OECD, ‘Report on the attribution of profits to permanent establishments’, 21 december 2006, p. 15

166 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

vaste inrichting tot de activiteiten en verantwoordelijkheden van de generale onderneming te worden vermeld. In hoofdhuis-vaste inrichting situaties zijn geen formele contracten gesloten waarin de juridische eigendom van activa en bijbehorende risico’s worden overgenomen door een vaste inrichting. De OECD is van mening dat overeengekomen transacties (‘dealings’) fiscaal moeten worden erkend alsof met een derde partij gehandeld werd, indien dit niet afwijkt van de handelswijze in niet-gelieerde situaties. Tenslotte is van belang dat voorheen slechts transacties die ook tussen onafhankelijke derden plaats zouden kunnen hebben, vergeleken dienen te worden. Volgens het nieuwe OECD rapport dienen alle transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting te worden beoordeeld en gedocumenteerd.

Bij de functionele analyse dienen de verschillende functies van de onderneming te worden besproken. Door middel van een vergelijkbaarheidsanalyse dienen transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting te worden vergeleken met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. Dit dient op dezelfde wijze als in moeder-dochterverhoudingen te gebeuren. Een vergelijking dient te worden gemaakt tussen de handelingen die tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting plaats hebben met transacties die zich voordoen tussen onafhankelijke vergelijkbare ondernemingen. Derhalve dienen ook dezelfde winsttoerekeningsmethoden te worden toegepast. Vergelijkbaarheid van een transactie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting met een transactie tussen een moeder- en dochtermaatschappij wordt in dit kader getoetst aan de volgende feiten en omstandigheden:167

- functionele analyse;

- karakteristieken van de leveringen en/of diensten; - contractuele voorwaarden;

- economische omstandigheden; - bedrijfsstrategie.

Van de v.i.-boekhouding dient overigens slechts te worden afgezien indien in werkelijkheid blijkt dat er geen economische risico’s, verantwoordelijkheden of voordelen worden overgedragen van het hoofdhuis aan de vaste inrichting. De v.i.-boekhouding dient bovendien symmetrisch te worden opgemaakt. Dit houdt in dat zowel in de v.i. staat als in de vestigingsstaat de functionally seperate entity approach dient te worden toegepast. Bovendien dienen in beide lidstaten dezelfde methoden te worden toegepast. Aan de andere kant wil de OECD niet dermate ver gaan dat aan de onderneming (veel) zwaardere documentatieverplichtingen worden opgelegd dan aan ondernemingen met een dochtermaatschappij. Ook dienen de Transfer Pricing Guidelines niet te worden toegepast indien dit disproportionele kosten met zich mee brengt voor belastingplichtige.

3.3.3. Kanttekeningen bij de OECD opvattingen inzake documentatieverplichtingen in hoofdhuis-vaste inrichting situaties

De meeste reacties op de laatste versie van de Discussion Draft zijn positief geweest. Toch zijn er ook enkele kanttekeningen te plaatsen. Zoals Burgers en Weistra opmerken zullen de administratieve kosten voor de ondernemingen met hoofdhuis-vaste inrichting situaties flink stijgen.168

Dit komt allereerst door de comparatieve en functionele analyse die uitgevoerd dienen te worden. Verder stijgen de kosten doordat bij alle transacties de zakelijkheid van de gehanteerde verrekenprijzen gedocumenteerd dienen te worden. Burgers en Weistra merken verder op dat er geen goede redenen te bedenken zijn om ondernemingen die een

167 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 250

168 Zie I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht (2004), nr. 9, p. 336

vaste inrichtingcombinatie hanteren in plaats van een moeder-dochterstructuur, te confronteren met een lichtere documentatieverplichting. De enige reden zou kunnen zijn dat een vaste inrichting vaak geringe activiteiten in het buitenland ontplooit. Als reden wordt echter genoemd dat vaste inrichtingen een geringe omvang hebben en administratieve verplichtingen dan sterker drukken, net als het geval is bij kleinere ondernemingen. Betwijfeld kan worden of vaste inrichtingen inderdaad worden geconfronteerd met zwaarder drukkende verplichtingen omdat er bij hoofdhuis-vaste inrichting situatie sprake is van één belastingplichtige die over alle informatie en documentatie zal beschikken. Bij een moeder-dochterstructuur is er sprake van twee afzonderlijke juridische entiteiten waardoor de noodzakelijke documentatie mogelijk moeilijker bijeen te krijgen zal zijn.169

De OECD geeft aan dat belastingplichtigen niet gewend zijn transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting te documenteren op eenzelfde wijze als men doet tussen verbonden ondernemingen. Om dit (in de toekomst) toch te bewerkstelligen roept de OECD in haar rapport belastingautoriteiten op om belastingplichtigen op dit gebied ‘op te voeden’. Burgers en Weistra geven aan dat opvoeden niet voldoende zal zijn. Er zal bijvoorbeeld ook aangegeven dienen te worden vanaf welk moment de verplichtingen gelden.

3.4. De OECD inzake overlap tussen omzetbelastingadministratie en

douanerechten en documentatieverplichtingen bij transfer pricing

Een belangrijk punt waar de OECD, mede door de ontstane kritiek vanuit het bedrijfsleven, aandacht aan besteedt is de samenloop tussen transfer pricing regelgeving en indirecte belastingen als de omzetbelasting en douanerechten. Zo dient er voor de omzetbelasting en douanerechten ook een waarde bepaald te worden voor transacties aan gelieerde lichamen evenals voor de vennootschapsbelasting. Voor de omzetbelasting dient voorts een administratie te worden bijgehouden, maar er gelden geen strengere documentatie-eisen bij transacties met gelieerde partijen zoals voor de vennootschapsbelasting wel het geval is. Voor de omzetbelasting is men geïnteresseerd in alle grensoverschrijdende transacties, zowel met behoud van eigendom als zonder. Voor de vennootschapsbelasting is men geïnteresseerd in transacties tussen gelieerde partijen. Verder wordt voor de omzetbelasting de prijs genomen op het moment van invoer of import en voor de vennootschapsbelasting wordt er achteraf (soms zelfs jaren later) beoordeeld of de gehanteerde prijs een juiste is.170

Verder hebben belastingplichtigen vaak te maken met afzonderlijke instanties of afdelingen van de Belastingdienst voor eenzelfde transactie; één instantie of afdeling die administratie en prijs voor de omzetbelasting beoordeelt en één instantie of afdeling die de administratie en prijs voor de vennootschapsbelasting beoordeelt en dat voor dezelfde geleverde goederen of diensten. Een correctie op de verrekenprijs voor de vennootschapsbelasting wordt niet automatisch ook gecorrigeerd voor de omzetbelasting. Deze problemen hebben de aandacht van de OECD en onderzocht wordt nu hoe kan worden gekomen tot een meer uniforme toepassing van transfer pricing regelgeving en wetgeving ten aanzien van indirecte belastingen en douanerechten.171 Overigens zijn er al een aantal landen, waaronder Canada, Noorwegen, Spanje, Zweden en het Verenigd Koninkrijk, waar de douanepraktijk en transfer pricing praktijk geïntegreerd zijn.172

169 In dezelfde zin I.J.J. Burgers en W.G. Weistra, ‘Verrekenprijzen en documentatieverplichtingen: balanceren tussen zorgvuldigheid en uitvoerbaarheid’, Ondernemingsrecht (2004), nr. 9, p. 336

170

Zie Monique van Herksen, ‘Customise your transfer pricing!, Tax Planning International Transfer Pricing (2007), vol.8 no. 7 BNA International, 23-07-2007, p. 7-9

171 Zie o.a. http://www.oecd.org/document/44/0,3343,en_2649_33753_39265324_1_1_1_1,00.html

172 Zie Ernst&Young, ‘Global transfer pricing survey 2007-2008: global transfer pricing trends, practices and analyses’, (2008), p. 20

3.5.

De opvattingen van de Pacific Association of Tax Administrators (PATA)