Achtergrond en ontwikkeling van de OECD-Richtlijnen op het gebied van verrekenprijzen en documentatieverplichtingen

3.2.1. Algemene opvattingen en ontwikkelingen in OECD-verband inzake verrekenprijzen

De OECD heeft een Modelverdrag ontwikkeld op basis waarvan lidstaten eigen (bilaterale) Belastingverdragen af kunnen sluiten. In dit OECD-Modelverdrag (hierna: OECD-MV) is onder andere het arm’s length beginsel opgenomen (art. 9 lid 2). In het OECD-Commentaar bij dit artikel worden enkele opmerkingen geplaatst ten aanzien van documentatieverplichtingen. Zo wordt bijvoorbeeld beschreven dat vrijwel alle lidstaten van mening zijn dat extra informatieverplichtingen ten aanzien van de totstandkoming van verrekenprijzen, die vaak strenger zijn dan ‘normale’ informatieverplichtingen, of omkering van de bewijslast geen discriminatie opleveren in de zin van artikel 24 van het OECD-MV.122 Het belangrijkste doel van de OECD op het gebied van verrekenprijzen en bijbehorende documentatieverplichtingen is het op één lijn brengen van opvattingen van de lidstaten. Aanpassing van de tot stand gekomen verrekenprijs dient dan ook slechts plaats te vinden indien beide staten dit in overeenstemming vinden met het arm’s length beginsel.123

Art. 9 lid 1 OECD-MV kan echter anders worden opgevat. Het geeft een land (eenzijdig) het recht de belastbare winst van een concernonderdeel aan te passen.124 Art. 9 lid 2 OECD-MV probeert de dubbele belastingheffing te voorkomen door de mogelijkheid van een correlatieve aanpassing te introduceren. Dit is echter geen verplichting tot aanpassing. Zoals Betten opmerkt is een dergelijke verplichting ook niet goed voor te stellen, omdat het een carte

121 De PATA-Richtlijnen worden in dit hoofdstuk besproken omdat dit evenals de OECD een samenwerkings-verband en belangrijke aanbevelingen heeft gedaan ten aanzien van documentatieverplichtingen voor de landen die behoren tot de PATA.

122 Par. 1.4. OECD-Commentaar bij artikel 9 OECD-MV

123 Par. 1.6. OECD-Commentaar bij artikel 9 OECD-MV

124 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 305. Auteurs merken

het volgende op: ‘Het is vast Nederlands verdragsbeleid om aan de tekst van art. 9 lid 1 OECD-MV een ‘cost-sharing-bepaling toe te voegen. Deze bepaling regardeert onder andere het doorberekenen van hoofdkantoorkosten. Door dergelijke bepaling op te nemen in de Verdragstekst wordt bewerkstelligd dat Nederlandse multinationals dergelijke overeenkomsten beter kunnen verdedigen.’

blanche zou betekenen voor een staat waarmee een Verdrag is gesloten om een winstcorrectie toe te passen.125 Een staat kan niet verboden worden een verrekenprijs eenzijdig aan te passen. In 1995 heeft de OECD een document gepubliceerd waarin onder andere haar uitgebreide visie op het arm’s length beginsel, de te hanteren methoden en de invulling van de documentatieverplichtingen uiteengezet is. Deze ‘OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations’ (hierna: Guidelines of OECD-Richtlijnen) wordt regelmatig geüpdate. De OECD-Guidelines zijn gebaseerd op algemeen aanvaarde internationale principes op het gebied van transfer pricing regelgeving en de toepassing van het arm’s length beginsel.126 In hoofdstuk V van de OECD-Guidelines worden algemeen aanvaarde beginselen vermeld over de inrichting van documentatieverplichtingen en specifieke eisen waaraan de documentatie dient te voldoen. Vermeldenswaardig is voorts nog dat de OECD transfer pricing niet als een exacte wetenschap beschouwt. Dit betekent onder meer dat er volgens de OECD niet één juiste verrekenprijs bestaat voor een bepaalde transactie, maar dat er gebruik kan worden gemaakt van een range waarbinnen een verrekenprijs dient te vallen.127

De OECD geeft aan dat deze OECD-Guidelines zowel van belang zijn voor belastingadministraties als voor belastingplichtigen.128 Nadrukkelijk wordt in de inleiding opgemerkt dat de bedoeling van deze OECD-Guidelines niet is dat belastingplichtigen met een zwaardere bewijslast worden geconfronteerd dan onder de nationale belastingwetgeving het geval zou zijn. Verder worden puntsgewijs de volgende algemene opmerkingen geplaatst ten aanzien van transfer pricing, het arm’s length beginsel en de documentatieverplichtingen:129

- Belastingplichtige moet aangespoord worden een arm’s length verrekenprijs vast te stellen gebaseerd op informatie die op het moment van prijsbepaling redelijkerwijs aanwezig is bij belastingplichtige. De OECD merkt op dat dit bijvoorbeeld kan door een beoordeling van vergelijkbare transacties tussen niet-gelieerde partijen.130 Ook kan van belastingplichtige worden verwacht dat ze onderzoekt of de omstandigheden die in eerdere jaren van invloed zijn geweest op de verrekenprijzen zijn gewijzigd indien deze omstandigheden ook van invloed zijn op de hoogte van de verrekenprijs voor het komende jaar.

- De OECD introduceert vervolgens het ‘prudent business management’ principe.131 Dit houdt kort gezegd in dat belastingplichtige het proces van vaststelling van verrekenprijzen op dezelfde wijze uitvoert (‘with the same prudent business management principles’) als het geval zou zijn bij een ‘business decisicion’, met eenzelfde mate van complexiteit en belang. Op basis van dit principe mag verwacht worden dat belastingplichtige naar documenten verwijst of deze produceert, waarin informatie is opgenomen omtrent verrichtingen die zijn gedaan om te voldoen aan het arm’s length beginsel, inclusief de informatie waarop verrekenprijzen gebaseerd zijn, de in acht genomen factoren en de geselecteerde methoden.132 Visser merkt op dat door toepassing van het prudent business

125 Zie I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het

Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, (2007) (vierde druk), p. 305 126 Par. 1.1. OECD-Commentaar bij artikel 9 OECD-MV.

127 Zie o.a. ook C.T. Corado, ‘Transfer Pricing: one more significant step by BIR’, 24 april 2008, te vinden op: http://www.pwc.com/extweb/insights.nsf/docid/A1A11F5E52CACC78CA2574350009A0CD 128 Par. 5.3. OECD-Richtlijnen 129 Hoofdstuk B OECD-Richtlijnen 130 Par. 5.3. OECD-Richtlijnen 131 Par. 5.4. OECD-Richtlijnen 132 Par. 5.4. OECD-Richtlijnen

management principe de vorm, inhoud en omvang van de documentatieverplichting niet voor alle transacties hetzelfde zijn, wat de onderneming flexibiliteit geeft.133

- Volgens de OECD-Guidelines dient belastingplichtige een redelijke mate van vrijheid in het documenteren van gegevens te hebben.134 Oorspronkelijke documenten mogen (gescheiden) bewaard worden, maar dit mag ook in een bij elkaar gevoegde (samengevatte) administratie. Ook de taal waarin de gegevens worden vastgelegd mag de belastingplichtige zelf bepalen, maar het verdient aanbeveling dat belastingplichtige akkoord gaat met een verzoek van de belastingadministratie de documentatieset te vertalen indien dit redelijkerwijs noodzakelijk geacht wordt aldus de OECD.

- De OECD vindt dat de Belastingdienst moet nagaan of de noodzakelijkheid van de gevraagde documentatie opweegt tegen de extra administratieve lasten waarmee belastingplichtige geconfronteerd wordt.135 Er wordt enige mate van druk op de Belastingdienst gelegd om zelf actief op zoek te gaan naar informatie betreffende de zakelijkheid van een bepaalde verrekenprijs. De OECD merkt op dat de Belastingdienst over de mogelijkheid beschikt deze informatie via bilaterale gegevensuitwisseling (een bepaling die vaak is opgenomen in Belastingverdragen tussen landen) te verkrijgen.136 Tenslotte mag een Belastingdienst slechts documenten eisen die alleen voor belastingdoeleinden zijn opgesteld indien de zakelijkheid van een verrekenprijs niet op een andere manier aannemelijk gemaakt kan worden.

- In lijn hiermee ligt de aanbeveling dat belastingplichtigen niet gedwongen mogen worden de administratie inzake verrekenprijzen langer te bewaren dan de bewaarplicht die voor de ‘gewone’ administratie geldt. 137 Belastingadministraties dienen bovendien rekening te houden met de moeite die bedrijven ondervinden om documentatie uit voorgaande jaren te overleggen

- Daarnaast dienen belastingautoriteiten niet (onredelijk veel) te vragen naar documenten die pas nadat een zekere transactie plaats heeft gehad beschikbaar zijn gekomen en van belang kunnen zijn voor het bepalen van het at arm’s length zijn van een verrekenprijs.138 Ook mag er niet gevraagd worden om informatie die normaal gesproken niet beschikbaar is voor belastingplichtigen zoals informatie over concurrenten of andere informatie die niet publiekelijk beschikbaar is.139

- De OECD onderkent vervolgens dat het problematisch kan zijn om informatie van een dochtermaatschappij te verkrijgen waarvan belastingplichtige slechts een minderheidsaandeelhouder is, omdat men niet de volledige controle en het gezag heeft over deze dochter.140 Het prudent business management principe mag niet inhouden dat belastingplichtige disproportioneel veel tijd en geld steekt in het verzamelen en vertalen van documentatie van dochters waarin slechts een klein belang wordt gehouden.

- Ook het type informatie dat gevraagd wordt mag niet (onredelijk) veel handelsgeheimen, geheime wetenschappelijke informatie of andere vertrouwelijke gegevens bevatten. Belastingadministraties dienen altijd discreet en vertrouwelijk om te gaan met deze gegevens.141 De gegevens mogen slechts openbaar gemaakt worden indien een rechter dit eist. Zoals Visser opmerkt zou dit bijvoorbeeld kunnen doordat dergelijke informatie

133

E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, Fiscale Monografieën, nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p. 63

134 Par. 5.5. OECD-Richtlijnen 135 Par. 5.6. OECD-Richtlijnen 136 Par. 5.6. OECD-Richtlijnen 137 Par. 5.8. OECD-Richtlijnen 138 Par. 5.9. OECD-Richtlijnen 139 Par. 5.10 OECD-Richtlijnen 140 Par. 5.11 OECD-Richtlijnen 141 Par. 5.13 OECD-Richtlijnen

gebruikt wordt in openbare procedures voor een belastingrechter, zoals in de Verenigde Staten het geval is.142

- De OECD geeft tenslotte nog aan dat de documentatie zeker ook in het voordeel van belastingplichtige kan werken.143 Ook indien er geen of weinig informatie beschikbaar is zal een belastingadministratie een oordeel moeten vormen over de zakelijkheid van de gehanteerde verrekenprijs. Naar mate meer gegevens bekend zijn bij de Belastingdienst des te eerder bewezen zal kunnen worden dat de verrekenprijs een at arm’s length prijs is, zodat in deze gevallen minder discussie ontstaat.

- Belastingautoriteiten dienen tenslotte niet al bij de aangifte gedetailleerde informatie betreffende verrekenprijzen te vragen.144 Dit zou internationale handel en investeringen onnodig belemmeren. Er heeft immers nog geen analyse plaats gevonden betreffende de transacties die mogelijk meer onderzoek behoeven. Het zou onredelijk zijn volgens de OECD om bij de aangifte gedetailleerde documentatie te eisen die betrekking heeft op alle gelieerde transacties. Anderzijds lijkt het van belang voor belastingplichtige dergelijke informatie beschikbaar te hebben, omdat dit op een later tijdstip moeilijk te verzamelen kan zijn.

De OECD bepleit voorts vergelijkbaarheidsanalyses op te nemen in de documentatieset in het belang van zowel Belastingdienst als belastingplichtige. De opvattingen van de OECD worden samengevat in een serie ‘Issue Notes’ die in mei 2006 zijn gepubliceerd op de website van de OECD met het verzoek om reacties van het publiek.145 Deze notes onderstrepen het belang dat de OECD hecht aan vergelijkbaarheidsanalyses.146 Voor belastingplichtigen om te kunnen beoordelen hoe haar transfer prijzen tot stand dienen te komen en voor belastingautoriteiten om te kunnen bepalen of een correctie toegepast dient te worden en tot welke hoogte een verrekenprijs gecorrigeerd dient te worden. De OECD wil in de toekomst een standaard hiervoor ontwikkelen die theoretisch juist en praktisch uitvoerbaar is.

3.2.2. Nadere invulling van de documentatieverplichtingen door de OECD

In onderdeel C van hoofdstuk V van de OECD-Guidelines wordt een nadere invulling gegeven aan bovenstaande opvattingen. Deze gegevens zijn in z’n algemeenheid van belang voor een onderzoek door de Belastingdienst naar de zakelijkheid van verrekenprijzen en zijn hieronder beschreven. Ook de OECD merkt op dat dit niet bedoeld is als een minimumlijst voor het voldoen aan de documentatieverplichtingen, maar dat er aandacht moet zijn voor de omstandigheden van het individuele geval. De OECD geeft voorbeelden van informatie die in de documentatieset opgenomen kan worden. Naast een algemene beschrijving van het concern, haar onderdelen, onderlinge relaties en financiële gegevens zoals besproken in §1.4.3. kan de volgende informatie van belang zijn:147

- Informatie betreffende de gehanteerde prijspolitiek en strategie door de multinational inclusief speciale omstandigheden die van invloed zijn op de gehanteerde verrekenprijzen.148 Een gehanteerde prijspolitiek kan bijvoorbeeld zijn dat er een opslag op de productiekosten wordt toegepast, een andere prijspolitiek is bijvoorbeeld om algemene

142

E.A. Visser, Verrekenprijzen: een drieluik, Fiscale Monografieën, nr. 115, Deventer, Kluwer, (2005), p. 64

143 Par. 5.14 OECD-Richtlijnen

144 Par. 5.15 OECD-Richtlijnen

145 ‘Comparability: Public Invitation to Comment on Series of Draft Issues Notes’, te vinden op: http://www.-oecd.org/dataoecd/59/38/36651642.pdf

146 Zie C. Clavey, ‘Current OECD initiatives on transfer pricing’, Tax Planning International Transfer Pricing (2008), januari

147 Hoofdstuk C OECD-Richtlijnen

148

(gerelateerde) kosten van de verkoopprijzen van de verkoopdochter af te trekken of een geïntegreerd kostentoedelingsysteem op te zetten voor de hele groep.

- Het opnemen van specifieke omstandigheden die van invloed zijn op de verrekenprijzen in de documentatieset kan voorkomen dat er achteraf niet meer kan worden nagegaan hoe een verrekenprijs tot stand is gekomen.149 Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van speciale omstandigheden als door de verkoper een lagere prijs wordt berekend, omdat de koper diensten verricht aan de verkoper zonder kosten in rekening te brengen.

- Andere feiten die van belang zijn, zoals de managementstrategie indien die van invloed is op de gehanteerde verrekenprijzen.150 Een managementstrategie kan bijvoorbeeld betrekking hebben op de introductie van een nieuw product, penetratie van een nieuwe markt, vergroten van het marktaandeel of weren van concurrenten van de markt. Indien dergelijke strategieën worden toegepast zal de gehanteerde verrekenprijs waarschijnlijk lager zijn.

- Algemene commerciële en industriële voorwaarden die van invloed zijn op de verrekenprijzen zoals voorspellingen en veranderingen betrekking hebbende op marktaandeel, concurrentieomstandigheden, technologische- en industriële ontwikkelingen, beurskoersen en van belang zijnde wet en regelgeving.151

- Informatie betreffende vervulde functies waarbij ook de gebruikte activa en gelopen risico’s worden meegenomen.152 De functies kunnen volgens de OECD betrekking hebben op productie, assemblage, management, inkoop, marketing, verkoop, aandelenbeheersing, waarborgadministratie, opslag, lenings- en betalingsvoorwaarden, training en personeel. - Risico’s kunnen zijn risico op kostenverandering, prijsveranderingen, aandelenwaarde,

alsmede risico’s die worden gelopen met research en ontwikkeling, financiële risico’s als verandering in rentestand, debiteuren en crediteurenrisico, risico dat aanspraak wordt gemaakt op afgegeven garanties, aansprakelijkheidsrisico, en bedrijfsrisico’s gelopen met de activa (bijvoorbeeld voorraden) van een multinational.153

- Financiële informatie die in bezit is van het gelieerde buitenlandse concernonderdeel kan ook behulpzaam zijn. Hierbij denkt de OECD aan de winst- en verliesrekening of de staat van herkomst en bestedingen van middelen, maar ook een overzicht van de productiekosten, research en development kosten en administratieve kosten.154

- Tenslotte kunnen volgens de OECD documenten in de documentatieset worden opgenomen waarin informatie wordt vermeld over het onderhandelingsproces met een concernonderdeel over de totstandkoming van een bepaalde verrekenprijs.¹⁵⁵ Deze verrekenprijs kan bijvoorbeeld tot stand komen door aftrek van een brutomarge van de verkoopprijs van het gelieerde onderdeel.

3.3. OECD opvattingen inzake documentatieverplichtingen bij hoofdhuis-vaste