Transfer pricing regelgeving in Duitsland

4.5.1. Algemeen kader inzake transfer pricing regelgeving en recente ontwikkelingen in Duitsland

Ook in Duitsland is het arm’s length beginsel gecodificeerd in de wet in sec. 8.3. Körperschaftsteuergesetz. In 1972 is in de Außensteuergesetz sec. 1 opgenomen dat belastingautoriteiten de mogelijkheid biedt een verrekenprijs bij transacties met buitenlandse gelieerde partijen te corrigeren indien deze niet at arm’s length is. In 1983 publiceerde Duitsland voor het eerst administratieve Richtlijnen.203 In 1999 en 2001 zijn deze aangevuld door nieuwe Richtlijnen.204 Deze administratieve Richtlijnen zijn bindend voor belastingautoriteiten inzake toepassing van het arm’s length beginsel. Nadat het Bundesfinanzhof in 2001 oordeelde dat de bewijslast dat een verrekenprijs niet at arm’s length is ligt bij de Duitse Belastingdienst,205 zijn er in par. 90 Abgabenordnung en de Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GaufzV) uitgebreide documentatiever-plichtingen opgenomen (zie hierover ook §4.5.2.). Deze zijn van kracht met ingang van 1 januari 2003. In 2005 heeft het Bundesministerium der Finanzen nieuwe administratieve Richtlijnen uitgevaardigd206 als reactie op de herziening van de OECD-Guidelines en de nieuwe documentatieverplichtingen in Duitsland in 2003. Voor een deel vervangt deze Richtlijn die van 1983.

In 2007 is in Duitsland in navolging van vele landen het vennootschapsbelastingtarief drastisch verlaagd. Het tarief ging omlaag van 25% naar 15%. Om deze verlaging te kunnen financieren zijn er o.a. wijzigingen doorgevoerd in de transfer pricing regelgeving. De veranderingen hebben betrekking op het arm’s length beginsel en meer in het bijzonder op de bepaling en aanpassing van verrekenprijzen bij herstructureringen. De aanpassingen in de transfer pricing regelgeving dienen 1,7 miljard euro op te brengen.207

Ook op het gebied van documentatieverplichtingen is het nodige veranderd waarop hierna nader ingegaan zal worden. De nieuwe bepalingen met ingang van 1 januari 2008 zijn volgens het Bundesministerium der Finanzen in overeenstemming met de OECD-Richtlijnen en de aan de hand daarvan ontwikkelde principes. De kern van deze nieuwe wetgeving is zoals gezegd gericht op at arm’s length prijsbepaling bij herstructureringen binnen een concern. Als kritiek op deze nieuwe regeling wordt vaak gesteld dat iedere herstructurering die een vermindering

203 Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), 23 februari 1983

204

Zie Andreas Köster-Böckenförde, ‘Germany: German Transfer Pricing Rules In Practice’, te vinden op: http://www.mondaq.com/article.asp?articleid=55124

205 Bundesfinanzhof (BFH), 17 oktober 2001, I R 103/00 (BStBl. 2004 II S.171)

206 Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren. (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), 12 april 2005

207 Zie Axel Eigelshoven and Kathrin Stember, ‘Germany, New Transfer Pricing Rules’, International Transfer

van de winst in Duitsland oplevert onderworpen zal worden aan een vorm van belastingheffing.208

Belangrijk bij de nieuwe Duitse transfer pricing regelgeving is het feit dat het arm’s length principe ziet op overeenkomsten tussen verbonden lichamen als zodanig en niet alleen op de prijs die overeengekomen wordt.209 Eigelshoven en Stember geven in een voorbeeld aan dat belastingautoriteiten in Duitsland kunnen claimen dat een ‘prudent business manager’ alleen akkoord zou gaan met een lening in euro’s en bijvoorbeeld niet in Japanse yen. Dit in tegenstelling tot de OECD gedachte die uitgaat van de overeengekomen contracten. Een ander belangrijk verschil met de OECD-Richtlijnen dat deze auteurs signaleren is de aanname van de Duitse wetgever dat niet gelieerde partijen bewust zijn van alle belangrijke omstandigheden die de transactie beïnvloeden. Auteurs stellen dat dit in tegenspraak is met het internationale arm’s length principe van artikel 9 OECD Modelverdrag. De wetgever gaat er van uit dat marktpartijen over complete en volledige informatie beschikken terwijl dit (vrijwel) nooit het geval is in de praktijk.210

Formele vereisten voor het at arm’s length handelen zijn in Duitsland altijd gebaseerd geweest op het prudent business manager principe en vrij streng te noemen. Een voorbeeld kan worden gegeven van een zaak waarin de aftrek van een bonus aan een manager alleen werd toegestaan indien deze schriftelijk van te voren overeengekomen is, ook al was de bonus zelf wel at arm’s length.211 Per 1 januari 2008 is er een zogenaamde ‘hypothetische arm’s length test’ opgenomen in de Duitse belastingwetgeving212 die in combinatie met het prudent business manager principe dient te worden toegepast op transacties waarvoor geen comparables te vinden zijn. Deze hypothetische test is gebaseerd op het idee dat de verkoper een minimumprijs wil hebben terwijl de koper een maximum stelt aan de te betalen prijs. Dit is dan de range waarbinnen de verrekenprijs tot stand dient te komen.213

4.5.2. Nadere invulling van documentatieverplichtingen in Duitsland

Vanaf 2003 geldt er voor ondernemingen in Duitsland ook de verplichting om verrekenprijzen te documenteren op basis van par. 90 abs. 3 Abgabenverordnung. Hierin staan de documentatieverplichtingen opgenomen. Vanaf 30 juni 2003 is er een nadere invulling aan deze paragraaf gegeven in de Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (hierna: GaufZV). Hierin worden algemene verplichtingen beschreven en de noodzakelijke documentatie in speciale gevallen. Middels de Verwaltungsgrundsätze wordt een Richtlijn gegeven waarin is opgenomen hoe de Duitse fiscus de documentatieverplichtingen interpreteert en toepast. Deze Richtlijn is alleen bindend voor de Duitse fiscus en dus niet voor belastingplichtigen. Documentatieverplichtingen gelden in Duitsland ook voor vaste inrichtingen.214

Verder geldt er in Duitsland evenals in Engeland dat kleine ondernemingen en belastingplichtigen die geen ‘business income’ ontvangen vrijgesteld zijn van

208 Zie Axel Eigelshoven and Kathrin Stember, ‘Germany, New Transfer Pricing Rules’, International Transfer

Pricing Journal, (2008), March/April, p. 63 209

Zie Axel Eigelshoven and Kathrin Stember, ‘Germany, New Transfer Pricing Rules’, International Transfer

Pricing Journal, (2008), March/April, p. 63

210 M. Frischmuth, Internationales Steuerrecht, (2007), p. 486

211 Zie Axel Eigelshoven and Kathrin Stember, ‘Germany, New Transfer Pricing Rules’, International Transfer

Pricing Journal, (2008), March/April, p. 64 212 Sec. 1, par. 3 Außensteuergesetz

213 S. Damji en U. Wolff, ‘German Businiess Tax Reform 2008. Transer Pricing Impacts.’, te vinden op: https:// www2.eycom.ch/library/items/treuhaender_0709_damji_wolff/treuhaender_200709_damji_wolff.pdf

214

documentatieverplichtingen.215 Kleine ondernemingen worden in dit geval gedefinieerd in par. 6 abs. 2 GaufZV als ondernemingen die:

- een omzet behalen onder € 5 miljoen met de levering van producten die zijn verkregen van gelieerde partijen óf;

- een omzet behalen onder € 500.000 met de levering van diensten aan gelieerde partijen. Par. 4 GaufZV geeft een uitgebreide en limitatieve opsomming van gegevens die gedocumenteerd dienen te worden. Deze bevatten veel van de in de vorige hoofdstukken behandelde gegevens zoals uitgebreide documentatie omtrent organisatiestructuur, de betreffende transacties, functionele-, risico- en vergelijkingingsanalyse. Bij de functionele analyse dient een beschrijving te worden gemaakt van de waardeketen (‘value chain’), welke waarden toegevoegd worden en de plek van belastingplichtige in deze keten. Verder dient bij een vergelijkingsanalyse extern en intern vergelijkingsmateriaal, data van vergelijkbare lichamen216 en aanpassingen van vergelijkingsmateriaal tot een arm’s length verrekenprijs te worden gedocumenteerd. Indien er voldoende gekwalificeerd vergelijkingsmateriaal gevonden wordt, kan dit dienen als een range waarbinnen de gehanteerde verrekenprijzen dienen te vallen. Indien er weinig vergelijkingsmateriaal is, dient belastingplichtige aanpassingen te doen in de verzamelde gegevens van derden of indien er niets vergelijkbaars is dient de ‘hypothetische at arm’s length test’ gedaan te worden door belastingplichtige.217 In Duitsland wordt met betrekking tot de documentatieverplichtingen onderscheid gemaakt tussen gangbare (normale) transacties en minder gangbare transacties. In principe hoeft voor normale transacties alleen documentatie overlegd te worden op verzoek van de belastingautoriteiten. Voor niet gangbare transacties dient de documentatie up to date te zijn en dus in feite constant te worden bijgehouden. Dit betekent dat gegevens binnen zes maanden na het einde van het boekjaar aanwezig dienen te zijn in de administratie over het desbetreffende boekjaar. In het verleden diende documentatie voor beide typen transacties binnen 60 dagen nadat de fiscus daarom vroeg overlegd te worden. In praktijk bleek het echter altijd aanbevelingswaardig beide soorten documentatie up to date te houden, vooral omdat 60 dagen niet veel is om documentatie bijeen te kunnen brengen.

Door invoering van nieuwe regelgeving op dit gebied dient belastingplichtige nu bij minder gangbare transacties de documentatie binnen 30 dagen te overleggen. Bovendien wordt met de nieuwe wetgeving de definitie van minder gangbare transacties uitgebreid. Zo dient belastingplichtige ook documentatie bij te houden betreffende herstructureringen, ook als dit geen invloed heeft op de winst van het concern. Verder vallen cost-sharing arrangements onder minder gangbare transacties en dienen derhalve gedocumenteerd te worden. Ook dienen belastingplichtigen gedetailleerde informatie betreffende R&D kosten, de inhoud van de R&D ontwikkelingen indien er geherstructureerd wordt en immateriële activa die hier onderdeel van zijn, vast te leggen.

215 Zie P. Escaut en I. Sprenger, ‘Transfer Pricing Documentation Requirements: A Comparison of German and French Practice’, International Transfer Pricing Journal, (2006) september/oktober, p. 244

216 Zie P. Escaut en I. Sprenger, ‘Transfer Pricing Documentation Requirements: A Comparison of German and French Practice’, International Transfer Pricing Journal, (2006) september/oktober, p. 244. Auteurs beschrijven dat bedrijven in Duitsland vaak geen financiële overzichten verstrekken op basis waarvan een vergelijking met andere ondernemingen kan worden gemaakt. Hierdoor worden dergelijke vergelijkingen alleen geaccepteerd voor routine functies. Bij niet-routine functies is aanvullende documentatie nodig, bijvoorbeeld op basis van internetonderzoek.

217 Zie Axel Eigelshoven and Kathrin Stember, ‘Germany, New Transfer Pricing Rules’, International Transfer

Belastingautoriteiten in Duitsland mogen de volledige range van arm’s length prijzen gebruiken om een verrekenprijs te wijzigen indien buitenlandse concernonderdelen geen documentatie overleggen. Dit geldt zelfs ook indien het concernonderdeel in het thuisland wel documentatie heeft overlegd. Op dit punt wordt veel kritiek geleverd vooral vanwege het feit dat er nergens in de wet is opgenomen dat buitenlandse gelieerde concernonderdelen documentatie dienen te overleggen aan de Duitse Belastingdienst. Bovendien kan het praktisch erg moeilijk zijn informatie te krijgen van buitenlandse concernonderdelen. Tenslotte heeft de Duitse Belastingdienst tien jaren nadat een verplaatsing van bedrijfsonderdelen heeft plaats gevonden de tijd om te beoordelen of de betreffende berekening juist is geweest.218