ISA 600
“Een onderzoek naar mogelijke gevolgen van invoering van
conceptrichtlijn ISA 600 ‘The Audit of Group Financial Statements’”
ISA 600
“Een onderzoek naar mogelijke gevolgen van invoering van
conceptrichtlijn ISA 600 ‘The Audit of Group Financial Statements’”
Afstudeeronderzoek
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie
Afstudeerrichting Accountancy
Auteur:
R.J.H. Kortman
Studentnummer: s1257579
1
eBegeleider:
Drs. E. de Jonge
2
eBegeleider:
Dr. R.B.H. Hooghiemstra
De Lutte, maart 2007
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van de afstudeerscriptie;
Het auteursrecht van de afstudeerscriptie berust bij de auteur
Voorwoord
Voor u ligt een afstudeeronderzoek dat de afsluiting is van mijn doctoraal studie economie, afstudeerrichting Accountancy, aan de Rijksuniversiteit Groningen. Het betreft een onderzoek naar de mogelijke gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 ‘The Audit of Group Financial Statements’. De aandacht richt zich in het bijzonder op de gevolgen voor accountants, hun cliënten en de kwaliteit van de controle. Om het onderzoek te kunnen doen heb ik stage gelopen bij een Big 4 kantoor.
Ik heb de afgelopen drie maanden hard aan deze scriptie gewerkt, maar het onderzoek had niet tot stand kunnen komen zonder hulp van mijn begeleiders van de Rijksuniversiteit Groningen. Ten eerste wil ik mijn begeleider Erna de Jonge hartelijk bedanken voor haar enthousiasme, op- en aanmerkingen, en goede ideeën. Ook wil ik graag mijn tweede begeleider Reggy
Hooghiemstra bedanken.
Verder wil ik al mijn collega’s van het Big 4 kantoor bedanken voor de prettige samenwerking, de informele praatjes over mijn vorderingen en de medewerking aan de interviews die ik gehouden heb. In het bijzonder gaat mijn dank uit naar mijn begeleider vanuit het
accountantskantoor, Martijn Klein Haarhuis. Daarnaast wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor alle mooie momenten en hun steun tijdens mijn studietijd. Zonder al deze mensen had ik deze scriptie niet kunnen schrijven.
Rest mij nog om u veel leesplezier toe te wensen. Roel Kortman
Samenvatting
Dit afstudeeronderzoek gaat over de conceptrichtlijn ISA 600 ‘The Audit of Group Financial Statements’. Deze controlerichtlijn heeft betrekking op controleopdrachten voor
groepsjaarrekeningen waarbij de groepsaccountant wil steunen op werkzaamheden welke andere accountants binnen de groep hebben uitgevoerd. De eerste conceptrichtlijn werd in 2003
uitgebracht, waarna er in 2005 en 2006 een gewijzigde versie werd gepubliceerd. Aan de hand van de laatste versie is onderzoek gedaan naar de mogelijke gevolgen welke definitieve invoering voor de Nederlandse accountants en cliënten met zich mee kan brengen. Tevens is onderzoek gedaan naar een mogelijke verbetering van de controlekwaliteit. In het onderzoek staat de volgende vraagstelling centraal:
Wat zijn de mogelijke gevolgen van definitieve invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 voor de accountantskantoren en haar cliënten, en zal invoering de kwaliteit van de controle verbeteren?
Het onderzoek naar mogelijke gevolgen is in het bijzonder gericht op de gevolgen voor de accountants als beroepsgroep, de audit fee, het wisselen van accountant, gevolgen voor
acceptatieprocedures en de relaties accountant-cliënt en accountant-accountant. Aan de hand van deze gevolgen is beschreven voor welke accountantskantoren invoering van de richtlijn de meeste kansen en bedreigingen oplevert en hoe ze daar op in kunnen spelen. Om het theoretische beeld van de mogelijke gevolgen, kansen en bedreigingen te onderbouwen zijn interviews
gehouden om dit gevormde beeld met praktijkinformatie te onderbouwen. De eerste conceptrichtlijn is in 2003 uitgebracht met als doel om de taken en
verantwoordelijkheden van de groepsaccountant te verduidelijken en meer zekerheid te bieden dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd wordt. In de
opeenvolgende conceptversies zijn er na ingediende commentaren door accountantskantoren en nationale beroepsorganisaties wijzigingen doorgevoerd. De belangrijkste wijzigingen betreffen het aanpassen van de definities, meer aandacht voor de acceptatie en continuering van
opdrachten, de presentatie van de richtlijn en het verwijderen van de mogelijkheid om de
eindverantwoordelijkheid van de controle te mogen delen. Dit laatste is in Nederland momenteel niet toegestaan en zal voor Nederlandse accountants minder impact hebben. Alle wijzigingen dragen mijns inziens wel bij aan dat het doel van de conceptrichtlijn behaald kan worden. Het is duidelijk hoe een accountant die binnen een groep werkzaam is moet worden gedefinieerd, wat ze vervolgens moeten doen en wie waarvoor verantwoordelijk is.
Invoering van de conceptrichtlijn zal geen grote wijzigingen in de controleaanpak met zich meebrengen. Als de huidige richtlijn met de conceptrichtlijn vergeleken wordt dan lijkt het alsof de controleaanpak behoorlijk zal wijzigen. Het aantal bepalingen en de inhoud daarvan zijn sterk uitgebreid om de taken en verantwoordelijkheden van de groepsaccountant duidelijk te maken. Bij cliënten worden momenteel ook al wel werkzaamheden uitgevoerd die niet in de huidige richtlijn maar wel in de bepalingen van de conceptrichtlijn staan. Voor deze accountants en cliënten zal er minder veranderen, de accountant krijgt door de richtlijn wel meer zekerheid dat hij de juiste werkzaamheden uitvoert. Als de controleaanpak bij een klant zal wijzigen dan zal dat het meeste betrekking hebben op de acceptatie en continuering van opdrachten, review van de werkzaamheden van andere accountants, de rapportage aan het management en de
documentatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden. Met betrekking tot de acceptatie zal invoering van de conceptrichtlijn er voor zorgen dat cliëntacceptatieprocedures belangrijker worden om zodoende risicovolle cliënten te vermijden. Als er door invoering van de
conceptrichtlijn extra werkzaamheden moeten worden uitgevoerd dan zal dit een
kostenverhogend effect hebben. De accountant moet deze kosten naar de cliënt doorberekenen en dat kan hij het beste doen door in een persoonlijk gesprek met de cliënt de situatie en de
wijzigingen door te spreken. Er bestaat ook een kans dat een groep na invoering voor zijn gehele groep of voor groepsonderdelen van accountant gaat wisselen.
De beslissing om te gaan wisselen maken bedrijven op basis van de volgende kenmerken: goede reputatie, vaktechnische kennis, specialisatie in de bedrijfstak, het hebben van kantoren in de nabijheid van de cliënt en een goede relatie met de accountant. Het kan voor
accountantskantoren kansen bieden om zich in deze kenmerken te specialiseren, maar deze specialisatie heeft in de afgelopen jaren al grotendeels plaatsgevonden. Invoering van de
conceptrichtlijn zal voor grote accountantskantoren de meeste kansen bieden maar ze zullen wel moeten investeren om hun marktpositie te behouden. Respondenten op de gehouden interviews hebben aangegeven dat het totaalplaatje van kwaliteit, specialistische kennis en een wereldwijd netwerk door invoering van de conceptrichtlijn belangrijker zal worden. Omdat kleine kantoren veelal de middelen niet hebben om in deze kenmerken te investeren zullen zij daardoor ook meer risico lopen om bestaande opdrachten bij groepsonderdelen te verliezen. Invoering zal voor hen de meeste bedreigingen opleveren.
Het gevormde beeld op basis van de theorie is in de vorm van een schriftelijke vragenlijst onder twee groepen accountants onderbouwd met persoonlijke meningen uit de praktijk. Over het algemeen delen de respondenten de mening over mogelijke gevolgen die op basis van de theorie gevormd is. Een meerderheid van de respondenten vindt dat de conceptrichtlijn de taken en verantwoordelijkheden verduidelijkt, en dat de bepalingen er voor zorgen dat er voldoende controle-informatie verkregen kan worden. Ook moet de groepsaccountant altijd de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de controle dragen en denken ze dat invoering van de conceptrichtlijn voor Big 4 de meeste kansen en voor kleine lokale accountantskantoren de meeste bedreigingen op zal leveren.
Het volgen van de bepalingen uit de conceptrichtlijn geeft meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd wordt. Verder vereist de conceptrichtlijn dat er een kwaliteitbeheersingsysteem geïmplementeerd is, zorgt het voor een gestructureerde controleaanpak, worden er meer werkzaamheden gereviewd en de communicatie tussen accountant en het management en accountants onderling neemt toe. Dit zijn allemaal kenmerken die volgens gebruikers, bedrijven en accountants bijdragen aan een hoge
controlekwaliteit. Daarom zal de kwaliteit van de controle door invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 met een redelijke mate van zekerheid toenemen.
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Onderzoeksopzet...8
§ 1.1 Inleiding ... 8
§ 1.2 Hoe heeft de regelgeving voor accountants zich ontwikkeld ... 8
§ 1.3 Aanleiding van het onderzoek... 10
§ 1.4 Probleemstelling ... 11 § 1.5 Onderzoeksmethode... 13 § 1.6 Theoretisch kader ... 14 § 1.6.1 Accountantscontrolerisico model ... 14 § 1.6.2 Agentschaptheorie ... 15 § 1.6.3 Gebruikte begrippen... 16
Hoofdstuk 2: Analyse van de huidige richtlijn en de conceptrichtlijn...18
§ 2.1 Inleiding ... 18
§ 2.2 Proces van totstandkoming ... 18
§ 2.3 De huidige richtlijn ... 19
§ 2.4 Wijzigingen in en commentaren op de conceptversies... 20
§ 2.4.1 Wat is kwaliteit van de accountantscontrole?... 20
§ 2.5 Accountants die binnen groepsmaatschappijen werkzaam kunnen zijn... 24
§ 2.6 Acceptatie en continuering van opdrachten ... 27
§ 2.7 Gedeelde en ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de controle ... 29
§ 2.8 Presentatie van de richtlijn en mate van toelichting ... 32
§ 2.9 Analyse commentaar op de laatste versie... 33
§ 2.10 Samenvatting ... 35
Hoofdstuk 3: Gevolgen...36
§ 3.1 Inleiding ... 36
§ 3.2 Gevolgen voor accountants als beroepsgroep ... 36
§ 3.2.1 Markt voor accountantsdiensten... 36
§ 3.2.2 Interne gevolgen... 37
§ 3.2.3 Claims ... 37
§ 3.3 Gevolgen voor controleaanpak ... 38
§ 3.3.1 Acceptatie van de opdracht ... 39
§ 3.3.2 Bepaling van de werkzaamheden ... 40
§ 3.3.3 Communicatie en samenwerking met de andere accountant ... 40
§ 3.3.4 Rapportage aan het management... 41
§ 3.4 Relatie accountant-accountant... 41
§ 3.4.1 Het verkrijgen van voldoende controle-informatie... 42
§ 3.4.2 Kwaliteit van de verkregen informatie ... 42
§ 3.5 Past de conceptrichtlijn in de trend van regelgeving? ... 43
§ 3.6 Samenvatting ... 45
Hoofdstuk 4: Kansen en bedreigingen ...46
§ 4.1 Inleiding ... 46
§ 4.2 Gevolgen voor de audit fee ... 46
§ 4.3 Het wisselen van accountant ... 48
§ 4.3.1 Redenen om van accountant te wisselen ... 49
§ 4.3.2 Reputatie van de accountant... 50
§ 4.3.3 Specialisatie in een bedrijfstak ... 50
§ 4.3.4 Keuze van accountants bij overname ... 52
§ 4.4 Wil je de cliënt?... 53
§ 4.4.2 Heeft invoering van andere regelgeving tot veranderde acceptatieprocedures geleid? ... 54
§ 4.4.3 Accountant van een groepsonderdeel willen worden ... 55
§ 4.5 Relatie accountant-cliënt ... 55
§ 4.5.1 Wat kan de accountant doen om een goede relatie op te bouwen ... 56
§ 4.5.2 Bedreiging voor relatie accountant-cliënt... 57
§ 4.6 Kansen en bedreigingen voor accountantskantoren ... 58
§ 4.7 Samenvatting ... 60
Hoofdstuk 5: Interviews...61
§ 5.1 Inleiding ... 61
§ 5.2 Opzet interviews... 61
§ 5.3 Uitwerking van de interviews... 63
§ 5.4 Wat zijn mogelijke gevolgen van definitieve invoering van de conceptrichtlijn... 67
§ 5.5 Zal invoering de kwaliteit van de controle verbeteren... 68
§ 5.6 Samenvatting ... 71
Hoofdstuk 6: Conclusies en aanbevelingen...73
§ 6.1 Inleiding ... 73
§ 6.2 Beantwoording van de onderzoeksvraag ... 73
§ 6.3 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 75
Literatuurlijst ...76 Bijlage I: Vragenlijst ervaren groep
Bijlage II: Vragenlijst minder ervaren groep
Bijlage III: Huidige ISA 600: ‘Using the work of another auditor’
Bijlage IV: Conceptrichtlijn ISA 600 versie maart 2006: ‘The audit of group financial statements’
Bijlage V: Samenvatting ISQC 1: ‘International Standard on Quality Control’ Bijlage VI: Samenvatting ISA 220: ‘Quality control for audits of historical financial
Hoofdstuk 1: Onderzoeksopzet
§ 1.1 Inleiding
Dit hoofdstuk vangt aan met een paragraaf over hoe de regelgeving voor accountants zich ontwikkeld heeft. Ook worden de relaties tussen nationale en internationale regelgeving besproken om een beter beeld te krijgen van de verschillende controlerichtlijnen die er zijn. In paragraaf 1.3 geef ik aan waarom ik tot dit onderzoek gekomen ben. Vervolgens bespreek ik in paragraaf 1.4 mijn probleemstelling bestaande uit een doelstelling, een vraagstelling en
randvoorwaarden. Aan de hand van de geformuleerde deelvragen bespreek ik de verdere opbouw van deze scriptie. In paragraaf 1.5 leg ik uit welke onderzoeksmethode ik heb toegepast. Het hoofdstuk eindigt met het theoretische kader waar de gebruikte theorieën en een aantal begrippen worden toegelicht.
§ 1.2 Hoe heeft de regelgeving voor accountants zich ontwikkeld
In de tweede helft van de negentiende eeuw komt scheiding van eigendom en leiding binnen bedrijven steeds meer voor. Om investeringen te kunnen doen was risicodragend kapitaal nodig en om daarover te kunnen beschikken werden aandelen uitgegeven waarin gehandeld werd. Hierdoor ontstonden grote vennootschappen met veel aandeelhouders waar de bestuurders zich tegenover dienden te verantwoorden. Ook andere maatschappelijke ontwikkelingen zorgden ervoor dat er steeds hogere eisen werden gesteld aan de deskundigheid en de onafhankelijkheid bij de uitvoering van de controlefunctie. Daarom werd in 1879 gepleit voor een door de
commissarissen aangestelde controleur, de accountant. Deze moet zich bij de
accountantscontrole afvragen of de weergave van de financiële informatie in de verantwoording een getrouw beeld geeft. Deckers en Van Kollenburg (2002, p13) (in het vervolg DvK) verstaan onder getrouw beeld: Voor het doel in voldoende mate in overeenstemming met de feiten of
ideeën die de gegevens beogen weer te geven, en zodanig gegroepeerd, omschreven en toegelicht dat degenen voor wie de gegevens bestemd zijn, het maatschappelijk verkeer, deze op de juiste manier kunnen interpreteren. De accountant wordt volgens de vertrouwenstheorie van Limperg
dan ook gezien als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer.
Om er voor te zorgen dat accountants volgens dezelfde normen controleren werd besloten om de accountantscontrole in Nederland wettelijk te regelen. De totstandkoming van deze wettelijke regelingen heeft uiteindelijk lang geduurd. Al in 1899 werd een voorontwerp voor een wet opgesteld, deze werd echter pas in 1962 ingevoerd als de Wet op de Registeraccountants. Sindsdien is de hoeveelheid nationale wet- en regelgeving alleen maar toegenomen en ook internationaal werden er steeds meer richtlijnen uitgegeven. In de jaren tachtig en negentig was er echter wel een algemene trend van deregulering waar te nemen. De laatste jaren hebben schandalen bij Enron en Worldcom het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in bedrijven en accountants beschadigd. Door invoering van de Sarbanes Oxley wet (SOx) probeert de senaat van de Verenigde Staten (V.S.) het vertrouwen weer te herstellen met als gevolg dat regelgeving voor accountants weer helemaal ‘hot’ is.
De regelgeving waar accountants en ondernemingen zich aan moeten houden is zowel nationaal als internationaal. Ondernemingen moeten hun jaarstukken opstellen waarna de accountant moet bepalen of de onderneming de jaarstukken juist en volledig heeft opgesteld. Alle ondernemingen in Nederland moeten voldoen aan de nationale wet- en regelgeving. In Nederland
beursgenoteerde ondernemingen dienen echter ook te voldoen aan de International Financial Reporting Standards (IFRS). De nationale wet- en regelgeving bestaat in Nederland uit Titel 9 van het tweede burgerlijk wetboek, afgekort Titel 9 BW2. Hierin staan de eisen waar een onderneming met betrekking tot de opstelling en inrichting van de jaarstukken moet voldoen. Onder de jaarstukken vallen de jaarrekening, het jaarverslag en de overige gegevens. In Titel 9 BW2 is ook opgenomen dat een deskundige, de accountant, moet oordelen of de jaarrekening een getrouw beeld geeft. Bij de controle bepaalt de accountant of de jaarstukken volgens de vereisten in Titel 9 BW2 zijn opgesteld. Voor de controle moet de accountant ook gebruik maken van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ). Dit is de nadere uitwerking van de bepalingen in Titel 9 BW. Ook moet hij de richtlijnen volgen die door het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) worden uitgegeven. Deze richtlijnen bepalen welke werkzaamheden een accountant moet uitvoeren in het kader van een opdracht. In de volgende alinea wordt uitgelegd hoe deze richtlijnen tot stand komen.
De International Federation of Accountants (IFAC) is de wereldwijde beroepsorganisatie voor accountants die 2,5 miljoen accountants in honderdtwintig landen vertegenwoordigd. De rol van de IFAC is drieledig: het instellen en promoten van internationale richtlijnen, het faciliteren van samenwerking tussen de aangesloten instanties en het dienen als woordvoerder voor accountants als internationale beroepsgroep bij relevante beleidskwesties.
Om het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer te behouden ontwikkelt, promoot en voert de IFAC verschillende richtlijnen in. Dit om de betrouwbaarheid van de informatie op basis waarvan investeerders en andere belanghebbenden hun beslissingen nemen te verbeteren. De IFAC heeft een aantal onafhankelijke organen die deze richtlijnen uitgeven. Een orgaan is de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), zij vaardigen de volgende richtlijnen uit: International Standards on Auditing (ISA), International Standards on Review Engagements (ISRE), International Standards on Assurance Engagements (ISAE), International Standards on Related Services (ISRS) en International Standards on Quality Control (ISQC). Door andere organen van de IAASB worden ook nog International Education Standards, International Public Accounting Standards en een International Code of Ethics uitgevaardigd. In deze scriptie wordt onderzoek gedaan naar de International Standards on Auditing (ISA’s). ISA’s zijn de basis voor nationale controlerichtlijnen in zeventig landen waaronder Nederland. Het NIVRA is lid van de IFAC en heeft zich daarmee verplicht om de ISA’s als nationale richtlijnen op te nemen. De ISA’s worden vertaald naar de Nederlandse situatie en worden sinds 1996 opgenomen in de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC)1. Zodoende is de ISA
600 “Using the Work of Other Auditors” opgenomen als RAC 600: Gebruikmaken van de
1Per 1 februari 2007 is de RAC vervangen door de COS: Controle- en overige standaarden. De indeling en de
inhoud zijn bijna hetzelfde gebleven, de COS 600 bevat dezelfde bepalingen als de RAC 600. De huidige uitgave van de COS is nog een voorlopige versie, in de loop van 2007 zullen de Nadere Voorschriften Controle- en overige Standaarden (NV COS) worden ingevoerd.Omdat het nog een voorlopige versie betreft gebruik ik in deze versie de RAC als uitgangspunt.
werkzaamheden van andere accountants. Net als de ISA’s worden ook de ISRE’s, ISAE’s en de ISRS’s in de RAC opgenomen.
Accountants voeren hun werkzaamheden volgens de RAC uit zodat ze een gefundeerd oordeel kunnen geven of de gecontroleerde jaarrekening volgens Titel 9 BW2 een getrouw beeld geeft en of is voldaan aan de algemeen aanvaarde grondslagen voor de financiële verslaggeving.
§ 1.3 Aanleiding van het onderzoek
Een aantal instanties, waaronder de Europese Commissie (EC), heeft de International Auditing and Assurance Board (IAASB) gevraagd meer duidelijkheid te geven over de taken en de verantwoordelijkheden van de groepsaccountant bij de jaarrekeningcontrole van
groepsmaatschappijen. Het verzoek van de EC komt voort uit de publicatie van het groenboek ‘De rol, de positie en de aansprakelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant in de Europese Unie’ in 1996. Daarin staat dat de EC zich ten doel heeft gesteld om deel te nemen aan het proces om de internationale richtlijnen te harmoniseren. Ze hebben geconstateerd dat de bestaande (internationale) richtlijnen niet adequaat en consistent zijn over hoe een
opdracht ter controle van een groepsjaarrekening aangepakt moet worden en wat daarbij de rol van de accountants is. Vervolgens heeft de EC een verzoek tot een eenduidige internationale richtlijn voor de controle van groepsmaatschappijen ingediend.
De bedoeling is om een richtlijn te ontwikkelen voor zaken die belangrijk zijn bij de controle van de groepsjaarrekening die nog niet voldoende door de bestaande ISA’s werden gedekt. De
IAASB heeft getracht dit te bereiken door de bestaande richtlijn, de ISA 600 “Using the work of another auditor”, te reviseren. Om de praktische begeleiding te verbeteren werd besloten om een International Auditing Practice Statement (IAPS) “The Audit of Group Financial Statements” uit te vaardigen. Hierin staat een praktische beschrijving van de bepalingen uit de ISA. De nieuwe richtlijn is samen met de IAPS in december 2003 gepresenteerd als ISA 600: “The Work of Related Auditors and Other Auditors in the Audit of Group Financial Statements”. Een nieuwe richtlijn wordt als conceptversie gepresenteerd, waarna de leden van de IFAC commentaar kunnen leveren en de conceptrichtlijn mogelijk wordt aangepast. Hoe dit proces verloopt wordt in paragraaf 2.2 nader toegelicht.
De conceptrichtlijn is sinds de publicatie in 2003 twee keer aangepast, in 2005 en 2006, maar is nog niet definitief ingevoerd. Het is in de geschiedenis van de IAASB nog niet voorgekomen dat er drie Exposure Drafts zijn uitgebracht om een controlerichtlijn te wijzigen. Wanneer de
richtlijn voor de controle van groepsjaarrekeningen gaat gelden is op moment van schrijven nog niet bekend, maar het is wel zeker dat er een nieuwe controlerichtlijn ISA 600 ingevoerd gaat worden. Het is dus interessant om te onderzoeken hoe de richtlijn zich ontwikkeld heeft en of het doel van de conceptrichtlijn behaald kan worden. Is de conceptrichtlijn 2006 duidelijk over de taken en verantwoordelijkheden van de groepsaccountant, geeft het meer zekerheid dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd wordt, zal invoering de kwaliteit van de controle verbeteren en wat kunnen mogelijke gevolgen zijn voor accountants, cliënten en hun onderlinge relaties? Hoe zouden ze vervolgens met deze gevolgen om kunnen gaan, moeten ze voornamelijk als bedreigingen worden gezien of liggen er juist kansen?
§ 1.4 Probleemstelling
In deze paragraaf wordt de probleemstelling van het onderzoek gedefinieerd. Onder de
probleemstelling van een onderzoek wordt verstaan: Een zorgvuldige weergave van de vragen die men door middel van dat onderzoek probeert te beantwoorden. De probleemstelling bestaat uit drie componenten: een doelstelling, een vraagstelling, en randvoorwaarden (De Leeuw, 2003) Doelstelling
De doelstelling legt vast voor wie het onderzoek wordt gedaan, wat er voor hen uitkomt en waarom dat er voor hen uitkomt. Uit de doelstelling kan vervolgens de vraagstelling of onderzoeksvraag worden afgeleid. Het doel van dit onderzoek is:
Vaststellen wat de gevolgen zullen zijn van invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 voor de accountants en hun cliënten bij de jaarrekeningcontrole van groepsmaatschappijen.
Vraagstelling
Wat zijn de mogelijke gevolgen van definitieve invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 voor de accountantskantoren en haar cliënten, en zal invoering de kwaliteit van de controle verbeteren?
Deelvragen
Voor de beantwoording van de onderzoeksvraag heb ik de volgende deelvragen geformuleerd.
1. Verduidelijkt de conceptrichtlijn de taken en verantwoordelijkheden van de
groepsaccountant en geeft de conceptrichtlijn meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd? 2. Wat bepaalt de kwaliteit van de accountantscontrole?
3. Wat zullen de gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn zijn voor de accountants
als beroepsgroep en de controleaanpak?
4. Welke invloed zal invoering van de conceptrichtlijn hebben op de relatie tussen de
accountants onderling?
5. Wat zullen de gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn zijn voor de audit fee, de
cliëntacceptatieprocedures en zal er meer dan gebruikelijk worden gewisseld van accountant?
6. Voor welke accountantskantoren zal invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 naar
verwachting de meeste kansen en bedreigingen met zich meebrengen?
7. Welke invloed zal de invoering van de conceptrichtlijn hebben op de relatie tussen de
Ad1
Voordat de mogelijke gevolgen die de invoering van de richtlijn met zich mee kan brengen vastgesteld kunnen worden moet eerst dieper op de richtlijn worden ingegaan. Het doel dat de IAASB met de wijziging van de richtlijn voor ogen heeft is het verduidelijken van de taken en verantwoordelijkheden van de groepsaccountant en meer zekerheid geven dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd. Of dit doel met de conceptrichtlijn 2006 behaald wordt zal centraal staan in hoofdstuk 2.
Ad2
Een belangrijk aspect in de accountantscontrole is de kwaliteit. Deze deelvraag is opgesteld om te kunnen beantwoorden of invoering van de conceptrichtlijn tot een verbetering in de kwaliteit van de controle kan leiden. De kwaliteit van de controle bestaat echter uit vele aspecten en is moeilijk definieerbaar. Daarom stel ik eerst in hoofdstuk 2 een criterium op waaraan ik in hoofdstuk 6 toets of de kwaliteit van de controle door invoering kan stijgen.
Ad3
De aanpassing van de richtlijn zal waarschijnlijk gevolgen voor accountants met zich
meebrengen. Dit kunnen algemene gevolgen zijn waar alle accountants mee te maken kunnen krijgen maar ook specifieke gevolgen voor accountantsorganisaties die jaarrekeningen van een groep of groepsonderdelen controleren. Zo kan worden verwacht dat wijzigingen in een
controlerichtlijn gevolgen heeft voor de controleaanpak. Deze deelvraag zal samen met de vierde deelvraag in het hoofdstuk 3 behandeld worden.
Ad4
Binnen een groepsmaatschappij met vestigingen in meerdere landen zijn vaak meerdere accountantsorganisaties werkzaam. Om te mogen steunen op werkzaamheden die een andere accountant bij een groepsonderdeel heeft uitgevoerd moet de groepsaccountant aan een aantal voorwaarden voldoen. Als de nieuwe richtlijn wordt ingevoerd dan zullen deze voorwaarden veranderen en dat zal gevolgen hebben voor de onderlinge samenwerking en
gegevensuitwisseling tussen de groeps- en de andere accountant.
Ad5
De werkzaamheden die de groepsaccountant moet uitvoeren kunnen door de conceptrichtlijn veranderen. Een verandering in de werkzaamheden kan gevolgen hebben voor de audit fee. Ook kan invoering voor de cliënt een reden zijn om van accountant te wisselen. Waarom wisselen bedrijven van accountant en wat kunnen accountants doen om te zorgen dat een bedrijf voor hun organisatie kiest. Accountantsorganisaties accepteren echter niet alle mogelijke cliënten, daarom onderzoek ik of ze na invoering van de conceptrichtlijn mogelijk hun cliëntacceptatieprocedures gaan aanpassen. Deze deelvraag zal samen met de deelvragen 6 en 7 behandeld worden in hoofdstuk 4.
Ad6
De mogelijke gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 zullen voor
accountantsorganisaties kansen en bedreigingen opleveren. Deze zullen niet voor elk kantoor gelijk zijn en ook heeft niet elke organisatie dezelfde middelen om er op in te kunnen spelen. Daarom is het interessant te onderzoeken voor welke groepen accountantsorganisaties de invoering de meeste kansen en bedreigingen op kan leveren.
Ad7
Wijzigingen kunnen ook gevolgen hebben voor de relatie tussen de accountant en de cliënt. Een jarenlange samenwerking kan veranderen of moet misschien zelfs verbroken worden. Het is dus interessant om te onderzoeken wat de gevolgen kunnen zijn en wat accountantsorganisaties kunnen doen om op de gevolgen in te spelen.
Randvoorwaarden
Het onderzoek wordt uitgevoerd binnen een aantal randvoorwaarden:
• Het onderzoek wordt uitgevoerd binnen de eisen die de Faculteit der Economische
Wetenschappen van de Rijksuniversiteit Groningen stelt aan een afstudeeropdracht Accountancy.
• Het onderzoek wordt uitgevoerd in een tijdsbestek van drie maanden. • Het onderzoek wordt uitgevoerd bij een Big 4 accountantskantoor.
§ 1.5 Onderzoeksmethode
De Leeuw (2001) onderscheidt twee soorten onderzoek: praktijk en wetenschappelijk onderzoek. Dit onderzoek kan worden gedefinieerd als wetenschappelijk onderzoek. Aan de hand van de aanwezige kennis probeer ik een mening te vormen die ik met praktijkinformatie ga
onderbouwen. De uitkomsten dragen bij aan het algemene bestand van kennis. Omdat er meningen en ideeën worden gevormd over een onderwerp waar in de literatuur weinig over geschreven is kan het onderzoek getypeerd worden als een exploratief onderzoek.
Om de benodigde gegevens te verzamelen heb ik gekozen voor een combinatie van bureau- en veldonderzoek.
Bureauonderzoek
Om een beeld te krijgen van de mogelijke gevolgen die invoering van conceptrichtlijn ISA 600 kan hebben en om een beeld te kunnen vormen van de mogelijke kansen en bedreigingen heb ik gebruik gemaakt van de ISA 600, de Exposure Drafts van de ISA 600, andere relevante wet- en regelgeving en wetenschappelijke artikelen.
Veldonderzoek
Omdat er met betrekking tot dit onderwerp weinig direct relevante literatuur te vinden is heb ik een aantal accountants benaderd. Ik heb hun gevraagd om een lijst met vragen over mogelijke gevolgen in te vullen met als doel om mijn gevormde meningen over de gevolgen, kansen en bedreigingen met informatie uit de praktijk te ondersteunen.
Afbakening van het onderzoek
Ik richt mijn onderzoek op de gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 op Nederlandse accountantsorganisaties die groepsaccountant zijn van een groep met
groepsonderdelen in het buitenland waar een andere accountant controlewerkzaamheden uitvoert. Deze accountant kan deel uit maken van een internationaal netwerk of
samenwerkingsverband waartoe ook de Nederlandse accountantsorganisatie behoort. In dit onderzoek richt ik mij vooral op de situatie waarin de andere accountant een niet gelieerde buitenlandse (lokale) accountant is.
§ 1.6 Theoretisch kader
In deze paragraaf worden het accountantscontrolerisicomodel, de agentschaptheorie en een aantal begrippen die ik in dit onderzoek gebruikt heb toegelicht.
§ 1.6.1 Accountantscontrolerisico model
Om te kunnen oordelen of invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 meer zekerheid geeft dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd wordt, maak ik gebruik van het accountantscontrolerisicomodel. Dit model wordt in de nu volgende alinea’s uitgelegd. Controle wordt volgens DvK (2002, p94) omschreven als: het geheel van werkzaamheden dat
erop gericht is een (relatief) hoge mate van zekerheid te verkrijgen over de getrouwheid van en verantwoording die in de accountantsverklaring in positief geformuleerde bewoordingen als ‘redelijke mate van zekerheid’ wordt weergegeven. Om deze redelijke mate van zekerheid te
bereiken wordt door accountants vaak gebruik gemaakt van een controleaanpak op basis van de risicoanalytische methode, waarbij het accountantscontrolerisico als uitgangspunt wordt
genomen. Het accountantscontrolerisico wordt gedefinieerd als het risico dat de accountant ten onrechte een goedkeurende accountantsverklaring verstrekt bij een jaarrekening die onjuistheden van materieel belang bevat. Er is sprake van een onjuistheid van materieel belang als deze
onjuistheid de economische beslissingen van de gebruikers van de jaarrekening kan beïnvloeden. Het accountantscontrolerisico bestaat uit drie componenten:
• Inherent risico (IR): De gevoeligheid van saldi of soorten transacties voor onjuistheden
die, zowel afzonderlijk als samen met onjuistheden in andere saldi en transacties, van materieel belang zijn onder de veronderstelling dat daarop geen interne
beheersingsmaatregelen van toepassing waren.
• Intern beheersingsrisico (ICR): Het risico dat onjuistheden die afzonderlijk of samen van
materieel belang zijn, niet tijdig worden voorkomen of ontdekt en hersteld door het stelsel van maatregelen van administratieve organisatie en interne beheersing.
• Ontdekkings- of detectierisico (DR): Het risico dat de gegevensgerichte werkzaamheden
van de accountant een onjuistheid die afzonderlijk of samen van materieel belang is, niet ontdekken.
Het ontdekkingsrisico kan de accountant zelf beïnvloeden door meer of minder werkzaamheden uit te voeren. De werkzaamheden die hij uit moet voeren zijn afhankelijk van de inherente risico’s en de mate waarin de interne beheersingsmaatregelen deze ondervangen. Als de interne beheersingsmaatregelen onvoldoende zijn bevonden dan moet de accountant een laag
ontdekkingsrisico hanteren omdat anders het accountantscontrolerisico niet tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd kan worden. In dit geval zal de accountant meer werkzaamheden moeten uitvoeren. Als de accountant van mening is dat de maatregelen van interne beheersing de
inherente risico’s wel ondervangen dan kan de accountant een hoger ontdekkingsrisico hanteren. Het accountantscontrolerisico kan door het volgende model worden weergegeven:
ACR = IR * ICR * DR
In onderstaande tabel wordt de relatie tussen de variabelen weergegeven.
Het door de accountant ingeschatte interne beheersingsrisico Het door de
accountant Hoog Gemiddeld Laag
ingeschatte
inherente risico Hoog Minimaal Laag Gemiddeld Gemiddeld Laag Gemiddeld Hoog Laag Gemiddeld Hoog Maximaal Detectierisico in relatie tot inherent risico en interne beheersingsmaatregelen
§ 1.6.2 Agentschaptheorie
In hoofdstuk 4 komt een aantal keer de term ‘agentschapkosten’ voor. Deze kosten komen voort uit de agentschaptheorie en deze kan een rol spelen als bedrijven hun keuze voor de accountant bepalen. De theorie wordt in de volgende alinea’s aan de hand van DvK (2002) uitgelegd. In de agentschaptheorie speelt de scheiding tussen leiding en eigendom een belangrijke rol. De theorie gaat uit van een situatie waarin de aandeelhouders (de principaal) een overeenkomst sluiten met het management (agent). Het management verleent tegen een vergoeding diensten aan de aandeelhouders zoals het nemen van ondernemingsbeslissingen. Aandeelhouders willen een zo hoog mogelijke winst zodat de waarde van hun aandeel en de uit te keren dividenden stijgt. Het management wil voor zichzelf graag een zo hoog mogelijke beloning en kan om dat te bereiken andere keuzes maken dan aandeelhouders wenselijk vinden. Hierdoor ontstaan er belangentegenstellingen tussen het management en de aandeelhouders.
Om hun belangen te beschermen hebben de aandeelhouders beheersingssystemen gecreëerd waaronder een controle van de jaarrekening door een onafhankelijke deskundige. Ook proberen aandeelhouders om de belangen parallel te laten lopen door het toekennen van winstafhankelijke beloningen aan het management. De kosten die gemaakt worden om de belangen van de
aandeelhouders te waarborgen worden agentschapkosten genoemd. Tot deze kosten behoren de kosten die het management maakt om aan te tonen dat het zijn afspraken nakomt, de kosten die de aandeelhouders moeten maken om het management te controleren en de verliezen van aandeelhouders door niet optimale managementbeslissingen.
Om deze kosten te minimaliseren wordt de accountant gevraagd om op basis van zijn
onafhankelijkheid en deskundigheid een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening te geven. De aandeelhouders krijgen hierdoor meer zekerheid dat het management de zaken niet anders voordoet dan ze zijn.
§ 1.6.3 Gebruikte begrippen
• Deugdelijke grondslag: De deugdelijke grondslag wordt bepaald door de deskundigheid
van de accountant, de stand van de vaktechniek en de verwachtingen en het vertrouwen die de gebruiker heeft in de effectiviteit van de controlewerkzaamheden. De accountant heeft deze grondslag nodig om een verklaring af te kunnen geven. Om zich er van te verzekeren dat hij de grondslag ook bereikt moet hij voldoende controlewerkzaamheden uitvoeren om de benodigde controle-informatie te verkrijgen. (DvK 2002, p19)
• Groep: Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en
vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. (art 2:24b BW2)
• Groepsmaatschappij: Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die
met elkaar in een groep zijn verbonden. (art 2:24b BW2)
• Groepsonderdelen: In het kader van deze scriptie zijn dit rechtspersonen en
vennootschappen die door kapitaalsverschaffing onder het groepshoofd vallen.
• Interne beheersing: Een proces dat wordt geëffectueerd door de directie, het management
en het overige personeel en is ontworpen om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de doelstellingen in de volgende categorieën worden gehaald:
- Effectiviteit en efficiency van de bedrijfsactiviteiten
- Betrouwbaarheid van financiële informatie
- Naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving
- Beveiligen van activa (DvK 2002, p186)
• Interne-beheersingsmaatregelen: De administratieve procedures en de maatregelen die
ervoor moeten zorgen dat de richtlijnen van de leiding worden nageleefd om de gestelde doelstellingen te bereiken. (DvK 2002, p197)
• Kwaliteitsbeheersingsysteem: Dit zijn de maatregelen die de accountant moet
implementeren om te kunnen waarborgen dat de accountantsorganisatie met zijn
personeel met een redelijke mate van zekerheid voldoet aan de vaktechnische richtlijnen, wet- en regelgeving en dat elk rapport dat wordt uitgegeven betrekking heeft op de gegeven omstandigheden. (Richtlijn voor kwaliteitsbeheersing 1, RAC 2005)
• Maatschappelijk verkeer: Dit is een breed begrip, het omvat vele gebruikers van het werk
van de accountants, het worden ook wel derden genoemd. Denk hierbij aandeelhouders, crediteuren, banken, toezichthouders, werknemers, leveranciers, afnemers, concurrenten, de fiscus, overheidsinstellingen en donateurs. Dit worden ook wel 'stakeholders'
genoemd. Iedere stakeholder heeft zijn eigen verwachtingen ten aanzien van de
• Materieel belang: Dit wordt in de RAC 320 als volgt gedefinieerd: Informatie is van
materieel belang indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die de gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, kan beïnvloeden. De inschatting van het materieel belang helpt de accountant bij beslissingen over welke posten hij gaat onderzoeken en van welke werkzaamheden hij gebruik gaat maken om een aanvaardbaar laag niveau van het accountantscontrolerisico te bereiken. De accountant is niet verantwoordelijk voor het ontdekken van afwijkingen die voor de jaarrekening als geheel niet van materieel belang zijn. (RAC 2005)
• Objectieve verhindering: Als een onderneming van beperkte omvang onvoldoende
draagkracht heeft om een adequaat stelsel van administratieve organisatie en interne beheersingsmaatregelen op te stellen. Als de accountant de leemten die hierdoor ontstaan niet door controlewerkzaamheden kan vervangen is er sprake van een objectieve
verhindering omdat de huishouding wel wil, maar niet kan meewerken. (DvK 2002, www.pentagan.nl)
• Subjectieve verhindering: De opdrachtgever verhindert de accountant om de door de
accountant noodzakelijk geachte werkzaamheden uit te voeren of treft niet de
noodzakelijke en economisch verantwoorde maatregelen om onzekerheden in de controle weg te nemen. (DvK 2002, www.pentagan.nl)
• Zekerheid (redelijke mate van): De door de accountant verschafte zekerheid over de
betrouwbaarheid van een bewering van de ene partij bestemd voor gebruik door een andere partij. De accountant verstrekt een relatief hoge, maar geen absolute mate van zekerheid over de getrouwheid van een verantwoording. Dit wordt in de
accountantsverklaring een redelijke mate van zekerheid genoemd. Het geeft dus geen garantie dat in de jaarrekening geen afwijking van materieel belang voorkomt. Er bestaat een risico dat er een onjuist accountantsoordeel geformuleerd wordt. Dit is beter bekend als het accountantscontrolerisico. (DvK 2002, p68)
Hoofdstuk 2: Analyse van de huidige richtlijn en de conceptrichtlijn
§ 2.1 Inleiding
Dit hoofdstuk begint met een beschrijving over hoe een richtlijn tot stand komt. Vervolgens volgt een samenvatting van de controlerichtlijn ISA 600 die nu van toepassing is. Daarna wordt beschreven wat de belangrijkste wijzigingen zijn in de conceptversie van 2006 vergeleken met de richtlijn die momenteel geldt. Aan de hand van commentaren op de conceptversies van 2003 en 2005 wordt uitgelegd hoe deze wijzigingen tot stand zijn gekomen. Na een analyse van de commentaren op de conceptversie van 2006 wordt een antwoord gegeven op de vraag of het doel van de conceptrichtlijn behaald kan worden.
De conceptversie van 2006 is al de derde conceptrichtlijn van de ISA 600, eerder werd er in 2003 en in 2005 een versie uitgebracht. Als er in dit hoofdstuk wordt gerefereerd aan de huidige of geldende richtlijn, dan wordt de richtlijn bedoeld die is opgenomen in de RAC en geldt voor controles van het boekjaar 2006 waarbij er op werkzaamheden van andere accountants gesteund wordt. Met de versie van 2003, 2005 of 2006 wordt een conceptrichtlijn bedoeld.
§ 2.2 Proces van totstandkoming
De ontwikkeling van een nieuwe richtlijn door de IAASB is een lang proces, waarbij rekening wordt gehouden met meningen van belanghebbenden. Dit alles om te bereiken dat de
accountantskantoren en nationale regelgevende- en beroepsorganisaties ook achter de
regelgeving staan als deze wordt ingevoerd. Het proces bestaat uit vijf fasen en is van toepassing op de ontwikkeling van alle richtlijnen die door de IAASB worden uitgegeven.
1. Onderzoek en overleg: In deze fase wordt er een projectgroep geformeerd die op basis
van onderzoek en overleg een conceptversie moet opstellen.
2. Discussie: De conceptversie wordt op een vrij toegankelijke vergadering van de IAASB
besproken en bediscussieerd.
3. Bekendmaking: De conceptversie wordt voor minimaal honderdtwintig dagen op de
website van de IAASB geplaatst en de leden van de IFAC kunnen voor de gestelde datum hun commentaar indienen.
4. Overweging van de ontvangen commentaren en opmerkingen: Op een vrij toegankelijke
vergadering worden de ontvangen commentaren, opmerkingen en suggesties besproken en als deze terecht bevonden worden dan wordt vervolgens de conceptversie aangepast. Dit proces wordt herhaald als er in de conceptversie een aantal substantiële wijzigingen worden doorgevoerd waardoor er weer een commentaarronde nodig is.
5. Goedkeuring en bekrachtiging: Goedkeuring van een conceptversie van een richtlijn
wordt gegeven als tweederde van de zeventien leden voor de richtlijn stemt. Hierna wordt de richtlijn definitief ingevoerd en in de nationale wetgeving opgenomen.
§ 2.3 De huidige richtlijn
De huidige versie van de ISA 600 heeft alleen betrekking op de samenwerking met andere accountants en het mogen steunen op werkzaamheden van andere accountants die binnen een huishouding werkzaam zijn waarvan een accountant een verklaring over de complete
jaarrekening afgeeft. In deze paragraaf worden de belangrijkste punten kort samengevat2.
Om een opdracht te mogen accepteren moet een accountant bepalen of zijn eigen aandeel in de controle voldoende is om als groepsaccountant te kunnen fungeren. Hiertoe moet hij het materiële belang van het gedeelte dat hij controleert vaststellen op basis van de kennis die hij heeft over de bedrijfsactiviteiten van de groepsonderdelen. Als bij een groepsonderdeel een andere accountant werkzaam is dan moet de groepsaccountant ook de risico’s op onjuistheden van materieel belang vaststellen in de door de andere accountant gecontroleerde jaarrekening. Stelt hij vast dat zijn aandeel in de controle onvoldoende is dan moet hij aanvullende
werkzaamheden uitvoeren bij een groepsonderdeel dat door een andere accountant gecontroleerd wordt. Op deze manier verzekert de groepsaccountant zich er van dat hij een significant aandeel in de controle verkrijgt. Als hij aan deze eisen voldaan heeft mag de opdracht geaccepteerd worden.
Als de opdracht geaccepteerd is dan moet de groepsaccountant een aantal werkzaamheden verrichten. Hij bepaalt of de vakbekwaamheid van de andere accountant in het kader van de specifieke opdracht voldoende is en voert daarna werkzaamheden uit waardoor hij vast kan stellen of de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn om de controledoelstellingen te verwezenlijken. De groepsaccountant moet de andere accountants informeren over de wijze waarop er gebruik gemaakt gaat worden van hun werkzaamheden en hoe deze gecoördineerd gaan worden. De andere accountant is dan verplicht om samen te werken en de verslaggevings-, controle- en rapporteringsvoorschriften van de groepsaccountant op te volgen. Na de controle moet de groepsaccountant een schriftelijke mededeling over de naleving van de voorschriften opvragen en de uitgevoerde controlewerkzaamheden met de andere
accountant bespreken. Deze bespreking mag achterwege gelaten worden als de groepsaccountant in voorgaande controleperioden op toereikende wijze is geïnformeerd over de aanvaardbaarheid van de kwaliteitsbeheersingsmaatregelen die de andere accountant heeft geïmplementeerd. Dit kan het geval zijn als de groepsaccountant en de andere accountant gelieerd zijn en ze
gezamenlijk regelmatig hun voorschriften en procedures beoordelen.
Bij de oordeelvorming dient de groepsaccountant de significante controlebevindingen van de andere accountant in zijn oordeel betrekken en in zijn dossier vast te leggen welke onderdelen zij hebben gecontroleerd en wat het belang daarvan is in relatie tot het geheel. Als blijkt dat er niet op de werkzaamheden van de andere accountant gesteund kan worden en de groepsaccountant niet in staat is geweest om zelf voldoende aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren dan dient er een accountantsverklaring met beperking of een accountantsverklaring van
oordeelonthouding afgegeven te worden.
§ 2.4 Wijzigingen in en commentaren op de conceptversies
Nu de huidige richtlijn in het kort is samengevat volgt er in de volgende paragrafen een analyse over hoe de wijzigingen in de conceptversie van 2006 ten opzichte van de huidig geldende richtlijn tot stand zijn gekomen. Voorafgaand aan elke conceptrichtlijn wordt een verklarend memorandum gepubliceerd. Hierin wordt in het kort behandeld hoe bepaalde paragrafen uit de vorige versie na commentaren in de nieuwe versie zijn opgenomen. De wijzigingen en
commentaren bleken in elke versie betrekking te hebben op de volgende onderwerpen:
• definities van accountants die binnen een groepsmaatschappij werkzaam kunnen zijn; • acceptatie en continuering van controleopdrachten;
• gedeelde en ongedeelde verantwoordelijkheid van de controle; • presentatie van de richtlijn en de mate van toelichting.
Deze onderwerpen worden achtereenvolgens in de paragrafen 2.5 tot en met 2.8 behandeld. Het doel van de conceptrichtlijn is om de taken en de verantwoordelijkheden van de
groepsaccountant te verduidelijken en meer zekerheid geven dat door het volgen van de richtlijn het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd. Of dit doel
behaald wordt kan enigszins eenvoudig worden bepaald door de huidige richtlijn met de
conceptversie te vergelijken. Een uitspraak doen over een mogelijke kwaliteitverbetering van de controle door invoering van de conceptrichtlijn is veel lastiger. Men zou kunnen redeneren dat als de kwaliteit van de controle toeneemt, de kans kleiner wordt dat er ten onrechte een
goedkeurende verklaring wordt afgegeven omdat er fouten van materieel belang in de jaarrekening zitten. Of de kwaliteit verbeterd kan echter niet alleen aan de hand van het accountantscontrolerisico beweerd worden, de kwaliteit van de controle bestaat namelijk uit meerdere aspecten. Ook kan de bewering dat de conceptrichtlijn het accountantscontrolerisico doet dalen impliceren dat controles volgens de huidige richtlijn niet goed worden uitgevoerd. Dat is echter niet het geval omdat de accountant door zijn werkzaamheden altijd een deugdelijke grondslag moet verkrijgen. Daarom is de volgende bewering beter: het volgen van de richtlijn geeft meer zekerheid dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd en draagt bij aan een verbetering van de controlekwaliteit. Of invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit verbeterd zal dus ook aan de hand van andere maatstaven moeten worden beredeneerd. Deze maatstaven worden in de volgende deelparagraaf behandeld.
§ 2.4.1 Wat is kwaliteit van de accountantscontrole?
Accountantscontrole is een dienst en van dienstverlening is de kwaliteit moeilijker vast te stellen dan van een goederenlevering. Het besef van kwaliteit is het verschil tussen de waargenomen en de verwachte kwaliteit. De cliënt heeft een beeld van het ideale niveau van kwaliteit; dat wat hij verwacht en het niveau dat hij acceptabel vindt. Het verschil tussen deze niveaus wordt de verwachtingskloof genoemd en de accountantsorganisatie moet ervoor zorgen dat de geleverde service in deze kloof ligt. Dit is al in 1926 beschreven in de door Limperg ontwikkelde
vertrouwenstheorie. Hij positioneerde de accountant als de vertrouwensman van het
maatschappelijk verkeer. Het bestaansrecht van de accountantscontrole is afhankelijk van de mate van overeenstemming tussen de toevertrouwde taak aan de accountant en het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt bij het maatschappelijk verkeer. De accountant moet altijd een deugdelijke grondslag verkrijgen voor de af te geven verklaring en daarbij wordt hij beschermd door eisen ten aanzien van de aard en omvang van de controlewerkzaamheden.
Enerzijds roept de accountant door zijn optreden een zeker vertrouwen op bij het
maatschappelijk verkeer en dient hij zijn werkzaamheden daar op af te stemmen. Anderzijds moet de accountant met de door hem gedane mededelingen geen groter vertrouwen bij het maatschappelijk verkeer opwekken dan hij met zijn werkzaamheden waar kan maken. Als de accountant hier rekening mee houdt is er geen sprake meer van een verwachtingskloof omdat de werkzaamheden aansluiten bij hetgeen de cliënt verwacht. Dit is slechts een theoretische
weergave van wanneer kwaliteit door een cliënt goed bevonden wordt, namelijk als er geen verwachtingskloof is. Er zijn diverse onderzoeken gedaan naar hoe de kwaliteit kan worden vastgesteld en wanneer een controle van goede kwaliteit is. Het doel van de onderzoeken was accountantsorganisaties meer zekerheid te geven of hun diensten voldoen aan de verwachtingen van cliënten en gebruikers van de jaarrekening.
Wooten (2003) concludeert dat de kwaliteit van de controle moeilijk te meten is omdat het niet direct observeerbaar is. Een verkeerd afgegeven verklaring omdat de accountant onvoldoende deugdelijke grondslag heeft verkregen, komt vaak pas naar buiten als het bedrijf in
continuïteitsproblemen raakt. In veel andere gevallen komt het niet naar buiten en daarom is het moeilijk om vast te stellen in hoeveel gevallen de controle niet goed is uitgevoerd.
Het onderzoek van Francis (2004) concludeert dat, als de kwaliteit van de controle gerelateerd wordt aan het aantal fouten in de controles die bekend worden en het aantal rechtzaken dat gevoerd wordt, deze goed is. In het onderzoek onder beursgenoteerde bedrijven blijkt dat uit slechts 0,28% van de controles een rechtzaak voortkomt waarvan slechts de helft succesvol is. Het bedrag dat voor de controle moet worden betaald betreft 0,1% van de omzet van de
onderzochte beursgenoteerde bedrijven. Hieruit wordt geconcludeerd dat er acceptabele kwaliteit wordt geleverd tegen relatief lage kosten. Dit percentage zal sinds 2004 iets gestegen zijn omdat de audit fee is toegenomen door invoering van SOx, IFRS en de code Tabaksblat.
Beoordeeld aan de hand van het aantal claims worden er weinig verkeerde (gemotiveerde) verklaringen afgegeven. Het is daarom moeilijk te zeggen of meer regelgeving of een
verandering in de controleaanpak het aantal fouten significant kan verminderen. Ik vind het zelf geen goede manier om de kwaliteit van de controle te meten aan de hand van het aantal
rechtzaken. De accountant moet zorgen dat hij voldoende deugdelijke grondslag verkrijgt om zijn oordeel op te baseren. Als hij deze grondslag niet heeft maar wel een verklaring afgeeft dan kan het twee kanten op. De verklaring die hij afgeeft kan de verkeerde zijn, doordat hij fouten van materieel belang niet geconstateerd heeft. Het kan ook dezelfde verklaring zijn die hij had afgegeven als hij wel de benodigde deugdelijke grondslag verkregen had. Alleen in het eerste geval zal het misschien leiden tot het indienen van een claim, maar in beide gevallen is de controle niet van goede kwaliteit.
Om de kwaliteit van de controle te definiëren wordt vaak gebruik gemaakt van de definitie van DeAngelo (1981). Zij definieert de kwaliteit van de accountantscontrole als volgt: de kans dat een accountant een fout van materieel belang ontdekt en deze ook rapporteert. De kans dat een accountant een fout vindt hangt af van zijn technische kwaliteiten en de gekozen
controlewerkzaamheden. Als de accountant een fout van materieel belang vindt dan zal hij de cliënt vragen om het aan te passen. De cliënt kan zijn redenen hebben om het niet te doen en kan proberen om de accountant daarvan te overtuigen. Hier speelt onafhankelijkheid een rol. Als de accountant onafhankelijk is zal hij niet naar de cliënt luisteren en de fouten rapporteren als de cliënt niet bereid is om aanpassingen te doen. De kans dat hij de fouten daadwerkelijk
rapporteert geeft dus de mate van onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de cliënt aan.
Volgens Dassen (1995) bestaat de kwaliteit van de controle uit twee aspecten, de technische en de functionele kwaliteit. De technische kwaliteit is de vaststelling door de cliënt van de mate waarin de accountant aan zijn verwachtingen met betrekking tot de detectie en het rapporteren van fouten voldoet. Het wordt bepaald door de onafhankelijkheid en de detectievaardigheden van de accountant. Deze definitie komt in grote mate overeen met de definitie van DeAngelo.
Kenmerken van de technische kwaliteit zijn volgens Dassen:
• oordeel over de accuraatheid van de jaarrekening: Worden de ontdekte fouten ook
daadwerkelijk gerapporteerd;
• oordeel over de continuering van de bedrijfsactiviteiten: Zijn er zaken die de continuïteit
in gevaar kunnen brengen;
• oordeel over het testen van het systeem van interne beheersingsmaatregelen; • of er fraude geconstateerd is;
• voldoet de onderneming aan wet- en regelgeving en houden ze zich er aan. (voorbeeld:
Een accountantsorganisatie voldoet aan de eisen om een licentie te verkrijgen maar voert de controle niet volgens de eisen van deze licentie uit).
Hoe de dienst geleverd wordt is de functionele kwaliteit. Dit is de mate waarin het gehele proces van de controle en het rapporteren van de resultaten voldoet aan de verwachtingen van de cliënt. De functionele kwaliteit wordt bepaald door uiterlijke kenmerken, betrouwbaarheid, alertheid, zekerheid en inlevingsvermogen. Aan de hand van de functionele kwaliteit kan niet worden bepaald of invoering de kwaliteit van de controle verbetert. Het gaat specifiek over hoe een accountantsorganisatie zijn diensten verleent en daarover staat niets in de richtlijn. Ik vind wel dat aan de hand van de technische kwaliteit beoordeeld kan worden of invoering de kwaliteit van de controle zal verbeteren. Dat gaat namelijk meer over de inhoudelijke bepalingen van
controlerichtlijnen.
Aan het einde van de paragrafen 2.5 tot en met 2.8 wordt beweerd of invoering van
conceptrichtlijn ISA 600 de kwaliteit van de controle ten aanzien van de behandelde wijzigingen zal verbeteren. Dit doe ik met behulp van de volgende vraag die is afgeleid uit de eerste
deelvraag:
• Geeft de conceptrichtlijn ten aanzien van de wijzigingen meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd?
Om te kunnen beoordelen of invoering van de conceptrichtlijn in zijn geheel de kwaliteit van de controle zal verbeteren zijn aan de hand van de definities van DeAngelo en Dassen, het
accountantscontrolerisico en kenmerken uit onderzoeken waarvan accountants, cliënten en gebruikers vinden dat ze de kwaliteit van de controle verhogen, een aantal punten opgesteld. Een richtlijn waarin veel van deze punten terugkomen, zal bijdragen aan een controle van goede kwaliteit.
Invoering van de conceptrichtlijn verbetert de controle als de wijziging voldoet aan een aantal van de volgende kenmerken die bijdragen aan een goede kwaliteit van de controle:
1. Geeft de conceptrichtlijn ten aanzien van de wijzigingen meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd? 2. Een accountantsorganisatie die een goed kwaliteitbeheersingsysteem heeft
geïmplementeerd zal eerder fouten van materieel belang ontdekken.
3. Een gestructureerde controleaanpak zorgt ervoor dat continuïteitsproblemen en fouten
van materieel belang eerder worden gerapporteerd.
4. Toezicht op het controleproces door o.a. review verhoogt de kans dat fouten van
materieel belang ontdekt en gerapporteerd worden.
5. Een verantwoordelijke partner die aandacht heeft voor het controleproces.
6. Het voldoen aan controlerichtlijnen en wet- en regelgeving.
7. Regelmatige communicatie tussen de accountant en het management.
8. Samenstelling van het controleteam met ervaren mensen die hoge ethische normen en
kennis van de bedrijfstak hebben.
Ad1
Als het accountantscontrolerisico op een maatschappelijk aanvaardbaar niveau ligt dan is de kans kleiner dat er ten onrechte een goedkeurende verklaring wordt afgegeven omdat fouten van materieel belang in de jaarrekening niet zijn ontdekt. De procedures en werkzaamheden moeten er voor zorgen dat ook fouten in de jaarrekening van een groepsonderdeel die kunnen leiden tot fouten van materieel belang op groepsjaarrekeningniveau worden ontdekt door de andere of de groepsaccountant.
Ad2
Bij een accountantsorganisatie met een goed kwaliteitbeheersingsysteem is veel minder sprake van ‘Reduced Audit Quality Behavior’ (RAQ-gedrag) (Coram, 2004). Bij deze kantoren worden minder snel controlestappen afgetekend die niet of niet goed zijn uitgevoerd. Een
accountantsorganisatie met een goed kwaliteitbeheersingsysteem wordt daarom geassocieerd met een hogere kwaliteit.
Ad3
Accountantsorganisaties met een hoog ontwikkelde controleaanpak worden geassocieerd met een controle van hoge kwaliteit. Door deze aanpak ontdekken ze namelijk eerder fouten van
materieel belang, die samen met andere zaken de continuïteit in gevaar kunnen brengen. Het wordt ook gezien als een fundament voor een goed controleteam.
Ad4
Een accountantskantoor dat werkzaamheden door een collega of ander kantoor laat bekijken zal waarschijnlijk de juiste financiële informatie vrijgeven. Kantoren die veel toezicht houden op hun controlewerkzaamheden worden geassocieerd met een hogere kwaliteit.
Ad5
Een actieve rol van de verantwoordelijk partner draagt bij aan de kwaliteit van de controle. Als hij aanwezig is worden er eerder vaktechnische vragen gesteld die anders niet gesteld zouden worden.
Ad6
Accountantsorganisaties die zich aan de relevante wet- en regelgeving houden worden gezien als kantoren die een goede kwaliteit leveren. Er worden tegen hen minder claims ingediend en de gebruikers zien het als een signaal van goede kwaliteit.
Ad7
Regelmatige communicatie tussen de accountant en het management zorgt ervoor dat er beter aan de behoeften van de cliënt voldaan kan worden. Dit is eigenlijk meer een service-element maar het verbetert ook de technische kwaliteit. Communicatie met het management levert ook informatie op waar de accountant tijdens zijn werkzaamheden gebruik van kan maken. Cliënten waarderen het als de accountant ze gedurende het jaar op de hoogte houdt over ontwikkelingen op het gebied van relevante wet- en regelgeving.
Ad8
Accountantsorganisaties die voldoende middelen hebben om goed en ervaren personeel aan te trekken en te trainen, zullen waarschijnlijk eerder fouten van materieel belang ontdekken. Veel kennis van de bedrijfstak zorgt ervoor dat accountants veel beter de unieke risico’s kunnen vaststellen en daar maatregelen tegen kunnen nemen. Ze zijn hierdoor ook zelfverzekerder en standvastiger als ze de gegevens die de cliënt ter beschikking stelt gaan beoordelen. Ten aanzien van de cliënt zijn ze onafhankelijker en is er meer kans op een controle van goede kwaliteit. In hoofdstuk 5 wordt per punt beoordeeld of invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit van de controle van groepsjaarrekeningen waarbij gesteund wordt op werkzaamheden van andere accountants, zal verbeteren.
§ 2.5 Accountants die binnen groepsmaatschappijen werkzaam kunnen zijn
In deze paragraaf worden de definities behandeld die in de conceptversie gebruikt worden voor accountants die binnen een groepsmaatschappij werkzaam kunnen zijn. Dit om vast te kunnen stellen of door het gebruik van de definities de taken en verantwoordelijkheden voor de accountants duidelijk zijn en of ze de kwaliteit van de controle kunnen verbeteren. De werkzaamheden die voor een groepsonderdeel moeten worden uitgevoerd zijn namelijk afhankelijk van de definitie van de andere accountant die daar werkzaam is.
In de huidige versie wordt onderscheid gemaakt tussen de groeps- en andere accountants.
• Groepsaccountant: Deze is verantwoordelijkheid voor het geven van het oordeel over de
jaarrekening van een huishouding waar ook andere accountants werkzaamheden uitvoeren.
• Andere accountant: Een accountant anders dan de groepsaccountant die verantwoordelijk
is voor de controle van de financiële gegevens van een groepsonderdeel. Onder deze definitie vallen ook accountants van een ander kantoor van de groepsaccountant of kantoren waar deze een samenwerkingsverband mee heeft. Ook niet verbonden accountants vallen onder deze definitie.
In de conceptrichtlijnen van 2003 en 2005 zijn de definities van accountants die binnen een groepsmaatschappij werkzaam kunnen zijn veranderd. Accountants konden als groeps-,
gerelateerde, ongerelateerde en andere accountant worden gedefinieerd. Respondenten gaven in hun commentaren aan dat deze indeling niet duidelijk was. Er kon niet altijd eenduidig uit de richtlijn worden opgemaakt hoe een andere accountant die bij een groepsonderdeel werkzaam is moest worden gedefinieerd. Als reactie op het commentaar geeft de IAASB aan dat de structuren en samenwerkingsverbanden tussen de accountantskantoren verschillen. De groepsaccountant laat zich bij zijn werkzaamheden leiden door de ervaringen die hij met deze accountant heeft en wettelijke, juridische, professionele en culturele redenen zorgen ervoor dat de samenwerking tussen kantoren vaak anders verloopt. Hierdoor kan er geen eenduidig onderscheid worden gemaakt dat in elke situatie toepasbaar is.
Om meer duidelijkheid te scheppen heeft de IAASB besloten het verschil tussen gerelateerde en ongerelateerde accountant te schrappen. Er zijn nu twee definities:
• ‘Group engagement partner’: De accountant die verantwoordelijk is voor uitvoering van
de werkzaamheden ter controle van de groepsjaarrekening en die tevens verantwoordelijk is voor het geven van een oordeel over de jaarrekening door het afgeven van een
accountantsverklaring.
• Andere accountant: Een accountant, anders dan de groepsaccountant of een accountant
die tot het controleteam behoort dat onder directe supervisie van de groepsaccountant staat, die werkzaamheden uitvoert met betrekking tot de financiële gegevens van een groepsonderdeel ten behoeve van de controle van de groepsjaarrekening.
De definitie van ‘group engagement partner’ staat feitelijk gelijk aan groepsaccountant en deze term zal in het vervolg van deze scriptie gebruikt worden. Als deze definities worden vergeleken met de definities in de huidige richtlijn dan zijn ze maar weinig veranderd. De groepsaccountant is vervangen door ‘group engagement partner’ en bij andere accountant is het controleteam toegevoegd.
In de versie van 2005 werd de term controleteam geïntroduceerd. Men vond het niet duidelijk welke accountants allemaal tot dit team gerekend mogen worden. In de versie van 2006 heeft de IAASB dit anders gedefinieerd:
• Controleteam: Hieronder valt het personeel van de accountantsorganisatie van de
groepsaccountant en gecontracteerde experts, die op dezelfde manier door de groepsaccountant worden aangestuurd als het team dat verantwoordelijk is voor de controle. De groepsaccountant moet zijn team aansturen volgens de bepalingen in de richtlijn ISA 220 ‘Quality Control for audits of historical financial information’3.
In het kort komt het er op neer dat een team van een buitenlandse vestiging van
accountantskantoor NL dat niet op dezelfde manier wordt aangestuurd als team NL, als andere accountant moet worden gedefinieerd4.
3Een samenvatting van de bepalingen uit de ISA 220 is opgenomen in bijlage VI
Wordt met de wijziging het doel van de richtlijn behaald?
De geldende richtlijn maakt alleen onderscheid tussen groeps- en andere accountant. Tussen andere accountants zitten door netwerken en samenwerkingsverbanden verschillen in de onderlinge relaties, maar daar geeft de richtlijn verder niet veel informatie over. De groepsaccountant moet alleen vaststellen wat de andere accountant doet en of het groepsonderdeel waar de andere accountant werkzaam is van materieel belang voor de jaarrekening kan zijn. Maar op basis waarvan en hoe hij dit moet vaststellen geeft de richtlijn verder geen aanwijzingen. In de conceptversies van 2003 en 2005 zijn de definities uitgebreid van welke accountants er binnen een groep werkzaam kunnen zijn. De respondenten gaven echter aan dat deze definities niet in ieder geval duidelijk zijn.
De IAASB heeft in de versie van 2006 het aantal definities gereduceerd en duidelijk gemaakt wie er tot het controleteam van de groepsaccountant behoort. Ondanks dat de definities niet echt veranderd zijn in vergelijking met de definities uit de huidige richtlijn ben ik van mening dat de taken en de verantwoordelijkheden verduidelijkt worden. Onder de huidige richtlijn is een kantoor dat niet de groepsaccountant is altijd een andere accountant. De versie van 2006 maakt hier wel een extra onderscheid en dat kan de controle vergemakkelijken en versnellen omdat er minder procedures doorlopen moeten worden. Concluderend is de huidige richtlijn duidelijk, je bent het één of het ander, maar hij geeft verder weinig begeleiding bij de uitvoering van de werkzaamheden. De versie van 2006 maakt een extra verschil waardoor er beter wordt ingespeeld op de relaties die er nationaal en wereldwijd tussen accountantskantoren bestaan. Toch blijft duidelijk dat de groepsaccountant altijd verantwoordelijk is. Als de groepsaccountant heeft vastgesteld of de andere accountant wel of niet tot het controleteam gerekend mag worden, dan staat er vervolgens wel in de conceptrichtlijn welke werkzaamheden de groepsaccountant moet uitvoeren. Daarom beweer ik dat de definities de taken en de verantwoordelijkheden van de groepsaccountant verduidelijken.
Doordat de richtlijn de definities van de accountants verduidelijkt heeft kan de groepsaccountant beter vaststellen welke werkzaamheden hij moet (laten) uitvoeren. De versie van 2006 heeft tot doel dat er altijd voldoende informatie verzameld moet kunnen worden zodat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd kan worden.
Hronsky en Houghton (2001) hebben onderzoek gedaan naar het verhelderen van bewoordingen in een richtlijn en het effect daarvan op beslissingen van de accountant. Het blijkt dat een kleine wijziging de mening van de accountant die hij op basis van de richtlijn vormt al kan veranderen. Als de richtlijn duidelijk is kan de accountant ook beter aan de cliënt uitleggen waarom hij een bepaalde keuze moet maken. Met andere woorden, een duidelijk geformuleerde richtlijn geeft ook aan welke keuze de accountant moet maken. Aangezien de groepsaccountant aan de hand van de conceptrichtlijn van 2006 de relatie tot de andere accountant beter kan definiëren, weet hij welke werkzaamheden hij zelf moet doen en door de andere accountants moet laten
uitvoeren. Het uitvoeren van de juiste werkzaamheden zorgt er weer voor dat de accountant meer zekerheid heeft dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau verminderd wordt.
