§ 2.1 Inleiding
Dit hoofdstuk begint met een beschrijving over hoe een richtlijn tot stand komt. Vervolgens volgt een samenvatting van de controlerichtlijn ISA 600 die nu van toepassing is. Daarna wordt beschreven wat de belangrijkste wijzigingen zijn in de conceptversie van 2006 vergeleken met de richtlijn die momenteel geldt. Aan de hand van commentaren op de conceptversies van 2003 en 2005 wordt uitgelegd hoe deze wijzigingen tot stand zijn gekomen. Na een analyse van de commentaren op de conceptversie van 2006 wordt een antwoord gegeven op de vraag of het doel van de conceptrichtlijn behaald kan worden.
De conceptversie van 2006 is al de derde conceptrichtlijn van de ISA 600, eerder werd er in 2003 en in 2005 een versie uitgebracht. Als er in dit hoofdstuk wordt gerefereerd aan de huidige of geldende richtlijn, dan wordt de richtlijn bedoeld die is opgenomen in de RAC en geldt voor controles van het boekjaar 2006 waarbij er op werkzaamheden van andere accountants gesteund wordt. Met de versie van 2003, 2005 of 2006 wordt een conceptrichtlijn bedoeld.
§ 2.2 Proces van totstandkoming
De ontwikkeling van een nieuwe richtlijn door de IAASB is een lang proces, waarbij rekening wordt gehouden met meningen van belanghebbenden. Dit alles om te bereiken dat de
accountantskantoren en nationale regelgevende- en beroepsorganisaties ook achter de
regelgeving staan als deze wordt ingevoerd. Het proces bestaat uit vijf fasen en is van toepassing op de ontwikkeling van alle richtlijnen die door de IAASB worden uitgegeven.
1. Onderzoek en overleg: In deze fase wordt er een projectgroep geformeerd die op basis
van onderzoek en overleg een conceptversie moet opstellen.
2. Discussie: De conceptversie wordt op een vrij toegankelijke vergadering van de IAASB
besproken en bediscussieerd.
3. Bekendmaking: De conceptversie wordt voor minimaal honderdtwintig dagen op de
website van de IAASB geplaatst en de leden van de IFAC kunnen voor de gestelde datum hun commentaar indienen.
4. Overweging van de ontvangen commentaren en opmerkingen: Op een vrij toegankelijke
vergadering worden de ontvangen commentaren, opmerkingen en suggesties besproken en als deze terecht bevonden worden dan wordt vervolgens de conceptversie aangepast. Dit proces wordt herhaald als er in de conceptversie een aantal substantiële wijzigingen worden doorgevoerd waardoor er weer een commentaarronde nodig is.
5. Goedkeuring en bekrachtiging: Goedkeuring van een conceptversie van een richtlijn
wordt gegeven als tweederde van de zeventien leden voor de richtlijn stemt. Hierna wordt de richtlijn definitief ingevoerd en in de nationale wetgeving opgenomen.
§ 2.3 De huidige richtlijn
De huidige versie van de ISA 600 heeft alleen betrekking op de samenwerking met andere accountants en het mogen steunen op werkzaamheden van andere accountants die binnen een huishouding werkzaam zijn waarvan een accountant een verklaring over de complete
jaarrekening afgeeft. In deze paragraaf worden de belangrijkste punten kort samengevat2. Om een opdracht te mogen accepteren moet een accountant bepalen of zijn eigen aandeel in de controle voldoende is om als groepsaccountant te kunnen fungeren. Hiertoe moet hij het materiële belang van het gedeelte dat hij controleert vaststellen op basis van de kennis die hij heeft over de bedrijfsactiviteiten van de groepsonderdelen. Als bij een groepsonderdeel een andere accountant werkzaam is dan moet de groepsaccountant ook de risico’s op onjuistheden van materieel belang vaststellen in de door de andere accountant gecontroleerde jaarrekening. Stelt hij vast dat zijn aandeel in de controle onvoldoende is dan moet hij aanvullende
werkzaamheden uitvoeren bij een groepsonderdeel dat door een andere accountant gecontroleerd wordt. Op deze manier verzekert de groepsaccountant zich er van dat hij een significant aandeel in de controle verkrijgt. Als hij aan deze eisen voldaan heeft mag de opdracht geaccepteerd worden.
Als de opdracht geaccepteerd is dan moet de groepsaccountant een aantal werkzaamheden verrichten. Hij bepaalt of de vakbekwaamheid van de andere accountant in het kader van de specifieke opdracht voldoende is en voert daarna werkzaamheden uit waardoor hij vast kan stellen of de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn om de controledoelstellingen te verwezenlijken. De groepsaccountant moet de andere accountants informeren over de wijze waarop er gebruik gemaakt gaat worden van hun werkzaamheden en hoe deze gecoördineerd gaan worden. De andere accountant is dan verplicht om samen te werken en de verslaggevings-, controle- en rapporteringsvoorschriften van de groepsaccountant op te volgen. Na de controle moet de groepsaccountant een schriftelijke mededeling over de naleving van de voorschriften opvragen en de uitgevoerde controlewerkzaamheden met de andere
accountant bespreken. Deze bespreking mag achterwege gelaten worden als de groepsaccountant in voorgaande controleperioden op toereikende wijze is geïnformeerd over de aanvaardbaarheid van de kwaliteitsbeheersingsmaatregelen die de andere accountant heeft geïmplementeerd. Dit kan het geval zijn als de groepsaccountant en de andere accountant gelieerd zijn en ze
gezamenlijk regelmatig hun voorschriften en procedures beoordelen.
Bij de oordeelvorming dient de groepsaccountant de significante controlebevindingen van de andere accountant in zijn oordeel betrekken en in zijn dossier vast te leggen welke onderdelen zij hebben gecontroleerd en wat het belang daarvan is in relatie tot het geheel. Als blijkt dat er niet op de werkzaamheden van de andere accountant gesteund kan worden en de groepsaccountant niet in staat is geweest om zelf voldoende aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren dan dient er een accountantsverklaring met beperking of een accountantsverklaring van
oordeelonthouding afgegeven te worden.
§ 2.4 Wijzigingen in en commentaren op de conceptversies
Nu de huidige richtlijn in het kort is samengevat volgt er in de volgende paragrafen een analyse over hoe de wijzigingen in de conceptversie van 2006 ten opzichte van de huidig geldende richtlijn tot stand zijn gekomen. Voorafgaand aan elke conceptrichtlijn wordt een verklarend memorandum gepubliceerd. Hierin wordt in het kort behandeld hoe bepaalde paragrafen uit de vorige versie na commentaren in de nieuwe versie zijn opgenomen. De wijzigingen en
commentaren bleken in elke versie betrekking te hebben op de volgende onderwerpen:
• definities van accountants die binnen een groepsmaatschappij werkzaam kunnen zijn; • acceptatie en continuering van controleopdrachten;
• gedeelde en ongedeelde verantwoordelijkheid van de controle; • presentatie van de richtlijn en de mate van toelichting.
Deze onderwerpen worden achtereenvolgens in de paragrafen 2.5 tot en met 2.8 behandeld. Het doel van de conceptrichtlijn is om de taken en de verantwoordelijkheden van de
groepsaccountant te verduidelijken en meer zekerheid geven dat door het volgen van de richtlijn het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd. Of dit doel
behaald wordt kan enigszins eenvoudig worden bepaald door de huidige richtlijn met de
conceptversie te vergelijken. Een uitspraak doen over een mogelijke kwaliteitverbetering van de controle door invoering van de conceptrichtlijn is veel lastiger. Men zou kunnen redeneren dat als de kwaliteit van de controle toeneemt, de kans kleiner wordt dat er ten onrechte een
goedkeurende verklaring wordt afgegeven omdat er fouten van materieel belang in de jaarrekening zitten. Of de kwaliteit verbeterd kan echter niet alleen aan de hand van het accountantscontrolerisico beweerd worden, de kwaliteit van de controle bestaat namelijk uit meerdere aspecten. Ook kan de bewering dat de conceptrichtlijn het accountantscontrolerisico doet dalen impliceren dat controles volgens de huidige richtlijn niet goed worden uitgevoerd. Dat is echter niet het geval omdat de accountant door zijn werkzaamheden altijd een deugdelijke grondslag moet verkrijgen. Daarom is de volgende bewering beter: het volgen van de richtlijn geeft meer zekerheid dat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd en draagt bij aan een verbetering van de controlekwaliteit. Of invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit verbeterd zal dus ook aan de hand van andere maatstaven moeten worden beredeneerd. Deze maatstaven worden in de volgende deelparagraaf behandeld.
§ 2.4.1 Wat is kwaliteit van de accountantscontrole?
Accountantscontrole is een dienst en van dienstverlening is de kwaliteit moeilijker vast te stellen dan van een goederenlevering. Het besef van kwaliteit is het verschil tussen de waargenomen en de verwachte kwaliteit. De cliënt heeft een beeld van het ideale niveau van kwaliteit; dat wat hij verwacht en het niveau dat hij acceptabel vindt. Het verschil tussen deze niveaus wordt de verwachtingskloof genoemd en de accountantsorganisatie moet ervoor zorgen dat de geleverde service in deze kloof ligt. Dit is al in 1926 beschreven in de door Limperg ontwikkelde
vertrouwenstheorie. Hij positioneerde de accountant als de vertrouwensman van het
maatschappelijk verkeer. Het bestaansrecht van de accountantscontrole is afhankelijk van de mate van overeenstemming tussen de toevertrouwde taak aan de accountant en het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt bij het maatschappelijk verkeer. De accountant moet altijd een deugdelijke grondslag verkrijgen voor de af te geven verklaring en daarbij wordt hij beschermd door eisen ten aanzien van de aard en omvang van de controlewerkzaamheden.
Enerzijds roept de accountant door zijn optreden een zeker vertrouwen op bij het
maatschappelijk verkeer en dient hij zijn werkzaamheden daar op af te stemmen. Anderzijds moet de accountant met de door hem gedane mededelingen geen groter vertrouwen bij het maatschappelijk verkeer opwekken dan hij met zijn werkzaamheden waar kan maken. Als de accountant hier rekening mee houdt is er geen sprake meer van een verwachtingskloof omdat de werkzaamheden aansluiten bij hetgeen de cliënt verwacht. Dit is slechts een theoretische
weergave van wanneer kwaliteit door een cliënt goed bevonden wordt, namelijk als er geen verwachtingskloof is. Er zijn diverse onderzoeken gedaan naar hoe de kwaliteit kan worden vastgesteld en wanneer een controle van goede kwaliteit is. Het doel van de onderzoeken was accountantsorganisaties meer zekerheid te geven of hun diensten voldoen aan de verwachtingen van cliënten en gebruikers van de jaarrekening.
Wooten (2003) concludeert dat de kwaliteit van de controle moeilijk te meten is omdat het niet direct observeerbaar is. Een verkeerd afgegeven verklaring omdat de accountant onvoldoende deugdelijke grondslag heeft verkregen, komt vaak pas naar buiten als het bedrijf in
continuïteitsproblemen raakt. In veel andere gevallen komt het niet naar buiten en daarom is het moeilijk om vast te stellen in hoeveel gevallen de controle niet goed is uitgevoerd.
Het onderzoek van Francis (2004) concludeert dat, als de kwaliteit van de controle gerelateerd wordt aan het aantal fouten in de controles die bekend worden en het aantal rechtzaken dat gevoerd wordt, deze goed is. In het onderzoek onder beursgenoteerde bedrijven blijkt dat uit slechts 0,28% van de controles een rechtzaak voortkomt waarvan slechts de helft succesvol is. Het bedrag dat voor de controle moet worden betaald betreft 0,1% van de omzet van de
onderzochte beursgenoteerde bedrijven. Hieruit wordt geconcludeerd dat er acceptabele kwaliteit wordt geleverd tegen relatief lage kosten. Dit percentage zal sinds 2004 iets gestegen zijn omdat de audit fee is toegenomen door invoering van SOx, IFRS en de code Tabaksblat.
Beoordeeld aan de hand van het aantal claims worden er weinig verkeerde (gemotiveerde) verklaringen afgegeven. Het is daarom moeilijk te zeggen of meer regelgeving of een
verandering in de controleaanpak het aantal fouten significant kan verminderen. Ik vind het zelf geen goede manier om de kwaliteit van de controle te meten aan de hand van het aantal
rechtzaken. De accountant moet zorgen dat hij voldoende deugdelijke grondslag verkrijgt om zijn oordeel op te baseren. Als hij deze grondslag niet heeft maar wel een verklaring afgeeft dan kan het twee kanten op. De verklaring die hij afgeeft kan de verkeerde zijn, doordat hij fouten van materieel belang niet geconstateerd heeft. Het kan ook dezelfde verklaring zijn die hij had afgegeven als hij wel de benodigde deugdelijke grondslag verkregen had. Alleen in het eerste geval zal het misschien leiden tot het indienen van een claim, maar in beide gevallen is de controle niet van goede kwaliteit.
Om de kwaliteit van de controle te definiëren wordt vaak gebruik gemaakt van de definitie van DeAngelo (1981). Zij definieert de kwaliteit van de accountantscontrole als volgt: de kans dat een accountant een fout van materieel belang ontdekt en deze ook rapporteert. De kans dat een accountant een fout vindt hangt af van zijn technische kwaliteiten en de gekozen
controlewerkzaamheden. Als de accountant een fout van materieel belang vindt dan zal hij de cliënt vragen om het aan te passen. De cliënt kan zijn redenen hebben om het niet te doen en kan proberen om de accountant daarvan te overtuigen. Hier speelt onafhankelijkheid een rol. Als de accountant onafhankelijk is zal hij niet naar de cliënt luisteren en de fouten rapporteren als de cliënt niet bereid is om aanpassingen te doen. De kans dat hij de fouten daadwerkelijk
rapporteert geeft dus de mate van onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de cliënt aan.
Volgens Dassen (1995) bestaat de kwaliteit van de controle uit twee aspecten, de technische en de functionele kwaliteit. De technische kwaliteit is de vaststelling door de cliënt van de mate waarin de accountant aan zijn verwachtingen met betrekking tot de detectie en het rapporteren van fouten voldoet. Het wordt bepaald door de onafhankelijkheid en de detectievaardigheden van de accountant. Deze definitie komt in grote mate overeen met de definitie van DeAngelo.
Kenmerken van de technische kwaliteit zijn volgens Dassen:
• oordeel over de accuraatheid van de jaarrekening: Worden de ontdekte fouten ook
daadwerkelijk gerapporteerd;
• oordeel over de continuering van de bedrijfsactiviteiten: Zijn er zaken die de continuïteit
in gevaar kunnen brengen;
• oordeel over het testen van het systeem van interne beheersingsmaatregelen; • of er fraude geconstateerd is;
• voldoet de onderneming aan wet- en regelgeving en houden ze zich er aan. (voorbeeld:
Een accountantsorganisatie voldoet aan de eisen om een licentie te verkrijgen maar voert de controle niet volgens de eisen van deze licentie uit).
Hoe de dienst geleverd wordt is de functionele kwaliteit. Dit is de mate waarin het gehele proces van de controle en het rapporteren van de resultaten voldoet aan de verwachtingen van de cliënt. De functionele kwaliteit wordt bepaald door uiterlijke kenmerken, betrouwbaarheid, alertheid, zekerheid en inlevingsvermogen. Aan de hand van de functionele kwaliteit kan niet worden bepaald of invoering de kwaliteit van de controle verbetert. Het gaat specifiek over hoe een accountantsorganisatie zijn diensten verleent en daarover staat niets in de richtlijn. Ik vind wel dat aan de hand van de technische kwaliteit beoordeeld kan worden of invoering de kwaliteit van de controle zal verbeteren. Dat gaat namelijk meer over de inhoudelijke bepalingen van
controlerichtlijnen.
Aan het einde van de paragrafen 2.5 tot en met 2.8 wordt beweerd of invoering van
conceptrichtlijn ISA 600 de kwaliteit van de controle ten aanzien van de behandelde wijzigingen zal verbeteren. Dit doe ik met behulp van de volgende vraag die is afgeleid uit de eerste
deelvraag:
• Geeft de conceptrichtlijn ten aanzien van de wijzigingen meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd?
Om te kunnen beoordelen of invoering van de conceptrichtlijn in zijn geheel de kwaliteit van de controle zal verbeteren zijn aan de hand van de definities van DeAngelo en Dassen, het
accountantscontrolerisico en kenmerken uit onderzoeken waarvan accountants, cliënten en gebruikers vinden dat ze de kwaliteit van de controle verhogen, een aantal punten opgesteld. Een richtlijn waarin veel van deze punten terugkomen, zal bijdragen aan een controle van goede kwaliteit.
Invoering van de conceptrichtlijn verbetert de controle als de wijziging voldoet aan een aantal van de volgende kenmerken die bijdragen aan een goede kwaliteit van de controle:
1. Geeft de conceptrichtlijn ten aanzien van de wijzigingen meer zekerheid dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt gereduceerd? 2. Een accountantsorganisatie die een goed kwaliteitbeheersingsysteem heeft
geïmplementeerd zal eerder fouten van materieel belang ontdekken.
3. Een gestructureerde controleaanpak zorgt ervoor dat continuïteitsproblemen en fouten
van materieel belang eerder worden gerapporteerd.
4. Toezicht op het controleproces door o.a. review verhoogt de kans dat fouten van
materieel belang ontdekt en gerapporteerd worden.
5. Een verantwoordelijke partner die aandacht heeft voor het controleproces.
6. Het voldoen aan controlerichtlijnen en wet- en regelgeving.
7. Regelmatige communicatie tussen de accountant en het management.
8. Samenstelling van het controleteam met ervaren mensen die hoge ethische normen en
kennis van de bedrijfstak hebben.
Ad1
Als het accountantscontrolerisico op een maatschappelijk aanvaardbaar niveau ligt dan is de kans kleiner dat er ten onrechte een goedkeurende verklaring wordt afgegeven omdat fouten van materieel belang in de jaarrekening niet zijn ontdekt. De procedures en werkzaamheden moeten er voor zorgen dat ook fouten in de jaarrekening van een groepsonderdeel die kunnen leiden tot fouten van materieel belang op groepsjaarrekeningniveau worden ontdekt door de andere of de groepsaccountant.
Ad2
Bij een accountantsorganisatie met een goed kwaliteitbeheersingsysteem is veel minder sprake van ‘Reduced Audit Quality Behavior’ (RAQ-gedrag) (Coram, 2004). Bij deze kantoren worden minder snel controlestappen afgetekend die niet of niet goed zijn uitgevoerd. Een
accountantsorganisatie met een goed kwaliteitbeheersingsysteem wordt daarom geassocieerd met een hogere kwaliteit.
Ad3
Accountantsorganisaties met een hoog ontwikkelde controleaanpak worden geassocieerd met een controle van hoge kwaliteit. Door deze aanpak ontdekken ze namelijk eerder fouten van
materieel belang, die samen met andere zaken de continuïteit in gevaar kunnen brengen. Het wordt ook gezien als een fundament voor een goed controleteam.
Ad4
Een accountantskantoor dat werkzaamheden door een collega of ander kantoor laat bekijken zal waarschijnlijk de juiste financiële informatie vrijgeven. Kantoren die veel toezicht houden op hun controlewerkzaamheden worden geassocieerd met een hogere kwaliteit.
Ad5
Een actieve rol van de verantwoordelijk partner draagt bij aan de kwaliteit van de controle. Als hij aanwezig is worden er eerder vaktechnische vragen gesteld die anders niet gesteld zouden worden.
Ad6
Accountantsorganisaties die zich aan de relevante wet- en regelgeving houden worden gezien als kantoren die een goede kwaliteit leveren. Er worden tegen hen minder claims ingediend en de gebruikers zien het als een signaal van goede kwaliteit.
Ad7
Regelmatige communicatie tussen de accountant en het management zorgt ervoor dat er beter aan de behoeften van de cliënt voldaan kan worden. Dit is eigenlijk meer een service-element maar het verbetert ook de technische kwaliteit. Communicatie met het management levert ook informatie op waar de accountant tijdens zijn werkzaamheden gebruik van kan maken. Cliënten waarderen het als de accountant ze gedurende het jaar op de hoogte houdt over ontwikkelingen op het gebied van relevante wet- en regelgeving.
Ad8
Accountantsorganisaties die voldoende middelen hebben om goed en ervaren personeel aan te trekken en te trainen, zullen waarschijnlijk eerder fouten van materieel belang ontdekken. Veel kennis van de bedrijfstak zorgt ervoor dat accountants veel beter de unieke risico’s kunnen vaststellen en daar maatregelen tegen kunnen nemen. Ze zijn hierdoor ook zelfverzekerder en standvastiger als ze de gegevens die de cliënt ter beschikking stelt gaan beoordelen. Ten aanzien van de cliënt zijn ze onafhankelijker en is er meer kans op een controle van goede kwaliteit. In hoofdstuk 5 wordt per punt beoordeeld of invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit van de controle van groepsjaarrekeningen waarbij gesteund wordt op werkzaamheden van andere