§ 3.1 Inleiding
Invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 zal niet geruisloos plaatsvinden. Dit hoofdstuk begint met een paragraaf waarin de mogelijke gevolgen voor de accountants als beroepsgroep
besproken worden. Uit hoofdstuk 2 blijkt dat er ten opzichte van de huidige effectieve richtlijn een aantal procedures en werkzaamheden gewijzigd zijn. Dit zal waarschijnlijk gevolgen hebben voor de controleaanpak, deze worden behandeld in paragraaf 3.3. Een aantal bepalingen in de conceptrichtlijn hebben betrekking op het steunen op werkzaamheden van andere accountants. Dit zal waarschijnlijk gevolgen hebben voor de relatie tussen de groepsaccountant en een andere (buitenlandse) accountant die bij een groepsonderdeel werkzaam is. De mogelijke gevolgen worden behandeld in paragraaf 3.4. Het hoofdstuk eindigt met een paragraaf over hoe de conceptrichtlijn kan worden geplaatst in de discussie over hoe regelgeving moet worden opgesteld.
§ 3.2 Gevolgen voor accountants als beroepsgroep
Omdat veel accountantskantoren groepsjaarrekeningen controleren is het interessant om de mogelijke gevolgen van invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 voor de accountants als beroepsgroep te onderzoeken. Onderzoek heeft in het verleden aangetoond dat invoering van verslaggeving- en controlerichtlijnen gevolgen heeft gehad voor accountants in het algemeen. Aan de hand van wetenschappelijke artikelen probeer ik een mening te vormen over de
waarschijnlijke gevolgen voor de markt, de interne gevolgen en de invloed op mogelijke claims.
§ 3.2.1 Markt voor accountantsdiensten
Eerdere onderzoeken hebben aangetoond dat door invoering van regelgeving de markt voor controlediensten groeit (Maijoor 1991). Ik denk echter dat de markt voor de controle van groepsjaarrekeningen door invoering van de conceptrichtlijn niet groeit omdat de
conceptrichtlijn geen extra controles verplicht stelt. Mogelijk wordt alleen de uit te voeren werkzaamheden uitgebreidt. Omdat er netto geen opdrachten bijkomen is het voor nieuwe partijen moeilijker om tot de markt toe te treden. Het aantal accountantsorganisaties dat
controlediensten aanbiedt zal dus niet als gevolg van de invoering stijgen. Wel zal de invoering er voor zorgen dat de groepsaccountant extra werkzaamheden moet uitvoeren wat a priori een stijging van het aantal benodigde controle-uren betekent. Als deze stijging naar de cliënten kan worden doorberekend dan kan de markt, gemeten naar omzet, wel groeien. Invoering van de conceptrichtlijn zal voor veel accountantsorganisaties direct of indirect gevolgen hebben omdat het impact zal hebben op alle accountants die controleopdrachten bij een groep verrichten.
§ 3.2.2 Interne gevolgen
Invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 zal gevolgen hebben voor de vaktechnische kennis van accountants die een groep als cliënt hebben. Omdat er een controlerichtlijn wijzigt zullen zij hun personeel op de hoogte moeten brengen. Hierbij zullen vooral de accountants die de
beslissing nemen om een opdracht te accepteren of te continueren moeten worden voorgelicht. De uit te voeren stappen worden uitgebreid en pas na een grondige analyse mag besloten worden om een opdracht aan te nemen.
Om een mogelijke toename van de werkzaamheden op te vangen moet er meer personeel worden ingezet. Dit heeft gevolgen voor de personeelsplanning. Het kantoor moet voldoende (ervaren) mensen hebben die voor andere opdrachten vrij gepland kunnen worden om ze bij controles van groepsjaarrekeningen in te kunnen zetten. Daarom moeten accountantskantoren altijd investeren in de kennis van personeel door middel van trainingen en cursussen zodat ze flexibeler worden en voor meerdere categorieën cliënten inzetbaar zijn. Vervolgens moeten de kantoren ook proberen om deze ervaren mensen te behouden, daar de investeringen anders voor een groot deel voor niets gedaan zijn.
Om het personeel bekend te maken met de conceptrichtlijn kunnen voorlichtingsbijeenkomsten of interne cursussen georganiseerd worden. Deze zullen moeten worden ingepland en het personeel zal gemotiveerd moeten worden om ervoor te zorgen dat ze het belang van de wijziging inzien en daadwerkelijk naar de bijeenkomst of cursus komen. Tijdens deze bijeenkomsten kunnen de inhoudelijke wijzigingen, maar ook de mogelijke gevolgen en eventuele kansen en bedreigingen besproken worden.
Binnen accountantskantoren wordt ook met een eigen handleiding gewerkt, deze zal door de invoering van nieuwe regelgeving door het vaktechnisch bureau moeten worden aangepast zodat de handleiding bij de controle kan worden gebruikt. Omdat de groepsaccountant een deugdelijke grondslag moet verkrijgen zullen veel procedures al in de handleiding zijn opgenomen. Het kan echter geen kwaad om deze nog eens goed na te lopen en eventuele wijzigingen tijdens een voorlichtingsbijeenkomst of cursus te behandelen.
§ 3.2.3 Claims
De invoering van nieuwe controleregelgeving heeft gevolgen voor accountants. Accountants die niet volgens de regels controleren zijn vatbaar voor claims van stakeholders of sancties van de toezichthouder. Uit het onderzoek van Bedingfield (1974) blijkt dat na invoering van regelgeving 42% van de accountantskantoren de procedures voor het accepteren van nieuwe cliënten aanpast. Ze worden beter gescreend en gemaakte afspraken worden in een overeenkomst vastgelegd. De conceptrichtlijn legt ook veel focus op het accepteren en continueren van opdrachten. Door ervoor te zorgen dat de groepsaccountant zich vooraf een goed beeld van de groep vormt, wordt voorkomen dat hij tijdens de controle voor onaangename verrassingen komt te staan. 25% van de respondenten heeft in het onderzoek van Bedingfield aangegeven dat claims door verplichte controlewerkzaamheden voorkomen hadden kunnen worden. Dit moet volgens hen niet gebeuren door een toename en het dwingender maken van richtlijnen maar door het praktischer en
specifieker maken van de bestaande richtlijnen. Het doel van de gepubliceerde conceptrichtlijnen is om de taken en de verantwoordelijkheden te verduidelijken en daarvoor is de bestaande
richtlijn uitgebreid met specifieke werkzaamheden en procedures die echter nog niet alles bepalend zijn. In de commentaren werd ook vaak aangegeven dat de richtlijn specifieker moest worden. De mening van de accountantskantoren is sinds het onderzoek van Bedingfield dus niet echt veranderd.
Pratt en Stice (1994) hebben onderzoek gedaan naar maatregelen die accountants nemen om het risico op claims te verminderen. Ze besteden meer aandacht aan de acceptatieprocedure en proberen het risico af te dekken door extra werkzaamheden of er wordt een risicopremie
gevraagd. Met deze premie moeten dan eventuele claims worden betaald. Door beide opties zal de fee stijgen, maar door concurrentie kan de fee misschien helemaal niet of maar in beperkte mate worden verhoogd. De accountant moet zich dan afvragen of hij de opdracht wel kan accepteren of continueren want het is niet de bedoeling om verlies op een opdracht te lijden. Mocht het risico op claims stijgen dan heeft dat gevolgen voor de acceptatieprocedure van cliënten en de audit fee.
De conceptrichtlijn beschrijft ten opzichte van de huidige richtlijn veel specifieker wat de groepsaccountant moet doen. Als de groepsaccountant de bepalingen volgt dan kan hij in geval van een claim beter aantonen dat hij de controle volgens de juiste procedures en werkzaamheden heeft uitgevoerd. Een richtlijn die minder specifiek is laat ook minder ruimte om over de
uitgevoerde werkzaamheden te twisten. Het houdt echter ook in dat er makkelijker kan worden aangetoond dat een accountant zich niet aan de werkzaamheden gehouden heeft. In hoofdstuk 2 is al beweerd dat de belangrijkste wijzigingen meer zekerheid geven dat het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau gereduceerd wordt. Het risico dat de accountant fouten van materieel belang niet ontdekt moet hierdoor kleiner zijn en daarmee zou het risico op claims ook moeten afnemen. Invoering van de conceptrichtlijn zal het risico op het indienen van claims en het daadwerkelijk toekennen van claims verkleinen mits de
groepsaccountant zich strikt aan de voorgeschreven werkzaamheden houdt.
§ 3.3 Gevolgen voor controleaanpak
De conceptrichtlijn heeft als doel de taken en verantwoordelijkheden van de groepsaccountant te verduidelijken. Dit betekent niet dat controles van groepsjaarrekeningen momenteel niet goed worden uitgevoerd. Elke accountant moet een deugdelijke grondslag verkrijgen om zijn oordeel te vormen en wil een controle van goede kwaliteit afleveren. Veel groepsaccountants zullen dus een groot deel van, of alle werkzaamheden reeds uitvoeren zoals ze in de conceptrichtlijn staan. Toch zullen ook deze accountants waarschijnlijk aanpassingen in hun controleaanpak moeten doorvoeren. Dit zullen voornamelijk procedures voor de vastlegging zijn zodat ze kunnen aantonen dat de bepalingen uit de richtlijn gevolgd zijn. In deze paragraaf worden de belangrijkste gevolgen voor het acceptatieproces van de opdracht, de bepaling van de
werkzaamheden, de communicatie en samenwerking met de andere accountant en de rapportage aan het management besproken. Dit zijn de fasen in de controleaanpak waar invoering van de conceptrichtlijn naar mijn mening de meeste impact op zal hebben. Of invoering ten aanzien van deze wijzigingen de kwaliteit van de controle zal verbeteren wordt in hoofdstuk 6 besproken.
§ 3.3.1 Acceptatie van de opdracht
In hoofdstuk 2 is beschreven wat de accountant volgens de conceptversie van 2006 moet doen voordat hij een opdracht tot controle van de jaarrekening van een groep mag accepteren of continueren. Deze eisen zijn ten opzichte van de huidige richtlijn sterk uitgebreid en voordat de opdracht geaccepteerd is zijn er al een behoorlijk aantal werkzaamheden uitgevoerd om te kunnen concluderen of het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau kan worden gereduceerd. De groepsaccountant heeft geconcludeerd dat er voldoende controle-informatie verkregen kan worden om het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau te reduceren. Hiervoor heeft hij aan de hand van een benchmark moeten vaststellen wat de significante groepsonderdelen zijn. Als er bij deze significante groepsonderdelen andere accountants werkzaam zijn, is hij nagegaan of hij voldoende betrokken kan zijn bij de werkzaamheden van de andere accountant om de benodigde controle-informatie te kunnen verkrijgen. Ook heeft hij zich een beeld moeten vormen van de vakbekwaamheid en
onafhankelijkheid van de andere accountant om te kunnen bepalen of hij op een deel van de werkzaamheden zou kunnen steunen.
De huidige richtlijn bepaalt ook dat de vakbekwaamheid van de andere accountant in het kader van de opdracht beoordeeld moet worden. Deze vakbekwaamheid mag blijken uit een
lidmaatschap van een vergelijkbare beroepsorganisatie of een samenwerkingsverband waar het andere kantoor deel van uitmaakt. De conceptrichtlijn stelt andere eisen. De groepsaccountant moet nagaan of de andere accountant voldoet aan de ethische eisen van onafhankelijkheid en professionele vaardigheden die de groepsaccountant relevant vindt. Ethische eisen van onafhankelijkheid zijn onder andere de IFAC-eisen integriteit, objectiviteit, vaktechnische vaardigheden, vertrouwelijkheid en professioneel gedrag. Ook moet worden vastgesteld of de andere accountant ISQC 1 geïmplementeerd heeft. Als laatste moet de groepsaccountant
vaststellen dat de andere accountant hem toegang tot de benodigde informatie en inzichten daarin verschaft.
Onder de huidige richtlijn voldoet een accountantskantoor in het buitenland aan de
vaktechnische en ethische eisen van de groepsaccountant als beide kantoren deel uitmaken van dezelfde wereldwijde organisatie. De conceptrichtlijn bepaalt dat de groepsaccountant ten aanzien van de buitenlandse vestiging eerst moet nagaan of ze aan alle eisen uit de bovenstaande alinea voldoen. Deze eisen gelden niet als de groepsaccountant kan aantonen dat het personeel van de buitenlandse vestiging op dezelfde manier wordt aangestuurd als het controleteam direct onder de verantwoordelijke partner. Voor een buitenlandse vestiging van een
accountantsorganisatie zal dit uiteraard makkelijker en dus goedkoper zijn vast te stellen dan voor een andere buitenlandse accountant. De groepsaccountant zal meer uren moeten inzetten om te kunnen bepalen in hoeverre er op werkzaamheden van andere accountants gesteund mag worden.
§ 3.3.2 Bepaling van de werkzaamheden
Volgens de conceptrichtlijn moet de groepsaccountant bepalen welke werkzaamheden de andere accountants moeten uitvoeren. Voordat hij dit kan bepalen moet hij eerst de materialiteit op groepsniveau vaststellen. Om de risico’s op fouten van materieel belang in de groepsjaarrekening te verminderen stelt hij een lagere materialiteit per groepsonderdeel vast. Als de andere
accountant de materialiteit voor een groepsonderdeel heeft vastgesteld dan moet de
groepsaccountant deze beoordelen in relatie tot de materialiteit van de groep. Vervolgens stelt hij vast welke werkzaamheden de groepsaccountant en welke de andere accountant bij de
significante groepsonderdelen gaan uitvoeren. De werkzaamheden worden vastgesteld op basis van geïdentificeerde risico’s. Pas als dit proces voltooid is mag de andere accountant zijn werkzaamheden starten.
Bij significante onderdelen worden de jaarrekeningposten gecontroleerd die normaliter een verhoogd risico hebben op materiële fouten en er vinden specifieke controlewerkzaamheden plaats gericht op de geïdentificeerde risico’s. Als de groepsaccountant daarna concludeert dat er na de controle van de significante onderdelen onvoldoende controle-informatie is verkregen dan moet hij een aantal niet-significante onderdelen selecteren. Bij deze onderdelen moeten
(specifieke) controlewerkzaamheden op bepaalde posten worden uitgevoerd en de financiële informatie moet gereviewd worden. Voor de overige niet-significante onderdelen moet de groepsaccountant een cijferanalyse op groepsniveau uitvoeren. Als er geen niet-significante onderdelen geselecteerd worden omdat er voldoende controle-informatie verkregen is dan moet hij voor alle niet-significante onderdelen een cijferanalyse op groepsniveau uitvoeren.
§ 3.3.3 Communicatie en samenwerking met de andere accountant
De conceptrichtlijn bepaalt dat de groepsaccountant zo snel mogelijk zijn eisen ten aanzien van de andere accountant bekend moet maken. Dit gebeurt door het sturen van een instructiebrief waarin staat welke werkzaamheden er plaats moeten vinden en hoe het controlememorandum moet worden ingericht. Verder wordt in deze brief de groepsmaterialiteit, de geïdentificeerde significante risico’s, de van toepassing zijnde wet- en regelgeving en een lijst van verbonden partijen opgenomen. In de instructiebrief moet ook staan welke informatie de andere accountant in het controlememorandum aan de groepsaccountant moet rapporteren. Wat de andere
accountant in ieder geval in het controlememorandum moet zetten staat in paragraaf 39 van de conceptrichtlijn 20066. Er moet onder andere in staan dat de andere accountant aan haar eigen kwaliteitsprocedures voldaan heeft, of ze aan de ethische en vaktechnische eisen van de
groepsaccountant voldaan heeft, wat de materiële leemten in het interne beheersingsysteem zijn en aan welke zaken de groepsaccountant aandacht moet besteden.
Het controlememorandum moet door de groepsaccountant geëvalueerd worden en deze moet indien nodig verdere actie ondernemen zoals beschreven in paragraaf 26 van de conceptrichtlijn. Hiervoor zal hij contact moeten hebben met de andere accountant en daarna moet de
groepsaccountant zelf of samen met de andere accountant aanvullende werkzaamheden
uitvoeren. Ook moet de groepsaccountant altijd deelnemen aan het proces van risicoanalyse bij
6Wat er nog meer in het controlememorandum moet staan is te vinden in de conceptversie 2006 die als bijlage IV is opgenomen. Hier kunnen ook andere bepalingen worden nagelezen.
de significante componenten. Met de andere accountant moet hij de bedrijfsrisico’s, de frauderisico’s en het memorandum van geïdentificeerde risico’s doornemen.
Het contact kan telefonisch of per e-mail verlopen maar de groepsaccountant kan ook iets persoonlijk met de andere accountant moeten bespreken. Dat zal bijvoorbeeld zo zijn als de groepsaccountant zelf of samen met de andere accountant (aanvullende) werkzaamheden bij een groepsonderdeel moet uitvoeren of als de groepsaccountant een dossierreview moet doen. De groepsaccountant zal dan naar het groepsonderdeel toe moeten en indien dat in het buitenland zit dan zal dat een kostenverhogend effect tot gevolg hebben omdat de groepsaccountant kosten maakt voor bijvoorbeeld een vliegticket of een overnachting.
§ 3.3.4 Rapportage aan het management
Als de controlewerkzaamheden verricht zijn moet de groepsaccountant zijn bevindingen met het groepsmanagement en het toezichthoudend orgaan bespreken. De huidig geldende richtlijn bevat hierover geen vereisten maar volgens de standaard controleaanpak worden de bevindingen wel besproken. De conceptrichtlijn bepaalt wanneer en wat er in ieder geval met het management en het toezichthoudend orgaan besproken moet worden. Met het management moeten in ieder geval de materiële leemten in de opzet en werking van de controles, de materiële leemten in de interne controle die significant zijn op groepsniveau en de eventueel geconstateerde fraude
doorgenomen worden. Met het toezichthoudend orgaan moet de planning van de werkzaamheden, de invloed en de betrokkenheid bij de werkzaamheden van de andere
accountants worden besproken. Ook zaken die de groepsaccountant eraan doen twijfelen of de werkzaamheden uitgevoerd door de andere accountant van voldoende kwaliteit zijn moeten gerapporteerd worden. Dit geldt ook voor beperkingen, zoals toegang tot informatie, die de groepsaccountant tijdens de controle is tegengekomen.
§ 3.4 Relatie accountant-accountant
Als de ISA 600 definitief wordt ingevoerd dan zal dat gevolgen hebben voor de relaties tussen accountantskantoren. Omdat de mogelijkheid om de eindverantwoordelijkheid van de controle te delen is geschrapt zal de groepsaccountant overal ter wereld zelf alle werkzaamheden moeten uitvoeren of samen moeten werken met een andere accountant. De bepalingen om te mogen steunen op werkzaamheden van andere accountants zijn in de conceptrichtlijn ook stringenter geworden. Ook staan er in de conceptrichtlijn bepalingen over de communicatie en
samenwerking met andere accountants die niet in de nu geldende richtlijn staan. De
groepsaccountant moet bepalen wat de andere accountant moet doen en deze moet vervolgens rapporteren wat hij gedaan heeft. In vergelijking met de huidige richtlijn moet de andere accountant veel meer doen wat de groepsaccountant bepaald heeft waardoor er weinig ruimte overblijft om zelf iets te kunnen bepalen. Om het controleproces zo goed mogelijk te laten verlopen is het van belang dat de samenwerking tussen de accountants goed verloopt. De relatie tussen de accountants wordt belangrijker en in deze paragraaf behandel ik waar de
§ 3.4.1 Het verkrijgen van voldoende controle-informatie
De groepsaccountant moet voldoende controle-informatie verkrijgen om het
accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar niveau te kunnen reduceren. Als de andere accountant hier niet aan wil meewerken heeft de groepsaccountant een probleem. Hij kan dan onvoldoende informatie verkrijgen en zal de accountant moeten verzoeken deze alsnog vrij te geven. Als de accountant daar niet toe bereid is dan moet hij het management verzoeken om de accountant de informatie vrij te laten geven. Mocht de andere accountant na het verzoek van het management nog niet bereid zijn om mee te werken dan is er sprake van een objectieve
verhindering. In dit geval zal de groepsaccountant zelf de werkzaamheden moeten doen. Hij zal dan zelf naar het groepsonderdeel toe moeten en dat heeft een verhoging van de kosten tot gevolg. Een ander probleem is de planning, hierdoor zal de opdracht waarschijnlijk niet binnen de afgesproken tijd worden voltooid en dat heeft weer gevolgen voor de personeelsplanning bij andere cliënten. Mocht de groepsaccountant niet in staat zijn om kennis te nemen van de situatie bij het groepsonderdeel dan moet hij afhankelijk van de onzekerheid een verklaring met
beperking of een verklaring van oordeelonthouding afgeven. Het kan zijn dat ook het
management niet mee wil werken om de andere accountant de informatie vrij te laten geven. In dit geval is er sprake van een subjectieve verhindering en zal de groepsaccountant de opdracht terug moeten geven. Als de nationale wetgeving dit niet toestaat moet een verklaring van oordeelonthouding worden afgegeven7.
Om dit tegen te gaan is het van belang dat de groepsaccountant probeert om een goede relatie met de andere accountant te onderhouden. Als de relatie goed is dan mag worden verwacht dat de andere accountant eerder bereid is om mee te werken. Dit zou de kans op een objectieve verhindering moeten verkleinen en daarmee ook de kans dat de groepsaccountant naar het