§ 6.1 Inleiding
Dit hoofdstuk vormt de afsluiting van mijn afstudeeronderzoek. In hoofdstuk 5 heb ik mijn mening over de mogelijke gevolgen van invoering die ik in hoofdstuk 2, 3 en 4 aan de hand van de deelvragen gevormd heb met de uitkomsten van de interviews vergeleken. Ook heb ik
besproken of invoering de kwaliteit van de controle kan verbeteren. In de volgende paragraaf zal ik op basis van de bevindingen mijn conclusies trekken door de onderzoeksvraag te
beantwoorden. Daarna zal ik nog enkele aanbevelingen voor vervolgonderzoek doen.
§ 6.2 Beantwoording van de onderzoeksvraag
In deze paragraaf wordt antwoord gegeven op de volgende onderzoeksvraag:
Wat zijn de mogelijke gevolgen van definitieve invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 voor de accountantskantoren en haar cliënten, en zal invoering de kwaliteit van de controle verbeteren?
Mogelijke gevolgen van invoering voor de accountants kunnen zijn:
• Het uitvoeren van meer (controle)werkzaamheden ten aanzien van buitenlandse
groepsonderdelen waar een accountant werkzaam is die geen deel uitmaakt van het netwerk van de groepsaccountant. Hierbij moet gedacht worden aan werkzaamheden ten aanzien van de acceptatie en continuering van opdrachten, review, rapportage aan het management en ook documentatie van de werkzaamheden.
• Meer werkzaamheden betekent een hogere fee die de accountant aan de klant moet
proberen door te berekenen. De accountant kan dit het beste toelichten in een persoonlijk gesprek met de cliënt waarin hij de situatie uitlegt.
• Het kunnen bieden van het totaalplaatje bestaand uit een goede reputatie, specialistische
en vaktechnische kennis, een internationaal netwerk met nationale vestigingen, en een goede controlekwaliteit wordt belangrijker. Specialisatie zal echter niet op grote schaal mogelijk zijn omdat dit al heeft plaatsgevonden.
• Het belang van een goede relatie tussen zowel de accountant en de cliënt als de
accountants onderling zal toenemen. De andere accountant zal verantwoordelijkheden verliezen en moeten doen wat de groepsaccountant hem opdraagt.
• Een accountantsorganisatie kan ook de opdracht tot controle van groepsonderdelen
verkrijgen waar nu nog een andere accountant werkzaam is. Invoering zal bij deze organisaties tot een stijging van de omzet leiden en bij de andere organisatie tot een daling. Het hangt van het aantal wisselingen en de te behalen schaalvoordelen af of de totale omzet voor alle accountantskantoren samen zal stijgen. Vanwege het totaalplaatje zullen bedrijven waarschijnlijk eerder naar een Big 4 kantoor wisselen en deze zijn vaak duurder waardoor ik denk dat de totale omzet zal toenemen.
• Om opdrachten binnen te halen moet vaak wel een korting gegeven worden. Deze moet
in latere jaren worden terugverdiend maar de accountant moet wel waarborgen dat zijn onafhankelijkheid hierdoor niet in het geding komt.
• Meer aandacht schenken aan de cliëntacceptatieprocedures om risicovolle klanten waar
achteraf blijkt dat er onvoldoende controle-informatie verkregen kan worden te vermijden.
• Invoering zal voor Big 4 kantoren de meeste kansen en voor lokale accountants de
meeste bedreigingen opleveren.
Mogelijke gevolgen voor de cliënten zullen zijn:
• Meer moeten betalen omdat de groepsaccountant meer werkzaamheden moet gaan
uitvoeren.
• Het moeten wisselen van accountant omdat de huidige verdeling na invoering van de
conceptrichtlijn niet effectief en efficiënt meer is.
• Ze kunnen door de wisseling afhankelijker worden van één accountant. Een goede relatie
is dan belangrijk want voor een wissel naar een andere organisatie moet de cliënt kosten maken voor o.a. bekendmaking van de organisatie.
Kwaliteit van de controle
In de perceptie van de gebruikers zal door invoering van de richtlijn de kwaliteit van de controle toenemen. Zij hebben surrogaten ontwikkeld om de kwaliteit van de accountantscontrole te kunnen bepalen. Ze kunnen inhoudelijk moeilijk over de controle oordelen omdat de kosten te hoog zijn en kijken daarom naar reputatie, specialisatie en wet- en regelgeving. De punten die zij in een richtlijn belangrijk vinden staan in een veel grotere mate in de conceptrichtlijn dan in de huidige richtlijn. In de perceptie van de gebruiker zal door invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit van de controle toenemen.
Uit een analyse van de commentaren op de conceptversies blijkt dat accountants en
beroepsorganisaties vinden dat invoering van de conceptrichtlijn de kwaliteit van de controle verbetert. Het schrappen van de mogelijkheid tot het mogen delen van de
eindverantwoordelijkheid van de controle, het documenteren van de werkzaamheden door de andere accountant, en het nagaan van de kwaliteitbeheersingsprocedures die de andere accountant geïmplementeerd heeft zorgen ervoor dat de kwaliteit van de controle verbetert. Respondenten van de mailinterviews delen deze mening. De duidelijke taken en
verantwoordelijkheden en de explicieter voorgeschreven uit te voeren werkzaamheden maken een verbetering van de kwaliteit mogelijk.
Om te kunnen beweren of de kwaliteit door invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 kan verbeteren zal er rekening gehouden moeten worden met de deugdelijke grondslag. Deze moet elke accountant zien te verkrijgen door het uitvoeren van voldoende en de juiste
werkzaamheden. De conceptrichtlijn vereist in vergelijking met de huidige richtlijn meer
werkzaamheden maar het kan heel goed zijn dat de groepsaccountant deze momenteel al uitvoert om zijn deugdelijke grondslag te verkrijgen. Daarom is het moeilijk om te kunnen beweren wat de gevolgen voor de controleaanpak zullen zijn en of de kwaliteit van de controle door invoering kan verbeteren. Het geeft de groepsaccountant wel meer zekerheid dat hij de juiste
werkzaamheden uitvoert waardoor hij zijn processen en controlewerkzaamheden beter kan inrichten. Hierdoor kan de kwaliteit verbeteren, en uit de mailinterviews blijkt ook dat de groepsaccountant zich op de kwaliteit van de controle moet richten omdat hij zich daarmee kan onderscheiden van de concurrentie.
Deze punten worden door zowel gebruikers, bedrijven en accountants belangrijk gevonden en daarom beweer ik met een redelijke mate van zekerheid dat de kwaliteit van de controle door definitieve invoering van de conceptrichtlijn ISA 600 zal toenemen.
§ 6.3 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek
Op basis van de mogelijke gevolgen en tekortkomingen van dit onderzoek doe ik in deze paragraaf enkele aanbevelingen voor vervolgonderzoek.
Het onderzoek is uitgevoerd op basis van een conceptrichtlijn die nog niet definitief is en waarin nog wijzigingen kunnen worden aangebracht. Ook is het nog niet bekend wanneer de volgende versie wordt uitgebracht en vanaf wanneer de nieuwe ISA 600 voor opdrachten ter controle van de groepsjaarrekening gaat gelden. Vervolgonderzoek kan bijvoorbeeld gaan over mogelijk doorgevoerde wijzigingen in de conceptrichtlijn.
In dit onderzoek heb ik geprobeerd om de mogelijke gevolgen van invoering van conceptrichtlijn ISA 600 in de huidige vorm zouden kunnen zijn voor accountants en haar cliënten. Als er een definitieve richtlijn is ingevoerd kan onderzoek gedaan worden naar of deze mogelijke gevolgen ook daadwerkelijk hebben plaatsgevonden.
Er is nog steeds discussie of regelgeving ‘principles-based’ of ‘rules-based’ moet zijn. Ik vind het zelf moeilijk om te bepalen hoe de conceptrichtlijn gezien moet worden maar ik vind de richtlijn op hoofdlijnen meer ‘principles-based’. Uit de antwoorden van de minder ervaren groep bleek ook dat het lastig te bepalen is. Er waren respondenten die vonden dat de conceptrichtlijn meer op principes gebaseerd moet zijn, terwijl anderen vonden dat de richtlijn meer concrete voorbeelden mag bevatten. Vervolgonderzoek kan uitwijzen welke vorm voor regelgeving het meest geschikt is en of de ISA 600 daarmee overeen komt.
Het onderzoek kent ook een aantal tekortkomingen. De doelgroep was van een kleine omvang en de respons van de minder ervaren groep was niet hoog. Om de mogelijke gevolgen goed vast te kunnen stellen is praktijkonderzoek in een grotere groep nodig. Verder zullen ook cliënten en niet alleen accountants tot de onderzoeksgroep moeten behoren omdat alleen dan de mogelijke gevolgen voor cliënten goed vastgesteld kunnen worden.
Op de vragen voor welke groepen accountantskantoren de richtlijn de meeste kansen en
bedreigingen zal opleveren werden bijna alleen Big 4 en lokale accountants genoemd. Niet-Big 4 kantoren werden maar vijf keer genoemd. Uit de interviews blijkt dat de conceptrichtlijn voor Big 4 kantoren de meeste kansen en voor de lokale accountants de meeste bedreigingen op zal leveren. Wat de impact voor niet-Big 4 kantoren zal zijn moet nog verder onderzocht worden.
Literatuurlijst
Geraadpleegde boeken en artikelen
Anderson, D., Stokes, D., Zimmer, I. (1983) Corporate takeovers and auditor switching. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol 12, No1, p 65-73
Atkinson, K.E., Taylor, C.W., Flesher, D.L., Stocks, M.H. (2002) The impact of accounting
standards on audit firm switch rates. International Journal of Auditing, vol 6, No3, p 215-229
Barrett, M., Cooper, D.J., Jamal, K. (2005) Globalization and the coordinating of work in
multinational audits. Accounting, Organizations and Society, Vol 30, No1, p 1-24
Beattie, V., Fearnley, S. (1995) The importance of audit firm characteristics and the drivers of
auditor change in UK listed companies. Accounting and Business Research, Vol 25, No 100, p
227-239
Bedingfield, J.P. (1974) The effect of recent litigation on audit practice. Journal of Accountancy, Vol 137, No 5, p 55-62
Benston, G.J. (1985) The market for public accounting services: Demand, supply and regulation. Journal of Accounting & Public Policy, Vol 4, No1, p 33-79
Carcello, J.V., Hermanson, R.H., McGrath, N.T. (1992) Audit quality attributes: The perceptions
of audit partners, preparers and financial statement users. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, Vol 11, No1, p 1-15
Coram, P., Ng, J., Woodliff, D.R. (2004) The effect of risk of misstatement on the propensity to
commit reduced audit quality acts under time budget pressure. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, Vol 23, No2, p 159-167
Craswell, A.T., Francis, J.R., Taylor, S.L. Auditor brand name reputations and industry
specializations. Journal of Accounting & Economics, Vol 20, No3, p 291-322
Dassen, R.J.M. (1995) Audit quality: An empirical study of the attributes and determinants of
audit quality perceptions. Proefschrift Universiteit van Maastricht
DeAngelo, L.E. (1981) Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, Vol 3, No3, p 183-199
De Leeuw, A.C.J. (2003) Bedrijfskundige Methodologie: Management van onderzoek. Vierde druk, Koninklijke van Gorcum, Assen
De Ruyter, K., Wetzels, M. (1999) Commitment in auditor-client relationships: Antecedents and
DeZoort, F.T., Lee, T.A. (1998) The impact of SAS No. 82 on perceptions of external auditor
responsibility for fraud detection. International Journal of Auditing, vol 2, No2, p 167-182
Dickey, J.C., Scanlon M.J. (2006) Securities Accounting: “Principles-based” accounting
standards—An accident waiting to happen? Insights: The Corporate & Securities Law Advisor,
Vol 20, No2, p 13-18
DvK: Deckers, F.B.M., van Kollenburg, J.C.E. (2002) Elementaire theorie accountantscontrole. Vierde druk, Wolters-Noordhoff, Groningen/Houten
Firth, M. (1999) Company takeovers and the auditor choice decision. International Accounting, Auditing & Taxation, Vol 8, No2, p 197-214
Francis, J.R. (2004) What do we know about audit quality? The British Accounting Review, Vol 36, No4, p 345-368
Ghosh, A., Moon, D. (2005) Auditor tenure and perceptions of audit quality. The Accounting Review, Vol 80, No2, p 585-612
Gist, W.E. (1994) A research note on the relationship between regulation and audit firm size on
audit fees. Journal of Accounting, Auditing & Finance, Vol 9, No2, p 381-396
Hertz, K. (2005) The impact of SOX on auditor resignations and dismissals. University of Washington
Hronsky, J.J.F., Houghton, K.A. (2001) The meaning of a defined accounting concept:
Regulatory changes and the effect on auditor decision making. Accounting, Organizations and
Society, Vol 26, No2, p 123-139
Jamal, k., Tan, H-T. (2001) Can auditors predict the choices made by other auditors. Journal of Accounting Research, vol 39, No5, p 583-597
Johnstone, K.M. (2000) Client-acceptance decisions: Simultanious effects of client business risk,
audit risk, auditor business risk, and risk adaptation. Auditing: A Journal of Practice & Theory,
Vol 19, No1, p 1-25
Johnstone, K.M., Bedard, J.C. (2003) Risk management in client acceptance decisions. The Accounting Review, Vol 78, No4, p 1003-1025
Kinney, W.R. (2005) Twenty-five years of audit deregulation and re-regulation: What does it
mean for 2005 and beyond? Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol 24, Suppl, p 89-109
Maijoor, S.J. (1991) Economic effects of accounting regulation for public accountants: Evidence
from the Netherlands. Accounting and Business Research, Vol 24, No95, p 267-276
Pratt, J., Stice, J.D. (1994) The effects of client characteristics on auditor litigation risk
judgments, required audit evidence, and recommended audit fees. The Accounting Review, Vol
Shortridge, R.T., Myring, M. (2004) Defining principles-based accounting standards. The CPA Journal, Vol 74, No8, p 34-37
Simon, D.T., Francis, J.R. (1998) The effects of auditor change on audit fees: Tests of price
cutting and price recovery. The Accounting Review, Vol 63, No2, p 255-269
Taylor, M.H., Simon, D.T. (1999) Determinants of audit fees: The importance of litigation,
disclosure and regulatory burdens in audit engagements in 20 countries. The International
Journal of Accounting, Vol 34, No3, p 375-388
Whisenant, S. (2003) Evidence on the auditor and client relationship: What can be learned from
reasons reported by managers for changing auditors. University of Houston
Wilson, T.E., Apostolou, N.G. (1997) An examination of the effect of regulatory actions on client
retention. International Journal of Auditing, Vol 1, No1, p 31-41
Wooten, T.C. (2003) Research about audit quality. The CPA Journal, Vol 73, No1, p 48-51 Geraadpleegde wet en regelgeving
8e Europese Richtlijn betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. (17 mei 2006) Richtlijn 2006/43/EG van het Europees parlement en de raad. BW2 (Burgerlijk Wetboek, boek 2), Rechtspersonen editie 2005/2006. Kluwer, Deventer Groenboek: De rol, de positie en de aansprakelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant in de Europese Unie. (1996) Europese Commissie
Richtlijnen voor de Accountantscontrole (2005). Koninklijk NIVRA, Amsterdam
Proposed International Standard on Auditing 600 (Revised): The Audit of Group Financial Statements (Exposure Draft, march 2005) International Federation of Accountants, New York Proposed International Standard on Auditing 600 (Revised and redrafted): The Audit of Group Financial Statements (Exposure Draft, march 2006) International Federation of Accountants, New York
Proposed Pronouncements on the Audit of Group Financial Statements: ISA 600 (revised), The Work of Related Auditors and Other Auditors in the Audit of Group Financial Statements”; IAPS, “The Audit of Group Financial Statements” (Exposure Draft, december 2003)
Geraadpleegde websites www.afm.nl www.deaccountant.nl www.ifac.org www.nivra.nl www.pentagan.nl www.pwc.blogs.com/nl/2006/12/de_verwachtings