2 Het fiscale krachtenveld (mogelijke factoren die van invloed kunnen zijn op de winstbelasting van lichamen)
2.3 Economische factoren
Voor de Nederlandse economie zijn met name de hoog ontwikkelde land – en tuinbouwsector, de dienstensector en de internationale handel van belang. Nederland kent een open economie, die sterk leunt op de buitenlandse handel (met name met Duitsland). Draijer vat het mijns inziens treffend samen: ‘’Nederland is één van de meest concurrerende economieën van de wereld. Een positie die we danken aan een veelheid aan structurele hervormingen die de afgelopen twintig jaar zijn
doorgevoerd, zowel op de markten voor goederen, diensten als arbeid. De arbeidsparticipatie is in Nederland daardoor hoog en de werkeloosheid relatief laag. Er is sprake van een hoog opgeleide beroepsbevolking, goede arbeidsverhoudingen, sociale cohesie en een goede fysieke
infrastructuur.’’55
Ook Duitsland staat bekend om een relatief hoog aandeel gekwalificeerde en gemotiveerde
werknemers en een (relatief) goede infrastructuur. Duitsland behoort tot de grootste handelsnaties ter wereld.56 De belangrijkste economische sectoren in Duitsland zijn de automobielindustrie, de machinebouw en de chemische industrie. Hoewel Duitsland tot de koplopers op het gebied van de export behoort, is de binnenlandse afzetmarkt net zo belangrijk voor de economie. Nederland kent ten opzichte van Duitsland een relatief kleine binnenmarkt. Duitsland kent net als Nederland het principe van de sociale markteconomie. In beide landen geldt dat de overheid zich in beginsel terughoudend opstelt en zich louter bezighoudt met het scheppen van de voorwaarden voor het optimaal laten verlopen van het marktmechanisme. In beide landen hebben in de afgelopen decennia talloze omvangrijke privatiseringen plaatsgevonden (denk aan telecommunicatie, post,
nutsbedrijven). Net als in Nederland spelen de werkgevers – en werknemersorganisaties een belangrijke rol in de sociale markteconomie en kennen beide landen relatief weinig stakingen. Het gaat mijn onderzoek te buiten om systematisch de invloed van economische factoren op de winstbelasting van lichamen in beide landen te onderzoeken. Ik volsta met het noemen van bovenstaande factoren en ga hieronder expliciet in op een drietal door mij geconstateerde verschillen.
2.3.1 Vestigingsklimaat
Zowel Nederland als Duitsland blijkt voor buitenlandse investeerders een aantrekkelijk
vestigingsklimaat te hebben.57 De fiscaliteit heeft voor een deel invloed op (de aantrekkelijkheid van) het vestigingsklimaat.58 Het lijkt raadzaam om vanuit economisch perspectief de fiscale wetgeving
53 In gelijke zin A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, Fiscale ontwikkelingen in Duitsland, WFR 2016/3, paragraaf 2.
54 Informatie ontleend aan Wikipedia en Zakendoen in Duitsland, Kluwer, 2013-2014, Hoofdstuk 1.
55 W. Draijer, Tijd voor reflectie, WFR 2013/571, paragraaf 2.
56 Voor een overzicht van het economische profiel van Duitsland verwijs ik naar de Duitse-Nederlandse Handelskamer, http://www.dnhk.org/fileadmin/ahk_niederlande/Bilder/Publicaties/ECONOMISCH-PROFIEL_2015_actueel.pdf
57 Zie onder andere de jaarlijkse EY’s attractiveness survey’s, Barometer Nederlands vestigingsklimaat 2016 ‘’van investeren naar blijvend vertrouwen’’ en Standort Deutschland 2016 ‘’Kurs halten, Europa stärken.
58 Ik ben het met Doornebal eens dat er kritische kanttekeningen geplaatst kunnen worden bij de opvatting dat het vestigingsklimaat in overwegende mate zou worden bepaald door de fiscale wetgeving en fiscale faciliteiten van een land. Doornebal wijst er onder andere op dat het vestigingsklimaat wordt bepaald door een veelheid van feiten en omstandigheden, per categorie ondernemingen verschilt, lastenverzwaringen voor bedrijven niet altijd leiden tot verslechtering van het vestigingsklimaat en een verslechtering niet per definitie leidt tot vertrek van ondernemingen. J. Doornebal, Vestigingsklimaat en fiscale wetgeving: enkele kritische
39
van een land te laten aansluiten bij de aard van de nationale economie.59 Vanuit dit perspectief is het dan ook niet onlogisch dat Nederland en Duitsland een andere benadering kennen ten aanzien van het fiscale vestigingsklimaat. Wat betreft de afzetmarkt is er een duidelijk verschil tussen Nederland en Duitsland te constateren. Daarbij speelt uiteraard de grootte van de landen een rol. Daar waar Duitsland een traditioneel industrieland is, schaalvoordelen kent60 en een grote binnenlandse (afzet)markt heeft, heeft Nederland een dergelijke binnenlandse (afzet)markt niet en kenmerkt Nederland zich meer als grensoverschrijdend dienstverleningsland en de aanwezigheid van een zogenoemde ‘’VOC-mentaliteit’’.61 Een gevolg daarvan is dat Nederland zich traditioneel gezien heeft ingespannen om een aantrekkelijk (fiscaal) vestigingsklimaat te creëren en te behouden.62 De
gedachte daarbij is onder meer ondernemers die in het buitenland handel drijven fiscaal te
behandelen als ware zij een ondernemer in het desbetreffende buitenland. Dit uit zich bijvoorbeeld in die zin dat Nederland zich als hoofdregel onthoudt van additionele belastingheffing bij repatriëring van buitenlands inkomen naar Nederland.
De Nederlandse focus op het vestigingsklimaat blijkt onder meer uit de in 1992 door de
Staatssecretaris van Financiën uitgebrachte ‘’Orientatienota fiscaal vestigingsklimaat’’.63 Hierin wordt onder andere opgemerkt "dat Nederland aantrekkelijk moet blijven voor reële investeringen waaruit duurzame arbeidsplaatsen voortvloeien". Meer recentelijk gaf staatssecretaris Wiebes het volgende aan : ‘’Het Nederlandse fiscale systeem heeft sinds jaar en dag een internationale focus.
Voor ondernemers uit een klein land met een open economie als Nederland is de buitenlandse markt
van levensbelang.’’64 Als belangrijkste pijlers van het aantrekkelijke Nederlandse fiscale
vestigingsklimaat worden vrijwel altijd genoemd: De uitgebreide deelnemingsvrijstelling; Geen bronbelasting op interest en royalty’s;
Een kwalitatief goed en uitgebreid verdragennetwerk;
Het rulingbeleid en daarmee samenhangend, een efficiënte, consistente, benaderbare, transparante en oplossingsgerichte Belastingdienst.65
In de toekomst komt er wellicht wat verandering in deze pijlers voor een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat. Op 10 oktober 2017 heeft de nieuwe regering het regeerakkoord voor de komende vier jaren bekend gemaakt, met daarin ook de nodige fiscale plannen. Om het vestigingsklimaat ook in de toekomst fiscaal aantrekkelijk te houden wordt het tarief van de vennootschapsbelasting verder verlaagd. Het tarief over de eerste € 200.000 fiscale winst wordt stapsgewijs verlaagd van 20% naar uiteindelijk 16% (in 2021) en het tarief over de fiscale winst daarboven wordt stapsgewijs verlaagd van 25% naar 21% (in 2021). Daarnaast heeft de nieuwe regering aangekondigd dat de dividendbelasting komt te vervallen, mits er geen sprake is van misbruik, of een uitkering aan laagbelastende landen (‘’low tax jurisdicties’’). Om belastingontwijking tegen te gaan is de nieuwe regering onder andere voornemens een bronheffing in te voeren op
59 Vergelijk ook De Vries die stelt dat het wellicht zelfs noodzakelijk is dat de fiscale wetgeving aansluit bij de aard van de nationale economie. R.J. de Vries, CCTB/CCCTB, tariefperikelen en Nederlandse economische belangen, blog op EY.com.
60 Hiermee bedoel ik dat het binnen Duitsland al mogelijk is een groot concern op te bouwen met verschillende vestigingen zonder dat dit concern last heeft van verschillende systeem- en marktregels.
61 De term werd in 2006 werd geïntroduceerd door de toenmalige Nederlandse minister-president Jan Peter Balkenende. Balkenende verwees hiermee naar de Vereenigde Oostindische Compagnie (VOC). Dit handelsbedrijf, de eerste multinational ter wereld, werd door Balkenende gezien als een bedrijf met handelsgeest, daadkracht en durf (bron: wikepedia.nl)
62 Voor een kritisch en uiterst lezenswaardige column over het onterecht beroepen op ‘’het fiscale
vestigingsklimaat’’ zie C. Maas, Goed voor het vestigingsklimaat? Wie stelt, bewijst! Opinie taxlive, 17 februari 2017.
63 Kamerstukken II 1992-1993, 22860, nr. 2, blz. 24.
64 Brief Staatssecretaris van Financiën, 5 oktober 2015, Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat, kenmerk IZV/2015/657 M, V-N 2015/56.4.
65 Voor een kritische beschouwing ten aanzien van dit punt zie W.E. Nent, Vooroverleg; uitstervende hoeksteen van fiscaal uitvoeringsbeleid, NTFR 2017/2503. De auteur gaat mijns inziens terecht in op de problemen bij de Belastingdienst en de mogelijke gevolgen daarvan voor het ‘’vooroverleg’’.
40
interest en royalty’s op uitgaande financiële stromen naar laagbelastende landen.66 In de brief van 23 februari 201867 geeft de staatssecretaris aan dat de bronbelasting ingehouden gaat worden als een in Nederland gevestigde entiteit binnen concernverband dividenden, rente of royalty’s betaalt aan een entiteit die is gevestigd in een land met een laag statutair tarief, óf een land dat is
opgenomen op de (zwarte) EU-lijst van niet coöperatieve landen. Wat verstaan moet worden onder ‘’binnen concernverband’’ is niet geconcretiseerd. Ook is op het moment van schrijven nog niet nader toegelicht wat verstaan moet worden onder een land met een laag statutair tarief. De planning is dat de afschaffing van dividendbelasting en bronheffing op dividenden in bovengenoemde gevallen vanaf 1 januari 2020 van toepassing is en de bronheffing op rente en royalty’s vanaf 1 januari 2021. Duitsland kent veel minder de drang om zich in te zetten voor een aantrekkelijk fiscaal
vestigingsklimaat. EY geeft dit mijns inziens treffend weer door op te merken dat in tegenstelling tot de Engelsen, die in 2011 bij monde van George Osborn (Engelse Minister van Financiën) opmerkten dat het Verenigd Koninkrijk ‘’open is for business’’, uit de fiscale politieke beslissingen en discussies in Duitsland men haast zou kunnen denken dat ‘’Germany is closing for business’’.68 Ook Endres & Stellbrink69 en Spengel & Bräutigum70 zijn van mening dat er hervormingen in Duitsland nodig zijn om Duitsland fiscaal concurrerender te maken. Breuer & Stevens geven aan dat Duitsland qua internationaal vestigingsklimaat met name georiënteerd is op het niet-verliezen van
belastingsubstraat in plaats van het aantrekken van buitenlandse investeerders via fiscale faciliteiten.71 Wel merk ik op dat Duitsland zich wellicht niet (of in mindere mate) via de fiscaliteit laat gelden wat betreft het fiscale vestigingsklimaat, maar dat bijvoorbeeld S&O werkzaamheden gestimuleerd worden via rechtstreekse subsidies.72 Ook uit het op 7 februari 2018 gepubliceerde regeerakkoord blijkt dat de nieuwe regering niet van plan is hervormingen voor (grote)
ondernemingen door te voeren om het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijker te maken. De winstbelasting van lichamen speelt slechts een bijrol in het regeerakkoord. Duitsland heeft aangegeven samen met Frankrijk te willen werken aan een Duits-Franse gemeenschappelijke
(vennootschaps)belastinggrondslag als reactie op de belastinghervorming (en fiscale concurrentie) in de Verenigde Staten. In het regeerakkoord wordt echter niet geconcretiseerd welke specifieke maatregelen zijn bedoeld als mogelijke reactie op de hervorming in de Verenigde Staten.73 Met name in de wetenschap en praktijk leidt ‘’het niets doen’’ van de wetgever tot kritiek.74
Het bovenstaande betekent mijns inziens in ieder geval voor mijn onderzoek dat ik er rekening mee moet houden dat er in Nederland, ten opzichte van Duitsland, een sterkere wens aanwezig is om zich in te zetten voor een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat.75 Het verschil tussen Nederland en Duitsland wat betreft de wens om een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat te creëren of te
66 Zie ook F.P.G. Pötgens, Het regeerakkoord en het vestigingsklimaat, WFR 2017/227 en J. Vleggeert/H. Vording, Naar een bronbelasting op rente en royalty’s: een stap verder dan het regeerakkoord, WFR 2018/3.
67 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 23 februari 2018, Aanpak belastingontwijking en ontduiking, kenmerk 2018-0000026987, V-N 2018/14.2.
68 EY Tax & Law Magazine, 03/2013, blz. 12.
69 D. Endres/S. Stellbrink, Wo steht Deutschland im internationalen Steuerwettbewerb, StuW 1/2012, blz. 104.
70 C. Spengel/R. Bräutigum, Steuerpolitik in Deutschland – eine Halbzeitbilanz der aktuellen Legislaturperiode im Kontext europäischer Entwicklungen, Ubg 10/2015, blz.569 en 581.
71 A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, Fiscale ontwikkelingen in Duitsland, WFR 2016/3, paragraaf 9.
72 In gelijke zin A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, Fiscale ontwikkelingen in Duitsland, WFR 2016/3, paragraaf 3.2.
73 In gelijke zin K. Mouldi/ T. Wagener, Tax Aspects for Companies in Germany’s Grand Coalition Deal, BNA International, 31-03-2018.
74 Zie bijvoorbeeld Tax & Law Special, Nach der Wahl, Steuerpolitik für den Standort Deutschland. Ein Positionspaper des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY für die neue Legislaturperiode ab 2017, September 2017 onder het hoofdstuk ‘’Wettbewerbskraft in Gefahr’’.
75 Zie voor een voorbeeld ook de aangenomen motie van Nepperus, Dijkgraaf en Omtzigt op 22 maart 2016, waarin de regering verzocht wordt om de belastingopbrengsten als gevolg van de EU
Antibelastingontwijkingsrichtlijn in te zetten voor het behoud van een goed fiscaal vestigingsklimaat. Kamerstukken 2015-2016, 22112, nr. 2087.
41
behouden, zal in mijn onderzoek op meerdere plaatsen naar voren komen en meegenomen worden in de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader.
2.3.2 Familieondernemingen en personenvennootschappen
Een ander belangrijk verschil tussen Nederland en Duitsland is dat er in Duitsland relatief veel meer (grote) familieondernemingen zijn die gedreven worden in de rechtsvorm van een
personenvennootschap, dat wil zeggen, een fiscaal transparant lichaam (in hoofdstuk 4 zal ik uitgebreider ingaan op de verschillende rechtsvormen en subjectieve onderworpenheid). Uit statistische cijfers blijkt bijvoorbeeld dat in Duitsland in 2015 van de 3.629.666 ondernemingen 666.231 gedreven werden via een kapitaalvennootschap. Daaruit blijkt dat ongeveer 18% van alle ondernemingen door middel van een GmbH of AG worden gedreven.76 In Nederland was het totaal aantal bedrijven in het eerste kwartaal 2015 1.468.250, waarvan 359.795 rechtspersonen.77 Dit betekent dat meer dan 24,5% de onderneming drijft door middel van een BV of NV. In Duitsland is het aandeel van personenvennootschappen dus relatief hoger dan in Nederland. Dit zal deels te maken hebben met het feit dat de IB-druk voor de winst uit onderneming in Duitsland lange tijd lager was dan de gecombineerde VPB- en IB druk bij kapitaalvennootschappen.78 Daarnaast is het verschil in gebruik van rechtsvormen volgens Breuer & Stevens79 deels een cultuurverschil dat teruggevoerd kan worden op de oude tradities van zelfstandig ondernemen en hoofdelijke aansprakelijkheid als bewijs van de persoonlijke betrokkenheid van de ondernemer.80
In Duitsland staan de middenstand en familieondernemingen van oudsher meer centraal dan in Nederland en wordt er meer dan in Nederland gebruik gemaakt van (fiscaal transparante) personenvennootschappen. Dit zou kunnen betekenen dat sommige in Duitsland ingevoerde rechtsregels vanuit dit perspectief kunnen worden verklaard. Het betekent mijns inziens, in ieder geval voor mijn onderzoek, dat ik er rekening mee moet houden dat de middenstand / grote
familiebedrijven die de onderneming door middel van personenvennootschappen drijven relatief sterk vertegenwoordigd zijn en dat zij – al dan niet via belangengroeperingen of organisaties - een
belangrijke stem (kunnen) hebben in de politiek en daarmee mogelijk ook op de fiscale wetgeving.
2.3.3 Economische invalshoek in het belastingrecht
Belastingen hebben een impact op de burger, bedrijven, de overheid en de economie als geheel. Voor zowel de Nederlandse als de Duitse overheid zijn belastingen de belangrijkste inkomensbron en een
76 Statistisches Bundesamt:
https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUmwelt/UnternehmenHandwerk/Unternehmens register/Tabellen/UnternehmenRechtsformenWZ2008.html
77 Centraal bureau voor de statistiek:
http://statline.cbs.nl/Statweb/publication/?DM=SLNL&PA=81588NED&D1=0-1,11,15-24&D2=0,3,9,13,52,54,59,63,70,77,80,90,94,98,108,117,119,121,127,132,136,139&D3=32&HDR=G2, T&STB=G1&VW=T.
78 A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, Fiscale ontwikkelingen in Duitsland, WFR 2016/3, paragraaf 7.
79 A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, De Duitse Thesaurierungsbegünstigung voor IB ondernemingen: model voor Nederland? Rijkersbundel, 2013, hoofdstuk 27, blz. 383.
80 In de Nazi-tijd was deze zienswijze nog veel extremer. Van der Geld citeert een paar interessante passages uit de bundel: P.J.A. Adriani (red), Fiscale ervaringen 1940-1945, Amsterdam 1946. Harmsen merkt daarin op (blz. 16): ‘’De Duitschers (Opmerking FE: bedoeld zijn hier de nazi’s) gingen uit van het principe, dat een
koopman slechts varen mocht onder eigen vlag, dus zaken doen onder eigen naam, en daarom wilde men niets weten van de kleine besloten naamlooze vennootschap. Deze moest volledig wég-belast worden.’’
Verder
geeft hij aan dat in de destijds Duitse rechtspraak naar voren is gekomen, dat de “NationalsocialistischerWeltanschauung” gekant is tegen de anonieme rechtsvorm, omdat zij de eigen verantwoordelijkheid en de
persoonlijke aansprakelijkheid voor eigen daden wil hooghouden. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken
42
middel om economische en maatschappelijke doeleinden na te streven. Naast een sterk juridisch karakter hebben belastingen dus ook een sterke economische dimensie.81
Verburg geeft aan dat de fiscale wetgeving zodanig moet zijn ingericht dat het bedrijfsleven erop mag rekenen dat het in zijn groei en expansie niet onnodig wordt belemmerd.82 Zowel de
Nederlandse als de Duitse wetgever heeft dat onderkend en, zoals nog zal blijken, is in beide landen rekening gehouden met bijvoorbeeld de economische dimensie van concernvorming. Beide landen kennen namelijk het fiscale leerstuk van de deelnemingsvrijstelling, een fiscale eenheidsregime en fusie– en splitsingsfaciliteiten, waarbij economische uitgangspunten net zo, of wellicht nog wel belangrijker zijn dan de juridische uitgangspunten.
De Hosson erkent ook dat het fiscale recht regelmatig de (juridische) rechtspersoonlijkheidsmantel van de dochtervennootschap doorbreekt, bijvoorbeeld waar het, als een regeling de belastingheffing van een groep vennootschappen in aanmerking neemt (fiscale eenheid, Organschaft, group relief, enz.), of als antimisbruikmaatregel, CFC-achtige wetgeving toepast. Anderzijds bestaat er volgens hem een typisch fiscaalrechtelijke regel dat de winst van een filiaal (vaste inrichting) zoveel mogelijk dient te worden vastgesteld als ware sprake van een onafhankelijke onderneming.83 Desens geeft aan dat economische omstandigheden soms botsen met de juridische zelfstandigheid van
rechtspersonen, zodat bijzondere regelingen voor verbonden ondernemingen noodzakelijk zijn.84 Daarnaast is er bij bepaalde leerstukken meer aandacht voor de materiële (economische)
werkelijkheid in plaats van de juridische vormgeving (denk bijvoorbeeld aan leningen die fiscaal kunnen worden geherkwalificeerd in kapitaal). In sommige gevallen geldt eenduidig het ‘’substance over form’’ principe.85
In de komende hoofdstukken zal blijken dat er zowel in Duitsland als in Nederland een spanning bestaat tussen juridische en economische uitgangspunten. Deze spanning uit zich in mijn onderzoek met name bij het belasten op concernniveau (economisch uitgangspunt) en de hoofdregel in de vennootschapsbelasting respectievelijk Körperschaftsteuer dat ieder lichaam juridisch gezien zelfstandig belastingplichtig is. In beide landen bestaat er zowel historisch als in het huidige recht niet zoiets als een (gesloten) fiscaal systeem voor belastingheffing van concerns. Er bestaan verschillende fiscale wettelijke regelingen die op concerns van toepassing zijn, maar wat betreft ratio, voorwaarden en uitwerking van elkaar verschillen.
Het rekening houden met economische aspecten binnen de fiscaliteit komt in mijn onderzoek ook terug bij de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader (waarbij vanuit het neutraliteitsbeginsel belastingheffing zo min mogelijk economisch verstorend mag zijn) en de kwaliteitseis van
‘’onderlinge afstemming’’ (zie hoofdstuk 1.3.2.4).