4 Subjectieve belastingplicht en vrijstellingen .1 Inleiding
4.2.3 Buitenlandse belastingplicht
Indien een lichaam niet naar Nederlands recht is opgericht en de feitelijke leiding niet in Nederland is gelegen, kan een buitenlands lichaam toch vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. Dit kan het geval zijn als het lichaam een inkomstenbron in Nederland heeft. Buitenlands belastingplichtige lichamen worden op grond van art. 3 Wet VPB 1969 in de heffing betrokken voor hun Nederlandse inkomen. Het Nederlandse inkomen voor buitenlandse belastingplichtigen staat opgesomd in
Hoofdstuk III van de Wet VPB 1969 (art. 17 t/m 19 Wet VPB 1969). De buitenlandse belastingplicht en de Nederlandse inkomensbronnen zullen in dit onderzoek niet expliciet worden besproken noch worden vergeleken met de Duitse buitenlandse belastingplicht.
461 Voor een uiteenzetting verwijs ik naar C. Bruijsten e.a, Vpb-plicht bij overheidslichamen, Fiscaal Actueel, nr. 19, Kluwer 2016 en S.A. Stevens, VPB-plicht van overheidsondernemingen, TFO 2015/138.1.
109
4.2.4 Discussiepunten Nederlandse systematiek en invulling van de
subjectieve vennootschapsbelastingplicht
Uit een analyse van wetgeving, parlementaire stukken, jurisprudentie en literatuur over de
subjectieve belastingplicht blijkt mijns inziens dat er het nodige is aan te merken op de wijze waarop de Nederlandse fiscale wetgever het bepalen van de subjectieve belastingplicht van lichamen heeft gestructureerd.462
De keuze voor limitatief opgesomde rechtsvormen en de gekozen uitgangspunten voor de
vennootschapsbelastingplicht hebben vanuit de praktijk en wetenschap (literatuur) in de loop der jaren geleid tot de nodige kritiek. Uit de literatuur en jurisprudentie kunnen mijns inziens samengevat de volgende (grote) discussiepunten worden genoemd.463
Wat zijn de aanknopingspunten voor de vaststelling van subjectieve belastingplicht bij onbeperkt binnenlandse belastingplichtigen?
Er is kritiek op het feit dat sommige rechtspersonen onbeperkt en andere beperkt
belastingplichtig zijn (voor zover er een onderneming wordt gedreven), zonder dat hiervoor een bevredigende verklaring te geven is.
Deze discussiepunten zal ik hieronder nader uitwerken en toetsen aan mijn in hoofdstuk 1.3.2.4 besproken toetsingskader, namelijk aan de i. fiscaal-beleidsanalytische toets, ii. fiscaal-juridische toets, iii. fiscaal-wetstechnische toets en iv. internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets.
4.2.4.1 Aanknopingspunten subjectieve belastingplicht onbeperkt binnenlands
belastingplichtigen
In de Nederlandse fiscale wet is er geen eenduidige fiscale definitie van het begrip lichaam. De fiscale wetgever lijkt in grote lijn te hebben gekozen voor een pragmatische oplossing waarin een
opsomming en omschrijving van rechtsvormen wordt gegeven in de Wet VPB 1969 die ervoor zorgt dat de winst van die ondernemingen in de winst wordt betrokken die buiten het bereik van de inkomstenbelasting zou blijven. Een uitzondering is echter de fiscale behandeling van de open CV. Kort samenvattend, is er discussie over de gekozen criteria rechtspersoonlijkheid én verhandelbare participaties voor het bepalen van de vennootschapsbelastingplicht. Ten aanzien van het criterium verhandelbare participaties is er wederom discussie over de onoverzichtelijke en onduidelijke uitleg van het criterium vrije verhandelbaarheid van participaties.
Goossen vat een en ander mijns inziens goed samen door te stellen dat de IB en de VPB naadloos behoren aan te sluiten, maar dat ten aanzien van de vraag welke lichamen aan de VPB dienen te worden onderworpen en welke entiteiten transparant zijn zodat de deelgenoten rechtstreeks in de IB worden aangeslagen niet in alle gevallen principieel is beslist. Het zou volgens hem mogelijk moeten zijn om meer eenvoud en rechtszekerheid scheppende formele criteria in de wet op te nemen ter bepaling van de subjectieve belastingplicht.464 Mijns inziens voldoen de huidige aanknopingspunten voor het vaststellen van de onbeperkte binnenlandse vennootschapsbelasting niet, of in mindere mate aan alle toetsen uit mijn toetsingskader. In de volgende subparagrafen zal ik dat nader toelichten.
4.2.4.1.1 Rechtspersoonlijkheid en verhandelbare participaties geen dragende rechtsgrond Zoals in hoofdstuk 4.2.1 beschreven, hanteert de wetgever een tweetal criteria om te bepalen of een lichaam vennootschapsbelastingplichtig is, namelijk i. rechtspersoonlijkheid en ii. ten aanzien van de overige rechtsentiteiten de verhandelbaarheid van participaties.
462 In gelijke zin: J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Fiscale Hand – en Studieboeken nr. 4 Kluwer, 2e druk, 2000, paragraaf 3.2.
463 Alhoewel er nog genoeg andere onduidelijkheden of kritiekpunten omtrent de subjectieve
vennootschapsbelastingplicht genoemd kunnen worden (denk aan het concurrentiecriterium in art. 4, de limitatieve opsomming van de subjectief vrijgestelde lichamen in art. 5, alsmede de in art. 6 Wet VPB 1969 geldende vrijstelling voor stichtingen en verenigingen met relatief kleine winsten) heb ik vanwege de omvang van mijn onderzoek er voor gekozen deze niet verder uit te werken.
110
Aangenomen wordt dat de wetgever bij de keuze voor deze criteria aan de ene kant vermoedelijk bepalend heeft geacht of de winst al dan niet rechtstreeks toekomt aan de participanten in het samenwerkingsverband.465 Indien de winst rechtstreeks toekomt aan de participanten zou de transparantie in overeenstemming zijn met de draagkrachtgedachte zoals die ten grondslag ligt aan de inkomstenbelasting. Van Kempen geeft als kritiekpunt aan dat de wetgever bij deze gedachte ten onrechte uitgaat van het feit dat de winst van een personenvennootschap rechtstreeks toekomt aan haar vennoten. Volgens haar kunnen vennoten niet rechtstreeks over het vermogen van de
vennootschap en over het winstaandeel ten eigen behoeve beschikken. Vennoten in een VOF krijgen in beginsel eveneens als aandeelhouders in een BV of NV pas na vaststelling van de winst, na afloop van het boekjaar een opvorderbaar recht op uitkering van hun winstaandeel. Zij pleit voor invoering van een zelfstandige belastingplicht voor (rechts)personenvennootschappen.466 Dit punt vertaalt naar mijn toetsingskader, kan mijns inziens gesteld worden dat er in mindere mate is voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader (aangezien gelijke gevallen niet gelijk behandeld worden).
Aangenomen wordt dat de wetgever zich bij de keuze voor deze criteria aan de andere kant heeft willen baseren op de vraag of de participanten als ondernemer of als belegger zijn te beschouwen.467 Gepoogd is om de ondernemer en belegger van elkaar te scheiden door de verhandelbaarheid van participaties als uitgangspunt te nemen. Volgens Goossen en Stevens volgt dit uit de Achtste Aanvullingsbeschikking Besluit VPB 1942 waarin de economisch positie van de deelgenoten van een CV op aandelen slechts vergelijkbaar werd geacht met de aandeelhouders in een NV indien niet alleen het kapitaal in aandelen is verdeeld, maar pas als deze tevens vrij overdraagbaar zijn.468 Dat dit uitgangspunt tot ongewenste gevolgen kan leiden, is mijns inziens af te leiden uit de zogenoemde ‘’Barbizon-affaire’’.469 Onder andere Van Kempen geeft aan dat dit uitgangspunt achterhaald is en wijst erop dat de wetgever de natuurlijk persoon commanditaire vennoot in een besloten CV ziet als belegger en in een open CV ziet als een aandeelhouder-ondernemer (omdat ten aanzien van
laatstgenoemde het aanmerkelijkbelangregime van toepassing is).470 Zwemmer heeft vanuit een ander perspectief kritiek en geeft aan dat aandeelhouders onder omstandigheden feitelijk als ondernemers kunnen worden aangemerkt en vindt dat BV’s (onder omstandigheden) als fiscaal transparant moeten worden gezien.471 Ook ten aanzien van dit punt kan mijns inziens gesteld worden dat niet of in mindere mate is voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader, omdat gelijke gevallen niet gelijk behandeld worden.
465 Zie Geschriften van de Vereniging voor belastingwetenschap, rapport en bespreking van het rapport
samenwerkingsverbanden en ondernemingswinst, nr. 223, Kluwer, 2004, paragraaf 3.1 en de verwijzingen aldaar in voetnoot 17.
466 M.L.M. van Kempen, Rechtspersoonlijkheid en belastingplicht van vennootschappen, W.E.J. Tjeenk Willink 1999, Deventer, blz. 172.
467 Zie Geschriften van de Vereniging voor belastingwetenschap, rapport en bespreking van het rapport
samenwerkingsverbanden en ondernemingswinst, nr. 223, Kluwer, 2004, paragraaf 3.1 en de verwijzingen aldaar in voetnoot 22 en 23.
468 H.P.J. Goossen, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, FED Fiscale Brochures 1991, blz. 25 en A.J.A Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire vennootschap, Kluwer, 2002, paragraaf 5.2.
Laatstgenoemde geeft een uitgebreide toelichting omtrent het ontstaan van de bepaling in de Achtste Aanvullingsbeschikking Besluit VPB 1942.
469 Het Barbizon Palace-hotel werd gebouwd door een besloten CV waarin natuurlijke personen-commanditaire vennoten konden deelnemen. De staatssecretaris vond het ongewenst dat deze vennoten behandeld werden als IB-ondernemers en recht hadden op allerlei ondernemingsfaciliteiten. Derhalve vaardigde hij een resolutie (6 november 1986, nr. 286-15 172, BNB 1987/40) uit, waarin hij zich op het standpunt stelde dat er tevens sprake is van een open CV, indien de persoonlijke relatie tussen de vennoten niet het kenmerkende element is van de CV.
470 M.L.M. van Kempen, De fiscale behandeling van vennoten in personenvennootschappen in de Wet IB 2001, TFO 2000/195, paragraaf 2.3.
111
4.2.4.1.2 Onoverzichtelijke en onduidelijke uitleg criterium ‘’vrije verhandelbaarheid’’
Naast de kritiek op het hanteren van het criterium ‘’verhandelbaarheid van participaties’’ voor het bepalen van de subjectieve belastingplicht, is er ook discussie over de invulling van dit begrip. De wettelijke definities voor de (open) CV in art. 2 lid 3 AWR en het (open) fonds voor gemene rekening in art. 2 lid 3 Wet VPB 1969 zijn niet gelijkluidend. Daarnaast volgt uit het arrest BNB 1978/13472 nog een derde interpretatie om te bepalen of de participaties vrij verhandelbaar zijn. Daarbij komt ook nog dat de letterlijke tekst van art. 2 lid 3 AWR verwarrend is. De bepaling betreffende de open CV kan op twee manieren worden uitgelegd,473 namelijk i. er is pas sprake van een open CV, indien
geen enkele vennoot toestemming hoeft te geven voor de toe- en uittreding van de commanditaire
vennoten, of ii. er is sprake van een open CV, indien één of meer, maar niet alle vennoten toestemming moeten geven voor de toe- en uittreding van de commanditaire vennoten. Laatstgenoemde visie wordt door de staatssecretaris verdedigd.474 De Hoge Raad heeft deze zienswijze van de staatssecretaris (pas) in 2009 bevestigd.475 Mijns inziens kan gesteld worden dat op dit punt niet, of in mindere mate voldaan is aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn
toetsingskader. De rechtsregels rondom de open en besloten CV zijn niet duidelijk geformuleerd. Beudeker heeft als kritiekpunt dat het nut en het doel van de unanieme toestemmingseis (en strikte interpretatie van de staatssecretaris) voor het bereiken van fiscale transparantie van de CV is achterhaald en nergens anders ter wereld wordt toegepast. Hij wijst er op dat er maar één lastige vennoot nodig is om toestemming voor een overdracht in de (besloten) CV te frustreren. Dit werkt dan belemmerend voor de liquiditeit van participaties in de (besloten) CV. Dit zou volgens hem leiden tot een negatieve invloed op de aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsplaats voor fondsen en CV’s (vergelijk ook de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader). Tot slot wijst hij de wetgever erop dat er in de loop der jaren meermalen is gepleit voor
aanpassingen.476 Stevens merkt op dat het zijn inziens belemmerende toestemmingsvereiste niet alleen van toepassing is op de CV, maar via toepassing van het kwalificatiebesluit voor buitenlandse samenwerkingsverbanden (zie hoofdstuk 4.2.1.4.4) eveneens op buitenlandse CV-achtigen.
Daarnaast geeft hij aan dat het criterium van het verschil tussen de open en besloten CV (criterium van de vrije overdraagbaarheid) in internationaal verband tot veel kwalificatieconflicten aanleiding geeft, omdat Nederland het enige land ter wereld is dat dit criterium gebruikt. Hij is er voorstander van het criterium te schrappen en het fiscale onderscheid tussen de open en besloten CV op te heffen.477 Mijns inziens geeft dit punt aan dat niet, of in mindere mate voldaan is aan de onderlinge-samenhang-eis uit de nota Zicht op wetgeving (onderdeel van de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader). Door onnodige verscheidenheid wordt de overzichtelijkheid van het recht geschaad.
4.2.4.2 Het onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht
Het is de vraag of het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen onbeperkt
belastingplichtigen478 en beperkt belastingplichtigen gerechtvaardigd is. Er is discussie over het feit dat sommige rechtspersonen onbeperkt en andere rechtspersonen beperkt belastingplichtig zijn
472 HR 24 november 1976, nr. 17 998, BNB 1978/13.
473 Zie voor een overzicht van de literatuur waarin deze verschillende visies naar voren komen S.A. Stevens, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, FED Brochure, Kluwer, 2009, paragraaf 2.4.3, voetnoot 11 en 12.
474 Besluit staatssecretaris 15 december 2015, nr. BLKB2015/1209M, V-N 2016/2.3.
475 HR 27 februari 2009, nr. 43 338, BNB 2009/120.
476 M. Beudeker, De toestemmingsvereisten bij de CV, WFR 2015/1149. Zie met name hoofdstuk 5. In voetnoot 24 verwijst hij naar diverse auteurs die in het verleden hebben gepleit voor aanpassing.
477 A.J.A. Stevens, De tien geboden tot afschaffing van de open CV, NTFR 2006/1727 en A.J.A. Stevens, Enige internationaalrechtelijke fiscale aspecten van personenvennootschappen, TFO 2015/140.2.
478 Ik wijs er op dat ook binnen de groep onbeperkt belastingplichtigen afgevraagd kan worden waarom de
onbeperkte belastingplicht van een open fonds voor gemene rekening (art. 2 lid 3 Wet VPB 1969) afwijkt van de andere onbeperkt belastingplichtigen (art. 2 lid 5 Wet VPB 1969) zonder dat daar een goede verklaring voor te geven is. Ik ga hier verder niet op in.
112
(voor zover er een onderneming wordt gedreven), zonder dat hiervoor een bevredigende verklaring te geven is. Dit punt gaat met name over de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Voor bepaalde rechtsvormen (beperkt belastingplichtigen) geldt een economische benadering van het drijven van een onderneming en voor bepaalde rechtsvormen een bij fictie fiscaal juridische benadering. Bij beperkt belastingplichtigen is naast de rechtsvorm de activiteit bepalend voor de belastingplicht. De afbakening van het begrip ‘’drijven van een onderneming’’ heeft tot veel jurisprudentie geleid479 en uit bijvoorbeeld het ‘’muziekfestival-arrest’’480 uit 2012 blijkt dat het begrip en de invulling ervan na al die jaren nog steeds niet is uitgekristalliseerd. Het hanteren van een open norm van de wetgever, in casu ten aanzien van het begrip ‘’drijven van een onderneming’’ leidt er mijns inziens toe dat in mindere mate voldaan is aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader; Een open norm leidt in het algemeen namelijk tot rechtsonzekerheid bij de belastingplichtigen.
Aangenomen wordt dat het onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht samenhangt met de oorspronkelijke doelstelling van de desbetreffende rechtsvormen. Goossen geeft bijvoorbeeld aan dat lichamen welke van oudsher geacht worden slechts in het leven geroepen te worden om daarmede een onderneming te drijven (de genoemde lichamen in art. 2 lid 1, onderdeel a tot en met d Wet VPB 1969) zonder uitzondering belastingplichtig zijn. Verenigingen en stichtingen daarentegen welker oorspronkelijke doelstelling niet in de eerste plaats gelegen is in de exploitatie van een onderneming, zijn pas belastingplichtig, indien en voor zover blijkt dat zij toch een onderneming drijven.481 Hier kunnen mijns inziens de nodige kanttekeningen bij worden geplaatst, aangezien bijvoorbeeld een beleggings-NV van oudsher niet in het leven is geroepen om daarmee een
onderneming te drijven. Daarnaast kan gesteld worden dat, daar waar bijvoorbeeld de stichting in het verleden hoofdzakelijk werd gebruikt voor het nastreven en realiseren van algemeen nuttige doelen , dat in de loop der jaren is veranderd. Van Houte verwoordt het mijns inziens kernachtig door te stellen dat de stichting zich ontwikkelde van algemeen nuttige instelling tot (ook) een rechtsvorm voor ondernemingsactiviteiten.482 Dit was volgens een Commissie van de Vereniging voor
Belastingwetenschap reden om te concluderen dat stichtingen die worden benut voor particuliere en/of commerciële doeleinden (niet-nut-stichtingen genoemd) als onbeperkt belastingplichtig aangemerkt zouden moeten worden.483 De Commissie geeft aan dat zij noch in de wetsgeschiedenis noch elders principiële overwegingen heeft kunnen vinden die ertoe hebben geleid de stichting slechts in beperkte mate subjectief belastingplichtig te verklaren. Daartoe lijkt volgens de Commissie meer op praktische gronden besloten te zijn. De onbeperkte belastingplicht van stichtingen en verenigingen zou beargumenteerd kunnen worden door het wijzen op het draagkracht- en profijtbeginsel. Stichtingen en verenigingen nemen zelfstandig deel aan het maatschappelijke verkeer en profiteren daardoor ook van de overheidsvoorzieningen. Het inkomen en vermogen van genoemde rechtsvormen zou als draagvermogen kunnen worden gezien.
Uit bovenstaande kan mijns inziens worden opgemaakt dat de oorspronkelijke gedachte van de wetgever over het gebruik van een stichting en vereniging niet (altijd) meer overeenkomt met de huidige praktijk, waardoor gesteld kan worden dat er in mindere mate voldaan wordt aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. Daarnaast wordt vanuit deze invalshoek niet voldaan aan de fiscaal-juridische toets aangezien volgens de Commissie gelijke gevallen ongelijk behandeld worden en het draagkrachtbeginsel er toe noopt ook stichtingen en verenigingen integraal in de vennootschapsbelasting te betrekken.
479 Voor een samenvatting van deze jurisprudentie verwijs ik naar Cursus Belastingrecht 2014, onderdeel VPB, 1.04.d (ondernemingsvereisten) en 1.0.4.e (concurrentiecriterium).
480 HR 22 juni 2012, nr. 10/03228, BNB 2012/226.
481 H.P.J. Goossen, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, FED Fiscale Brochure, Kluwer, 1991, blz. 12.
482 C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, FM, nr. 69, 2e druk, Kluwer 2009, paragraaf 3.4.
483Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Rapport van de Commissie ter bestudering van fiscale aspecten van stichtingen, nr. 180, Kluwer 1989, blz. 84, 85. De commissie heeft zich beperkt tot de
rechtsvorm stichting. Ik denk dat mutatis mutandis dezelfde argumenten inzake de belastingplicht van de vereniging zullen gelden.
113
Zoals al eerder aangegeven (hoofdstuk 1.3.4.1) kan aan de andere kant worden betoogd dat het draagkrachtbeginsel alleen van toepassing is op natuurlijke personen.484 Daarnaast kan het vermogen in de stichting of vereniging in veel gevallen alleen voor bepaalde in de statuten
opgenomen doeleinden worden aangewend. Wat hiervan ook zij, opvallend is in ieder geval dat een andere commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap (Maatschappelijke ondernemingen) niets voor een integrale belastingplicht voor niet-nut stichtingen voelt. Er zouden dan in beginsel onnodig veel stichtingen in de VPB-heffing moeten worden betrokken, hetgeen te veel
administratieve lasten met zich mee zou brengen.485 Integrale belastingplicht voor alle stichtingen
en verenigingen, ongeacht de activiteiten of het doel, leidt naar de mening van de Commissie tot een groot aantal belastingplichtigen zonder dat er daadwerkelijk veel belasting geheven zal worden. Om belastingarbitrage te voorkomen, stellen zij voor de belastingplicht uit te breiden met een
terbeschikkingstelingsregeling in de vennootschapsbelasting.486 Kort samengevat en toegespitst op mijn toetsingskader, is de Commissie van mening dat invoering van een integrale belastingplicht voor alle stichtingen en verenigingen er toe zou leiden dat er in mindere mate wordt voldaan aan de subsidiariteit/evenredigheidseis (onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn
toetsingskader). Er is dan volgens de Commissie geen redelijke verhouding meer tussen de baten en lasten die uit de rechtsregel kan voortvloeien.
Ook Verburg487 en Stevens488 achten een onbeperkte belastingplicht voor stichtingen en verenigingen niet nodig. Verburg is van mening dat het brengen van stichtingen onder de
fictiebepaling van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 het verschil in karakter, doelstelling en functie tussen de stichting en de BV zou worden miskend. Volgens Stevens zijn er binnen de bestaande wetgeving en jurisprudentie voldoende mechanismen om oneigenlijk gebruik van de stichting en vereniging te bestrijden.489 Doelgerichte controles zouden volgens hem de voorkeur verdienen boven invoering van een integrale belastingplicht.
Ook Smit vindt dat de huidige wettelijke regeling omtrent stichtingen en verenigingen kan blijven bestaan. Hij noemt als onderbouwing dat het civielrechtelijke doel van stichtingen en vereniging anders kan zijn van dat van BV’s en NV’s en dat de betrekking waarin (bestuurs)leden staan tot eerstgenoemde lichamen zich wezenlijk onderscheidt van die van directeuren en/of aandeelhouders. Smit heeft met name enkele praktische kritiekpunten en wijst er op dat van de gemiddelde
bestuurder niet mag worden verwacht dat hij fiscaal kan beoordelen of en in hoeverre zijn stichting of vereniging een onderneming uitoefent. Discussies daarover met de Belastingdienst vinden veelal in latere jaren plaats, nadat bijvoorbeeld een project lucratief is gebleken. Smit pleit er voor de huidige regeling van de aangifteplicht van stichtingen en verenigingen aan te passen. Er zou een verplichte aangifte over het oprichtingsjaar moeten worden ingevoerd, waarin de fiscus vervolgens beoordeelt of sprake is van een beperkte belastingplicht.490 Van Houte is het hier niet mee eens en
484 Een overzicht van auteurs die dit standpunt verdedigen is te vinden in F.P.J. Snel, Van moeders en dochters, systemen ter voorkoming van cumulatie van vennootschapstax in deelnemingssituaties, SDU Amersfoort,