3 De winstbelasting van lichamen in Nederland en Duitsland
3.4 Beschouwing /conclusie
In dit hoofdstuk heb ik onderzocht welke winstbelastingen van lichamen in Nederland en Duitsland van toepassing zijn en welke verschillen en overeenkomsten er bestaan tussen de (ontwikkeling van de) winstbelasting van lichamen in beide landen. De winstbelasting van lichamen in Nederland is de vennootschapsbelasting. De winstbelasting van lichamen in Duitsland is de Körperschaftsteuer. Een fundamenteel verschil tussen Nederland en Duitsland is dat lichamen in Duitsland daarnaast te maken hebben met de Gewerbesteuer. Uit dit hoofdstuk is gebleken dat de huidige nominale belastingdruk voor lichamen in Duitsland hoger ligt dan in Nederland. De huidige nominale
388 G. Brähler/M. Guttzeit/C. Scholz, Gelungene Reform oder überflüssige Norm? Eine quantitative Studie zu §34a EStG, StuW 2/2012, blz. 128. Liefst 68,4% van de ondervraagten (in totaal 371) is voor afschaffing van de regeling.
389 J. Jurina in Tipke/Lang19, Steuerrecht, §9, Rz. 828, voetnoot 21.
390 Vergelijk ook J. Hey, Unternehmensteuerreform: das Konzept der Sondertarifierung des §34a EStG-E – Was will der Gesetzgeber und was hat er geregelt?’’, DStR 2007, blz. 925, paragraaf 2.3.
391 Zie hieromtrent ook H.B. Binz, Unternehmensteuerreform 2008: Rechtsformspezifische Steuerwirkungen im Überblick, DStR 38/2007, blz. 1695.
392 H.A.M. van Helvoirt/E.M.S. Spierts/A.J.A. Stevens, De Duitse Unternehmensteuerreform 2008: een overzicht, WFR 2008/834, paragraaf 2.2.
393 J. Jurina in Tipke/Lang19, Steuerrecht, §9, Rz. 828.
394 Zie bijvoorbeeld ook Tax & Law Special, Nach der Wahl, Steuerpolitik für den Standort Deutschland. Ein Positionspaper des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY für die neue Legislaturperiode ab 2017, September 2017 onder het hoofdstuk ‘’Rechtsformneutralität wieder mehr Bedeutung geben’’.
92
belastingdruk voor lichamen in Nederland is 25% (zonder rekening te houden met het opstaptarief van 20% over de eerste € 200.000 winst). In Duitsland is de gecombineerde Körperschaftsteuer,
Gewerbesteuer en Solidaritätszuschlag belastingdruk voor lichamen (gemiddeld) 29,875%. Het
belang van de winstbelastingen van lichamen ten opzichte van het totaal aan belastingopbrengsten verschilt in beide landen niet veel van elkaar.
Historisch gezien hebben de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen veel overeenkomsten. Niet zo verwonderlijk, aangezien de wortels van onze huidige
vennootschapsbelasting teruggaan naar de Duitse bezetting. Het duurde tot en met 1969 voordat Nederland met een eigen nationale vennootschapsbelasting kwam die bleek voort te borduren op het door Duitsland ingevoerde Besluit VPB 1942. Zoals ik in hoofdstuk 3.2.2 al aangaf, blijkt mijns inziens hieruit dat de door Duitsland ingevoerde fiscale regelgeving voor het overgrote deel (met uitzondering van de hoge tarieven) bevredigend werd gevonden. Voor mijn onderzoek op zich al een belangrijke constatering aangezien ik daaruit concludeer dat bepaalde rechtsregels of leerstukken in Nederland en Duitsland gebaseerd zijn op dezelfde rechtsgronden of principes. Uit de historische uiteenzetting komt ook een aantal verschillen naar voren. Zo werd in Duitsland, in tegenstelling tot Nederland, lang vastgehouden aan een verschillend tarief voor uitgekeerde en ingehouden winsten. Helemaal fundamenteel anders was het systeem in Duitsland in de periode 1977-2001, waarin Duitsland in tegenstelling tot Nederland een (volledig) verrekensysteem hanteerde. Na de hervorming in 2001 zijn beide stelsels op hoofdlijnen mijns inziens vergelijkbaar te noemen. In beide landen geldt een sterke relatie tussen de winstbelasting van lichamen en de
inkomstenbelasting. De vormgeving van de inkomstenbelasting wijkt in Nederland wel fundamenteel af van de Duitse inkomstenbelasting in die zin dat Nederland een analytische stelsel hanteert en Duitsland een synthetisch stelsel. Het huidige toptarief in de inkomstenbelasting is in Nederland veel hoger (52%) dan in Duitsland (45% dat ook nog eens pas begint bij een inkomen van ongeveer € 250.000). Daarnaast kent Duitsland, in tegenstelling tot Nederland, ook nog het splittingstelsel voor gehuwden. Nederland heeft daarentegen voor ondernemers veel ondernemingsfaciliteiten, waardoor de effectieve druk voor in ieder geval ondernemers lager wordt.396
In paragraaf 3.2.5 heb ik enkele conceptuele / fundamentele discussiepunten over de
vennootschapsbelasting, de historie en rechtsgrondslag van die belastingen en de relatie met de inkomstenbelasting gedestilleerd, namelijk:
Er is discussie over de rechtsgrondslag van de vennootschapsbelasting; De discussie over wel of geen invoering van een (rechtsvormneutrale)
ondernemingswinstbelasting;
De discussie over een grotere rol voor gemeentelijke belastingen en een mijns inziens interessante vraag daarbij is of (her)invoering van een gemeentelijke ondernemingsbelasting zoals de Duitse Gewerbesteuer aanbevelenswaardig is?397
Hieronder geef ik aan of Duitsland een rechtsregel (oplossing of benadering) heeft die
aanbevelenswaardig is, of kan zijn, voor de vennootschapsbelasting ten aanzien van bovengenoemde discussiepunten. Een rechtsregel uit Duitsland is mogelijk aanbevelenswaardig als hij op tenminste één toetsingscriterium beter scoort en op de andere niet minder, dan wel de betere score op één aspect zwaarder telt dan de slechtere score ten aanzien van de toetsen uit mijn toetsingskader, zijnde de i. fiscaal-beleidsanalytische toets, ii. fiscaal-juridische toets, iii. fiscaal-wetstechnische toets en iv. internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets (zie hoofdstuk 1.3.2.4). Deze
onderzoeksmethode en opzet zal ik ook in de resterende rechtsvergelijkende hoofdstukken hanteren.
3.4.1 In beide landen geen eenduidige rechtsgrondslag
Uit hoofdstuk 3.2.3 en 3.2.5 is gebleken dat Nederland worstelt met het vinden van een eenduidige (overtuigende) rechtsgrondslag voor de vennootschapsbelasting. Uit hoofdstuk 3.3.3 blijkt dat er
396 Zie hierover ook A.C. Breuer/A.J.A. Stevens, Fiscale ontwikkelingen in Duitsland, WFR 2016/3, paragraaf 7.
397 Het laatste punt is niet zozeer een discussiepunt vanuit Nederlands perspectief, maar vloeit voort uit het feit dat Duitsland een dergelijke gemeentelijke ondernemingsbelasting kent en Nederland niet.
93
ook in Duitsland altijd discussie is geweest over het bestaan van de Körperschaftsteuer. Treffend vind ik de opmerking van Desens die aangeeft dat de Körperschaftsteuer vanaf haar bestaan tot nu wordt begeleid door een debat over de rechtvaardigheid.398 Kort samengevat, heb ik in Duitsland geen (andere) rechtsgrondslagen of zienswijzen ten aanzien van de Körperschaftsteuer en
Gewerbesteuer gevonden, die ook van toepassing zouden kunnen zijn ten aanzien van de
vennootschapsbelasting in Nederland. Gezien de gezamenlijke (fiscale) historie met Duitsland wat betreft de winstbelasting van lichamen is het mijns inziens ook niet verwonderlijk dat ik geen wezenlijke verschillen heb kunnen ontdekken in de aangevoerde rechtsgronden voor de
vennootschapsbelasting en de Körperschaftsteuer (en de Gewerbesteuer). Datzelfde geldt voor de relatie met de inkomstenbelasting die in beide landen sterk aanwezig is. In beide landen geldt
vandaag de dag een ‘’semi’’ klassiek systeem, waarbij aan de inkomstenbelastingzijde rekening wordt gehouden met het feit dat reeds belasting is geheven.
Het ontbreken van een duidelijke rechtsgrondslag voor de vennootschapsbelasting, respectievelijk
Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer zorgt er mijns inziens voor dat in beide landen niet, of in
mindere mate voldaan is aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. Onder die eis wordt (mede) verstaan dat van een wettelijke regeling de daaraan ten grondslag liggende doelstellingen helder en volledig moeten worden geformuleerd. Dit lijkt mij niet het geval als een overtuigende rechtsgrondslag voor de belasting als geheel ontbreekt.
De bestaansreden van de vennootschapsbelasting kan in beide landen eigenlijk ontleend worden aan de feitelijke (complementaire) functie ervan.399 Deze keuze door Nederland en Duitsland voor een winstbelasting van lichamen is mijns inziens vanuit een praktisch en pragmatisch oogpunt
begrijpelijk.
3.4.2 De Thesaurierungsbegünstigung, iets voor Nederland?
Het ontbreken in Nederland van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zou mijns inziens gezien kunnen worden als het niet voldoen aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetingskader. Er wordt immers in mindere mate voldaan aan het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.
Daar waar in Nederland de roep vanuit de wetenschap tot invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingwinstbelasting (of winstbox) tot op heden tot niets heeft geleid (zie hoofdstuk 3.2.5.2), heeft de Duitse wetgever in 2008 bij de Unternehmensteuerreform een dergelijke belasting getracht in te voeren.400 Duitse personenvennootschappen hebben de mogelijkheid (optie) om
niet-uitgekeerde winst hetzelfde te laten belasten als kapitaalvennootschappen (§ 34a EStG). De winst die in de onderneming blijft, wordt dus – ongeacht de rechtsvorm – gelijk belast (hetgeen mijns inziens duidt op een statische rechtsvormneutraliteit). Bij uitkering van de winst zorgt de regeling in beginsel (in de standaardberekeningen) voor een gelijke totale belastingdruk tussen een ondernemer die de onderneming drijft via een personenvennootschap en de directeur-(groot)aandeelhouder die de onderneming drijft door middel van een kapitaalvennootschap.
Met de invoering van de Thesaurierungsbegünstigung heeft de Duitse belastingwetgever de intentie getoond om een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting in te voeren.401 Uit dat
398 Desens in Hermann/Heuer/Raupach, Einf. KSt, Anm.30.
399 Zie ook R. Offermanns, The entrepreneurship concept in a European comparative law perspective, Eucotax, Kluwer Law International, volume 5, 2002, blz. 151-154.
400 Dat neemt niet weg dat de discussie over rechtsvormneutraliteit in Duitsland nog lang niet is verstomd, aangezien de invoering van de Thesaurierungsbegünstigung niet heeft geleid tot rechtsvormneutraliteit. Zie bijvoorbeeld J. Hey, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Gewerbesteuer – Gruppenbesteuerung – Verlustverrechnung – Gewinnermittlung, StuW 2/2011, blz. 131.
401 Waarom de Duitse wetgever welwillender tegenover een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting staat en de Nederlanse wetgever niet, zou (deels) verklaard kunnen worden door het hoofdstuk 2.3.2 beschreven feit dat in Duitsland relatief gezien veel meer ondernemingen in de rechtsvorm van fiscaal transparante personenvennootschap worden gedreven dan in Nederland. Hoewel ik dat niet wetenschappelijk kan
94
perspectief concludeer ik dat Duitsland op dit punt wel beter voldoet aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. De Thesaurierungsbegünstigung voldoet mijns inziens echter niet goed aan de fiscaal-beleidsanalytische toets. De uitwerking (wettelijke invulling van de rechtsregel) spoort niet met de ratio en de Duitse regeling is allesbehalve eenvoudig. Ik licht dat hieronder nader toe.
Toepassing van de Thesaurierungsbegünstigung is optioneel, hetgeen er voor zorgt dat – ondanks de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever – er van echte rechtsvormneutraliteit geen sprake is. Daarnaast zorgt de uitwerking van de regeling (bij uitkering van de winst) er uiteindelijk voor dat er geen sprake is van rechtsvormneutraliteit, maar meer van het louter streven naar een gelijke globale belastingdruk tussen de ondernemer/natuurlijk persoon en de directeur-grootaandeelhouder met zijn kapitaalvennootschap, zoals dat ook in Nederland het geval is. Hierdoor wordt niet, of in mindere mate voldaan aan fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. De
Thesaurierungsbegünstigung kan met name interessant zijn voor ondernemers-natuurlijk personen
met relatief hoge ondernemingswinsten en voor zelfstandige beroepsbeoefenaars. Invoering van een
Thesaurierungsbegünstigung in Nederland zou voor de eerste groep (ondernemers-natuurlijk
personen) interessant kunnen zijn. Door in Nederland een regeling in te voeren waarbij
desbetreffende ondernemers zouden kunnen opteren om niet-uitgekeerde winsten te belasten tegen het VPB-tarief zou de fiscale prikkel om de onderneming om te zetten in een kapitaalvennootschap worden weggenomen. Uitkering van de winst op het latere moment zou dan tegen hetzelfde tarief belast moeten worden als de dividenduitkering aan de directeur-grootaandeelhouder. Nederland kent geen verschillende fiscale behandeling ten aanzien van zelfstandige beroepsoefenaars zodat deze reden voor invoering van een Thesaurierungsbegünstigung in Nederland niet van toepassing is. Uit hoofdstuk 3.3.4.1 blijkt ook dat de Thesaurierungsbegünstigung in de uitvoering de nodige problemen kent. De regeling wordt daarnaast in de praktijk als uitermate complex ervaren, waardoor er in veel gevallen zelfs wordt afgezien van gebruikmaking van de regeling. De Duitse regeling voldoet daarmee niet, of in mindere mate aan de kwaliteitseisen van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid (onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets) en
eenvoud/duidelijkheid/toegankelijkheid (onderdeel van de fiscaal-wetstechnische toets).
Ik kom daarmee tot de conclusie dat invoering van de Duitse Thesaurierungsbegünstigung als zodanig in Nederland niet aanbevelenswaardig is.402 De intentie van de Duitse wetgever om een
rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting in te voeren vind ik aanbevelenswaardig voor de Nederlandse wetgever. Er wordt daarmee beter recht gedaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Als ooit in Nederland besloten wordt tot invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting zou het goed zijn om kennis te nemen van de Duitse ervaringen met de
Thesaurierungsbegünstigung. In hoofdstuk 3.2.5.2 is weergegeven dat in Nederland al diverse
onderzoeken op dit gebied zijn gedaan waaruit blijkt dat een rechtsvormneutrale
ondernemingswinstbelasting – uit zowel juridische als economisch perspectief – is aan te bevelen. Tot op heden heeft de wetgever hier niets mee gedaan. Zoals in dat hoofdstuk reeds aangegeven, wegen mijns inziens de voordelen van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zwaarder dan de nadelen. Mocht een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting (op korte termijn) niet haalbaar zijn, dan zou er mijns inziens op zijn minst gestreefd moeten worden naar dynamische rechtsvormneutraliteit. In hoofdstuk 10 komt dit aspect nadrukkelijk aan de orde.
3.4.3 De Gewerbesteuer, iets voor Nederland?
In hoofdstuk 3.5.2.3 ben ik ingegaan op de wens van de Nederlandse wetgever om het Nederlandse gemeentelijke belastingbeleid te hervormen. Alhoewel dat niet concreet als plan in Nederland aan de orde is gekomen, is het mijns inziens interessant te onderzoeken of een gemeentelijke
ondernemingsbelasting, zoals de Duitse Gewerbesteuer aanbevelenswaardig voor Nederland zou kunnen zijn. In bovengenoemd hoofdstuk ben ik derhalve ingegaan op de overwegingen om de
dit initiatief is gekomen. Het zou mogelijk ook kunnen komen door dat in Duitsland in ieder geval in de wetenschap relatief veel aandacht is voor grondbeginselen en principes.
402 In gelijke zin A.C. Breuer /A.J.A. Stevens, De Duitse Thesaurierungsbegünstigung voor IB ondernemingen: Model voor Nederland? Rijkersbundel, 2013, hoofdstuk 27, blz. 371-381.
95
Gewerbesteuer – die in Nederland tussen 1942-1950 van toepassing was – af te schaffen. Vervolgens
heb ik in hoofdstuk 3.3.1.2 de Duitse ervaringen met de Gewerbesteuer uiteengezet.
De huidige, relatief kleine, rol voor gemeenten op het belastinggebied kan mijns inziens gezien worden als een mogelijke inbreuk op de subsidiareit- en evenredigheidseis uit de nota Zicht op wetgeving (als onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader). Deze eis houdt onder meer in dat, waar mogelijk, verantwoordelijkheden moeten worden gelaten of gelegd bij de decentrale overheden en maatschappelijke organisaties. Deze kwaliteitseis kan mijns inziens echter ook betekenen dat de verantwoordelijkheid wel op het juiste niveau ligt of op supranationaal niveau (EU-niveau) gelegd zou moeten worden. De overige toetsen zijn mijns inziens in casu niet aan de orde.
De ervaringen met de Duitse Gewerbesteuer in ogenschouw nemende en rekening houdend met de argumenten voor het afschaffen van een ondernemingsbelasting in Nederland in 1950, is mijn conclusie dat het niet aanbevelenswaardig is dat Nederland een Gewerbesteuer of soortgelijke ondernemingsbelasting op gemeentelijk niveau invoert.403 Ik ben het eens met Stevens die aangeeft dat de grotere autonomie van gemeenten staatsrechtelijk vooral gevoed wordt door het
subsidiariteitsbeginsel, dat een krachtige traditie kent. “Regel centraal wat centraal moet, en decentraal wat decentraal kan.”404 Het lijkt me dat gezien het subsidiariteitsbeginsel de
belastingheffing van ondernemingen niet op het niveau van de gemeenten thuishoort en gezien de internationale en Europese fiscale ontwikkelingen (zie hoofdstuk 2.7 en 2.8) wellicht niet eens meer op nationaal niveau. Al decennialang wordt er gesproken over één Europese markt en dat
harmonisatie van belastingen op Europees of internationaal niveau gewenst is. Tot op heden is het hier nog nauwelijks van gekomen, aangezien landen vasthouden aan hun belastingsoevereiniteit. Bij een invoering van een Gewerbesteuer in Nederland zou een speelveld gecreëerd worden, waarbij gemeenten elkaar op fiscaal gebied zouden beconcurreren om de gunsten van de ondernemer.405 Dit lijkt mij – gezien de huidige maatschappelijke discussies over belastingontwijking en fair share – geen gewenste ontwikkeling. Samenvattend, invoering van een Gewerbesteuer zou mijns inziens niet passen bij de internationale/Europese fiscale ontwikkelingen.
Er zijn mijns inziens nauwelijks goede gronden te vinden die invoering van een Gewerbesteuer op gemeentelijke niveau rechtvaardigen. Het bestaan van een Gewerbesteuer lijkt te zijn ontleend aan de budgettaire opbrengsten en de mogelijkheid voor gemeenten (lokale politici) om fiscaal
instrumentalisme te bedrijven. De huidige vennootschapsbelasting splitsen in een subjectieve belasting en een objectheffing zou mijns inziens leiden tot een grote uitbreiding van de
administratieve lasten voor zowel de overheid als de belastingplichtigen. Dit zou haaks staan op het streven van de Nederlandse wetgever om het belastingstelsel te vereenvoudigen406 en dit zou mijns inziens tevens betekenen dat er in mindere mate voldaan wordt aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader. Daarnaast zijn er mijns inziens geen aantoonbare voordelen voor een splitsing van de vennootschapsbelasting in een subjectieve belasting op landelijk niveau en een objectheffing op gemeentelijk niveau. Sterker nog, als Nederland een Gewerbesteuer naar Duits voorbeeld zou invoeren, zou de belastingplichtige voortaan te maken krijgen met twee
winstbelastingregimes. Mijns inziens leidt dit er toe dat er ook in mindere mate voldaan zal worden aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader (onderlinge-afstemming-eis).
403 In gelijke zin A.J.A. Stevens, De Duitse Gewerbesteuer – anomalie in het veelkleurige land van de gemeentelijke belastingen? In: Lofzang op lokale heffingen (Monsma-bundel), SDU Uitgevers (2009), blz. 215.
404 L.G.M. Stevens, Wenselijkheid en haalbaarheid van groter gemeentelijk belastinggebied, WFR 2015/648.
405 Vergelijk de gemeentelijke concurrentie in Duitsland waar een aantal Duitse gemeenten, waaronder het Norderfriedrichtskoog, een nulpercentage voor de Duitse Gewerbesteuer hanteerde. Sinds 2003 is een minimum-Hebesatz van 200% verplicht gesteld.
406 Zie bijvoorbeeld het nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 18 januari 2016.
https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2016/01/18/voorstellen-voor-vereenvoudiging-van-belastingwetgeving.
96
Het enige aspect dat me wel aanspreekt, is dat de Gewerbesteuer van oorsprong rechtsvormneutraal is. Ongeacht de rechtsvorm is het de onderneming die als uitgangspunt wordt genomen. De
Gewerbesteuer voldoet daarmee in beginsel in sterke mate aan de fiscaal-juridische toets uit mijn
toetsingskader, zij het dat bijvoorbeeld de uitzondering voor beroepsbeoefenaars (van heffing van de
Gewerbesteuer) weer gezien kan worden als een mogelijke inbreuk op het gelijkheidsbeginsel (en dus
op de fiscaal-juridische toets). Voor een verdere gedachtegang over een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting verwijs ik naar hoofdstuk 3.4.2.