“common tax base” alleen geldt voor geconsolideerde winstbepaling. Dit is door de EC bewust kozen om de problemen rond transfer pricing tegen te gaan.
Een tweede punt is het feit dat de common tax base alleen van toepassing zal zijn in de vennootschapsbelasting (of equivalent). Hierdoor kunnen ondernemingen, zoals eenmanszaken, VOF’s e.d. dit niet toepassen.183
Er is veel discussie over de bepaling van de verdeelsleutels die de grondslag gaat verdelen over de verschillende landen. De inhoud van de verdeelsleutels wordt betwist, omdat bijvoorbeeld de omzet sleutel niet het financiële inkomen bevat, omdat deze inkomensstroom moeilijk te volgen is.184
Van de Streek geeft aan dat de eenheidsconcept, die de CCCTB aanduidt in diverse werkdocumenten, niet expliciet terug te vinden is in de richtlijn. Het
consolidatieconcept betekent niets meer dan het optellen van belastinggrondslagen van individuele groepsentiteiten, waarbij intra-groepsresultaten buiten de berekening worden gelaten. Hierdoor volgen een aantal complicaties. Als voorbeeld wordt door Van de Streek de doorschuifreserve aangehaald. Art 38 CCCTB-richtlijn geeft uitleg over het vormen van de doorschuifreserve op het moment dat er geherinvesteerd wordt in een vervangend actief. Een dergelijke reserve kan niet over de grenzen van een groepsentiteit worden toegepast.185 Met andere woorden: indien de ene entiteit een actief vervreemd, kan de winst op die actief niet worden doorgeschoven naar een vervangend actief, die aangekocht is door een andere groepsentiteit. 186 Indien de eenheidsconcept zou worden toegepast dan zou dit ook geaccepteerd moeten worden.
4.5 CCCTB in Nederland
In het voorstel van de EC is de keuze om de CCCTB systematiek als onderneming te gebruiken momenteel nog een keuze voor een onderneming. Hierdoor kan de
CCCTB in de toekomst worden gebruikt naast het huidige belastingstelsel. Al heeft de Europees Parlement in april 2012 aangegeven dat zijn voorkeur uitgaat naar een verplichte CCCTB. Dit betekent dat multinationals alleen voor de CCCTB zullen kiezen op het moment dat dit voor hen voordelig uitpakt. Hierdoor zal in ieder geval
183 Russo 2007 p.2
184 Fernandes 2012 p. 599
185 Art 38 Europese Commissie, Brussel COM(2011) 121/4 p. 35 186 Van de Streek 2011 p. 74
55
de totale belastingopbrengst van de vennootschapsbelasting lager uitvallen.187 Het kabinet staat kritisch tegenover het voorstel, omdat het voorstel een te grote negatieve impact zal hebben op de belastinginkomsten van de
vennootschapsbelasting en ook zou het de groei van de Nederlandse economie laten stagneren. Volgens het kabinet zorgt het voorstel voor “zeer substantiële” kosten, omdat de CCCTB naast de huidige belastingwetgeving zal bestaan. Dit betekent dat Nederland uitvoeringskosten moet maken om nieuwe systeem te ontwerpen en te implementeren. De belastingdienst moet twee fiscale systeem handhaven, waarvan de kosten die hiermee gepaard gaan niet proportioneel zijn ten opzichte van de zogenoemde voordelen die de CCCTB met zich mee zou brengen. 188
Tevens wordt zoals eerder besproken geen rekening gehouden met financiële en immateriële bezittingen binnen de verdeelsleutels. Hierdoor zal het voorstel niet budgetneutraal voor Nederland zijn. Regeringen van landen die grotendeels een dienstensector bedrijven en innovatieve bedrijven zijn zullen hun inkomsten zien verminderen. Dit komt voort uit de vormgeving van de verdeelsleutels die door de EC zijn opgesteld. Dit leidt in Nederland namelijk tot een grondslagversmalling. De grotere EU-lidstaten met een “oude” industrie zullen zonder meer de grote winnaars zijn, aangezien veel winsten bij hen zullen worden belast door de opmaak van de verdeelsleutels.189
Daarenboven is het voor Nederland niet gunstig dat het land waar de
tophoudster gevestigd is, bepalend is voor de te volgen wetgeving, omdat Nederland dan kan worden getroffen door landen die niet of weinig controle hierop houden.190 Indien de tophoudster een land is met een geringe controle op de multinational dan kan dit negatieve impact hebben op de te vormen belaste grondslag voor een lidstaat.
Indien het voorstel niet wordt aangepast, bevinden zich faciliteiten in de Nederlandse fiscale wetgeving die voordeliger kunnen uitpakken voor multinationals dan de CCCTB. Een voorbeeld hiervan is het onbeperkt overhevelen van verliezen binnen de CCCTB, terwijl binnen de Nederlandse wetgeving gebruik kan worden gemaakt van negen jaar. Hier tegenover staat dat binnen de Nederlandse fiscale wetgeving gebruik kan worden gemaakt van de innovatiebox of
187 Van Dijk & Isik 2011 p. 3
188 Van Dijk & Isik 2011 p. 3 189 De Groot I.M. 2013 p. 1 190 Van Dijk & Isik 2011 p. 3
56
herinvesteringsreserve. De herinvesteringsreserve in de Nederlandse fiscale
wetgeving is voordeliger geregeld voor de belastingplichtige dan in het voorstel voor de CCCTB.191 Tevens kent de CCCTB niet de regel om af te schrijven tot de
bodemwaarde. Integendeel, de CCCTB lijkt zelfs afschrijving tot nihil te accepteren, wat betekent dat ook over de restwaarde kan worden afgeschreven. Binnen de Nederlandse fiscale wetgeving is afschrijven tot de bodemwaarde en restwaarde toegestaan.192
Met betrekking tot de renteaftrekbeperkingen lijkt het dat de CCCTB op dit moment een beperktere reikwijdte heeft dan de maatregelen die zijn genomen in de Nederlandse wetgeving. Als een entiteit kiest voor de CCCTB moet deze op basis van deze regelgeving zorgen dat het rekening houdt met de beperking dat
renteaftrek niet is toegestaan voor kunstmatige transacties die het ontgaan van belastingen tot hun primaire doel hebben. Op dit moment sluiten steeds meer landen overeenkomsten met elkaar met betrekking tot het uitwisselen van inlichtingen. Hier is ook Nederland voor. Op dit moment is het dan ook aan te nemen dat de CCCTB met betrekking tot het financieren door middel van vreemd vermogen aantrekkelijkere faciliteiten heeft dan de Nederlandse fiscale wetgeving.193
Op dit moment is het Nederlandse kabinet tegen de invoering van de CCCTB. Het kabinet geeft aan dat het de voordelen niet opwegen tegen de nadelen die de CCCTB met zich meebrengt.194
4.6 Subconclusie deelvraag
In deze paragraaf wordt de subvraag beantwoord: “Wat houdt de CCCTB in en wat zijn de gevolgen van implementatie?”
Al in 2001 werd er een geconsolideerde grondslag voor de
vennootschapsbelasting binnen de EU onderzocht. Het onderzoek heeft in de jaren daarop geleid tot een voorstel voor een richtlijn die gepubliceerd is in maart 2011 door de EC. De richtlijn bestaat uit het implementeren van de CCCTB, Common Consolidated Tax Base. De CCCTB is een optioneel systeem waar ondernemingen binnen de EU en ook diverse soorten ondernemingen buiten de EU voor kunnen
191 Van Dijk & Isik 2011 p. 3
192 Van de Streek 2011 p. 70 193 Van Dijk & Isik 2011 p. 3 194 Van Dijk & Isik 2011 p. 3
57
kiezen. De CCCTB maakt gebruik van de winst- en verlies benadering en niet van de balansbenadering. De EC ziet het bijhouden van de fiscale balans als een
administratieve last dat volledig overbodig is. De grondslag die wordt berekend wordt door middel van verdeelsleutels verdeeld over de lidstaten. De verdeelsleutelfactoren zijn omzet, arbeid en kapitaal. In het voorstel zijn antimisbruikbepalingen opgenomen om misbruik door ondernemingen tegen te gaan. Er is een algemene
antimisbruikbepaling genaamd de GAAR en specifieke antimisbruikbepalingen opgenomen, namelijk de renteaftrekbeperking en de CFC-regeling. De CCCTB gaat uit van een volledige consolidatie van de belastinggrondslagen van de
groepsentiteiten. Hierbij maakt het niet uit of de moeder wel of geen 100% zeggenschap heeft in de dochter. Alle resultaten stromen door naar de totale grondslag die verdeeld wordt.
Met de geharmoniseerde grondslag tracht de EC te bereiken dat enkele fiscale obstakels worden doorbroken. Met de CCCTB-richtlijn worden volgens EC de administratieve en fiscale nalevingskosten geminimaliseerd. Tevens wordt de
CCCTB ingezet als accelator om de eurocrisis op te lossen. Aangezien er op dit moment nog geen algemene regels zijn betreffende een geharmoniseerde
vennootschapsbelasting binnen de EU, zal de CCCTB de investeringen in de EU stimuleren en de additionele compliance kosten die ontstaan in de verschillende ficussen verminderen. De one-stop-shop benadering zal zorgen voor een voordeel voor de ondernemingen met betrekking tot hun grensoverschrijdende activiteiten. Het wordt namelijk mogelijk om verliezen grensoverschrijdend te compenseren. Er
ontstaat een fiscale neutraliteit tussen de binnenlandse en buitenlandse activiteiten van een onderneming. De CCCTB zorgt hierdoor voor een eliminatie van dubbele belastingen voor bedrijven die in de interne markt van de EU opereren. De CCCTB bevordert werkgelegenheid en ontwikkeling. Het geeft namelijk voorrang op deze punten. Alle kosten voor R&D zijn namelijk aftrekbaar binnen de CCCTB. Agressieve belastingconcurrentie wordt tegengegaan door middel van de CCCTB, omdat de CCCTB zorgt voor een geharmoniseerde grondslag binnen de EU. Hierdoor zullen er geen transfer pricing perikelen meer voordoen. Ook zal door de geharmoniseerde grondslag het niet meer uitmaken of winsten en verliezen verschoven worden tussen lidstaten.
In Nederland staat het kabinet kritisch tegenover het voorstel, omdat het een te grote negatieve impact zal hebben op de belastinginkomsten van de
58
vennootschapsbelasting. Tevens zou het de groei van de Nederlandse economie laten stagneren. De belastingdienst zou veel kosten maken, aangezien ze twee fiscale systemen moeten handhaven. De vormgeving van de verdeelsleutels is voor Nederland niet voordelig. De grote EU-lidstaten profiteren het meest van de
verdeelsleutels. Nederland is niet een “oude” industrie en hierdoor zal er niet veel winst neervallen in Nederland. Van de Streek geeft in zijn oratie aan dat Nederland, hoewel zij nu tegen zijn, toch uiteindelijk voor de CCCTB zullen kiezen.195
195 Van de Streek 2015 Oratie CCCTB
59 5 Alternatieven
5.1 Inleiding
De CCCTB valt onder de zogenoemde “formulary apportionment”. Binnen de
formulary apportionment zijn er nog een aantal andere methodieken om agressieve tax plannen tegen te gaan door de vennootschapsbelasting binnen de EU te
harmoniseren. De EC heeft op 29 en 30 april 2002 een aantal strategieën
gepresenteerd op de conferentie genaamd “The European conference on company taxation”. Hier is onder andere de vraag behandeld of de “formulary apportionment” een weg is die de EU moet gaan bewandelen. Hierbij heeft de EC naast de CCCTB ook de “Home State Taxation” (hierna: HST), de “European Union Corporate Income Tax” (hierna: EUCIT) en de “compulsory harmonised tax base” behandeld.196
Recent is tevens in de moeder-dochterrichtlijn (hierna: MDR) een antimisbruikbepaling opgenomen die per 1 januari 2016 is gecodificeerd in de nationale wetgevingen van de lidstaten van de EU. De toevoeging in deze richtlijn is ook een reactie geweest van de lidstaten om agressieve tax planning tegen te gaan.197
Zo zijn er een aantal alternatieven te noemen om agressieve tax planning tegen te gaan. In deze paragraaf wordt dit nader behandeld middels de volgende subvraag: wat zijn alternatieven ter bestrijding van agressieve tax planning? Allereerst wordt in de eerste paragraaf uiteengezet wat de formulary apportionment inhoudt. Dit wordt vergeleken met de nu gehanteerde seperate accounting. Voorts wordt in paragraaf 3 de Home State Taxation besproken. In paragraaf 4 wordt de onlangs gewijzigde MDR besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 5 een aanvulling van de huidige antimisbruikbepalingen, die opgenomen zijn in de CCCTB-richtlijn, besproken waarna in paragraaf 6 overige alternatieven, zoals de EUCIT en de CCTB kort worden uiteengezet. Ten slotte wordt in paragraaf 7 antwoord gegeven op de subvraag.
196 Weiner 2002 p. 10-11 CESifo 197 Kok 2015 p. 1
60