Auteur: K.K.N Kanhai
Student nummer: 10178538
Begeleider: Dhr. Dr. E. Poelmann
Datum: 17 maart 2016
Het reddingsmiddel tegen agressieve
tax planning, de CCCTB?
Masterscriptie Fiscale Economie
2 Inhoudsopgave Afkortingenlijst ... 4 1 Inleiding ... 5 1.1 Inleiding ... 5 1.2 Probleemstelling en subvragen ... 8 1.3 Onderzoeksopzet ... 8
2 Agressieve tax planning ... 10
2.1 Inleiding ... 10
2.2 De ontwikkeling van agressieve tax planning... 10
2.3 De kern van agressieve tax planning ... 13
2.3.1 De definitie van agressieve tax planning ... 13
2.3.2 De verantwoordelijkheid van de wetgever, fiscus en rechter ... 14
2.3.3 Het arsenaal van structuren ... 15
2.3.4 De gevolgen ... 17
2.4 Het ethisch aspect van agressieve tax planning ... 18
2.5 De rol van Nederland... 21
2.6 Subconclusie deelvraag ... 24
3 De rapporten met betrekking tot de Base Erosion and Profit Shifting ... 26
3.1 Inleiding ... 26
3.2 Adressing Base Erosion and Profit Shifting... 26
3.3 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ... 30
3.4 Final reports of BEPS project ... 34
3.5 Country-by-Country Reporting ... 39 3.6 Subconclusie deelvraag ... 39 4 CCCTB ... 41 4.1 Inleiding ... 41 4.2 De achtergrond van de CCCTB ... 41 4.3 Kern van de CCCTB ... 43
3
4.3.2 Tax Base bepaling en toe- en uittreding ... 45
4.3.3 Verdeelsleutels ... 47
4.3.4 Antimisbruik ... 49
4.3.5 Consolidatie ... 51
4.4 Doelstellingen en gevolgen van de CCCTB ... 51
4.5 CCCTB in Nederland ... 54
4.6 Subconclusie deelvraag ... 56
5 Alternatieven ... 59
5.1 Inleiding ... 59
5.2 Formulary Apportionment vs. Seperate Accounting ... 60
5.3 Home State Taxation ... 62
5.4 Moeder-dochterrichtlijn ... 64
5.5 Een aanvulling op de huidige antimisbruikbepalingen binnen de CCCTB ... 66
5.6 Overige alternatieven ... 69
5.6.1 European Union Company Income Tax ... 69
5.6.2 CCTB ... 69
5.7 Subconclusie deelvraag ... 70
6 Conclusie ... 73
6.1 Inleiding ... 73
6.2 Beantwoording subvragen ... 73
6.2.1 Wat houdt agressieve tax planning in en wat is de oorzaak en het gevolg hiervan? ... 73
6.2.2 Wat houdt het rapport en het actieplan tegen BEPS van de OESO in?... 74
6.2.3 Wat houdt de CCCTB in en wat zijn de gevolgen van implementatie? ... 74
6.2.4 Wat zijn de alternatieven ter bestrijding van agressieve tax planning? ... 75
6.3 Beantwoording centrale vraag ... 76
4 Afkortingenlijst
Art: Artikel
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting BFI: Bijzondere Financiële Instelling CbCR: Country-by-Country Reporting
CCCTB: Common Consolidated Corporate Tax Base
CCTB: Common Corporate Tax Base
CFC: Controlled Foreign Company
EC: Europese Comissie
EHRM: Europees Hof voor de Rechten van de Mens
EU: Europese Unie
EUCIT: European Union Corporate Income Tax
G20: Groep van 20
GAAR : General Anti-Avoidance Rule HST: Home State Taxation
MAP: Mutual Agreement Procedure MDR: Moeder-dochterrichtlijn
OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OESO-MV: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling -
modelverdrag
5 1 Inleiding
1.1 Aanleiding
Een aantal grote multinationals, waaronder Apple, Starbucks en Amazon, worden heden ten dage bij wijze van spreken tentoongesteld als zijnde multinationals die proberen door middel van fiscale vluchtroutes belasting te ontwijken. In het afgelopen jaar zijn multinationals vaker negatief in het nieuws verschenen. Anders dan in
eerdere jaren, waarin het ontwijken van belasting in de media vooral toegespitst leek op particuliere buitenlandse rekeningen, wordt de aandacht nu verplaatst naar de onderneming die op verschillende manieren poogt zijn belastingdruk te verlagen.1 De multinational zou wereldwijd weinig tot geen belasting betalen en door middel van fiscale vluchtroutes en constructies zijn belastingdruk significant beïnvloeden.2 Hierbij is het de vraag of dergelijke structuren binnen de grenzen van de wet vallen en zelfs wordt de vraag opgeworpen of deze moreel te verantwoorden zijn.3 Hierbij wordt onder meer gesteld dat het verschuiven van winsten naar “tax havens” schadelijk zou kunnen zijn voor de belastingmoraal van bedrijven die wel hun fair share aan
belasting betalen.4
Dergelijke bedrijven minimaliseren hun belastingdruk door aan de ene kant winsten te verschuiven of grensoverschrijdende transacties te structuren om hun belastingschulden te ontwijken en aan de andere kant zich op “tax incentives” van overheden te beroepen.5 Een aantal landen proberen multinationals te lokken door het bieden van lagere belastingtarieven, mazen in de wet in stand te laten en speciale ‘’tax incentives’’. Hierbij vergemakkelijkt geheimhouding de
belastingontduiking. Ook zijn de controles op fiscale handhaving dikwijls ver te zoeken. Één en ander zorgt voor belastingconcurrentie tussen landen, waarbij de multinationals uiteindelijk de grote winnaars zijn.6
Nederland heeft ook een prominente positie binnen deze problematiek. In
1 Kavelaars 2012 p.1 2 Speet 2011 p.1 3 Kavelaars 2012 p.1 4 Speet 2011 p.1 5 Oxfam Novib 2014 p.4 6 Oxfam novib 2014 p.5
6
opdracht van Oxfam Novib heeft de Stichting Onderzoek Multinationale
Ondernemingen onderzocht welke financiële gevolgen de belastingontduiking via Nederland heeft. Multinationale bedrijven sturen via Nederland financiën vanuit landen waar relatief veel belasting betaald moet worden naar een jurisdictie waar relatief weinig belasting betaald moet worden. In Nederland zijn veel
“brievenbusmaatschappijen” gevestigd. Dit zijn ondernemingen die geen tot weinig activiteiten hebben in Nederland en die zijn opgericht om van het Nederlandse vestigingsklimaat met zijn fiscale voordelen gebruik te kunnen maken. In het onderzoek van Oxfam Novib wordt geconcludeerd dat Nederland door
belastingontwijking ongeveer 30 miljard euro aan belastinginkomsten misloopt.7 Mede gezien het bovenstaande pleit de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkelingen (hierna: OESO) voor een actieplan dat dergelijke problemen aanpakt op een gecoördineerde en omvangrijke wijze.8 Dit actieplan is geheel onderschreven door de Groep van 20 (hierna: G20), waarna de OESO zich aan de implementatie heeft gezet.9 Het actieplan bevat acties tegen Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS), bevat deadlines om deze acties te implementeren en omvat de benodigdheden en methodologieën om de implementatie te
bewerkstelligen.10 Van BEPS is geen definitie gegeven, maar de OESO geeft aan dat het gaat om “international tax planning that has the effect of artifically shifting profits to locations where they are subject to a more favourable tax treatment”.11 Een nieuw element dat uit het actieplan voortkomt is de zogenoemde Country-by-Country Reporting (hierna: CbCR). CbCR is een concept dat makkelijk implementeerbaar is binnen concerns. Volgens het concept moeten internationale opererende concerns hun winst- en verliesrekening, balans, en kasstroomoverzicht per afzonderlijke jurisdictie waar ze handelen publiceren en bekendmaken.12
Naast de acties van de OESO houdt de Europese Commissie (hierna: EC) zich ook bezig met het bestrijden van deze problematiek. Op 17 maart 2011 heeft de EC een voorstel gedaan voor een geharmoniseerde grondslag binnen de Europese Unie (hierna: EU). De EC heeft 10 jaar over de ontwikkeling van deze richtlijn
7 Oxfam Novib 2013 p.2
8 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting p. 10-11 9 Kavelaars 2014 p.1
10 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting p. 10-11 11 Douma 2013 p. 1
7
gedaan.13 De Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB) is een richtlijn voor concerns die in verschillende lidstaten van de EU gevestigd zijn, waarbij de berekening en verdeling van de belastinggrondslag op een systeem van regels gebaseerd is.14 Met de CCCTB wil de EC zorgen voor een verlichting van de administratieve lasten, rechtsonzekerheid van concerns die in EU gevestigd zijn en fiscale nalevingskosten. Aangezien een concern te maken heeft met 27 fiscale jurisdicties zorgt de CCCTB voor een vereenvoudiging van de belastingregels en voor het verwijderen van belastingobstakels. De EC geeft aan dat een concern na de implementatie te maken krijgt met één belastingdienst voor de aangifte
vennootschapsbelasting. Het grote voordeel van de CCCTB is het zorgen voor een fiscale transparantie tussen de landen in de EU dat gezien kan worden als een oplossing voor belastingconcurrentie.15
De CCCTB is gebaseerd op een verdeelsleutelmechanisme. De CCCTB zorgt voor een geharmoniseerde grondslag binnen de EU. De winst van het concern wordt verdeeld over de landen van de EU door middel van vastgestelde verdeelsleutels, te weten: vaste materiële activa, arbeid en omzet.16 Over de verdeling in de EU worden nu al discussies gevoerd. Volgens Van de Streek vindt Nederland de vastgestelde verdeelsleutels voordelig voor landen met een zware economie, met veel materiële activa en nadelig voor economieën die innovatief zijn en een relatieve grote
dienstensector hebben met veel immateriële activa.17
Aangezien Nederland deze mening over de verdeelsleutels heeft is het interessant om naar eventuele andere mogelijkheden te kijken. Het vervangen van de separate accounting en arm’s length door het consolideren en de formulary apportionment, volgt uit de implementatie van de CCCTB. In deze scriptie wordt ingegaan op de Common Corporate Tax Base (hierna: CCTB), waarbij consolidatie weg wordt gelaten. De CCTB wordt benaderd als een alternatief voor de CCCTB.18 Op 6 december 2012 is de EC met een actieplan gekomen. Eén van de
aanbevelingen heeft betrekking op de agressieve tax planning. Hier geeft de EC aan dat uiteindelijk de rechter dient te beoordelen of een bepaalde fiscale structuur in
13 Van de Streek 2011 p. 69 14 Poelmann, 2012 p. 2 15 Van de Streek 2011 p. 69 16 Van de Streek 2011 p. 75 17 Van de Streek 2011 p. 76 18 Röder 2012 p. 126
8
strijd is met (de geest van) de wet. Fiscale structuren zijn naar de letter van de nationale wet mogelijk, maar kunnen in strijd zijn met doel en strekking van de wet.19
1.2 Probleemstelling en subvragen
Het bestrijden van agressieve tax planning staat momenteel hoog op de agenda. Verschillende partijen proberen deze problematiek een halt toe te roepen. In deze scriptie staan een aantal van de aanbevelingen tegen het bestrijden van agressieve tax planning centraal. De centrale vraag in dit onderzoek luidt dan ook:
“In hoeverre wordt agressieve tax planning bestreden door de implementatie van de CCCTB naast het actieplan van de OESO?”
Het onderzoek resulteert in een scriptie waarin antwoord wordt gegeven op de centrale vraag. Dit wordt bereikt met behulp van vier subvragen:
- In hoofdstuk 2 wordt de volgende subvraag behandeld: Wat houdt agressieve tax
planning in en wat is de oorzaak en het gevolg hiervan?
- In hoofdstuk 3 wordt de volgende subvraag beantwoord: Wat houdt het actieplan
tegen BEPS van de OESO in?
- De subvraag in hoofdstuk 4 luidt: Wat houdt de CCCTB in en wat zijn de gevolgen
van implementatie?
- Ten slotte wordt de laatste subvraag behandeld: Wat zijn alternatieven ter
bestrijding van agressieve tax planning?
1.3 Onderzoeksopzet
In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van literatuuronderzoek. Het onderzoek wordt uitgevoerd met behulp van wetenschappelijke bronnen. Het gaat vooral om relevante artikelen, kamerstukken, Europese- en Nederlandse wetgeving,
bescheiden en publicaties van de EC en OESO.
Allereerst wordt in hoofdstuk 2 uiteengezet wat tax planning is en dan met name agressieve tax planning. Daarnaast wordt het ethisch aspect hiervan
19 Boer & Nouwen 2013 p. 2
9
besproken. Ook komen de gevolgen van agressieve tax planning aan bod. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag
In hoofdstuk 3 wordt besproken wat BEPS inhoudt. Wat is de kern van het 15 puntige actieplan? Vervolgens wordt transfer pricing in verband gebracht met BEPS en het actieplan. Tevens wordt Country-by-Country Reporting behandeld als zijnde een mogelijke oplossing voor agressieve tax planning. In hoofdstuk 3 wordt antwoord gegeven op de tweede subvraag.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 de inhoud van de CCCTB besproken. De theorie en methodiek van de CCCTB wordt uiteengezet. Tevens worden de voordelen en nadelen besproken, waarna de gevolgen worden behandeld. In dit hoofdstuk wordt de derde subvraag beantwoord.
Daarna wordt in hoofdstuk 5 de alternatieven van agressieve tax planning toegelicht. De CCTB en de formulary apportionment vs. seperate accounting wordt besproken. Hierna worden een aantal andere alternatieven ter bestrijding van agressieve tax planning behandeld. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de vierde subvraag.
Ten slotte wordt in hoofdstuk 6 aandacht besteed aan de conclusie. De antwoorden op de subvragen worden kort besproken. Vervolgens wordt met behulp van de antwoorden van de subvragen de centrale vraag beantwoord.
10 2 Agressieve tax planning
2.1 Inleiding
In de media wordt regelmatig gesproken over multinationals die beschuldigd worden van het ontwijken van belasting. Dit leidde de afgelopen tijd tot felle reacties. De agressieve tax planning waar deze concerns zich schuldig aan maken staat op dit moment volop in de schijnwerpers van de publieke opinie.20
In dit hoofdstuk wordt de focus gelegd op het begrip agressieve tax planning en wordt dit nader uiteengezet. De subvraag die wordt beantwoord luidt: Wat houdt
agressieve tax planning in en wat is de oorzaak en het gevolg hiervan?
Allereerst wordt in paragraaf 2.2 de ontwikkeling van agressieve tax planning uiteengezet. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 de kern van agressieve tax planning besproken, waarbij de definitie, de verantwoordelijkheid van partijen, de
verschillende structuren en de gevolgen worden besproken. Hierna wordt in paragraaf 2.4 het ethisch aspect van agressieve tax planning behandeld. In
paragraaf 2.5 wordt de rol van Nederland met betrekking tot tax planning besproken. Tot slot volgt in paragraaf 2.6 de conclusie van dit hoofdstuk, waarin antwoord wordt gegeven op de subvraag.
2.2 De ontwikkeling van agressieve tax planning
De term “tax planning” sluit in deze scriptie aan bij hetgeen Gribnau en Hamers hebben gedefinieerd als een zeer ruim begrip, namelijk: “taxplanning is het plannen en structureren van de (ondernemings-)activiteiten en de juridische vorm waarin deze activiteiten plaatsvinden om de belastingdruk te verminderen”.21
Volgens Bastings veranderde rond de jaren 70 het belastingklimaat drastisch. Het kwam in een versnelgang.22 Doordat bedrijven het betalen van belasting wilde vermijden ontstond de agressieve tax planning. Bastings geeft in haar artikel aan dat deze fiscale structurering vier kenmerken vertoont, namelijk: complexiteit,
specialisering, technologisering en commercialisering. Door de ontwikkeling van de regelgeving is de belastingwetgeving uitermate complex geworden. Logischerwijs
20 Gribnau 2013 p. 527
21 Gribnau & Hamers 2011 p. 3 22 Bastings 2011 p.3
11
volgt uit complexiteit de drang om te specialiseren. De mensen en bedrijven zijn nu meer gespecialiseerd in zijn eigen specifieke deskundigheid. Technologisering heeft toepassing op het ontwijken en de grens op zoeken bij codificaties en de
deskundigheid om verschillende codificaties aan elkaar te koppelen, zodat er causaliteit ontstaat. Tevens heeft het laatste kenmerk commercialisering betrekking op het normatieve karakter van de wet die inmiddels veranderd is naar een
economische doelstelling van bedrijven, waarbij de kosten van belastingen laag worden gehouden.23
Om deze doelstellingen te kunnen waarborgen wordt er gezocht naar fiscale constructies. Dergelijke constructies hadden in het verleden een
grensoverschrijdende fraus-legisachtige constructie. De constructies waren in principe niet in strijd met de wet, maar bevonden zich op de grens van letter van de wet. Dergelijke constructies werden opgevolgd door tax havens, waarbij winsten werden gerealiseerd in landen met een laag belastingtarief en aftrekposten werden betrokken in landen met een hoog belastingtarief. Dit verschijnsel was het begin van wat we nu de internationale belastingarbitrage noemen, waarbij gezocht wordt naar mismatches tussen fiscale jurisdicties.24
Tot de jaren 80 controleerden de belastingdiensten veelal belastingplichtigen, en dus ook ondernemingen, op basis van de zogenoemde 100%- filosofie.
Belastingplichtigen deden keurig hun aangiften. Elke aangifte werd volledig
gecontroleerd. In 1982 is definitief afscheid genomen van de 100%-filosofie. Deze methode wordt ook wel de “command-and-control” benadering genoemd. In de jaren 90 kwamen de belastingdiensten tot de ontdekking dat een dergelijke behandeling ervoor zorgde dat ze de controle op belastingplichtigen aan het verliezen waren. De problematiek ontstond niet alleen bij het bestrijden van fiscale constructies door een juridische aanpak, maar ook doordat deze constructies ondoorzichtig waren.25
Stiglitz heeft deze problematiek geformuleerd als zijnde “asymmetric information”. Het is ondoorzichtig. Je kan er niet doorheen kijken, kortom: de
transparantie ontbrak.26 De koerswisseling door de belastingdienst die hierop volgde zorgde ervoor dat er alleen opgetreden werd door de belastingdienst, indien er daadwerkelijk een risico voordeed (risk management).
23 Bastings 2011 p.3
24 Happé 1999 p.5 Afscheidsrede 25 Happé 2009 p.2
12
Hetgeen bestempeld werd als “risk management” werd verder ontwikkeld tot “responsive regulation”, waarbij verschillende groepen belastingplichtigen werden onderscheiden aan de hand van hun risicoprofiel.27 Braithwaite geeft aan dat “responsive regulation” een systematiek is waardoor belastingplichtigen door de fiscus aangespoord worden om op een openlijke en vertrouwelijke manier na te denken over hun verantwoordelijkheden en zodoende hun verantwoordelijkheden nemen op een manier die consistent is met de wet.28
Meer aandacht voor tax planning ontstond na de boekhoudschandalen bij Enron, Worldcom, Parmalat en Ahold.29 Hier bleek dat de interne en externe controlesystemen van een slecht niveau waren. Winsten werden bijvoorbeeld
hiervoor op een creatieve manier behaald. Door deze schandalen werd de aandacht gevestigd op de discussie of deze dergelijke praktijken wel ethisch verantwoord waren.30 Hierna volgde de financiële crisis, waarbij de belastingopbrengsten
verminderden en de burgers hard getroffen werden. De roep om een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk werd steeds groter. Het standpunt dat de
multinationals consistent volhouden, namelijk zich formeel aan de wetten houden, kon niet meer volstaan.31
Een parlementaire commissie van het Verenigd Koninkrijk heeft Starbucks, Amazon en Google zelfs op het matje geroepen aangaande hun fiscale constructies en hun wereldwijd daadwerkelijk betaalde belasting. Hierbij kwam de voorzitter met de uitspraak die de toon zette met betrekking tot agressieve tax planning, namelijk het willens en wetens iets immoreels doen, ook al is het niet illegaal. Deze uitspraak heeft ervoor gezorgd dat zowel maatschappelijk als in de politiek een voorwaartse druk ontstond om deze problematiek aan te pakken.32
27 Happé 2009 p.2 28 Braithwaite 2007 p. 6 29 NRC redactie economie 2003 30 Gribnau 2013 p.35 31 Meussen 2013 p.1 32 BBC 2012, 27 maart 2015
13
2.3 De kern van agressieve tax planning
2.3.1 De definitie van agressieve tax planning
Om te kunnen bepalen wat het onderscheid is tussen tax planning en agressieve tax planning worden deze begrippen kort aangehaald. Gribnau & Hamer definieren tax planning als volgt: “het plannen en structureren van de (ondernemings-)activiteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden om de belastingdruk te
verminderen”.33
Agressieve tax planning wordt door Braithwaite definieerd als: “A scheme or arrangement put in place with the dominant purpose of avoiding tax”.34 Hier voegt Frank aan toe dat indien er sprake is van het legaal manipulatief verlagen van de belasting door middel van structuren, dan is er sprake van agressieve tax planning.35 In het artikel van Speet is beschreven dat belastingplichtigen vrij zijn om te streven naar een fiscaal voordelige uitkomst, maar dat hierdoor niet een forse inbreuk aan het wederkerigheidsbeginsel mag ontstaan. Dit beginsel heeft verband met de deontologie en geeft aan dat iedereen een bijdrage levert aan de samenleving. Door de bijdrage kan iedereen profiteren van de voordelen van een ontwikkelde
samenleving.36 Indien inbreuk wordt gemaakt op dit beginsel is er sprake van agressieve tax planning.
Volgens Happe komt agressieve tax planning in strijd met de geest van de wet in Aristotelische zin.37 De geest van de wet kan als volgt worden beschreven: indien de wet een tekortkoming heeft in zijn algemene bepalingen, maar de algemeenheid van de wet dit wel voorschrijft, dan moet de wetgever de wet aanpassen in de geest van die wet en zodoende ook toepassen. Agressieve tax plannen bevat
belastingplichtigen die de grenzen van de geest van de wet negeren.38 In deze scriptie wordt aan de hand van de bovenstaande opmerkingen agressieve tax planning gedefinieerd als: op een legale manier de belastingdruk verminderen door middel van fiscale constructies, die geen bedrijfseconomische betekenis hebben.
33 Gribnau & Hamers 2011 p.3 34 Braithwaite 2005 p.3 35 Frank 2004 p.1 36 Speet 2011 p.1 37 Happe 2011 p. 20 38 Happe 2011 p. 21
14
2.3.2 De verantwoordelijkheid van de wetgever, fiscus en rechter
De wetgever heeft een voorbeeldfunctie in de maatschappij. De wetgever heeft de verantwoordelijkheid om de gesteldheid van de wetgeving op een hoog niveau te houden. Hiervoor moet de wetgever zich ten behoeve van de belastingplichtigen ethisch opstellen. Als de wetgever zich niet ethisch opstelt, dan kan van een belastingplichtige nimmer worden verwacht dat zij dit wel doen. Bij bijvoorbeeld grondslaguitholling probeert de wetgever door middel van specifieke en algemene antimisbruikbepalingen dit tegen te gaan. Hierdoor worden bijvoorbeeld de gevolgen, die grondslaguitholling heeft voor de staatskas, geminimaliseerd. Om de legitieme karakter van de wet te behouden wordt voor deze manier gekozen. Zodoende worden er geen inconsistenties, tegenstrijdigheden en rechtsonzekerheden
gecreëerd. Tevens blijkt dat de wetgever wetten afstemt met de fiscus, multinationals en grote nationale bedrijven. Hiernaast worden wetten aangepast op het moment dat een uitspraak van de rechter hem niet zint.39
Mijns inziens lijkt het mij voor de wetgever een zware opgave om een wetgeving te presenteren die naadloos aansluit bij de rechtsbeginselen, omdat de wetgeving dan zodanig moet worden gepresenteerd dat hierdoor diverse casussen aangepakt kunnen worden door een open norm. Vervolgens mag deze open norm niet in strijdt zijn met de wederkerigheidsbeginsel, die toepassing vindt in onze samenleving. De wetgever dient zich meer moreel op te stellen en zal hierdoor meer gezag creëren. Op het moment dat de wetgever zich moreler opstelt dan valt dit direct op bij multinationals. De wetgever trekt hierbij de aandacht van de
multinational. Een morelere wetgever verdient meer respect en gezag door de
multinational. Hierdoor kan de wetgever ervoor zorgen dat multinationals zich minder bugettair zal opstellen, waardoor aggresieve tax planning lager op de multinational zijn agenda zal staan Een oplossing zou kunnen zijn dat de wetgever meer open normen gaat implementeren in de wet, zodat de doel en strekking van de wet beter tot zijn recht kan komen. Speet geeft aan dat dit zorgt voor een afbreuk van de rechtsonzekerheid en dat hierdoor de voorspelbaarheid van het recht toeneemt.40 Hieraan kan worden toegevoegd dat een open norm van een wet zorgt voor minder fiscale constructies, aangezien de wetgever door middel van een open norm meer constructies kan bestrijden met behulp van de wet. Een volledig uitgeschreven wet
39 Speet 2011 p. 3-4
15
kan niet-geregelde situaties bevatten, terwijl een open norm juist deze situaties wel kan bestrijden.
Hiernaast dient de fiscus de wet toe te passen. Hij moet bij het toepassen van de wet zijn invloed als inspecteur gebruiken om de fair share die de onderneming moet afdragen als uitgangspunt te nemen. Om dit te bereiken moet de inspecteur niet voor de belastingplichtige bepalen wat zijn fair share bedraagt, maar dient hij op basis van een redelijke wetstoepassing dit na te streven. 41
De rechter neemt het definitieve besluit over geschillen. Hij ziet er op toe dat de wet op een juiste manier wordt toegepast. Hiervoor is enige terughoudendheid genoodzaakt, omdat anders de kans zich voor kan doen dat de rechter op de stoel gaat zitten van de wetgever. Mijns inziens dient de rechter de rechtspraak verder te ontwikkelen door middel van explicietere uitleg over de wetsbepaling en de bedoeling van de wetgever. Hiermee kan het doel en de strekking van een wet verduidelijkt worden, waardoor de rechtsonzekerheid wordt afgenomen. Hierbij gaat het om dat de rechter duidelijkheid dient te verschaffen op onduidelijkheden die zich nu
voordoen. De rechter zou eventueel in zijn vonnissen duidelijker kunnen motiveren waarom hij voor een bepaalde uitspraak kiest.
2.3.3 Het arsenaal van structuren
Het arsenaal van structuren om de belastingdruk te minimaliseren bestaan
voornamelijk uit 3 typen. Het eerste type bestaat uit fraus legis-achtige structuren. Dergelijke structuren bevinden zich op de grens van de wet. Op het moment dat de belastingplichtige zich aan de woorden van de wet houdt, is er geen probleem. De geest van de wet heeft hier geen invloed op. 42
Het tweede type structuur heeft verband met tax engineering, waarbij kosten en opbrengsten worden verschoven. Kosten worden vanuit een laag belast land verschoven naar een land, waar een hoog belastingtarief gehanteerd wordt.
Opbrengsten worden vanuit een land met een hoog tarief verschoven naar een land waar een laag tarief gehanteerd wordt.Bij dergelijke structuren wordt er gebruik gemaakt van tax havens.43 Hiermee wordt bereikt dat een opbrengst laag belast wordt en een kostenpost in een hoog belaste grondslag terecht komt, zodat de
41 Speel 2011 p. 4
42 Happé 2015 p. 4 43 Happé 2015 p. 4
16
grondslag geminimaliseerd wordt.Indien een concern zijn operationele activiteiten uitoefent in een hoog belast land dan kan het concern zijn belastingdruk
minimaliseren door de winsterverschuivingsstrategie toe te passen. Bij een dergelijke strategie worden activiteiten bij de operationele dochter geminimaliseerd, zodat hier zo min mogelijk vermogensbestanddelen, functies en risico’s gealloceerd zijn.44 Tot slot het derde type structuur. Dit zijn de “hybrid mismatch arrangements”. Hybride mismatch arrangements bevatten over het algemeen één of meer van de volgende onderliggende elementen: “hybride entities”, “Dual residence entities”, “hybrid instruments” en “hybrid transfers”. 45 “Hybride entities” zijn entiteiten die in één land als transparant gezien worden, maar in een ander land als niet-transparant worden gezien. “Dual residence entities” zijn entiteiten die voor twee verschillende landen inwoner zijn voor fiscale redenen. “Hybrid instruments” zijn instrumenten die in diverse landen verschillend worden behandeld, bijvoorbeeld een bestandsdeel welke in het ene land gezien wordt als eigen vermogen, maar als vreemd vermogen wordt gezien in het andere land. “Hybrid transfers” zijn overeenkomsten die voor het ene land gezien wordt als een overdracht van eigendom, maar in het andere land gezien wordt als een lening met een onderpand. Met behulp van de bovengenoemde structuur wordt onder andere dubbele niet-heffing bereikt. 46 Een goed voorbeeld van dergelijke arrangements is de “Double Irish With a Dutch Sandwich” structuur. Een schematisch overzicht vindt u hierna bijgevoegd.47
44 De Graaf 2013 p. 3-4
45 Happé 2015 p. 4 46 OECD 2012 p. 7
17
2.3.4 De gevolgen
De structuren zoals zojuist genoemd hebben tot gevolg dat landen
belastinginkomsten mislopen. De hoeveelheid misgelopen belastinginkomsten van betrokken landen is moeilijk te bepalen, maar wel kan aangenomen worden dat de hoeveelheid belastinginkomsten gezamenlijk minder is.48 Bovendien, landen die hun fiscale verplichtingen ontwijken en hun belastingdruk minimaliseren gedragen zich als “free riders”. Een “free rider” is iemand die evident niet naar vermogen bijdraagt. De multinationals profiteren van de voorzieningen die landen bieden, maar dragen minimaal hun steentje bij aan de samenleving. Ze profiteren van overheidsuitgaven en creëren winst, maar vermijden bij te dragen aan het financieren van de
overheidsuitgaven.49 In mijn optiek vind voor burgers door dergelijke praktijken ook negatieve gevolgen plaats. Het vertrouwen in het fiscale systeem neemt af, omdat de burgers het niet eerlijk vinden dat een aanzienlijke hoeveelheid van hun inkomen naar de staatskas gaan, terwijl grote multinationals hun belastingdruk minimaliseren,
48 OECD 2013 p. 8
18
minder afdragen en daardoor maximaal overhouden.
Belastinginkomsten die verloren gaan door het ontwijken van belastingen raken ontwikkelingslanden het meest. Belastingheffing is voor ontwikkelingslanden erg belangrijk, aangezien het de meest duurzame financieringsbron is. Oxfam Novib geeft aan dat de belastinginkomsten van vennootschappen een significant deel van hun totale belastinginkomsten is, waardoor ontwikkelingslanden door deze structuren een significante hoeveelheid belastinginkomsten mislopen. De belastinginkomsten zijn essentieel voor de ontwikkelingslanden om hun bevolking een kans te geven op publieke voorzieningen en het tegengaan van armoede en ongelijkheid.50
2.4 Het ethisch aspect van agressieve tax planning
Om vast te kunnen stellen wat belastingheffing met ethiek te maken heeft wordt eerst de functie van belastingen in ogenschouw genomen. Allereerst worden de drie
functies van belastingheffing besproken. Ten eerste heeft belastingheffing een budgettaire functie: het inzamelen van financiële middelen om de ministeries te bekostigen. De burger draagt op deze manier bij aan de samenleving en financiert hiermee de publieke voorzieningen. De maatschappij kan gezien worden als een coöperatieve onderneming van mensen. De samenwerkingen hierbinnen zorgt voor vrede, vrijheid, veiligheid, gelijkheid etc.. Belasting is meer dan alleen geld. Het wordt geint door de fiscus ten behoeve van de sociale samenwerking. De samenwerking is gebaseerd op een bijdrage van een ieder en is beïnvloedbaar. Dus als de één
minder bijdraagt dan de ander, moet de ander meer betalen of zullen de publieke voorzieningen geminimaliseerd worden. 51
Ten tweede zijn belastingen een middel dat de inkomensverdeling regelt. Een verdeling van belasting zorgt voor solidariteit binnen de gemeenschap.
Ten slotte is de derde functie van belasting de regulerende functie. Door middel van de regulering wordt het gedrag van particulieren en bedrijven gestuurd voor allerlei beleidsdoeleinden. Dit wordt door de wetgever getracht te bereiken door het gebruik van stimuleringsregelingen of belastinguitgave. Ook geeft de fiscus
50 Oxfam Novib 2014 p. 6-7
19
incentives af en discentives voor de internationale concurrentiepositie en voor fiscale ontmoedigingsregelingen.52
Het bovenstaande geeft aan dat de fiscus heft ten behoeve van onze
samenleving. Hierbij heeft de staat verschillende doelen voor ogen, waarbij dit voor de burgers als een legitieme manier van heffen gezien moet worden. Sloterdijk geeft hierbij aan dat het heffen van belastingen door de maatschappij ethisch verantwoord moet zijn, mocht het als legitiem gezien worden. Dit zorgt voor een samenhorigheid tussen de burgers en de staat en zorgt voor een wederkerig vertrouwen.53
Hieronder wordt uiteengezet wat met ethiek bedoeld wordt en hoe dit zich verhoudt tot de belastingheffing. Het woord ethiek volgt uit het Griekse “ethos” dat betekent gewoonte of zedelijke handeling. In de Griekse Oudheid werd het gebruikt om de burgers bij een toespraak te overtuigen van zijn visie en mening.54 De Van Dale beschrijft het woord als een geheel van morele principes. Hieruit volgt dat ethiek betekent of iets als goed of als slecht moet worden gezien. Wat is het meest juist om te doen, of wat moet je juist niet doen.55
Happé beschreef ethiek als volgt: “zich rekenschap geven van de juistheid van je eigen gedrag. Daarbij komt het ook aan op het verdisconteren van de
gerechtvaardigde belangen van anderen die door jouw gedrag worden beïnvloed”. Tevens gaf de heer Happé aan dat fiscale ethiek inhoudt dat er geen constructies gepleegd worden die in strijd zijn met de geest van de wet. De geest van de wet gaat verder dan de letter van de wet. Het gaat er om wat met de wet bedoeld wordt. Een constructie dat in strijd is met de geest van de wet betreft een constructie, waarvan je behoort te weten dat de wetgever, ware hij bij het opstellen van de wet van die
constructie op de hoogte is geweest, tot aanpassing van de wet zou zijn
overgegaan.56 Happé geeft aan dat multinationals aggresief tax plannen de grenzen van de geest van de wet negeren. Binnen de grenzen van de wet is er voldoende ruimte om de voordeligste fiscale oplossing te vinden. Mede hierdoor wordt de aandacht dan ook verplaatst naar de wetgever en de rechter.57 Niet alles wat maatschappelijk niet verantwoord is uit hoofde van de geest van de wet is rechtens
52 Gribnau 2013 p. 529
53 P. Sloterdijk 2009 p. 97 54 Van Osch 2013 p. 2 55 Nieuwenhuizen 2013 p. 2 56 Happé 2015 Congres UvA 57 Happé 2011 p. 27-29
20
gezien daarmee ook onaanvaardbaar. Het kan dus zo zijn dat structuren die buiten de grenzen van de geest van de wet vallen door de rechter toegelaten worden. Om dit op te lossen dient mijns inziens een betere wetgeving tot stand te komen, waarin de doel en strekking explicieter naar voren komt. Wetgeving dient technisch beter te worden ontwikkelt. Bijl en Van der Geld geven aan dat de band tussen de
antimisbruikbepalingen en de rechtsbeginselen te verstevigen. Er moet een prominentere rol voor de rechtsbeginselen te worden gecreëerd.58
Uit deze fiscaal ethische uitgangspositie volgt dat een multinational een “fair share” aan belastingen moet bijdragen aan de maatschappij. Deze term wordt in de publiciteit steeds vaker gebruikt. Alleen weet niemand de precieze betekenis van deze term. De achterliggende gedachte achter deze term moet er voor zorgen dat multinationals onder omstandigheden meer belasting moeten betalen dan volgens de letter van de wet.59 De letter van de wet gaat van een neoliberale positie uit. Volgens Speet is alles wat niet verboden is toegestaan, zolang dit zorgt voor een hogere winstmaximalisatie van een multinational. Er is een strikt grens tussen de wet en moraliteit.60 Mijns inziens kan hierover worden getwijfeld gezien het feit dat bij een uitspraak van het gerechtshof van Amsterdam op grond van fraus legis rente-aftrek geweigerd werd door grootschalige agressieve tax planning van een
bankenconcern.61 Op de belastingplichtige rust dan ook de plicht om moreel
verantwoordelijke keuzes te maken in hun tax planning. In het algemeen dient men een billijke bijdrage te leveren aan de samenleving, waarvan men deel uitmaakt. De term billijkheid kan niet zodanig gedefinieerd worden. De wetgever bepaald wat billijk is door middel van zijn wetten. Hierop dient vervolgens toe te zien dat deze wetten worden nageleefd. Fiscaal moet een multinational zijn fiscale bijdragen hierop bepalen door enerzijds te voldoen aan de fiscale regelgeving. Anderzijds dient de multinational te kiezen voor de die wettelijke optie die de multinational voor zijn rekening wil nemen en kan verantwoorden indien de regelgeving ruimte toelaat. Een lakmoesproef zou een optie kunnen zijn, waarin de multinational zijn fiscaal gedrag kan uitleggen aan de wetgever.62
58 Bijl & Van der Geld 2009 p. 16-20 59 Gribnau & Hamers 2011 p. 4-5 60 Speet 2011 p. 2
61 Gerechtshof Amsterdam 2015, zaaknummer 13/00777 62 Happé 2015 Congres UvA
21
2.5 De rol van Nederland
Het vestigingsklimaat van Nederland is fiscaal aantrekkelijk voor multinationals, wegens de vele fiscale incentives die Nederland biedt. Veel hoofdkantoren zijn gevestigd in Nederland. Tevens brengen veel investeerders en beleggers hun kapitaal in Nederland onder. Nederland moet om deze reden zijn fiscale
vestigingsklimaat steeds up-to-date houden om concurrerend te blijven.63 Voor kapitaalstromen hanteert Nederland dezelfde strategie. Nederland tracht door zijn gunstige vestigingsklimaat investeerders en beleggers te verleiden hun kapitaal naar Nederland te brengen. 64
Door globalisering van handel en de financiële markten is de internationale belastingconcurrentie sterk toegenomen. Concerns vestigen zich in Nederland, omdat ons land met tal van andere landen verdragen heeft gesloten. Tevens
vestigen multinationals zich in ons land vanwege het Nederlandse rulingsbeleid. Het plaatsen van merkrechten door multinationals in Nederland is bijvoorbeeld
winstgevend door de vele belastingverdragen die Nederland heeft met verschillende landen. Multinationals gebruiken Nederland voor hun fiscale structuren om hun
belastingdruk te minimaliseren. Hierdoor is er ergernis bij andere landen, omdat deze landen belastingen met betrekking tot royalty’s niet ontvangen door dergelijke
structuren. Gribnau geeft aan dat hierdoor een oneerlijk speelveld ontstaat tussen internationale bedrijven en nationaal georiënteerde bedrijven. Immers maken
dergelijke bedrijven geen gebruik van internationale fiscale structuren. Dit zorgt voor een derogatie van de morele aard en integriteit van belastingheffing. Dit kan zorgen voor een nadelig effect op de burgers. Het vertrouwen in het fiscale systeem kan hierdoor afnemen en kan nadelige gevolgen hebben voor de bereidheid van het naleven van de fiscale wetgeving door burgers, met als gevolg dat het Nederlandse vestigingsklimaat en zijn beleid ter discussie staat. 65
Beerepoot besprak tijdens het congres hoe multinationals gebruik maken van de Nederlandse fiscale wetgeving. Investeerders zien in Nederland het perfecte land om entiteiten te vestigen, indien zij om fiscale beweegredenen van
doorstroomlichamen gebruik willen maken. Dit komt door de brede verdragennetwerk
63 Gribnau 2013 p. 530
64 Gribnau 2014 p. 178 65 Gribnau 2014 p. 179
22
dat Nederland opgebouwd heeft.66 Een doorstroomlichaam geniet dan van de voordelige bronheffingen en woonlandheffingen op deelnemingswinsten die in de verdragen opgenomen zijn. Op basis van de Nederlandse fiscale wetgeving worden deelnemingsdividenden en deelnemingswinsten vrijgesteld. Overige winsten
gemaakt door het doorstroomlichaam wordt tegen het geldende Nederlandse tarief voor de vennootschapsbelasting belast. Aangezien een doorstroomlichaam maar voor een geringe hoeveelheid met eigen vermogen is gefinancierd, zorgt dit voor een lage eindheffing door aftrekposten. De doorstroomlichamen kunnen gebruik maken van de lage tarieven door het omvangrijke verdragennetwerk en kunnen zodoende het ontvangen rendement direct door betalen.67
Door het gunstige belastingklimaat van Nederland wordt het land door diverse partijen gezien als belastingparadijs, omdat andere landen belastinginkomsten mislopen, doordat concerns gebruik maken van legale, maar agressieve structuren.68 Naast het gebruik van het verdragennetwerk beschikt ook Nederland over de
deelnemingsvrijstelling, waarbij deelnemingswinsten buiten aanmerking worden gelaten bij het vaststellen van de belastbare grondslag van de Nederlandse moeder. Tevens worden winsten van vaste inrichtingen bij het Nederlandse hoofdhuis
vrijgesteld door de vrijstellingsmethode uit bilaterale belastingverdragen of door de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting.69 Maar hoe wordt een belastingparadijs gedefinieerd?
In 2008 gaf voormalig staatssecretaris van Financiën, de heer De Jager, aan dat Nederland zich aansluit bij de definitie van de OESO. In april 1998 stelde de OESO een forum in om maatregelen te ontwikkelingen tegen schadelijk
belastingconcurrentie. Het “Forum on Harmful tax Practices” bracht in 1998 een rapport uit waarin sleutelfactoren opgenomen zijn, waarmee getoetst kan worden of er sprake is van een belastingparadijs.70 Het startpunt bij deze analyse is of er sprake is van “imposing low or no taxes”. Indien deze vraag met ja beantwoord wordt, dient verder getoetst worden aan de hand van de volgende sleutelfactoren: 1. “The regime is ring fenced”;
2. “The regime lacks transparency”;
66 Beerepoot 2015 Congres
67 Evers, de Graaf & Stevens 2011 p. 4-6 68 Gribnau 2013 p. 529-530
69 Litjens & Rutten 2009 p. 2
23
3. “There is no effective exchange of information with respect to the regime”. Indien sprake is van één van deze sleutelfactoren dient een jurisdictie als belastingparadijs te worden gezien, aldus de OESO.71
Volgens Litjens en Rutten dient Nederland niet te worden gezien als belastingparadijs, omdat Nederland ten eerste niet voldoet aan de bovenstaande criteria. Ten tweede omdat de Nederlandse regelingen bedoeld zijn om
grensoverschrijdende ondernemingen de kans te bieden fiscale blokkades te vermijden, zodat de grensoverschrijdende ondernemingen onder gelijke voorwaarden en omstandigheden met elkaar kunnen concurreren als lokale ondernemingen.72 Het tarief van de vennootschapsbelasting in ons land bedraagt 25% en onze fiscus verstrekt “zekerheid vooraf” over de hoogte van de grondslag, indien deze voldoet aan de wet en de internationale transfer pricing bepalingen, aldus Faber. Hieruit kan afgeleid worden dat Faber Nederland niet ziet als belastingparadijs.73
Volgens Tax Justice Nederland zijn er een tweetal soorten belastingparadijzen, namelijk:
1. Landen die concurrerende en lage belastingtarieven hanteren en geheimhouding bieden. Ze worden gekenmerkt doordat ze grote bedragen aan het zicht onttrekken. 2. Landen met een normaal fiscale wetgeving voor binnenlandse activiteiten, maar een gunstiger klimaat creëren voor buitenlandse bedrijven zonder dat in het land zelf daadwerkelijk economische activiteiten worden ondernomen. Tax Justice Nederland vindt ons land een belastingparadijs, omdat deze als belastingverdragparadijs dient te worden gezien, doordat multinationals Nederland zien als een belangrijk
knooppunt voor investeringen in ontwikkelingslanden. De lage bronheffing uit het verdrag zorgt er dan voor dat er nauwelijks tot geen bronheffing wordt genoten door ontwikkelingslanden, terwijl deze landen juist gebaat zijn bij een hogere bronheffing. Vrijwel alle multinationals hebben een vestiging in Nederland, omdat Nederland gebruikt wordt als doorstroomland voor kapitaal. Het kapitaal loopt via een zogenoemde “Bijzondere Financiele Instelling” (hierna: BFI), ook wel brievenbusmaatschappijen genoemd. 74
Faber beschrijft in zijn artikel dat Nederland niet gezien kan worden als een
71 OESO Towards a Global tax Co-operation, 2000 & OESO, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices 2006 72 Litjens & Rutten 2009 p. 2-3
73 Faber 2015 p.1
24
belastingverdragparadijs voor interest- en royaltydoorstroomvennootschappen. Het Nederlandse verdragennetwerk geeft het bedrijfsleven de mogelijkheid
bronbelastingtarief over grensoverschrijdende interest en royalty’s terug te brengen naar doorgaans 5 of 0 procent. Conform het OESO-modelverdrag is in de
Nederlandse wet opgenomen dat de ontvanger van de interest of royalty’s wel de “uiteindelijk gerechtigde” moet zijn. Hiervan is geen sprake indien vennootschappen contractueel genoodzaakt zijn de interest of royalty’s door te laten vloeien richting de geldverstrekker of licentieverstrekker. Indien dit van toepassing is kunnen de
jurisdicties een beroep doen op het OESO-modelverdrag.75 Van der Helm vindt Nederland wel degelijk een belastingparadijs. Aan het substance-vereiste kan
eenvoudig worden voldaan door middel van een trust company. Hierdoor behoeft het Nederlandse kantoor geen werkelijke economische activiteiten te beoefenen.76
2.6 Subconclusie deelvraag
In deze paragraaf wordt de subvraag beantwoord: “Wat houdt agressieve tax planning in en wat is de oorzaak en het gevolg hiervan?”
Taxplanning is het plannen en structureren van de (ondernemings-)activiteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden om de belastingdruk te verminderen. Rond de jaren 70 belandde belastingconcurrentie in een stroomversnelling. Vier kenmerken die ten grondslag liggen bij agressieve tax planning zijn complexiteit, specialisering, technologisering en commercialisering. Om deze doelstellingen te kunnen waarborgen werd er gebruik gemaakt van fraus-legisachtige constructies. Deze constructies werden later opgevolgd door het gebruik van tax havens. Dit is het begin geweest van de internationale belastingarbitrage. Meer aandacht voor tax planning ontstond na de boekhoudschandalen bij Enron, Worldcom, Parmalat en Ahold. Door deze boekhoudschandalen werd het formeel aan de wetten houden niet meer als standpunt geaccepteerd door de publieke opinie. Starbucks, Amazon en Google zijn zelfs op het matje geroepen aangaande het gebruik van fiscale
constructies. Hierdoor is in de laatste jaren een voorwaartse druk ontstaan om deze problematiek aan te pakken.
De term agressieve tax planning is door verschillende partijen uiteengezet.
75 Faber 2015 p. 1-2
25
Een duidelijke definitie van deze term is niet te noemen. In deze scriptie heb ik aan de hand van de diverse artikelen agressieve tax planning een betekenis toebedeeld, namelijk: op een legale manier de belastingdruk zo veel mogelijk minimaliseren door middel van fiscale constructies, die geen bedrijfseconomische betekenis bevatten.
De verantwoording over het heffen van de belasting liggen bij diverse partijen. De wetgever, fiscus en de rechter dienen een ieder zijn verantwoording te nemen. Agressieve tax planning wordt voornamelijk door middel van 3 structuren
gerealiseerd, te weten: fraus legis-achtige structuren, winstverschuivingsstructuren en hybrid mismatch arrangements. Dergelijke structuren hebben tot gevolg dat free riders ontstaan, die kunnen mee profiteren van voorzieningen die een land biedt, het vertrouwen in het fiscale systeem afneemt en ontwikkelingslanden een significant deel van hun belastinginkomsten mislopen.
Het heffen van belasting heeft drie functies, namelijk: een budgettaire functie, het regelt de inkomensverdeling en een regulerende functie. De fiscus heft ten behoeve van onze samenleving. Dit houdt verband met ethiek. Fiscale ethisch verantwoord plannen is zodanig plannen dat dit niet in strijdt is met de geest van de wet. Een multinational dient mijns inziens zijn fair share aan belastingen af te dragen. Het vestigingsklimaat van Nederland is fiscaal aantrekkelijk voor
multinationals. Dit komt door het omvangrijke verdragennetwerk dat Nederland heeft opgebouwd met andere landen. Nederland wekt zo de ergernis van andere landen, omdat multinationals Nederland gebruiken om zijn doorstroompolitiek waardoor de andere landen belastinginkomsten mislopen. Nederland wordt door diverse partijen dan ook bestempeld als belastingparadijs. De meningen hieromtrent zijn verdeeld.
26 3 De rapporten met betrekking tot de Base Erosion and Profit Shifting
3.1 Inleiding
Zoals besproken staat agressieve tax planning op dit moment hoog op de agenda bij de OESO. De ministers van financiën van de G20, meer specifiek: bestaande uit een groep van 19 landen en de EU, heeft de OESO opdracht gegeven hier maatregelen tegen te nemen. Vervolgens heeft de OESO een rapport gepubliceerd dat als doel had de problematiek en maatregelen weer te geven. Hierin werden diverse
oplossingen om agressieve tax planning strategieën te bestrijden, met name grondslaguitholling en winstverschuiving naar laagbelaste landen, genoemd.77 De subvraag die in dit hoofdstuk behandeld wordt, luidt als volgt: “Wat houdt
het rapport en het actieplan tegen BEPS van de OESO in?”
Allereerst wordt in paragraaf 3.2 het rapport “Adressing Base Erosion and Profit Shifting uiteengezet. In paragraaf 3.3 wordt het actieplan tegen BEPS
behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 3.4 kort de “final reports of BEPS project” beschreven, waarna in paragraaf 3.5 CbCR uiteen wordt gezet. Ten slotte wordt in paragraaf 3.6 antwoord gegeven op de subvraag.
3.2 Adressing Base Erosion and Profit Shifting
In februari 2013 heeft de OESO het eerste rapport opgesteld om de BEPS
problematiek bekend te maken aan het publiek. Het rapport is uitgebracht om een objectieve en volledig mogelijke weergave te bieden van de problematiek die BEPS met zich meebrengt. Het rapport bevat een overzicht van de globale ontwikkelingen die een invloed hebben op kwesties met betrekking tot de vennootschapsbelasting. Ook is het rapport bedoeld om een overzicht te verschaffen van de kernprincipes die ten grondslag liggen aan het heffen over grensoverschrijdende activiteiten en de BEPS-problemen die ontstaan door dergelijke kernprincipes.78
Hoofdstuk 1 van het rapport bevat een introductie van BEPS, waarna in hoofdstuk 2 een overzicht verschaft wordt van de aanwezige data betreffende de geheven vennootschapsbelasting van multinationals. De vennootschapsbelasting
77 Rijff 2013 p.p 1
27
wordt geheven over de afgelopen jaren. Het geeft een overzicht met statistieken over buitenlandse investeringen en geeft de omvang van de toepassing van BEPS
weer. 79 Hier wordt aangegeven dat met de beschikbare gegevens het moeilijk is om solide conclusies te kunnen trekken, zodat niet precies bekend is wat de precieze omvang van de toepassing van BEPS bedraagt. Wel kan worden aangenomen, door overvloedig indirect bewijs, dat BEPS veelvoudig voorkomt.
Een voorbeeld van het indirect bewijs dat BEPS veelvuldig voorkomt, is het onderzoek van Dischinger in 2012. In dit onderzoek zijn in de jaren 1995 t/m 2005 gebruik gemaakt van grote micro-databases, waarin Europese
dochterondernemingen van multinationals zijn opgenomen. Deze databases bevatten ook gedetailleerde overzichten van de cijfers van de
dochterondernemingen. Uit het onderzoek blijkt dat een vermindering optreedt in de niet-geconsolideerde winsten (voor belasting) van een gelieerd bedrijf van ongeveer 7%, indien het verschil in de statutaire vennootschapsbelastingtarief van de gelieerde bedrijf met zijn moedermaatschappij verhoogd wordt naar 10%. Dit suggereert een gehele verschuiving van winsten uit de EU. Verder kan uit het onderzoek worden afgeleid dat een hoger aandelenbezit in een dochteronderneming door haar moedermaatschappij leidt tot een intensivering van het winst verschuiven.80 Hiernaast zijn er nog een aantal onderzoeken verricht door verschillende personen. In deze onderzoeken zijn de effectieve belastingtarieven (ETR) van multinationals geanalyseerd om BEPS te kunnen vaststellen. Bij deze onderzoeken zijn de bedrijfsgegevens over de afgelopen jaren bestudeerd. Sommige van deze gegevens hebben betrekking op de rendementen van de belastingbetalers. Andere gegevens zijn meer gefocust op andere data, zoals investeringsrendementen om de aanwezigheid van BEPS vast te kunnen stellen. Deze zijn opgenomen in de Annex B van het rapport “Adressing Base Erosion and Profit Shifting”. Het consequent meten van de ETR’s heeft in beginsel de indicaties aangetoond dat BEPS veelvuldig
voorkomt. 81
In hoofdstuk 3 van het rapport worden de economische ontwikkelingen wereldwijd beschreven, alsmede de invloed hiervan op de bedrijfsvoering en
belastingzaken van multinationals. Tevens worden de vaak voorkomende problemen
79 OESO 2013 Adressing p. 13-23 80 OESO 2013 Adressing p. 66 81 OESO 2013 Adressing p. 61-68
28
met betrekking tot belastingconcurrentie tussen landen behandeld en de invloed die dit heeft op de belastingheffing over grensoverschrijdende activiteiten. Mijns inziens is globalisering niet nieuw, maar is in de laatste jaren het tempo van de globalisering van nationale economieën en markten significant toegenomen. Uit het rapport blijkt dat het vrije verkeer van kapitaal en arbeid, het verschuiven van productie naar goedkopere locaties, het opheffen van handelsbarrières, de ontwikkeling van technologie en telecommunicatie, het steeds-toenemende belang van het beheren van risico’s en het ontwikkelen, beschermen en exploiteren van intellectuele
eigendommen, een belangrijke invloed hebben op de bedrijfsstructurering en bedrijfsvoering van multinationals. Dit heeft geresulteerd in een verschuiving van nationaal-georiënteerde operationele modellen naar globaal-georiënteerde modellen. Deze modellen zijn gebaseerd op “matrix management organisations” en
geïntegreerde “supply chains” die meerdere functies centraliseren op regionaal of mondiaal niveau. Bovendien kan door het internet digitale producten worden afgegeven aan de klant, waardoor het mogelijk is voor bedrijven om productie activiteiten onder te brengen op locaties die ver zijn van de fysieke locatie van de klant.82
Hoofdstuk 4 bevat zoals eerder genoemd de kernprincipes die ten grondslag liggen aan de heffing over inkomsten vanuit grensoverschrijdende activiteiten en het bevat de BEPS mogelijkheden die vanuit deze principes ontstaan. De fiscale
behandeling van grensoverschrijdende activiteiten wordt beïnvloed door de set van regels, gevormd door de nationale fiscale jurisdicties, door dubbele belasting verdragen en andere internationale recht instrumenten. Een aantal principes die worden geïdentificeerd binnen deze set van regels, welke een belangrijke rol spelen bij het onderzoeken naar problemen die gerelateerd zijn aan BEPS betreffen: de verdeling van belastingrechten, transfer pricing, hefboomwerkingen en
antimisbruikbepalingen.83
Het rapport bevat niet de definitie van het begrip BEPS, wel wordt in het rapport een aantal van de “key pressure areas” genoemd. Tevens worden ook een aantal structuren uiteengezet, waar sprake zou zijn van BEPS. Nadat de principes zijn uitgewerkt in hoofdstuk 4 volgt in hoofdstuk 5 de door OESO onderkende “key pressure areas”, namelijk:
82 OESO 2013 Adressing p. 25-32 83 OESO 2013 Adressing p. 35-46
29
- internationale mismatches met betrekking tot entiteiten en instrumenten, waaronder “hybrid mismatch arrangements” en fiscale arbitrage;
- toepassing van het winstbegrip uit de verdragsconcepten op digitale goederen en diensten;
- de fiscale behandeling over groepsfinanciering, interne verzekeringen en andere financiële transacties binnen een groep;
- transfer pricing, met name in relatie met het verschuiven van risico’s en
immateriële vaste activa, het kunstmatig splitsen van eigendommen van activa tussen entiteiten binnen groep en transacties tussen dergelijke entiteiten die tussen onafhankelijke derden niet, of zelden zouden plaatsvinden;
- de effectiviteit van de antimisbruikbepalingen, met name de algemene misbruikregels de “General Anti-Avoidance Rules” (hierna: GAARs),
Controlled Foreign Company (hierna: CFC)- regelgeving, thin capitalisation regels en regels die gericht zijn tegen het voorkomen van misbruik tegen belastingverdragen;
- de beschikbaarheid van schadelijke belastingregimes.84
De bovenstaande “key pressure areas” zijn opgesomd door de OESO en geven weer welke methodes van agressieve tax planning gebruikt worden.
Vervolgens wordt in het hoofdstuk aangegeven hoe dit zo snel mogelijk
aangepakt dient te worden, namelijk door het opstellen van een actieplan, voor zowel lokaal als internationaal, zodat dit goed aansluit bij de belastingregelgevingen en economische activiteiten. Hiervoor moet volgens de OESO het actieplan in ieder geval de volgende voorstellen voor ontwikkeling bevatten:
- instrumenten om een eind te maken/het neutraliseren van de effecten van “hybrid mismatch arrangements” en fiscale arbitrage;
- verbetering of verduidelijking van de transfer pricing regels.
- verbeterde oplossingen van problemen gerelateerd aan de verdeling van heffingsrechten, met name in de sfeer van digitale goederen en diensten; - meer effectievere antimisbruikregels;
- regels voor de behandeling van groepsfinancieringen en transacties binnen de groep;
- oplossingen om schadelijke belastingregimes onderuit te kunnen halen.85
84 OESO 2013 Adressing p. 47-48, Engelen & Gunn 2013 p.2 85 OESO 2013 Adressing p. 49-53
30
3.3 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
Snel na het uitbrengen van het BEPS-rapport heeft de OESO op 19 juli 2013 het actieplan opgesteld. Met dit plan gaat de OESO de strijd aan met de BEPS-problematiek. Het plan dient tot ultimo 2015 te worden geprepareerd om in 2016 langzamerhand door de landen van de G20, maar ook door de overige landen te worden geïmplementeerd.86 Het actieplan van de OESO bevat 15 actiepunten en buiten actiepunt 1, 11 en 15 volgt het plan de volgende drie beginselen: coherentie, substance en transparantie. De 15 actiepunten zijn als volgt onderverdeeld:
- actiepunt 1: de digitale economie;
- actiepunten 2 t/m 5: antimisbruik / internationale coherentie;
- actiepunten 6 t/m 10: vaste inrichting en internationale standaarden; - actiepunten 11 t/m 14: transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid; - actiepunt 15: ontwikkeling van een multilateraal instrument.87
De digitale economie
Actiepunt 1 gaat over de digitale economie en heeft betrekking op problemen die ontstaan indien gebruik wordt gemaakt van de wetten van het internationale belastingrecht, zoals dat nu gecodificeerd is. De digitale economie betrekt een
langlopend probleem, omdat het huidige internationale belastingrecht niet aansluit bij de digitale economie. Hierdoor het moeilijk vast te stellen waar een onderneming activiteiten onderneemt en of de plaats waar de activiteiten plaatsvinden, wel genoeg “substance” bevatten.88 Hedendaags is het immers mogelijk om een entiteit te laten kwalificeren als een onderneming die significante economische activiteiten verricht zonder dat de entiteit inderdaad enige substance heeft. De kans is namelijk bijzonder groot dat bij de invulling van het vaste inrichtingsbegrip uit de context van de
verdragstoepassing blijkt dat, indien het gaat over bescherming van
bronheffingsrechten, het begrip niet voldoende is. Hiernaast wil de OESO zorgen voor meer duidelijkheid over de kwalificatie van inkomen met betrekking tot digitale
86 Kavelaars 2015 p. 7
87 Engelen & Gunn 2013 p. 3 88 Kavelaars 2014 p. 7
31
diensten en op welke manier dit soort inkomen moet worden toegerekend. Het gaat hier niet alleen om directe belastingen, maar ook om indirecte belastingen.89 In het verleden zijn vaker pogingen gedaan om dit op te lossen. Tot nu hebben de
pogingen geen vooruitgang geboekt. Het OESO rapport “Taxation and International Commerce” heeft ook geen vruchten af geworpen.90
Internationale coherentie
Actiepunten 2 t/m 5 hebben betrekking op de internationale coherentie van de vennootschapsbelasting. Actiepunt 2 beschrijft het neutraliseren van de effecten die “hybrid mismatch arrangements” met zich meebrengt. Actiepunt 3 gaat over het versterken van de CFC-regels. Actiepunt 4 gaat over het limiteren van
grondslaguitholling door middel van renteaftrek en andere financiële betalingen. Actiepunt 5 beschrijft het bestrijden van schadelijke belastingpraktijken en hoe dit efficienter kan worden bestreden. Hier dient transparantie en substance in acht te worden genomen.91 Dergelijke effecten zijn tevens door de EC onderschreven en zullen naar alle waarschijnlijkheid de basis vormen voor deze actiepunten.92 De schadelijke belastingpraktijken hebben betrekking op:
• dubbele aftrek: aftrek van een kostenpost in twee landen;
• dubbele niet-heffing: aftrek in het land, waarbij in het land van ontvangst geen heffing is;
• buitenlandse taxcredit ontwikkelaars.
Bij deze actiepunten gaat het erom om loopholes tegen te gaan en deze te dichten in de nationale belastingsystemen en fiscale behandelingen. De problematiek rondom renteaftrekproblematiek is al vaak onder de aandacht geweest van velen.93 Helaas bevatten de actiepunten alleen aanbevelingen voor nationale wetgeving in het vooruitzicht. Hiermee is zodoende dus nog niets concreets geformuleerd.94 De aangedragen oplossingen zijn volgens het actieplan:
- Harmonisering van de nationale wetgevingen;
- Het verzorgen van algemene antimisbruikbepalingen;
89 OESO 2013 Action Plan p. 14-15 90 Engelen & Gunn 2013 p. 3 91 OESO 2013 Action Plan p. 16-17 92 OESO 2012 p. 5-8
93 Engelen & Gunn 2013 p. 3 94 Kruithof 2013 p. 8
32
- Het ontwikkelen van specifieke antimisbruikbepalingen;
- Extreem specifieke bepalingen voor het tegengaan van de fiscale effecten. Kavelaars beschrijft dat een combinatie van deze oplossingen de juiste
uitgangspositie biedt voor dit actiepunt.95 De Graaf beschrijft dat de 4e oplossing voor hem het meest voor de hand liggend is, aangezien dit ook in het actieplan als slot beschreven staat. Indien dit geïmplementeerd wordt, dienen landen hun nationale wetgeving zodanig aan te passen dat in hun nationale wetgeving de oplossing per concrete mismatch gecodificeerd staat. Hierdoor kan per land de codificatiedefinitie verschillen. Het kan zo zijn dat in het ene land daardoor meer soorten maatregelen nodig zijn, omdat in het andere land de mismatch anders behandeld wordt door zijn specifieke regelgeving. Het voordeel is wel dat specifieke bepalingen vaak effectiever zijn dan algemene bepalingen.96
De aftrek van rente is al tijden een groot probleem. De essentie volgt uit het feit dat de vergoeding op eigen vermogen niet aftrekbaar is en die van vreemd vermogen wel.97
Vaste inrichting en internationale standaarden
Actiepunt 6 gaat over het tegengaan van misbruik van belastingverdragen. Hierbij dient de definitie van een vaste inrichting te worden aangepast om misbruik tegen te gaan. Tevens dient volgens actiepunt 7 het kunstmatig ontgaan van de vaste
inrichting status tegen worden gegaan door middel van het updaten van de vaste inrichting status.
Actiepunten 8 t/m 10 gaat over transfer pricing. De actiepunten moeten uiteindelijk het doel hebben om er voor te zorgen dat transfer pricing leidt tot een uitkomst die in lijn is met waarde creatie. Het actieplan geeft aan dat er regels ontwikkeld moeten worden om BEPS te voorkomen door het schuiven van
immateriële vaste activa tussen groepsmaatschappijen, het verschuiven van risico’s of het alloceren van excessieve kapitaal tussen groepsmaatschappijen en transacties die niet of zelden plaats zouden vinden tussen onafhankelijke derden, tegen te gaan. Om dit te bereiken moet mijns inziens een grotere mate van transparantie tussen
95 Kavelaars 2014 p. 10
96 De Graaf 2013 p. 22-29 97 Kavelaars 2014 p. 10
33
landen zijn. Het zorgen voor meer transparantie zorgt voor meer informatie en resulteert in een betere implementatie van het actieplan.98
Transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid
Actiepunt 11 gaat over een systematiek creëren om informatie over BEPS te verzamelen, te verwerken en hierop adequaat te reageren. Om dit te kunnen
bereiken moet informatie over agressieve tax planning openbaar worden gemaakt.99 Dit verplicht de belastingplichtigen om zodoende agressieve tax planning te melden. Tevens wordt in het actieplan aangegeven dat de wijze waarop de transfer prices tot stand komen gedocumenteerd moeten worden en vervolgens moeten worden
geëvalueerd. Ook moet de “Mutual Agreement Procedure” (hierna: MAP) worden verbeterd.100
Volgens Kavelaars zijn deze actiepunten enigszins populistisch, aangezien vooraf bekend wordt gemaakt door het bedrijf wat voor structuren er gebruikt worden. Dit kan veel risico opleveren voor een concern en zorgt zodoende voor een mogelijke beschadiging van het bedrijfsimago. De hoogte van deze schade heeft direct
verband met de strengheid van een dergelijke openbaarmakingsplicht. Indien de openbaarmakingsplicht zich slechts strekt tot het informeren van de fiscus dan is het bovenstaande niet van toepassing. Tevens geeft Kavelaars aan dat een ander
mogelijk effect het ontstaan van horizontaal toezicht kan zijn, een soort toezicht dat in Nederland voor grotere concerns al werkt. Indien dit effect internationaal
doorgetrokken kan worden dan zou dit een goede ontwikkeling zijn.101
Mijns inziens wordt door de OESO getracht om de grondslaguitholling te bestrijden door middel van het wegnemen van de kwalificatieverschillen. Aan de daadwerkelijke oorzaken van de grondslaguitholling wordt geen aandacht besteed. Tevens denk ik dat het beter is om deze aanbevelingen rechtstreeks te
implementeren in de OESO wetgeving dan alleen in de bilaterale verdragen en de nationale wetgevingen, omdat dit eerder tot een verschil kan leiden. Het kan namelijk erg lang duren voordat de landen de regels opgenomen hebben in hun nationale wetgeving en tevens in de verdragen met andere landen.
98 OESO 2013 Action Plan p. 19-21
99 OESO 2013 Action Plan p. 21-22 & Kavelaars 2015 p. 8
100 Engelen & Gunn 2013 p. 4, OESO 2013 Action Plan p. 21-22 & Kavelaars 2015 p. 21-24 101 Kavelaars 2014 p. 11
34
Ontwikkeling van een multilateraal instrument
Tot slot volgt in actiepunt 15 dat er een multilateraal instrument ontwikkeld moet worden. Na het overeenkomen hoe agressieve tax planning het beste kan worden bestreden, zullen de maatregelen geïmplementeerd worden. De manier waarop de wet- en regelgeving geïmplementeerd wordt, moet voor alle betrokken landen op éénzelfde manier plaatsvinden, waardoor geen ongelijk speelveld ontstaat. Dit multilateraal instrument moet over de functie beschikken om de al reeds bestaande belastingverdragen aan te kunnen passen. Met dit multilateraal instrument wordt immers getracht om wijzigingen die in het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-MV) plaatsvinden door te laten werken in individuele verdragen die landen onderling hebben. Momenteel is dit niet van toepassing, waardoor het jaren kan duren voordat een wijziging van het OESO-MV ook gewijzigd wordt in een verdrag tussen de landen.102
Onderstaand vindt u een kort overzicht van het plan met de bijbehorende “key pressure areas”, waarbij de actie genoemd wordt per terrein:103
3.4 Final reports of BEPS project
Op 5 oktober jongstleden heeft de OESO de definitieve rapporten gepubliceerd om BEPS te bestrijden. Tevens is de toelichtende verklaring gepubliceerd. De rapporten zijn op 8 oktober door de ministers van financiën van de G20 landen goedgekeurd. De G20 landen hebben het verzoek aan OESO gedaan om de rapporten op te stellen. Op 15 en 16 november jongstleden is het BEPS-project met de final reports
102 Kavelaars 2014 p. 11 & OESO 2013 Action Plan p. 24-26 103 Kruithof 2013 p. 7
35
voorgelegd aan de top van de G20 landen in Antalya.104
Betreffende actiepunt 1 is in het definitieve rapport niet specifiek een
maatregel genoemd. Er dient rekening gehouden te worden met de uitdagingen die de digitale economie met zich mee brengt. De ontwikkelingen die zich voordoen in de digitale economie moeten geanalyseerd worden gedurende de nabije jaren. Een reflectierapport in 2020 moet de ontwikkeling weergeven.105
Conform actiepunt 2 wordt getracht de effecten van de “hybrid mismatch arrangement” te bestrijden. Het rapport bestaat uit twee delen, namelijk een deel met aanbevelingen voor maatregelen in de nationale wetgeving en een deel waarin aanbevelingen voor maatregelen in belastingverdragen genoemd worden.106 Actiepunt 3 bestrijdt het passief inkomen, die ondergebracht wordt in laagbelaste buitenlandse entiteiten, door CFC-regelgeving. Het plan biedt een handleiding voor landen om hun eigen CFC-regelgeving te kunnen ontwikkelen. De handleiding bevat de definities, uitzonderingen en benodigdheden, vaststellen van inkomen, bestrijden en voorkomen van dubbele belasting.107
In actiepunt 4 wordt de groepsrente aangepakt. Betreffende dit punt wordt ook een handleiding aan landen aangeboden om hun nationale fiscale wetgeving aan te passen en in te delen.108
Het rapport over actiepunt 5 focust zich op twee punten, namelijk op het ontwikkelen van een minimumstandaard voor immateriële vaste activa, ook wel de “nexus approach” genoemd en op de transparantie van rulings, waarbij landen worden verplicht gegevens en informatie uit te wisselen.109
In actiepunt 6 worden de ontwikkelde minimumstandaarden om verdragenmisbruik “treaty shopping” uiteengezet en worden drie
antimisbruikbepalingen geïntroduceerd om dit tegen te gaan, namelijk de principle purpose-test, de limitation on benefits-bepaling en de antidoorstroombepaling.110 Actiepunt 7 beschrijft wijzigingen van de vaste inrichtingsstatus van Artikel 5 van het OESO-MV. De wijzigingen worden gecodificeerd bij de eerstvolgende update
104 Wilde 2015 p. 1 & OESO 2015 Final Reports Explanatory Statement 105 OESO 2015 Final Reports Action 1 p. 13
106 OESO 2015 Final Reports Action 2 p. 11-12 107 OESO 2015 Final Reports Action 3 p. 9 108 OESO 2015 Final Reports Action 4 p. 11-13 109 OESO 2015 Final Reports Action 5 p. 9-10 110 OESO 2015 Final Reports Action 6 p. 9-11
