Anti-misbruikbepalingen

Indien een onderneming kwalificeert als persoon, als inwoner en als uiteindelijk gerechtigde, bestaat nog steeds de mogelijkheid dat de bronbelasting op de rente niet wordt verminderd. Uit paragraaf 4.4.3 blijkt dat het begrip uiteindelijk gerechtigde een bepaalde vorm van belastingontwijking tegengaat. De bronbelasting wordt niet verlaagd als sprake is van misbruik van de verdragsbepaling. Overige gevallen van misbruik kunnen worden voorkomen door anti-misbruikbepalingen in het belastingverdrag op te nemen. In dat geval wordt de bronbelasting alleen verlaagd indien is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in de anti-misbruikbepalingen. In deze paragraaf behandel ik twee anti-misbruikbepalingen die kunnen worden opgenomen in het belastingverdrag.

Allereerst kan een “limitation-on-benefits bepaling” in het belastingverdrag worden opgenomen. Deze bepaling houdt in dat het dienstverleningslichaam naast uiteindelijk gerechtigde ook moet worden aangemerkt als “qualified person”. Of een dienstverleningslichaam kwalificeert als een qualified person is afhankelijk van de “substance” die het heeft in Nederland en of het aannemelijk is dat het verdragsvoordeel dat wordt verkregen in strijd is met het doel van het belastingverdrag. Hierbij wordt tevens gelet op de structuur van het concern. De eisen die worden gesteld om als qualified person te kwalificeren, hebben onder andere betrekking op de beursnotering, de positie van de aandeelhouder en de activiteiten van het dienstverleningslichaam.137

Daarnaast kan de “main purpose test” in het belastingverdrag worden opgenomen. Deze bepaling houdt in dat verdragsvoordelen (vermindering van de bronbelasting) niet worden toegekend indien de enige of de voornaamste reden voor het opzetten van de structuur is gelegen in het verkrijgen van de verdragsvoordelen. Hier speelt substance een rol. Hoe meer substance het dienstverleningslichaam in Nederland heeft, hoe minder aannemelijk het is dat de structuur is opgezet om verdragsvoordelen te genieten.138

In het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten zijn ook anti- misbruikbepalingen opgenomen. Zo is de limitation-on-benefits bepaling in artikel 26 van het belastingverdrag opgenomen. Daarnaast is ook een anti-misbruikbepaling opgenomen in artikel 12 lid 8 van het belastingverdrag. Volgens artikel 12 lid 8 van het belastingverdrag moet zijn voldaan aan bepaalde vereisten omtrent de hoogte van het tarief waartegen de rente wordt belast. Indien hier niet aan wordt voldaan, kan het bronland de rente alsnog belasten. Het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten is complex. Zo staan in artikel 11 van het OESO-Modelverdrag 439 woorden. In het vergelijkbare artikel 12 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten staan

137 _{De staatssecretaris van Financiën. (25 juni 2012). Uitvoering motie leden Braakhuis en Groot. Pp. 7 – 8 (bijlage).}

OESO commentaar 2014 art. 1, paragraaf 20.

138

De staatssecretaris van Financiën. (25 juni 2012). Uitvoering motie leden Braakhuis en Groot. P. 8 (bijlage). OESO commentaar 2014 art. 1, paragraaf 21.4.

daarentegen 960 woorden. Daarnaast staan in de limitation-on-benefits bepaling (artikel 26 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten) maar liefst 2.907 woorden. Deze hoeveelheid tekst is onder andere te verklaren vanwege de vele uitzonderingen139 en anti- misbruikbepalingen140 die zijn opgenomen in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten.

4.7 Conclusie

In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de volgende vraag: “In hoeverre kan een dienstverleningslichaam een beroep doen op de vermindering van de bronheffing op rente in de zin van artikel 11 van het OESO-Modelverdrag?” Hierbij moet zijn voldaan aan een aantal vereisten.

Allereerst heb ik onderzocht of een dienstverleningslichaam als persoon kwalificeert in de zin van het verdrag. Dienstverleningslichamen die gebruik maken van een BV, een NV of een coöperatie als rechtsvorm, voldoen aan het eerste vereiste. Deze dienstverleningslichamen kwalificeren als persoon in de zin van het verdrag.

Daarna heb ik onderzocht of een dienstverleningslichaam als inwoner van Nederland kan worden beschouwd. Om als inwoner van Nederland te kwalificeren moet het dienstverleningslichaam onbeperkt belastingplichtig zijn. Dienstverleningslichamen die binnenlands belastingplichtig zijn en op basis van de gebruikte rechtsvorm onbeperkt belastingplichtig zijn, worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Het kan zijn dat de onderneming volgens het nationale rechtssysteem van meerdere landen inwoner is van meerdere landen. Dit wordt veroorzaakt door de verschillende interpretaties van het inwonerschap en de ficties die zijn opgenomen in de nationale wetgeving. In dat geval bepaalt de tie-breaker rule in welk land de onderneming inwoner is voor toepassing van het verdrag. In het algemeen is daarbij de vestigingsplaats van de feitelijke leiding doorslaggevend.

Vervolgens heb ik onderzocht in hoeverre een dienstverleningslichaam kwalificeert als uiteindelijk gerechtigde tot de renteopbrengsten. In beginsel is een dienstverleningslichaam/doorstroomvennootschap geen uiteindelijk gerechtigde. Het recht tot gebruik en genot van het inkomen wordt beperkt door een wettelijke of contractuele verplichting om de ontvangen rente (na inhouding van een bepaalde marge) door te betalen. Aan de hand van contracten dan wel de feiten en omstandigheden wordt bepaald of van een dergelijke verplichting sprake is. De OESO merkt hierbij op dat verplichtingen tot betalingen die niet zijn gerelateerd aan de ontvangsten geen belemmering vormen voor het verlagen van de bronbelasting. In dat geval kwalificeert het dienstverleningslichaam wel als uiteindelijk gerechtigde. Zolang de verplichting om rente te betalen niet direct betrekking heeft op de renteontvangst, betekent dit dat het financieringsdienstverleningslichaam als uiteindelijk gerechtigde kan worden beschouwd. Het dienstverleningslichaam mag bepalen wat het met de ontvangen middelen doet zonder de verplichting te hebben de ontvangen rente door te betalen. Indien het dienstverleningslichaam kwalificeert als uiteindelijk gerechtigde, bestaat nog steeds de mogelijkheid dat de bronbelasting op de rente niet wordt verminderd. Hiervoor is tevens vereist dat er geen sprake is van verdragsmisbruik.

139

Bijvoorbeeld: Art. 12 lid 7 belastingverdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten.

In de daaropvolgende paragraaf heb ik aan de hand van drie voorbeelden geïllustreerd of een dienstverleningslichaam al dan niet kwalificeert als uiteindelijk gerechtigde. Allereerst ben ik ingegaan op de situatie dat het dienstverleningslichaam de verplichting heeft de ontvangen rente door te betalen. Door deze verplichting wordt het recht tot gebruik en genot bij het dienstverleningslichaam beperkt. Het dienstverleningslichaam kwalificeert dan niet als uiteindelijk gerechtigde. Vervolgens ben ik ingegaan op de situatie dat deze doorbetalingsverplichting niet bestaat. Er is geen contract opgesteld waaruit blijkt dat het dienstverleningslichaam een verplichting heeft de ontvangen rente door te betalen. In dat geval kwalificeert het dienstverleningslichaam als uiteindelijk gerechtigde in de zin van het verdrag. Daardoor kan de bronbelasting op de ontvangen rente worden verminderd. Tot slot ben ik ingegaan op de situatie dat er geen contractuele doorbetalingsverplichting bestaat, maar uit de feiten en omstandigheden blijkt dat deze verplichting bestaat. In dit voorbeeld wordt verondersteld dat het dienstverleningslichaam het bedrag tegen nagenoeg dezelfde leningsvoorwaarden in- en uitleent en voor de rest geen andere activiteiten ontplooit. In dat geval wordt het recht tot gebruik en genot van het inkomen beperkt en worden de rentebaten gebruikt om de rentekosten te dekken. Gezien de feiten en omstandigheden heeft het dienstverleningslichaam de verplichting de ontvangen rente door te betalen en daardoor kwalificeert het niet als uiteindelijk gerechtigde.

Tot slot ben ik ingegaan op twee anti-misbruikbepalingen. Indien een dienstverleningslichaam kwalificeert als uiteindelijk gerechtigde, bestaat nog steeds de mogelijkheid dat de bronbelasting op de rente niet wordt verminderd. Indien anti-misbruikbepalingen in het belastingverdrag zijn opgenomen, moet tevens aan de voorwaarden gesteld in deze bepalingen zijn voldaan.