Target Costing en Cultuur;
In hoeverre zijn aspecten van de Nederlandse cultuur stimulerend, dan wel
belemmerend ten aanzien van de mogelijkheden en het gebruik van Target
Costing in Nederlandse bedrijven?
Doctoraalscriptie Economie (20 ec)
Faculteit der Economische Wetenschappen van de Rijksuniversiteit Groningen ( RUG) N.H.J. Kemna
S 1281208 Utrecht, Juli 2007
Colofon
Titel: Target Costing en Cultuur;
Ondertitel: In hoeverre zijn aspecten van de Nederlandse cultuur stimulerend, dan wel belemmerend ten aanzien van de mogelijkheden en het gebruik van Target Costing in Nederlandse bedrijven? Versie: 1 Datum: 4 juli 2007 Auteur: N.H.J. Kemna Studentnummer: S 1281208 Adres: Rubenslaan 61-2 3582 JC Utrecht Afstudeerbegeleider: Prof. Dr. H.J. ter Bogt Tweede Beoordelaar: Prof. Dr. G.J. van Helden
Rijksuniversiteit Groningen (RUG) Faculteit der Economische Wetenschappen Afstudeerrichting Economie en Management Variant Management Accounting en Control Postbus 800
9700 AV Groningen
Voorwoord
Het voorwoord is het laatste dat ik als auteur aan dit stuk schrijf en het eerste dat u als lezer leest. Hierin zal ik kort en bondig moeten verantwoorden waarom het voor dit stuk noodzakelijk was een gedeelte van een boom te laten verwerken tot papier.
De belangrijkste reden hiervoor, is te vinden in het feit dat deze scriptie is geschreven als afstudeeropdracht aan de faculteit der Economische Wetenschappen, afstudeerrichting Economie en Management, variant Management Accounting en Control van de Rijksuniversiteit Groningen. En zoals u allen weet: voordat een bul aangevraagd kan worden, dient er eerst een scriptie te worden ingeleverd en laat nou net deze bul het uiteindelijke doel zijn, waarmee ik in 2001 naar Groningen toog. Vandaar dat ik van mening ben dat ik dit papier en deze inkt “rechtmatig” gebruik.
Target Costing als onderwerp, hoe komt iemand, die zegt affiniteit te hebben met vastgoed en een aantal vakken van de opleiding planologie heeft gevolgd, nu op het idee om dit als onderwerp voor zijn scriptie te kiezen. Wel, dat is simpel. Het gegeven dat ongeveer 70% van de kostprijs van een product vastligt, gaf voor mij de mogelijke impact van Target Costing weer en mijn interesse was gewekt. Zeker als het onderwerp cultuur in dit onderzoek betrokken kan worden. Ik heb mij namelijk met veel plezier verdiept in de verschillende onderscheiden dimensies die weergeven waarom individuen in culturen op een bepaalde wijze reageren op bepaalde gebeurtenissen.
Daarnaast wil ik dit voorwoord aangrijpen om enkele mensen te bedanken. Allereerst wil ik mijn familie, die zich (de laatste jaren in het bijzonder) van haar beste kant heeft laten zien bedanken voor hun steun en warmte die zij mij gegeven hebben. Hierbij dien ik mij ook te wenden tot vrienden en bekenden, die mij hebben getoond wat vriendschap is en waarbij het mij met trots vervuld ze te mogen kennen. Daarnaast dien ik ook Karin te bedanken voor al die keren dat ze in me bleef geloven, als ik het niet zag zitten om deze scriptie met een goed gevolg af te ronden.Na een lange periode waarin andere dingen voor mij belangrijker waren was het produceren van dit stuk niet altijd even makkelijk.
Ook wil ik een woord van dank richten aan de bedrijven en de personen die bereid waren mee te werken aan dit onderzoek. Ook bedank ik Prof. Dr. Ter Bogt voor zijn, als zeer prettig ervaren, begeleiding tijdens dit schrijfproces en natuurlijk ook Prof. Dr. Van Helden, die als 2e beoordelaar bij dit proces betrokken was. Bedankt allemaal.
Nicky Kemna, Utrecht, Juli 2007
Samenvatting
De oorsprong van Target Costing is te vinden in de invoering van ‘Genka Kikaku’ door Toyota in de jaren zestig. Het is een grootschalig programma om al tijdens de ontwerpfase te letten op kosten, kwaliteit en functionaliteit van het product. Hierbij dient gestart te worden met een analyse van de markt, om zo een product te ontwikkelen dat het beste aansluit op de wensen van de klant. Zeer belangrijk hierbij is het uitvoeren van dit proces in zogenaamde crossfunctionele teams.
In dit onderzoek wordt, na een verkenning van de literatuur, door middel van case-onderzoek gekeken naar de toepassing van Target Costing in Nederland en de mogelijke invloed van culturele factoren op dit proces. Om dit te kunnen onderzoeken zijn onder andere de culturele dimensies van Hofstede en Trompenaars & Hampden-Turner benoemd. Vervolgens is gekeken naar de invloed van deze aspecten op het Target Costing proces.
Dit onderzoek is uitgevoerd door zeven bedrijven te bezoeken, alwaar interviews gehouden werden met een productontwikkelaar of projectleider. Deze interviews zijn de basis voor de zeven cases die in de bijlage te vinden zijn. Uit deze cases komen een aantal opvallende zaken naar voren. Zo blijkt dat een ‘zuivere vorm’ van Target Costing, dat wil zeggen Target Costing zoals het in de boeken beschreven staat, in de praktijk amper voorkomt. De meeste bedrijven passen een aantal onderdelen van Target Costing toe en volgen het proces aldus in grote lijnen.
Daarnaast blijkt dat cultuur wel degelijk invloed heeft op de toepassing van Target Costing. De scores op de verschillende dimensies van Nederland en de ideeën omtrent de gevolgen daarvan voor het toepassen van Target Costing, bleken in de meeste gevallen te worden bevestigd. Zo komt bijvoorbeeld de
constatering dat het niet halen van de Target Cost, in het onderzoek niet als reden wordt gezien het project te stoppen, overeen met de score op de dimensie onzekerheidsvermijding. Daarnaast maakten de
verrassende uitkomsten van de cases betreffende de collectivisme/individualisme dimensie duidelijk dat ook de verschillende dimensies elkaar kunnen beïnvloeden. Als mogelijke verklaring voor deze uitkomst kan namelijk de door Hofstede gesignaleerde feminiene (zorgzame) inslag van de Nederlandse cultuur worden gezien.
Inhoudsopgave
Colofon ...II
Voorwoord ...III
Samenvatting... IV
Inhoudsopgave ...V
1. Inleiding ... 1
2. Target Costing... 3
2.1 Inleiding ... 3
2.2 Target Costing ... 4
2.3 Target Costing onderdelen ... 5
2.3.1 Marktgerichte kostprijsbenadering ... 6
2.3.2 Target Costing op Productieniveau... 8
2.3.3 Target Costing op Componentniveau... 9
2.3.4 Target Costing Teams ... 10
2.4 Target Costing hulpmiddelen ... 10
2.4.1 Survival Triplet... 10
2.4.2 Value Engineering... 11
2.4.3 Kostentabellen ... 12
2.5 Target Costing kritisch benaderd... 12
2.6 Target Costing implementeren, waarom en door wie? ... 14
2.7 Target Costing en Management Accounting... 16
2.8 Samenvatting ... 16
3. Cultuur ... 17
3.1 De betekenis van cultuur... 17
3.2 Cultuurlagen ... 19
3.3 Cultuurdimensies ... 21
3.3.1
Edward T. Hall... 22
3.3.2
G. Hofstede ... 23
3.4 Vergelijken van Cultuurdimensies ... 28
3.5 Samenvatting ... 29
4. Invloed van Cultuur op Target Costing ... 30
4.1 Inleiding ... 30
4.2 Cultuurverschillen... 30
4.2.1 Hofstede... 30
4.2.2 Trompenaars & Hampden-Turner... 32
4.3 Cultuurinvloeden op het Target Costing proces... 34
4.4 Samenvatting ... 35
5. Onderzoeksmethodologie ... 36
5.1 Inleiding ... 36
5.2 Doelstelling en Vraagstelling ... 36
5.3 Onderzoek ... 37
5.3.1 Aard van het onderzoek... 37
5.3.2 Selectie cases ... 38
5.4 Samenvatting ... 39
6. Uitkomsten en analyse van het praktijkonderzoek... 40
6.1 Inleiding ... 40
6.2 Samenvatting van belangrijke bevindingen in de onderzochte bedrijven ... 41
6.3 De onderzochte cases en Target Costing theorie... 43
6.4 De onderzochte cases en de theorie omtrent Culturele invloeden... 45
6.4.1 Hofstede’s cultuurdimensies... 45
6.4.2 Cultuurdimensies Trompenaars & Hampden-Turner ... 49
6.5 Samenvatting ... 51
7. Conclusie en Aanbevelingen tot verder onderzoek... 52
7.1 Inleiding ... 52
7.2 Conclusie... 52
7.2.1 Target Costing in Nederland... 52
7.2.3 De rol van culturele dimensies bij het gebruik van Target Costing... 53
Literatuurlijst... 56
Bijlages ... 59
Bijlage 1: Landenscores op Hofstede’s vijf erkende cultuurdimensies... 60
Bijlage 2: Trompenaars & Hampden-Turner landenprofielen... 61
Bijlage 3: De 7 Cases... 65
Case 1: TKF, H. de Boer... 65
Case 2: Vredestein, G. Korte... 67
Case 3: Nieuwe Wegen, N. Sanders ... 69
Case 4: Nedap, H. Schipper ... 71
Case 5: Skil, T. Quirijnen... 74
Case 6: Sei, M. Lammers ... 76
Case 7: Septem, R. Rooyendijk... 79
1. Inleiding
‘Genka Kikaku’ werd in de jaren zestig voor het eerst door Toyota toegepast om een $ 1.000,- kostende auto op de markt te zetten. Dit proces kreeg grote navolging en werd bij ons bekend onder de naam Target Costing. Hierbij komt het er in het kort op neer dat producenten bij het ontwikkelen van hun product “omgekeerd” redeneren. Dus niet, zoals van oudsher: ‘we ontwikkelen een product en zien dan wel wat de kosten en dus ook de marktprijs zijn.’ Maar: nu dien je de markt als startpunt te nemen, waarbij je
beredeneert welke prijs, kwaliteit en functionaliteit verhouding past bij het nieuwe product en de strategie van het bedrijf. Dit dient de basis te zijn om een nieuw product te ontwikkelen.
Target Costing is aldus een techniek om al vanaf de 1e ontwikkelstapjes van een product met alle aspecten van dat product rekening te houden. Om op deze manier een product op de markt te kunnen zetten met de juiste prijs/kwaliteit verhouding, waardoor het kan concurreren op haar eindmarkt.
Na de Japanse successen in vooral de jaren tachtig, is de populariteit van (één van de redenen voor die successen) Target Costing aanzienlijk gestegen. Dit valt te begrijpen, nu het inmiddels algemeen bekend is dat het grootste gedeelte van de kosten van een product tijdens de productie al vastliggen. Het kan voor een bedrijf dus zeer lonend zijn om de productontwikkeling volgens de Target Costing systematiek te
benaderen.
Echter, doordat Target Costing haar oorsprong heeft in Japan, en de Japanse cultuur nogal verschilt van de Nederlandse, leek het mij aannemelijk dat het toepassen van Target Costing in Nederland tot verschillen zou kunnen leiden ten opzichte van de Japanse gebruiken. Om dit te kunnen onderzoeken, dient er een link gelegd te worden met het onderwerp cultuur.
Cultuur is vaak onzichtbaar. Toch heeft het een grote invloed op ons doen en laten, zeker waar het gaat om de contacten met vreemden. Echter, cultuur en cultuurverschillen kunnen ook grote invloed hebben op de toepassing van methodes en technieken. Zo is de door velen gebruikte term “Best Practice” naar mijn mening vaak onjuist. Methodes, technieken en ideeën zijn niet zomaar universeel toepasbaar. Vaak blijft succes achterwege door andere omstandigheden en factoren. Een belangrijke factor hierbij is cultuur. Cultuur wordt door Hofstede omschreven als: “De collectieve mentale programmering die de leden van één
groep of categorie mensen onderscheidt van die van andere.”1
De onderzoeksvraag die in dit rapport aan de orde komt, is dan ook of bepaalde aspecten van de Nederlandse cultuur het gebruik van Target Costing door Nederlandse bedrijven stimuleren, dan wel belemmeren. In hoofdstuk 5 wordt deze onderzoeksvraag nader besproken.
De opbouw van dit onderzoek is als volgt: Hoofdstuk 2 geeft een overzicht van de literatuur over Target Costing, terwijl Hoofdstuk 3 de theorie over cultuur weergeeft. Vervolgens wordt er in hoofdstuk 4 een theoretische link gelegd tussen de beide onderwerpen. Waarna in hoofdstuk 5 en 6 respectievelijk de onderzoeksmethodologie en het onderzoek worden weergegeven. Tenslotte sluit het onderzoeksrapport in hoofdstuk 7 af.
2. Target Costing
2.1 Inleiding
“The goal of Target Pricing and Costing is to determine, then realize, the technical performance level for
each attribute that maximizes the difference between value and cost. The goal isn’t to maximize performance, (that costs too much) but to optimize it at the target cost.” 2
“Target cost, or Target profit in a Japanese company is no mere goal in the Western sense; it is a strong
commitment by managers to do everything in their power to make the organization reach its cost or profit targets.” 3
Deze twee citaten geven zowel de kern, als het doel weer, van het Target Costing systeem. Target Costing kan worden gezien als een ‘verplichtende werkwijze’ en draait niet alleen om kosten, maar ook, en vooral om de verhouding tussen prijs en functionaliteit.
Kato (1993) ziet Target Costing als een activiteit gericht op het reduceren van de kosten van nieuwe producten over de gehele levenscyclus. Hierbij worden kwaliteit, betrouwbaarheid en andere wensen van consumenten gewaarborgd. Dit gebeurt door alle mogelijke manieren voor kostenreductie te onderzoeken tijdens het productplanningsproces, het R&D proces en de testfase. Target Costing is niet alleen een kostenbesparingstechniek, het is onderdeel van een omvangrijk strategisch winst management systeem.4
Dit hoofdstuk zal kort het ontstaan van Target Costing behandelen, om vervolgens het Target Costing proces te beschrijven en in paragraaf 2.3 en 2.4 de verschillende componenten en ondersteunende methodieken te behandelen. In paragraaf 2.5 en 2.6 worden achtereenvolgens kritische kanttekeningen geplaatst bij het Target Costing systeem en ook wordt er gekeken wanneer Target Costing lonend kan zijn. Paragraaf 2.7 vervolgens, maakt duidelijk hoe Target Costing is ingebed in de Management Accounting, waarna paragraaf 2.8 een korte samenvatting van dit hoofdstuk weergeeft.
In het ontstaansproces van Target Costing nam de Japanse samenleving en haar specifieke bedrijfscultuur een vooraanstaande rol in. De sterke opkomst van de Japanse economie na de Tweede Wereldoorlog wordt, naast andere cultuurverschillen, voor een groot gedeelte toegeschreven aan de “natuurlijke”
klantgerichtheid van producenten en de daaruit voortvloeiende betere prijs/kwaliteit verhoudingen van hun producten. Uit deze eigenschappen van Japanse bedrijven ontstond rond 1960 het begrip ‘Genka Kikaku’,
2 Butscher & Laker, 2000, pag. 49 3 Kato, et al., 1995, pag. 41 4 Kato, 1993, pag. 36
dat wij kennen als Target Costing. Deze methodiek kreeg pas grote bekendheid in de Westerse samenleving aan het eind van de jaren tachtig.
De geboorte van ‘Genka Kikaku’ als Management Accounting techniek vond eind jaren vijftig plaats bij de Japanse autofabrikant Toyota. ‘Genka Kikaku’ werd als methode toegepast bij de ontwikkeling van een maximaal $ 1.000, - kostende auto die begin jaren zestig op de markt werd gebracht.5 Deze methode bleef lang onopgemerkt, zowel in Japan, als ook in de Westerse wereld. Als oorzaak hiervoor wordt genoemd dat Target Costing erg specifiek en praktijkgericht is, waardoor het in eerste instantie niet door de wetenschap werd opgemerkt. Pas sinds eind jaren tachtig brak het onderwerp in de Japanse literatuur echt door.
Publicaties betreffende het onderwerp ‘Genka Kikaku’ zijn voornamelijk in het Japans gepubliceerd. Hierdoor bleef de methode lang onopgemerkt in de Westerse wereld en was men niet op de hoogte van deze ontwikkeling. Pas toen veel Westerse bedrijven in de jaren tachtig bij een teruglopende economie in de problemen kwamen, werd er gezocht naar de oorzaken hiervoor. Men kwam erachter dat veel Westerse bedrijven niet konden concurreren met de goede prijs/kwaliteit verhouding van Japanse producten. Hierop ontstond grote interesse om de oorzaken hiervan te vinden, waardoor de aandacht voor Target Costing sterk toenam. Sindsdien is er in het Westen veel literatuur verschenen over Target Costing.
In de huidige, steeds kleiner ogende wereld, die wel als een globaal speelveld wordt gezien door het verdwijnen van barrières en grenzen, neemt de concurrentie in veel bedrijfstakken sterk toe. Winstmarges staan blijvend onder druk en bedrijven dienen continu actie te ondernemen om de winstgevendheid en toekomst van het eigen bedrijf veilig te stellen. Target Costing als management accounting techniek kan in deze strijd voor veel bedrijven mogelijkerwijs een goede leidraad zijn en komt daarom in deze scriptie uitgebreid aan de orde. Hoe Target Costing in zijn werk gaat, wordt in de onderstaande paragrafen duidelijk.
2.2 Target Costing
Zoals hierboven reeds beschreven, is ‘Genka Kikaku’ ontstaan bij Toyota omstreeks 1960. Hierna begon het aan een opmars in de Japanse praktijk, welke in eerste instantie grotendeels voorbij ging aan de Japanse wetenschappelijke literatuur. Als één van de oorzaken hiervoor (naast de bovenstaand reeds genoemde) wordt genoemd dat Target Costing zich vooral richt op het ontwikkelingsproces, waardoor vele zaken door de betrokken bedrijven als te belangrijk worden beschouwd om openbaar gemaakt te worden. Een andere oorzaak hiervoor zou de overheersing van het populaire en eenvoudiger toepasbare ‘Just-in-Time’ concept kunnen zijn.
Sinds eind jaren tachtig heeft de Westerse wetenschappelijke literatuur veel belangstelling voor het onderwerp Target Costing. Dit komt tot uiting in de stroom artikelen die er vooral in de Engelse (voornamelijk Amerika) en Duitse taal te vinden zijn.
Overigens is het begrip Target Costing een slechte vertaling van het Japanse ‘Genka Kikaku’. ‘Genka Kikaku’ is namelijk niet een vorm van kostprijsbepaling (costing), maar een grootschalig programma om kosten te reduceren, zelfs voordat er ook maar een plan bestaat voor een nieuw product. Daarnaast is het doel niet alleen om de kosten zo laag mogelijk te houden voor de consument, maar ook om hierbij de kwaliteit en vooral de functionaliteit goed te laten aansluiten op de wensen van de klant.6
Door Cooper en Slagmulder, die veel geciteerd worden op Target Costing gebied, wordt Target Costing gezien als een techniek om op strategische wijze de toekomstige winsten te kunnen realiseren. Dit gebeurt door de complete levenscycluskosten van het toekomstige product in ogenschouw te nemen en daarbij rekening te houden met de vereiste functionaliteit en kwaliteit. Eenvoudig gesteld werkt Target Costing als volgt: Target Costing neemt de in de toekomst te hanteren verkoopprijs als startpunt. Deze verkoopprijs aan de klant wordt bepaald op basis van bijvoorbeeld consumentenonderzoek. Hier wordt vervolgens de te verwachten winstmarge afgehaald, waarna je een maximaal toegestane kostprijs overhoudt. De op deze wijze bepaalde kostprijs wordt als input genomen bij het productontwerp. De ontwerpers dienen het product zodanig te ontwikkelen, dat het voldoet aan de eisen van de consument en geproduceerd kan worden binnen de gestelde Target Cost.7
2.3 Target Costing onderdelen
Het complete Target Costing proces, zoals hieronder gepresenteerd wordt, is voornamelijk gebaseerd op de denkbeelden van Cooper en Slagmulder, welke zij presenteren in hun boek “Target Costing and Value Engineering” (1997), die wellicht te beschouwen zijn als “ideaaltypen”. Het Target Costing proces dat zij presenteren bestaat uit drie verschillende onderdelen. Dit zijn: Marktgerichte kostprijsbepaling, Target Costing op productieniveau en Target Costing op componentniveau. De volgorde van het proces is niet rechtlijnig, maar iteratief. Dat wil zeggen dat wanneer er nieuwe informatie beschikbaar is, welke van invloed is op de uitkomsten van voorgaande stappen, deze onderdelen opnieuw beoordeeld en doorlopen zullen worden. Desondanks zit er wel een duidelijke volgorde in het aanpakken van de drie componenten. Het Target Costing proces dat wordt gepresenteerd door Cooper en Slagmulder is een soort concept. Bedrijven hoeven alle regels en stappen niet strikt te volgen om tot succes te komen. Het is een benadering die betrokkenen aanzet tot nadenken over zaken die van belang zijn voor het ontwikkelen van een
succesvol product. Bedrijven kunnen door een soort kosten-baten analyse bepalen welke stappen voor hen
6 Kato, 1993, pag. 36
van belang zijn om strikt te volgen en welke stappen eventueel overgeslagen kunnen worden. Dit hangt onder andere af van concurrentie, strategie en de positie in de markt.8
2.3.1 Marktgerichte kostprijsbenadering
De eerste component waarmee bedrijven bij het toepassen van Target Costing aan de slag gaan, is marktgerichte kostprijsbenadering. Hierin wordt, de naam zegt het al, de focus gericht op de markt.
Figuur 2.1: Market-Driven Costing (Cooper en Slagmulder, 1997, pag. 89.)
Figuur 2.1 geeft de subonderdelen van het marktgerichte kostprijsproces weer. Het proces start met het analyseren van de huidige en vooral de toekomstige marktomstandigheden voor het te ontwikkelen product, waarbij de wensen van de potentiële klanten uitvoerig belicht worden. Op basis van deze grondige
marktanalyse worden allereerst de lange termijn winst en omzet doelstellingen vastgelegd. Van grote
8 Slagmulder, 1999, pag. 125
Long-term
sales and
profit
objectives
Structured
product
mix
Target
selling
price
Target
selling
price
Target
selling
price
Target
profit
margin
Target
profit
margin
Target
profit
margin
Allowable
cost
Allowable
cost
Allowable
cost
invloed zijn volgens Slagmulder (1999) hierbij de mate van concurrentie, het kennisniveau van klanten betreffende de producten en de mate van verandering in klantenbehoeften.9
Deze marktanalyse heeft betrekking op de gehele productlijn van het bedrijf. Deze productlijn dient dan ook zo gestructureerd te worden, dat zoveel mogelijk klanten tevreden gesteld worden. Zonder dat dit leidt tot een te grote verwarring door teveel verschillende producten en productspecificaties. Dit structureren gebeurt idealiter middels een productmatrix waarin het hele assortiment wordt weergegeven. Hierin kan zowel horizontaal, als ook verticaal gedifferentieerd worden. Al deze informatie wordt gebruikt om de zogenaamde ‘survival zone’ van elk product te bepalen. Dit is een plek in een virtuele driehoek, met de eigenschappen: prijs/kosten, kwaliteit en functionaliteit in de hoeken geplaatst, om zo elk product te positioneren. Deze zogenaamde survival zone, waarbinnen een product zich moet presenteren, is de laatste decennia door de toegenomen globalisering en concurrentie veel kleiner geworden. Bedrijven moeten, aldus Cooper (1996), goed scoren op alle drie de eigenschappen om winstgevende producten voort te brengen.10
De inmiddels, door bovenstaande analyses verkregen informatie, dient gebruikt te worden om de Target Verkoopprijs te bepalen. In de praktijk gebeurt dit vaak op basis van voorgangers van het te ontwikkelen product, waarbij er rekening gehouden wordt met de verwachte marktomstandigheden wanneer het product de markt betreedt. Bij het ontbreken van voorgangers, wordt vaak middels marktonderzoek de ‘perceived value’ vastgesteld. Dit is de gemiddelde waarde die consumenten toekennen aan het product.11 Bij het vaststellen van de Target Verkoopprijs wordt ook veelvuldig gekeken naar de ‘survival zone’. De
karakteristieken: prijs, kosten, functionaliteit en kwaliteit dienen in lijn te liggen met elkaar. De ‘perceived value’ kan hiermee vergeleken worden. Dit is vooral belangrijk in markten waar consumenten goed geïnformeerd zijn. De eigenschap kwaliteit heeft hier betrekking op het resultaat van de onderdelen. Terwijl functionaliteit slechts betrekking heeft op de specificaties van het product, aldus Cooper en Slagmulder (1997; 32).
Na het zetten van de Target Verkoopprijs, wordt de beoogde winstmarge vastgesteld. Deze winstmarge heeft als doel om de winstdoelstellingen van de organisatie op de langere termijn te kunnen realiseren. Deze winstmarge kan in de praktijk gebaseerd worden op: of de voorganger van het product, of de tot doel gestelde winstmarge voor de gehele productlijn. Realisme is bij het vaststellen van de winstmarge zeer belangrijk, aldus Cooper en Slagmulder (1997; 102). Hiervoor dienen de marktomstandigheden en de kosten van het product voor de gehele levenscyclus in ogenschouw te worden genomen.
Bovenstaande stappen zijn nodig om te komen tot een van de belangrijkste pijlers van het Target Costing proces, het vaststellen van de ‘Allowable Cost’, oftewel de maximaal toegestane kosten.
9 Slagmulder, 1999, pag. 126 10 Cooper, 1996, pag. 220.
Allowable cost = Target Verkoopprijs – Target winstmarge.
Deze maximaal toegestane kosten zijn, doordat zij gebaseerd zijn op externe factoren (veelal
marktomstandigheden), een zeer sterk signaal voor de productontwikkelaars als het gaat om het bereiken van kostenreducties.
Het gebruik van marktgerichte kostprijsbepaling kan voor bijna elk bedrijf van grote waarde zijn. Het zet aan tot nadenken over strategie, toekomst en de marktposities. Vooral voor bedrijven die opereren in een markt met hevige concurrentie kan deze aanpak voordelen hebben, aldus Slagmulder (1999). Daarnaast zijn duidelijk gedefinieerde klantenbehoeften en het niveau van productkennis van klanten van grote invloed op de waarde van marktgerichte kostprijsbenadering . Wanneer bedrijven zich in een markt met
bovengenoemde eigenschappen begeven, kan het voordelig zijn om alle bovengeschreven stappen strikt te volgen. Echter, wanneer dit niet het geval is, zullen bedrijven een soort kosten-batenanalyse moeten maken inzake de verschillende stappen. Dit, om zo een afweging te maken bij de toepassing van het Target Costing concept. De potentiële voordelen van de verschillende stappen hangen namelijk sterk af van de bedrijfs- en marktstructuur. Bedrijven kunnen er dus eventueel voor kiezen bepaalde onderdelen als een globale aanpak te zien en niet alle stappen strikt te volgen. Dit geldt overigens ook voor de andere onderdelen van het Target Costing proces.12
2.3.2 Target Costing op Productieniveau
De tweede fase van het Target Costing proces bevat drie stappen. Allereerst dient de Target Cost op productniveau bepaald te worden. Vervolgens wordt het ontwerpproces gevolgd en beoordeeld, waarbij de ‘Cardinal rule’ (“gij zult nooit uw target cost overschrijden”) toegepast wordt. De laatste stap is het gebruiken van ‘value engineering’ en andere technieken om de target cost op productniveau te halen.13
Klanten verwachten bij elke nieuwe productgeneratie een verbetering ten opzichte van de voorgaande producten. Deze verbetering kan, wanneer men een product beoordeelt vanuit de Survival driehoek, zitten in kwaliteit, functionaliteit, prijs, of een combinatie van deze drie.
Om als bedrijf de winstgevendheid te garanderen, is het vaak een vereiste het nieuwe product met lagere kosten in de markt te zetten ten opzichte van haar voorganger, dan wel verbeteringen door te voeren op het gebied van kwaliteit of functionaliteit bij een gelijkblijvende verkoopprijs, aldus Cooper (1996; 227). Leidraad hierbij is het ‘kostenbesparingsdoel’. Deze wordt bepaald door de huidige kosten, die de op dit moment geldende productiekosten zouden zijn van het nieuwe model, te verminderen met de ‘toegestane kosten’ (allowable costs), die door externe (markt) factoren bepaald worden. Door gebruik te maken van
12 Slagmulder, 1999, pag. 127
‘toegestane kosten’ krijgen productontwikkelaars op een directe wijze te maken met de factoren en de invloeden van de markt. De Target Cost op productieniveau wordt dus bepaald door zowel interne factoren (huidige kosten), als externe factoren (toegestane kosten).
In de ontwerpfase dienen de ontwerpers hun creativiteit aan te wenden om het gestelde
kostenbesparingsdoel te realiseren. Volgens de principes van Target Costing dienen zij hierbij de ‘Cardinal rule’ te allen tijde te gehoorzamen. Deze regel moet zorgen voor discipline in het ontwerpproces.
Medewerkers moeten zich realiseren dat het niet halen van de ‘Cardinal rule’ inhoudt dat het project wordt stopgezet. Ontwerpers dienen haar dus altijd te gehoorzamen. Deze regel vormt een belangrijke basis van het Target Costing proces, aldus Cooper (1996; 237). Echter, in bijzondere gevallen kunnen bedrijven deze regel vrijer interpreteren, aldus Slagmulder (1999; 125). Voorbeelden hiervan zijn de invloed van een product op de gehele productlijn, of de noodzaak om een product tijdig te introduceren.14
De hoeveelheid aandacht die bedrijven besteden aan dit onderdeel van Target Costing wordt onder andere bepaald door: de gekozen productstrategie, zoals de breedte van het assortiment, de frequentie van productvernieuwing en de graad van innovatie bij een nieuwe generatie producten. Daarnaast spelen kenmerken van het product zelf ook een grote rol, zoals haar complexiteit, de grootte van de initiële investering en de ontwikkelingsduur. Al deze factoren samen bepalen hoeveel energie bedrijven dienen te stoppen in dit tweede onderdeel van het Target Costing proces.15
2.3.3 Target Costing op Componentniveau
Producten bestaan uit verschillende onderdelen. Om te zorgen dat ook deze onderdelen voldoen aan de Target Costs is het, volgens Cooper en Slagmulder (1999; 140) raadzaam om producten te ontleden naar haar functies. Klanten, tenslotte, kopen een product om wat het kan, haar functies dus. Deze onderverdeling kan eventueel nogmaals gedaan worden van functie-, naar componentniveau. Dit echter, hangt af van het nut van deze verbijzondering voor het bedrijf en het product.
De waarde van de functies, van belang voor de Target Costs, kan bepaald worden uit historische gegevens, of op basis van een marktanalyse betreffende het belang van de functie.
Het bepalen van de Target Costs voor functies en componenten verschaft ook een signaal naar de
toeleveranciers. Zij krijgen hierdoor te maken met de druk die op de eindmarkt heerst. Van belang hierbij is wel, aldus Cooper en Slagmulder (1999; 160), dat leveranciers tijdig betrokken worden in het
ontwerpproces en dat hen inzicht wordt verschaft in de eisen, kosten en doelen die gelden voor
componenten. Vertrouwen en een goede samenwerking met leveranciers spelen een grote rol bij het laten slagen van dit proces. Het grootste voordeel van dit onderdeel is dat er gezocht wordt naar verbeteringen in
14 Cooper & Slagmulder, 1999, pag. 29 15 Slagmulder, 1999, pag. 127-128
het ontwerp in de gehele waardeketen. Van grondstoffen tot het eindproduct wordt gekeken waar er verbeteringen mogelijk zijn.
Hoeveel energie er in dit onderdeel optimaal wordt gestoken en op welk niveau het wordt uitgevoerd, hangt sterk af van de strategie en de relatie die bedrijven met hun leveranciers hebben.16
2.3.4 Target Costing Teams
In bovenstaande paragrafen zijn de verschillende onderdelen van het Target Costing proces aan bod gekomen. Iets wat hierbij geen aandacht heeft gekregen, is de uitvoering van het proces in de praktijk. Een nieuw product wordt namelijk bij het toepassen van Target Costing in principe ontwikkeld door een zogenaamd Target Costing team, aldus Tani (1995; 402). Teams worden samengesteld uit verschillende disciplines, wat leidt tot een bredere mix van kennis en capaciteiten. Deze horizontale integratie van functies stelt een team als geheel verantwoordelijk voor het bereiken van de Target Cost.
Tani et al. (1994) ontdekten in hun onderzoek naar Japanse Target Costing praktijken dat ontwerpers en ingenieurs samen met de inkoopafdeling het vaakste onderdeel uitmaakten van een Target Costing team. Andere belangrijke functies die veelvuldig voorkwamen zijn, in volgorde van belangrijkheid: ontwikkeling, marketing, productie en product planning. Opvallend hierbij is dat accounting en controlling medewerkers relatief weinig betrokken waren bij het Target Costing proces.17 Dit staat in scherp contrast tot vooral de Duitstalige literatuur op het gebied van Target Costing, waarin wordt aangegeven dat accounting en controlling in het Target Costing proces juist een hoofdrol vervullen, aldus Dekker en Smidt (2001; 4).18 Deze teams kunnen, wanneer het nodig is voor het product, vaak ook aangevuld worden met medewerkers van leveranciers, om ook deze bedrijven tijdig te betrekken in het proces.
2.4 Target Costing hulpmiddelen
Het doel van Target Costing is het in de markt zetten van een product met de juiste mix van prijs, kwaliteit en functionaliteit om concurrerend te kunnen zijn. Om dit doel te bereiken wordt bij de toepassing van het Target Costing principe gebruik gemaakt van een aantal ondersteunende methoden. De belangrijkste zullen in deze paragraaf behandeld worden.
2.4.1 Survival Triplet
16 Slagmulder, 1999, pag. 128-129 17 Tani et. al., 1994, pag. 72
18Hieruit blijkt dat Target Costing niet een eensluidend, definieerbaar proces is, maar een proces waarnaar
gekeken wordt met veel verschillende ‘brillen’. Verschillen in culturen, alsook verschillen in functies leiden ertoe dat personen zeer verschillend tegen Target Costing aankijken.
Het eerste deel van het Target Costing proces, marktgerichte kostprijsbenadering, heeft veel baat bij het begrip ‘Survival Triplet’, aldus Cooper (1996). Hij stelt dat in veel sectoren de concurrentie de afgelopen decennia zeer sterk is toegenomen. De ‘Survival Triplet’ bevat drie productgerelateerde karakteristieken die zeer belangrijk zijn voor het succes van bedrijven. Zoals figuur 2.2 weergeeft zijn dat prijs/kosten,
functionaliteit en kwaliteit.
Figuur 2.2: De Survival Triplet (Cooper en Slagmulder; 1997)
Bedrijven kunnen de ‘Survival Triplet’ gebruiken als leidraad om de posities van haar verschillende producten te bepalen op de markt. (Concurreren zij op prijs, kwaliteit, of juist op functionaliteit, of op een combinatie van deze eigenschappen?) Het idee bij de ‘Survival Triplet’ is dat elk product haar eigen ‘overlevingszone’ heeft. De Target Cost dient in lijn te zijn met de drie karakteristieken die hier gepresenteerd worden.
Kortom, het toepassen van de ‘Survival Triplet’ gedachte kan zorgen voor veel informatie en een goede referentie betreffende het te ontwikkelen product.19 Het is dus niet zozeer een exact te definiëren iets, maar meer een idee om bedrijven een systematische aanpak te geven bij het beoordelen van de plaats van haar producten in de markt.
2.4.2 Value Engineering
‘Value Engineering’, of in het Nederlands Waarde engineering, is volgens Cooper en Slagmulder (1997) een veel toegepaste methode tijdens het Target Costing proces op product en componentniveau. Het is een benadering die behulpzaam kan zijn tijdens het ontwerpproces, om effectieve manieren te vinden om de benodigde functies en karakteristieken te ontwikkelen. Het doel van Value Engineering is om keuzes en hun gevolgen in kaart te brengen om zo alle opties voor het nieuwe product mee te kunnen nemen tijdens het ontwerpproces.
Belangrijk hierbij is de balans tussen functionaliteit en kosten. Waarde kan namelijk gecreëerd worden in een product door de functionaliteit te vergroten of de kosten te verlagen. Waarde engineering wordt toegepast tijdens het gehele ontwerpproces en vaak uitgevoerd door een team bestaande uit leden van verschillende afdelingen binnen het bedrijf.20 Het is een benadering om ontwerpers na te laten denken over producten, functies en alle mogelijke alternatieven die zij hebben in hun ontwerpkeuze.21
19 Cooper, 1996, pag. 228
20 Cooper & Slagmulder, 1997, pag. 129-133 21 Cooper & Slagmulder, 1997, pag. 81
Een belangrijk onderdeel van Waarde engineering kan het vergelijken en analyseren van de concurrerende producten zijn. Tijdens deze zogenaamde ‘Teardown analyse’ worden producten van de concurrent ontleed en geanalyseerd, om zo inzicht te krijgen in de materialen, fabricagemethoden, technologie en
ontwerpkeuzes. Bedrijven kunnen zo een betere analyse van de productiekosten van de concurrentie maken en ontwerpers krijgen ideeën aangereikt in hun zoektocht naar het beste ontwerp.22
2.4.3 Kostentabellen
Target Costing kan niet zonder accurate kostenschattingen. Een miniem verschil tussen geschatte en werkelijke kosten kan grote gevolgen hebben voor het al dan niet slagen van een product. Goede informatie betreffende de kosten is dan ook noodzakelijk. Voor nieuwe productgeneraties is dit, door gebruik te maken van historische kostentabellen, relatief eenvoudig te bewerkstelligen. Deze tabellen geven een
gedetailleerde en accurate kostenbenadering, die men kan gebruiken om de kosten van verschillende componenten te schatten gedurende de gehele levenscyclus van een product. Hierin wordt aandacht besteed aan de huidige, alsook toekomstige kosten en de kosten van verschillende leveranciers. Ook wordt gekeken naar de gevolgen van ontwerpkeuzes wat betreft het gebruik van materialen.23
Naast deze genoemde middelen zijn er nog andere middelen die behulpzaam kunnen zijn bij het toepassen van Target Costing. Zo kunnen, aldus Horvath et. al (1998), bedrijven gebruik maken van ‘Activity Based Costing’ voor goede kostenschattingen. Daarnaast kan de ‘Balanced Scorecard’ een onderneming richting geven wat betreft haar focus, aldus Souissi en Ito (2004) en tevens zijn er verschillende vormen van marktonderzoek die aansluiten bij Target Costing.
2.5 Target Costing kritisch benaderd
Het Target Costing proces heeft volgens de auteurs van de in het voorgaande besproken literatuur een groot aantal voordelen. Echter, wanneer bedrijven ertoe overgaan om het systeem te implementeren en toe te passen, dienen zij zich een aantal zaken goed te realiseren.
Zo wijst Yu-Lee (2002) in zijn artikel op het feit dat Target Costing op zichzelf niet leidt tot
kostenbesparingen. Volgens hem heeft het Target Costing systeem geen invloed op de kostendynamiek die geldt binnen bedrijven. Target Costing levert pas kostenbesparingen op wanneer er actie wordt ondernomen op basis van bevindingen die voortvloeien uit het Target Costing proces. Een verbetering in efficiëntie bijvoorbeeld, leidt pas tot kostenbesparing wanneer er ook daadwerkelijk bezuinigd wordt op personeel,
22Kato et al., 1995, pag. 46
machines, of andere factoren. Target Costing alleen is niet genoeg om tot betere resultaten te komen. Beslissingen omtrent input factoren moeten leiden tot een werkelijke reductie van de kosten.24
Kato (1993) wijst op het feit dat Target Costing een in Japan geïntroduceerd management proces is. Het toepassen van een dergelijk systeem in een Westers bedrijf kan voor problemen zorgen, wanneer er geen rekening wordt gehouden met de onderliggende processen die aan het systeem ten grondslag liggen. Een verschil tussen Japan en Europa, wat van grote invloed is op de toepassing van Target Costing, is de wijze waarop ondernemingen omgaan met hun leveranciers. Europese bedrijven stellen andere eisen aan leveranciers dan Japanse, waar relaties met leveranciers vaak gebaseerd zijn op samenwerkingen, overleg en op de lange termijn gericht zijn.25
Echter, waar Target Costing in principe een universeel onderwerp is, signaleren Kato et al.(1995) ook nog vier andere kritische punten aangaande het Target Costing systeem. Zo stellen zij dat Target Costing, door haar focus op het ontwerp, leidt tot langere ontwikkelingstijden. Daarnaast zou de constante druk die Target costs op de werknemers (en dan vooral de ontwerpers) legt, leiden tot overspannenheid en andere
stressverschijnselen. Ten derde kan Target Costing, doordat het marktgericht denken stimuleert, leiden tot een extreme marktsegmentatie omdat men tracht aan zoveel mogelijk klantenbehoeften te voldoen. Dit heeft zijn weerslag op de kosten, die door toegenomen specialisatie zullen stijgen.
Als laatste probleem noemen zij organisatieconflicten die ontstaan na het toepassen van Target Costing. Het proces vereist veel samenwerking en begrip van de verschillende bedrijfsonderdelen voor elkanders functies. Echter, bij veel bedrijven heerst er een soort spanningsveld tussen veel afdelingen, die door het Target Costing proces wellicht wat eerder aan het licht komt.26 Schmelze et al. (1996) sluiten zich bij deze visie aan en constateren dat de teams die geformeerd worden om Target Costing uit te voeren een bepaalde basiskennis van alle betrokken vakgebieden nodig hebben.27
Ewert en Ernst (1999) benaderen het Target Costing proces vanuit een principaal-agent hoek. Zij constateren dat de literatuur aangaande Target Costing mogelijke informatieasymmetrie en daaruit voortvloeiende problemen over het hoofd ziet. Het Target Costing proces zorgt namelijk voor een mogelijke machtstoename van de ontwerpers van producten. Zij zijn doorgaans beter geïnformeerd dan managers op het gebied van productdetails, ontwerpkeuzes en mogelijke besparingen. De positie van de ontwerpers wordt hierdoor versterkt, wat negatieve gevolgen kan hebben voor het bedrijf wanneer hier niet adequaat mee omgegaan wordt.28
Dekker en Smidt (2001) vinden bij hun onderzoek naar Target Costing in Nederland enkele redenen waarom bedrijven Target Costing niet implementeren. De bedrijven die niet kozen voor Target Costing
24 Yu-Lee, 2002, pag. 23-28 25 Kato, 1993, pag. 40 26 Kato et al., 1995, pag. 49-50 27 Schmelze et al., 1996, pag. 45 28 Ewert & Ernst, 1999, pag. 42
deden dit omdat: de methode te duur is. Daarnaast is het een zeer tijdrovend proces (zowel het verzamelen van informatie, als ook het analyseren en rapporteren ervan). Als derde reden vonden zij dat het bij veel organisaties niet goed toepasbaar is.29
Zelf wil ik ook nog graag enkele kanttekeningen plaatsen bij het gebruik van Target Costing. Een groot nadeel bij het toepassen ervan kunnen de vele benodigde aannames en schattingen zijn, die door bedrijven gemaakt moeten worden. Target Costing zet weliswaar aan tot structureel nadenken over de toekomst, echter, het is mijns inziens zeer lastig om de kosten van onderdelen voor de gehele levenscyclus te bepalen. Temeer daar er ook een aanname gemaakt dient te worden van de hoeveelheid producten en wanneer deze verkocht dienen te worden. Hier komt de onzekerheid van veel inputfactoren nog eens bij, met bijvoorbeeld energieprijzen die beïnvloed worden door een fluctuerende olieprijs en andere zaken die op het
productieproces van invloed zijn.
Kleine verschillen tussen aannames en de werkelijkheid kunnen ertoe leiden dat verkeerde beslissingen genomen worden. Ik acht het daarom niet uitgesloten dat Target Costing ook flink beïnvloedt wordt door “politieke spelletjes” op organisatieniveau.
Verder wil ik het volgende punt nog aanstippen. Om Target Costing goed te laten functioneren, is een heel andere relatie met leveranciers nodig dan traditioneel gebruikelijk is. De Japanse omgang met leveranciers dient hierbij een leidraad te zijn. In Europa en vooral ook Amerika, wordt echter nog vaak op korte termijn gekeken naar relaties met leveranciers, wat wil zeggen dat de goedkoopste vaak levert en dat er scherp onderhandeld wordt. Target Costing vereist een andere aanpak van leveranciers en de vraag is of dat in Westerse landen lukt.
2.6 Target Costing implementeren, waarom en door wie?
De belangrijkste reden om Target Costing in te voeren is het feit dat productkosten na het ontwerpproces voor 70 tot 80% procent vastliggen. Dit wordt onder andere gesteld door Cooper en Chew (1996; 89). Bedrijven kunnen volgens hen dan ook de meeste kosten besparen wanneer er bij het ontwerp kritisch wordt gekeken naar de productkosten. Target Costing zorgt ervoor dat ontwerpers tijdens het
productontwerp meer rekening houden met kosten. Hierdoor kan het veel voordeel opleveren.
Het belang van een geslaagd product is de afgelopen decennia voor bedrijven toegenomen. Dit komt onder andere door het feit dat de tijd die nodig is om een product op de markt te zetten flink verkort is. Hierdoor hebben bedrijven minder tijd om te profiteren van het voordeel dat het nieuwe product met zich meebrengt en worden producten eerder geïmiteerd.30
29 Dekker & Smidt, 2001, pag. 16 30 Cooper, 1996, pag. 221
Zoals in bovenstaande paragrafen reeds aan de orde is gekomen, is de wereld veel kleiner geworden. Met onder meer als gevolg dat de concurrentie sterk is toegenomen. Het belang van goede producten die aansluiten bij de wensen van de consument neemt hierdoor ook toe.
Target Costing vraagt om een teamaanpak, wat nadelige effecten kan hebben. Echter, wanneer het
onderlinge begrip tussen de betrokken personen en afdelingen aanwezig is, kan werken in teamverband ook meer kennis en verschillende inzichten genereren en zo een positieve invloed hebben op het te ontwikkelen product.
Andere belangrijke redenen waarom Target Costing geïmplementeerd wordt, zijn volgens Tani et al. (1994) en Dekker en Smidt (2001; 19) naast het besparen van kosten, onder andere het doel om de kwaliteit van producten te verbeteren, het willen voldoen aan klantenbehoeften en het tijdelijk introduceren van nieuwe producten.31
Target Costing, als Management Accounting systeem zoals hierboven beschreven, is het meest geschikt voor het ontwikkelen van een nieuw type van een bestaand product. Veel informatie is al aanwezig door het hebben van een voorganger en het kennen van de markt. Bedrijven die een compleet nieuw product
ontwikkelen, of die zich toeleggen op een nieuwe markt, zullen veel tijd en kosten kwijt zijn om de benodigde informatie te verzamelen. Hierdoor zal het Target Costing proces voor hen minder geschikt zijn. Echter, zoals Slagmulder in de voorgaande paragrafen al aangaf, verschilt het nut van onderdelen van het Target Costing Proces per bedrijf. Bepaalde onderdelen zouden voor deze bedrijven dan ook een
hulpmiddel kunnen zijn. Bedrijven dienen een soort kosten-baten analyse te maken omtrent het al dan niet invoeren van Target Costing onderdelen.32
Tani et al. (1994; 96) en Dekker en Smidt (2001; 14) kwamen tot de ontdekking dat Target Costing vooral wordt toegepast in de textiel-, elektronica- en precisie-instrumenten sector alsook bij fabrikanten van transportmiddelen. Target Costing is het meest geschikt in de assemblage industrie, aldus Tani et al. (1994). Echter, de toepassing van Target Costing is inmiddels veel breder geworden. Zo wordt het toegepast in de chemische sector, maar ook door staalbedrijven.
Nicolini et al. (2000) tonen daarnaast aan dat, hoewel het gehele Target Costing systeem niet geschikt zou zijn in de bouwsector, bepaalde onderdelen van Target Costing ook in deze sector van waarde zou kunnen zijn.
Kortom Target Costing als concept kan voor veel bedrijven een hulpmiddel zijn. Het toepassen van de onderdelen is afhankelijk van onder andere de sector en andere factoren.
31 Tani et. al., 1994, pag. 97-98 32 Slagmulder, 1999, pag. 125
2.7 Target Costing en Management Accounting
Management Accounting is de afgelopen decennia veel breder geworden, dit geldt ook voor het werkgebied van Management Accounting. Waar het bij de traditionele Management Accounting vooral draaide om het plannen en beheren en het ondersteunen van beslissingsprocessen met behulp van (vooral financiële) cijfers uit het recente verleden. Is de focus van de huidige Management Accounting sterk verruimt.
De visie van Hiromoto (1991) op Management Accounting komt hiermee overeen. Management Accounting moet in zijn ogen ondersteuning bieden aan innovatie en bedrijven assisteren om ook in de toekomst competitief te kunnen zijn, in plaats van zich alleen te richten op het optimaliseren van huidige processen. Management Accounting moet in zijn optiek 4 thema’s bevatten, te weten: Het beïnvloeden van gedrag, marktgericht management, een dynamische aanpak en teamgerichtheid.33
Het Target Costing proces, zoals dat in deze paragraaf is gepresenteerd op basis van vooral de ideeën van Cooper en Slagmulder, sluit naadloos bij deze visie aan. Het beïnvloedt het gedrag van ontwerpers, door hen veel meer informatie te verschaffen. Echter, niet alleen ontwerpers worden beïnvloed, maar ook productmanagers, accountants, marketingmedewerkers en alle andere betrokkenen bij het proces. Daarnaast is marktgericht denken één van de pijlers van het proces en wordt het proces uitgevoerd in teamverband. Target Costing als Management Accounting systeem past dus niet zozeer in de “oude” Management Accounting visie, waarbij het vooral ging om het verschaffen van informatie voor beleidsbeslissingen en het optimaliseren van processen, aldus Hiromoto (1991; 2). Maar wel uitstekend in de huidige visie op Management Accounting Technieken en haar doelstellingen. Het gaat dan om de aanpak zoals Hiromoto deze voorstelt waarin het beïnvloeden van gedrag, informatieverschaffing en een teamgerichte aanpak centraal staat.
2.8 Samenvatting
Target Costing kent haar oorsprong met de invoering van ‘Genka Kikaku’ door Toyota in de jaren zestig. Het is een grootschalig programma om kosten te reduceren, zelfs voordat er ook maar een plan bestaat voor een nieuw product. Daarnaast wordt hierbij niet alleen op de kosten gelet, maar ook op de kwaliteit en functionaliteit van het product. Dit proces wordt uitgevoerd in crossfunctioneel teamverband en kent drie onderdelen: Marktgerichte kostprijsbenadering en Target Costing op productie- en componentniveau. Kenmerken van de markt en het bedrijf bepalen of het voor bedrijven zinvol is al deze stappen strikt te volgen, of Target Costing als een meer globale leidraad te zien. De belangrijkste reden om Target Costing te gebruiken is het gegeven dat meer dan 70% van de kosten van een product na het ontwerpproces vastliggen.
3. Cultuur
“Cultuur is dat complexe geheel van kennis, geloof, kunst, wetgeving, moraal, gewoonte plus andere vaardigheden en rituelen, dat mensen nodig hebben als lid van een samenlevingsverband.”34
“Culture is like gravity: you do not experience it until you jump six feet into the air.”35
Eerstgenoemd citaat is een weergave van de definitie van cultuur door een van de eerste grote cultureel antropologen van deze wereld: Edward B. Tylor. Na hem is de interesse in, en de kennis over cultuur sterk toegenomen, voornamelijk vanuit de antropologie.
In dit hoofdstuk zal aan de hand van de literatuur een overzicht gegeven worden van inzichten van belangrijke en vooral recente auteurs op het gebied van cultuur. In paragraaf 3.1 zal in algemene zin gekeken worden naar de betekenis van cultuur. Vervolgens wordt paragraaf 3.2 gebruikt om de verschillende lagen van cultuur weer te geven. Daarna worden in paragraaf 3.3 de verschillende
onderkende cultuurdimensies behandeld, die vervolgens in paragraaf 3.4 kort vergeleken worden. Paragraaf 3.5 tenslotte, vat de kernpunten van dit hoofdstuk kort samen.
3.1 De betekenis van cultuur
In bovenstaande omschrijvingen van cultuur zitten veel aanknopingspunten voor een verdere verfijning van de definitie van cultuur. Bij een rondvraag onder vrienden naar de betekenis van cultuur komen begrippen als: normen en waarden, zelfde samenleving, landen, maar ook zuidelijk temperament en Griekse cultuur naar voren. Kortom, cultuur is lastig te omschrijven en er bestaat ook geen universele betekenis van het begrip. Daarom zal deze paragraaf gebruikt worden om tot een goede omschrijving van het begrip cultuur te komen. Belangrijke namen op het gebied van cultuur zijn onder andere Hofstede, Trompenaars & Hampden-Turner, Hall en Schein.
Wanneer de Dikke van Dale wordt geraadpleegd, heeft het woord cultuur zeven betekenissen, waarvan er een aantal betrekking hebben op de bebouwing van grond. Het woord cultuur heeft namelijk haar oorsprong in het Latijnse woord cultura, wat vertaalt kan worden als cultiveren, planten, bouwen op en verzorgen. Oftewel, cultuur heeft te maken met omgaan met de natuur, maar ook met vorming en ontwikkeling. Cultuur betekent volgens de Dikke van Dale onder andere: beschaving, ontwikkeling, verfijning van het geestelijke en zedelijke leven, respectievelijk het daarin bereikte peil en de
34 Tylor, 1913, pag. 1
beschavingstoestand. Maar ook: de beschavingstoestand met betrekking tot een bepaald volk of een bepaalde tijd. En ook nog: het geheel van de manifestaties van kunst, ontspanning en vermaak.36
Hofstede (2005) onderscheidt twee soorten cultuur. Wanneer cultuur wordt gezien als onderwijs, kunst en literatuur heeft hij het over cultuur in ‘enge zin’. Cultuur kan ook een veel bredere betekenis hebben, wanneer het wordt gezien als mentale programmering. Deze zienswijze heeft haar oorsprong in de
antropologie. In deze context staat cultuur volgens Hofstede voor: “De collectieve mentale programmering
die de leden van een groep of categorie mensen onderscheidt van die van andere.” Cultuur is volgens hem
aangeleerd en niet aangeboren. Het wordt overgedragen via onze sociale omgeving en niet via onze genen. Cultuur is een abstract begrip, dat samenhangt met gedragspatronen, waarden en voorwerpen. Dit samen wordt gezien als cultuur. Cultuur beschrijft zowel de onderliggende waarden van mensen, als ook hun gedrag dat kan worden waargenomen.37
Trompenaars & Hampden-Turner (1997) vergelijken cultuur met een ui. Volgens hen komt cultuur in laagjes en om het te begrijpen moet je het laagje voor laagje afpellen. De buitenste laag bevat de producten van cultuur, zoals architectuur, taal, voedsel en kleding. Deze worden gezien als een expressie van diepere normen en waarden in een samenleving welke niet gelijk zichtbaar zijn en zich in het binnenste van de ui bevinden.
Cultuur bestaat volgens hen ook nog eens op verschillende niveaus. Zij onderscheiden cultuur op nationaal niveau. Dit zal behandeld worden in het eerste gedeelte van dit hoofdstuk en wordt ook gezien als het niveau om culturen te onderscheiden, ondanks het nadeel dat landsgrenzen niet altijd de grenzen van een cultuur afbakenen.
Daarnaast kan cultuur ook nog worden benaderd op het niveau van organisaties, de zogenaamde
bedrijfscultuur. Ten derde onderscheiden zij cultuurverschillen op professioneel niveau. Functies hebben een gedeeltelijke eigen cultuur. 38
Hall (1959) ziet cultuur als iets grotendeels onderbewusts. Cultuur wordt door hem vergeleken met een onzichtbaar controle mechanisme dat opereert in onze gedachten. We worden ons pas bewust van haar bestaan, wanneer dat uitgedaagd wordt. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren wanneer we blootgesteld worden aan een andere cultuur. Volgens Hall geeft cultuur de grenzen aan van onze normen en waarden.39
Spencer-Oatey (2004) geeft nog een belangrijke toevoeging aan het begrip cultuur. Zij voegt aan het begrip cultuur, in haar omschrijving, naast waarden en gedrag die voortvloeien uit cultuur, nog een ander element
36 Dikke van Dale, pag. 668
37 Hofstede & Hofstede, 2007, pag. 19
38 Trompenaars & Hampden-Turner, 1997, pag. 6-7 39 Hall, 1959, pag. 30-33
toe. Interpretatie van het gedrag van de medemens is volgens haar ook een onderdeel van cultuur. Dit laat zien hoe breed het begrip cultuur van invloed is op ons leven.40
Schein behandelt in zijn boek “Organizational culture and leadership” (1992) cultuur op organisatieniveau. De eerder genoemde auteurs hebben ervoor gekozen om cultuur te behandelen door het af te bakenen op landelijk niveau. Echter, zoals Schein het verwoordt: “a group has a culture when it has enough shared
history to have formed such a set of ‘shared’ assumptions.”41 Deze omschrijving maakt dat cultuur niet per definitie land of gebiedsgebonden is. Cultuur kan afgebakend worden binnen verenigingen en organisaties, of bedrijven en afdelingen. Bij grote organisaties, met al hun verschillende onderdelen, is het niet altijd gepast om te spreken van een eenduidige organisatiecultuur.42 Vaak zijn hierin wel verschillende
subculturen te vinden. Wanneer er verschillende aannames gedeeld worden binnen alle onderdelen van een bedrijf, is er sprake van een bedrijfscultuur. Verschillende bedrijfsonderdelen kunnen eenvoudiger aan Schein’s definitie voldoen, waardoor zij makkelijker een culturele eenheid kunnen vormen. Schein onderscheidt dus, net zoals Trompenaars & Hampden-Turner, drie niveaus om cultuur te onderscheiden; cultuur op landelijk-, organisatie- en op functieniveau.
3.2 Cultuurlagen
Zoals in paragraaf 3.1 aangegeven, bestaat cultuur uit verschillende lagen. Zo is er het ‘IJsberg model’ van cultuur, waarin cultuur wordt weergegeven als een begrip met twee niveaus. Dit model bestaat uit een groot onzichtbaar niveau met waarden en een kleine zichtbare laag met het uit die waarden voortvloeiende gedrag en artefacten. De onderliggende waarden kunnen ontdekt worden door bestudering van de zichtbare elementen van cultuur.43
Echter, zowel Hofstede als Trompenaars & Hampden-Turner zien cultuur als een te complexe materie om verklaard te worden met slechts twee lagen. Beiden gebruiken een ui als metafoor om de verschillende cultuurniveaus aan te geven. Deze “uien” zijn te zien in figuur 3.1
40 Spencer-Oatey, 2000, pag. 4 41 Schein, 1992, pag. 12 42 Schein, 1992, pag. 14
Hofstede Trompenaars & Hampden-Turner
Figuur 3.1: Ui diagrammen van Hofstede en Trompenaars & Hampden-Turner.
Het ‘Ui-model’ van Trompenaars & Hampden-Turner staat dichter bij het ‘IJsberg-model’ met haar twee niveaus. De buitenste laag bestaat uit ‘artefacten en producten’, oftewel expliciete uitingen van cultuur, zoals taal, voedsel, monumenten en kunst. Deze ‘artefacten en producten’ zijn observeerbaar. Hierbinnen bevindt zich een minder eenvoudig te duiden laag, bestaande uit normen en waarden van een individuele groep. Normen bepalen wat goed en fout is, terwijl waarden meer de idealen van een groep
vertegenwoordigen. Deze tweede laag omsluit de kern, de ‘impliciete cultuur’, welke de
basisveronderstellingen van ons bestaan zijn. Velen zijn zich niet bewust van het bestaan van zo’n kern, omdat zij in veel gevallen zo voor de hand liggend is. Deze impliciete cultuur heeft haar oorsprong in het meest essentiële van een mensenleven, namelijk overleven. Hierdoor wordt er een link gelegd met de oorsprong van het woord cultuur, omgaan met de natuur. Cultuur kan, aldus Trompenaars & Hampden-Turner (2005), worden gezien als: “de manier waarop een groep zich heeft georganiseerd in de loop van
de tijd, om haar problemen en uitdagingen op te lossen.” Zo bezien, is bijvoorbeeld de Nederlandse cultuur
gevormd door de omgang en problemen met water en zijn er elementen in de Zwitserse cultuur terug te vinden, gevormd door de omgang met haar natuurlijke hindernis, de bergen.44
Hofstede onderscheidt vier cultuurniveaus, welke weergegeven worden in het ‘Ui-diagram’ in figuur 3.1. Culturele verschillen worden hier weergegeven in vier lagen, waarbij de buitenste (symbolen) de meest oppervlakkige en dus de makkelijkst te herkennen laag van cultuur vormt.
‘Symbolen’ zijn woorden, gebaren, afbeeldingen of voorwerpen met een betekenis die alleen begrepen
worden door leden van de cultuur.
‘Helden’ zijn personen, dood of levend, echt of fictief, met eigenschappen die in een cultuur hoog in
aanzien staan, waardoor ze fungeren als gedragsmodellen.
‘Rituelen’ zijn collectieve activiteiten, die niet noodzakelijk zijn om tot het gewenste resultaat te komen,
maar wel als sociaal essentieel worden gezien. Voorbeelden hiervan zijn de wijze van begroeten en religieuze ceremonieën.
Deze drie termen worden gezien als praktijken en zijn zichtbaar voor een waarnemer. Echter, de culturele betekenis is onzichtbaar en hangt af van de interpretatie van deze praktijken door leden van de
gemeenschap.
De kern van een cultuur wordt, net zoals in het ijsberg model, gevormd door ‘waarden’. Dit zijn gevoelens met een richting; een plus- en een minpool. Een voorbeeld hiervan is goed tegenover slecht, of lelijk tegenover mooi. Waarden worden al zeer vroeg aangeleerd, hierdoor blijven ze onbewust en zijn ze voor buitenstaanders niet direct zichtbaar. Zij kunnen slechts afgeleid worden uit het handelen van mensen.45
Bovenstaande twee cultuurmodellen hebben sterke overeenkomsten. Zo komen de basisveronderstellingen en een gedeelte van de normen en waarden laag van Trompenaars en Hampden-Turner overeen met Hofstede’s waarden. De reden hiervoor is dat het zeer moeilijk is een scheiding aan te brengen tussen basisveronderstellingen en waarden, doordat deze moeilijk waarneembaar zijn. Hofstede’s ‘helden’, ‘rituelen’ en ‘symbolen’ daarentegen zijn goed te vergelijken met de laag ‘artefacten en producten’ en ook gedeeltelijk met de laag ‘normen en waarden’ van Trompenaars & Hampden-Turner. Zoals beide
bovenstaande ‘Ui-diagrammen’ laten zien, zijn de inzichten van Hofstede en Trompenaars & Hampden-Turner betreffende cultuurniveaus vergelijkbaar.
3.3 Cultuurdimensies
In de loop van de twintigste eeuw ontstond binnen de culturele antropologie het besef dat er enkele fundamentele vraagstukken zijn, waarmee alle samenlevingen te maken hebben. Deze samenlevingen onderscheiden zich door verschillen in antwoorden op deze vraagstukken. Enkele van deze dilemma’s zijn: de verhouding tot gezag, de verhouding tussen individu en groep, de rolverdeling tussen mannen en vrouwen en de omgang met onzekerheid. Deze probleemgebieden worden aangeduid als culturele dimensies. Waarbij een dimensie een aspect is van waaruit een cultuur kan worden vergeleken met andere culturen.46
Hieronder zullen de cultuurdimensies van enkele belangrijke onderzoekers worden weergegeven, te weten Edward T. Hall, Geert Hofstede en Fons Trompenaars & Charles Hampden-Turner. Vervolgens zullen deze dimensies met elkaar vergeleken worden en zullen de voor dit onderzoek relevante dimensies worden opgesteld.
45 Hofstede & Hofstede, 2007, pag. 22-23 46 Hofstede, 1991, pag. 26
3.3.1 Edward T. Hall
Hall was een van de eerste onderzoekers die verschillende cultuurdimensies optekende. In twee van zijn boeken, “The Silent Language” (1959) en “The Hidden Dimension” (1969) onderscheidde hij vanuit zijn achtergrond als antropoloog de dimensies hoogcontext versus laagcontext en monochromie versus polychromie. Tevens gebruikte hij hierbij zijn ervaringen als medewerker bij het Amerikaanse ministerie van buitenlandse zaken.
Hoogcontext versus Laagcontext
Het concept van hoog- en laagcontext heeft betrekking op de overdracht van informatie. Volgens Hall kan elke informatietransactie worden gekarakteriseerd als laag, hoog of midden context. Een Hoogcontext transactie bevat minimale informatie in de boodschap. Dit kan door de voorgeprogrammeerde kennis, die huist in zowel de zender als de ontvanger. Mensen in een hoogcontext cultuur worden gezien als relationeel, intuïtief, collectief en bedachtzaam. Het winnen van vertrouwen is in deze culturen zeer belangrijk, omdat woorden ondergeschikt zijn aan context. Stem, intonatie, gebaren, status en lichaamshouding zijn
belangrijk bij de informatieoverdracht. Communicatie is hierdoor meer direct en formeel. Een voorbeeld van een Hoogcontext cultuur is China.
Laagcontext transacties zijn, zoals men kan verwachten, het tegenovergestelde. De meeste informatie zit bij deze transacties in de boodschap. Laagcontext culturen kunnen gekarakteriseerd worden als logisch, rechtlijnig, actiegericht en individueel. In deze culturen wordt veel belang gehecht aan logica en feiten. Besluiten en het oplossen van problemen zijn hierop gebaseerd. Efficiëntie is een begrip dat in deze culturen, in het algemeen, hoog in het vaandel staat.47
Monochromie versus Polychromie
Dit cultuurconcept heeft betrekking op de manier waarop tijd wordt gestructureerd. Een groot onderscheid wordt hierbij gemaakt tussen vooral Noord-Amerika en de meeste Aziatische en Midden-Oosterse landen. Zo doen Amerikanen, die als monochroom bekend staan, slechts één ding tegelijk, waar bijvoorbeeld Japanners (komend uit een polychrome cultuur) meerdere taken tegelijk afhandelen.48
In Monochrome culturen wordt slechts één taak tegelijk afgehandeld. Stiptheid is belangrijk en agenda’s worden strak gepland en uitgevoerd, relaties zijn hieraan ondergeschikt. In Polychrome culturen zijn afspraken en schema’s, door bijvoorbeeld toevallige ontmoetingen met relaties, of andere gebeurtenissen, snel aanpasbaar . Daarnaast wordt er, in monochrome culturen, een vrij strikt onderscheid gemaakt tussen
47 Het concept van Hoog- Laagcontext wordt nog steeds veel gebruikt bij het analyseren van communicatie, zowel persoonlijke- als ook massacommunicatie. Taal wordt hierbij veelvuldig gebruikt en verschillende achtergronden kunnen ervoor zorgen dat zender en ontvanger elkaar niet begrijpen.
werktijd en vrije tijd. Tevens is de perceptie van tijd een factor. Monochrome culturen zien tijd als iets dat vast ligt, het is niet flexibel, waardoor het een duidelijk meetbare eenheid is. Dit is terug te vinden in de planning en in schema’s. Deze liggen grotendeels vast en men dient zich hier strikt aan te houden.
Mensen uit polychrome culturen, zijn, zoals hierboven reeds aangestipt, in staat om meerdere taken tegelijk uit te voeren. Tevens is tijd ondergeschikt aan een persoonlijke relatie. Het begrip tijd wordt ook anders benaderd dan in monochrome culturen, als de onze. Tijd in bijvoorbeeld het Midden-Oosten is flexibel. Tijd betekent in de Arabische wereld dat wat er voor en na een gegeven punt gebeurt. Als het gaat om werk, heeft een polychrome cultuur een minder groot onderscheid tussen werk en vrije tijd. Anderzijds is men zich meer bewust van de organisatie waarin men werkt. Activiteiten in werkverband worden hierdoor bezien vanuit een groter geheel, namelijk als deel van de organisatiedoelen.49
3.3.2 G. Hofstede
Hofstede is de eerste auteur die zijn cultuurdimensies weergeeft met kwantitatieve data. Hiermee is gelijk het grootste probleem met de concepten van Hall aangeduid.50 Hofstede baseert zijn cultuurdimensies op gegevens uit een onderzoek bij de multinational IBM in de jaren ’70. Uit dit onderzoek kwamen vier cultuurdimensies naar voren, te weten: Machtsafstand, Collectivisme versus Individualisme, Feminiteit versus Masculiniteit en Onzekerheidsvermijding. Hieraan voegde hij in 1991 nog een vijfde dimensie toe: Langetermijngerichtheid versus Kortetermijngerichtheid.
Hofstede heeft op basis van deze dimensies en het IBM onderzoek een index opgesteld voor elke dimensie. Hieronder zullen deze vijf dimensies kort toegelicht worden. De informatie over deze dimensies komt uit het boek “Allemaal andersdenkenden” van Hofstede (1995).
Machtsafstand
Hofstede (1995; 39) ziet Machtsafstand als de mate waarin minder machtige leden van instituties of organisaties in een land verwachten en accepteren dat de macht ongelijk verdeeld is. Machtsafstand heeft dus te maken met afhankelijkheidsrelaties. Dit is onder andere terug te vinden in de hiërarchie binnen organisaties, maar ook in kind- ouderrelaties. In samenlevingen met een kleine machtsafstand, zoals de Engelstalige samenlevingen, is onder andere gelijkheid in een relatie belangrijk. Door hiërarchie ontstane ongelijkheid wordt gezien als een praktische oplossing, decentralisatie is populair en ondergeschikten dienen te worden geraadpleegd bij besluiten.
In samenlevingen met een grote machtsafstand, denk aan Latijns-Amerikaanse en Aziatische
samenlevingen, verwachten en wensen mensen ongelijkheid. Respect is belangrijker dan gelijkheid. In deze samenlevingen is centralisatie populair en worden privileges en statussymbolen geaccepteerd.
49 Hall, 1961, pag. 140-162
50 Hall benoemt weliswaar twee cultuurdimensies, echter, hij geeft slechts voorbeelden van de handelswijze van inwoners van landen op deze dimensie. Een echte volgorde van landen op de dimensies wordt door hem niet gegeven.
Collectivisme versus Individualisme
“Een samenleving is Individualistisch als de onderlinge banden tussen individuen los zijn: iedereen wordt geacht uitsluitend te zorgen voor zichzelf en voor zijn of haar naaste familie. Een samenleving is
Collectivistisch als individuen vanaf hun geboorte opgenomen zijn in sterke, hechte groepen, die hun levenslang bescherming bieden in ruil voor onvoorwaardelijke loyaliteit.”51
Landen worden geacht meer individualistisch te zijn naarmate de volgende punten relatief belangrijk worden gevonden: vrije tijd, vrijheid in het werk, uitdaging, training, goede werkomstandigheden en het kunnen benutten van talenten. Daarnaast komt het onderscheid tussen individuele en collectieve
samenlevingen tot uiting in de omgang met familie, de ‘Wij versus Ik’ gedachte, de mate van objectiviteit bij het beoordelen van prestaties en de verhouding tussen werkgever en werknemer, oftewel de plaats van de organisatie in iemands bestaan.
Masculien versus Feminien
Deze dimensie heeft betrekking op de rolverdeling van de beide seksen. Een samenleving wordt als
masculien gezien, wanneer sekserollen duidelijk verdeeld zijn. Van mannen wordt verwacht dat zij assertief, hard en materieel ingesteld zijn. Vrouwen dienen zich bescheiden op te stellen en zich voornamelijk te richten op de kwaliteit van het leven. In een Feminiene samenleving echter, overlappen sociale sekserollen elkaar. Zowel mannen als vrouwen dienen eigenschappen te etaleren die vooral bij de rol van de andere sekse verwacht wordt.52
Culturen worden als masculiener gezien, naarmate materialistische zaken belangrijker zijn, zoals inkomen, erkenning, promotie en uitdagingen. In feminiene culturen worden onder andere de relatie met de chef en collega’s, de woonomgeving en zekerheid belangrijk gevonden. Kortom, feminien staat voor een zorgzame rol, met veel aandacht voor de sociale omgeving. Terwijl masculiniteit geassocieerd wordt met assertiviteit en competitie.53
Onzekerheidsvermijding
Hofstede (1995; 144) omschrijft Onzekerheidsvermijding als: “de mate waarin de leden van een cultuur
zich bedreigd voelen door onzekere of onbekende situaties; dit gevoel wordt onder andere uitgedrukt in nerveuze spanning en in een behoefte aan voorspelbaarheid; aan formele of informele regels.” Culturen
met een sterke onzekerheidsvermijding kennen een hoge mate van stress, hebben een subjectief gevoel van angst en proberen veel onzekerheid weg te nemen door regels en structuren. Precisie en punctualiteit staan in deze culturen hoog in het vaandel. Veel van deze eigenschappen zien Nederlanders terug in Duitsers; echter, Duitsland en andere Duitstalige landen nemen op deze index slechts een middenpositie in. Deze zienswijze komt voort uit het perspectief van de Nederlandse cultuur die een zwakkere
51 Hofstede, 1995, pag. 71
52Masculien en feminien worden nogal eens verward met mannelijk en vrouwelijk. Masculiene en feminiene rollen zijn relatief, een man kan zich feminien gedragen, terwijl een vrouw zich masculien kan gedragen. Dit houdt in dat hun gedrag afwijkt van bepaalde ideologieën in een samenleving, terwijl mannelijk en vrouwelijk zich strikt genomen richt op het absolute biologische verschil tussen mannen en vrouwen.
