Het ABC van Activity-Based Costing:
Een generiek model voor (strategische) kostprijsberekening van
IT-services
Titel:
Het ABC van Activity-Based CostingSubtitel:
Een generiek model voor (strategische) kostprijsberekening vanIT-services
Auteur:
M’hamed ObouyahyeStudentnummer:
1229184Opleiding:
Technische BedrijfswetenschappenAfstudeerrichting: Discrete Technologie
Datum:
15 januari 2007Plaats:
LeeuwardenRijksuniversiteit Groningen Landleven 5
9747 AD Groningen
1e begeleider: ir. F.B.E. van Blommestein 2e begeleider: dr. P.E.A. Vandenbossche
Bedrijf X Vertrouwelijk Vertrouwelijk Begeleider: Opdrachtgever:
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het
auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur
Voorwoord
Al bijna vanaf het begin van mijn studie ben ik werkzaam op een afdeling van Bedrijf X. In de loop der jaren ben ik het bedrijf beter gaan leren kennen. Na jaren lang naar tevredenheid binnen het bedrijf gewerkt te hebben en nog steeds te werken, wilde ik mijn afstudeeropdracht ook bij dit bedrijf vervullen. Er moest alleen een afstudeeropdracht beschikbaar zijn. Uiteindelijk is deze er gekomen.
Ik wil mijn opdrachtgever hartelijk bedanken, die mij de afstudeeropdracht heeft aangeboden en het voor mij mogelijk heeft gemaakt op de Afdeling Y binnen bedrijf X af te studeren. Tijdens deze afstudeeropdracht ben ik begeleid door mijn bedrijfsbegeleider. Ik wil ook hem hartelijk bedanken voor alle begeleiding en tijd die hij voor mij heeft vrijgemaakt.
Deze scriptie is geschreven naar aanleiding van de afstudeeropdracht gedaan bij de Afdeling Y, een onderdeel van Bedrijf X. Met deze afstudeeropdracht sluit ik mijn studie Technische Bedrijfswetenschappen, aan de faculteit bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen, af. In dit voorwoord wil nog enkele dankbetuigingen doen. Mijn dank gaat zeker ook uit naar mijn eerste begeleider de heer ir. F.B.E. van Blommestein en naar mijn tweede begeleider de heer dr. P.E.A. Vandenbossche. Ik wil de heren hartelijk bedanken voor de begeleiding, de feedback en tips die ik van hen heb mogen krijgen.
Vervolgens wil ik ook twee heren van Bedrijf X bedanken voor de ondersteuning die zij mij hebben geboden bij het programmeren.
Daarnaast wil ik een ieder, die in enige vorm van steun heeft bijgedragen aan mijn afstudeeropdracht, bedanken.
Leeuwarden, 15 januari 2007 M’hamed Obouyahye
Samenvatting
Deze scriptie is geschreven naar aanleiding van een afstudeeropdracht gedaan bij Bedrijf X. De afdeling is een leverancier van IT-services en levert aan een interne klant. Bij het leveren van de diensten gaan kosten gepaard. De doorbelasting van de kosten naar de Klant toe was niet transparant. Dit resulteerde in het feit dat de Afdeling Y de kostprijs niet kon onderbouwen. De klant is bezig met het bepalen van de Total Cost of Ownership (TCO) van de producten die zijn afnemen. Het TCO-traject is op te splitsen in drie fasen: project-, exploitatie- en afbouwfase. In het TCO-traject wil de Klant de kosten kunnen managen in de verschillende fasen. Voornamelijk in de exploitatiefase. De kostprijsinformatie, die zij aangeleverd krijgen van de leveranciers dient transparant te zijn.
Daarnaast waren de eigen kosten minder makkelijk te managen. Met de constatering van deze problemen is het verzoek vanuit Afdeling Y gekomen om hier een oplossing voor te bedenken.
Om deze problemen uit de wereld te helpen is middels dit onderzoek een Activity-Based Costingmodel ontwikkeld. De keuze voor Activity-Based Costing is gemaakt na een vergelijking van enkele kostprijssystemen. Activity-Based Costing bleek het meest geschikt te zijn. Hiermee is de keuze voor Activity-Based Costing voor dit onderzoek verantwoord. Het model dient te voldoen aan enkele voorwaarden. Zo moet het model toepasbaar zijn op elke service en in elke tijdsbestek. De kostprijs, die berekend wordt met het model, dient transparant te zijn. Er moet duidelijk blijken waar de kostprijs uit is opgebouwd.
Gezien de gestelde voorwaarden is besloten een generiek model te ontwikkelen. Dit model is niet tijdsgebonden en is te gebruiken voor elke dienst.
In dit onderzoek is de volgende onderzoeksvraag gehanteerd:
Om een antwoord te geven op deze vraag is in beginsel literatuuronderzoek gedaan om na te wat Based Costing inhoudt en hoe deze toe te passen is. In de literatuur is Activity-Based Costing op verschillende manieren omschreven. In dit onderzoek is de volgende definitie gebruikt:
Activity-Based Costing is een kostencalculatiemethode, die de indirecte kosten koppelt aan de kostendrager middels het gebruik van kostenveroorzakende factoren (costdrivers).
Activity-Based Costing kent vier elementen die onderling gerelateerd zijn. Deze elementen zijn: costdrivers (kostenveroorzakende factoren), activiteiten, indirecte kosten en kostendragers (product, klant en/of dienst).
Hoe ziet het generieke Activity-Based Costingmodel er uit, op grond waarvan een ICT-dienstverlener, zoals Afdeling Y, een klant van informatie kan voorzien wat een af te nemen product van Afdeling Y de klant zal gaan kosten?
Voor het uitvoeren van een Activity-Based Costinganalyse zijn er vijf stappen gedefinieerd die doorlopen moeten worden. Het betreft de volgende stappen:
1. het beschrijven van de activiteiten: binnen een organisatie of afdeling lopen verschillende processen. Deze processen worden onderverdeeld in activiteiten. De activiteiten worden geanalyseerd en beschreven.
2. het bepalen van de costdrivers: costdrivers zijn kwantitatieve maatstaven die de output van een activiteit meten. De costdrivers komen in verschillende vormen voor en geven aan waardoor de kosten worden gemaakt binnen een proces.
3. het bepalen van de kosten per activiteit: de totale indirecte kosten worden toegekend aan elke activiteit.
4. het bepalen van de kostendragers: de kostendragers zijn die– of datgene wat de kosten draagt. Dit kunnen de producten, diensten of klanten zijn. Er wordt een keuze gemaakt voor de kostendrager om in de volgende stap de activiteiten te koppelen aan de kostendrager.
5. het koppelen van de activiteiten aan de kostendragers: men bepaalt van welke activiteiten de kostendrager gebruik maakt.
Nadat deze stappen besproken waren is er vanuit de theorie een model opgesteld. Dit model dient als fundament voor de ontwikkeling van het uiteindelijke model.
Na de theoretische beschrijving zijn de stappen uitgevoerd in een casestudie. In deze casestudie zijn de kosten middels Activity-Based Costing berekend. Dit is nog handmatig gedaan. De uitkomsten van de casestudie dienen na de ontwikkeling van het model als testdata. Wanneer het model dezelfde uitkomsten biedt als in de casestudie dan kan gesteld worden dat het model correct werkt.
Het uiteindelijke model is een mathematisch model dat opgezet is in Excel met behulp van de programmeertaal Visual Basic for Applications. Dit model is ontwikkeld naar aanleiding van het theoretische model.
Door het invullen van bepaalde gegevens kan er een kostprijs berekend worden. Deze kostprijs is in der mate transparant dat alle kosten zichtbaar worden. Daarnaast wordt er onderscheid gemaakt tussen de kostensoorten.
Nadat het model opgesteld is, is het getest of het voldoet aan de voorwaarden. Het model is positief uit de tests gerold.
Na de ontwikkeling van het model is voor de gegevens uit de casestudie een risico- en gevoeligheidsanalyse uitgevoerd. Het uitvoeren van de gevoeligheidsanalyse kwam voort uit de wensen van Afdeling Y. Deze wilde nagaan wat de impact van wijzigingen zou zijn. Met de risicoanalyse zijn de gebieden, die hoge kosten met zich meebrengen, in kaart gebracht. Vervolgens zijn deze gebieden getest op gevoeligheid.
Afdeling Y beschikt over een goed werkende model dat getest is met data uit de casestudie. De wens tot meer transparantie in de kosten is met het model bereikt. Dit generieke model is daarnaast breder toe te passen in de organisatie.
In eerste instantie wordt het model gebruikt op operationeel vlak. Echter is het ook geschikt als hulpmiddel voor het nemen van strategische beslissingen.
Inhoudsopgave
VOORWOORD ... 3
SAMENVATTING ... 4
INHOUDSOPGAVE... 6
INLEIDING ... 8
HOOFDSTUK 1: ALGEMENE BESCHRIJVING... 9
HOOFDSTUK 2: ONDERZOEKSOPZET... 10 2.1 AANLEIDING ONDERZOEK... 10 2.2 PROBLEEMBENADERING... 11 2.3 PROBLEEMSTELLING... 13 2.3.1 Doelstelling... 13 2.3.2 Afbakening onderzoek ... 13 2.3.3 Conceptueel model... 15 2.3.4 Vraagstelling ... 17 2.3.5 Deelvragen ... 17 2.3.6 Randvoorwaarden... 18
HOOFDSTUK 3: THEORETISCH KADER... 19
3.1 INLEIDING... 19 3.2 SOORTEN KOSTEN... 19 3.2.1 Directe kosten ... 19 3.2.2 Indirecte kosten... 20 3.2.3 Vaste kosten ... 20 3.2.4 Variabele kosten... 20 3.2.5 Conclusie... 20 3.3 KOSTPRIJSSYSTEMEN... 21
3.3.1 Total Cost of Ownership... 22
3.3.2 Opslagmethode ... 22
3.3.3 Opportunity costing... 23
3.3.4 Activity-Based Costing ... 23
3.4 KEUZE ALTERNATIEF... 23
3.5 ACTIVITY-BASED COSTING... 25
3.6 ACTIVITY-BASED COSTING GEDEFINIEERD... 25
3.7 ACTIVITY-BASED COSTING EN FINANCIËLE INSTELLINGEN... 26
3.8 HET GEBRUIK VAN ACTIVITY-BASED COSTING... 27
3.9 HET ACTIVITY-BASED COSTINGPROCES... 28
3.9.1 Stap 1: Beschrijving activiteiten ... 30
3.9.2 Stap 2: Bepalen Costdrivers ... 31
3.9.3 Stap 3: Bepalen kosten per activiteit ... 31
3.9.4 Stap 4: Bepalen kostendragers... 33
3.9.5 Stap 5: Koppelen van activiteiten aan kostendragers... 33
3.10 THEORETISCH ACTIVITY-BASED COSTINGMODEL... 33
3.11 SAMENVATTING... 35
HOOFDSTUK 4: TOEPASSINGEN MODEL... 36
4.1 INLEIDING... 36
4.2 DOEL PRAKTIJKTOEPASSINGEN... 36
4.3 VOORWAARDEN... 38
4.4 SAMENVATTING... 39
HOOFDSTUK 5: CASESTUDIE: APPLICATIE A ... 40
5.1 INLEIDING... 40
5.2 PRODUCTKEUZE: APPLICATIE A... 40
5.3 PROCESSEN EN ACTIVITEITEN APPLICATIE A ... 40
5.5 KOSTENANALYSE... 42
5.5.1 Directe Kosten ... 42
5.5.2 Indirecte kosten... 43
5.5.2.1 Toerekenbare Indirecte Kosten ... 43
5.5.2.2 Niet-toerekenbare Indirecte Kosten... 43
5.5.3 Doorbelaste Kosten... 43
5.5.3.1 algemeen doorbelaste kosten ... 44
5.5.3.2 Kosten doorbelast door leverancier A... 44
5.5.3.3 Kosten doorbelast door externe leveranciers... 45
5.5.4 Incidentele Kosten... 45 5.6 KOSTENDRAGER... 45 5.7 TOTALE KOSTEN... 46 5.6 SAMENVATTING... 46 HOOFDSTUK 6: MODELONTWERP... 47 6.1 INLEIDING... 47 6.2 KOSTENSOORTEN... 47 6.3 TECHNISCHE ONTWIKKELING... 47 6.4 WERKBESCHRIJVING MODEL... 48 6.5 SAMENVATTING... 50
HOOFDSTUK 7: RISICO- EN GEVOELIGHEIDSANALYSE ... 51
7.1 INLEIDING... 51
7.2 RISICOANALYSE... 51
7.3 GEVOELIGHEIDSANALYSE... 52
7.4 SAMENVATTING... 52
HOOFDSTUK 8: CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN ... 53
8.1 INLEIDING... 53
8.2 CONCLUSIE... 53
8.3 AANBEVELINGEN... 55
NAWOORD ... 57
Inleiding
Deze scriptie is geschreven naar aanleiding van mijn afstudeeropdracht, gedaan bij de Afdeling Y, van Bedrijf X. In deze scriptie volgt geen beschrijving van het bedrijf in verband met de vertrouwelijkheid. Er wordt geen enkele link gelegd met het bedrijf. Het bedrijf wordt in de scriptie Bedrijf X genoemd.
Afdeling Y is verantwoordelijk voor de ICT-toepassingen in het callcenter klantgebied van Bedrijf X. Deze afdeling levert haar producten aan een interne klant, verder te noemen Klant. Met het leveren van de producten en diensten aan de Klant, gaan kosten gepaard. Deze worden door Afdeling Y doorbelast. De Klant heeft behoefte aan transparante kostprijsinformatie, die Afdeling Y momenteel niet levert. Dit komt naar voren in het feit dat Afdeling Y bepaalde kosten doorbelast die niet onderbouwd kunnen worden op grond waarvan deze kosten zijn doorbelast.
Voor het transparanter maken van de kostprijs wordt een model ontwikkeld, gebaseerd op Activity-Based Costing. In hoofdstuk drie van de scriptie wordt aangegeven waarom er gekozen is voor Activity-Based Costing.
In deze scriptie wordt beschreven hoe het Activity-Based Costingmodel ontwikkeld wordt. Hierin komt een beschrijving van Activity-Based Costing, aan de hand van de literatuur, aan bod. Daarnaast worden de stappen, die de literatuur voorschrijft voor het ontwikkelen van een Activity-Based Costingmodel, doorlopen. Het uiteindelijke product is een model, opgezet in een spreadsheet.
Dit onderzoek wordt gekenmerkt door het toepassen van theoretische kennis op de specifieke situatie bij Bedrijf X. In figuur 1 is schematisch de opbouw van de scriptie weergegeven.
Figuur 1: Opbouw Scriptie
In bijlage A is een begrippenlijst terug te vinden. Hierin staan de begrippen uitgelegd die in de scriptie voorkomen en een duidelijke omschrijving behoeven.
Het onderzoek dat wordt uitgevoerd is tweeledig. Als eerste wordt middels de literatuur Activity-Based Costing beschreven. Daarnaast vindt er empirisch onderzoek plaats conform de gevonden literatuur. ALGEMENE BESCHRIJVING ONDERZOEKSOPZET THEORETISCH KADER TOEPASSINGSMOGELIJKHEDEN CASESTUDIE MODELONTWERP RISICO- EN GEVOELIGHEIDSANALYSE CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN H1 H2 H3 H4 H5 H6 H7 H8
Hoofdstuk 1: Algemene beschrijving
De beschrijving van het bedrijf en de afdeling is in verband met
vertrouwelijkheid weggelaten!
Hoofdstuk 2: Onderzoeksopzet
2.1 Aanleiding onderzoek
In deze paragraaf wordt de aanleiding tot dit onderzoek geschetst. Hierin komen ondermeer het probleem en de wensen van Afdeling Y, die het heeft met betrekking tot het onderzoek aan bod.
Afdeling Y heeft meerdere klanten. Deze klanten zijn weergegeven in figuur 5 in paragraaf 2.3.2. In dit onderzoek zijn de afbakening en de randvoorwaarden zo genomen dat er maar één klant meegenomen wordt in het onderzoek. Dit betreft de Klant. De andere klanten worden binnen dit onderzoek buiten beschouwing gelaten. In paragraaf 2.3.2 wordt verder ingegaan op de afbakening.
Afdeling Y is op het gebied van de IT de hoofdleverancier van de Klant. Voor de Klant treedt Functioneel Beheer (een stafafdeling van de Klant) op richting de IT-divisie c.q. Afdeling Y. De Klant neemt meerdere producten en diensten af van Afdeling Y. In figuur 3 is dit schematisch weergegeven. Momenteel is de Klant bezig met het bepalen van de Total Cost of Ownership (TCO) van de producten die zij afneemt van Afdeling Y en andere leveranciers. Vanuit Afdeling Y wil men aangeven wat hun aandeel is in deze TCO.
Bij het bepalen van een TCO dient men rekening te houden met meerdere kostencategorieën. Een van deze kostencategorieën is de inkoopprijs. Voor het bepalen van de TCO van een product worden zodoende alle kosten bekeken vanaf aankoop tot en met het ‘weggooien’ van het product.
Bedrijf X is gestart met een kostenproject. Het is een gezamenlijk project van meerdere afdelingen om meer inzicht te krijgen in de kostprijzen van producten en services. Op basis van berekening binnen het project worden de kosten doorberekend aan de klant (Klant). Voor het bepalen van de TCO is informatie over de inkoopprijs en de doorbelasting van kosten vanuit Afdeling Y (en andere partijen) van belang. De Klant constateert dat er in bepaalde gevallen kosten worden doorbelast die zij niet kunnen plaatsen. Ze weten niet op grond waarvan zij de kosten moeten betalen. De aangeleverde kosteninformatie is zodoende niet transparant. Dit uit zich in het feit dat de kosten niet goed te beheersen en/of te beïnvloeden zijn door de klant.
In figuur 3 is het probleemgebied schematisch weergegeven. In het figuur valt het vraagteken op. Afdeling Y wil dat dit vraagteken ingevuld wordt. Voor de vervulling van deze opdracht was er expertise nodig. Deze expertise is door de Rijksuniversiteit Groningen geleverd in de vorm van een student.
De directe aanleiding voor dit onderzoek is het verwijt dat Afdeling Y krijgt van de Klant over de kostprijzen die zij doorberekenen. Afdeling Y wil de prijzen die doorberekend worden onderbouwen (transparanter maken). Met deze informatie bieden zij de Klant tevens een handvat aan voor het bepalen en sturen van de TCO van het product.
In eigen bewoordingen geeft Afdeling Y aan de Klant te willen vertellen hoeveel een product, dat Afdeling Y aanlevert, de Klant gaat kosten.
Figuur 2: Probleemschets
Vanuit Afdeling Y komt dus het verzoek: lever ons een model aan waarmee de kostprijs berekend kan worden. De output van dit model wordt als informatie opgeleverd aan de klant. De klant heeft met deze kostprijsinformatie een gedeelte van de TCO van het betreffende product.
Middels het model wordt de kostprijs door Afdeling Y onderbouwd. Hiermee kunnen alle kosten die doorbelast worden, worden verklaard. De kostprijs wordt hiermee transparant. Afdeling Y kan middels een risico- en gevoeligheidsanalyse aangeven waar in het proces maatregelen genomen moeten worden als het proces efficiënter gemaakt wil worden.
2.2 Probleembenadering
1In deze paragraaf wordt inzicht gegeven in de context en achtergrond van het systeem waarin het probleem zich bevindt. Arbnor & Bjerke2 (1997) stellen dat de benadering van het systeem van belang is voor de aanpak van het onderzoek. Met de systeembenadering bedoelen zij de manier waarop de samenhangende onderdelen van het probleem gezien kunnen worden. De benadering wordt bepaald op basis van de typering van het systeem waar het probleem zich in bevindt. Zowel Checkland3 (1981) als Arbnor et al. onderscheiden drie verschillende type systemen: harde systemen, zachte systemen en sociotechnische systemen.
Arbnor et al. stellen dat alle type systemen een eigen methodiek behoeven. Als eerste benoemen zij de fysische benadering waarin oplossingen geboden kunnen worden door middel van berekeningen. Quade & Miser (1985) stellen ook dat deze methodiek expliciet een ultieme oplossing biedt voor het probleem. Dit komt doordat men objectieve benaderingen en metingen kan doen in de omgeving.
1 Obouyahye, M., Dromen Denken Doen: een model voor een rationele overnamebeslissing,
Ontwerppraktijk 2006, P.13-14
2 Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997), Methodology for Creating Business Knowledge. London: Bjerke Sage Publications
3 Checkland, P. (1981), Systems Thinking, Systems Practice. London: John Wiley & Sons
Total Cost of Ownership
Inkoop prijs Afdeling Y Overige Leveranciers Afdeling Y Product X
?
KLANT
Een tweede methodiek die Arbnor et al. benoemen is de systeemmethodiek. Dit is wat Checkland zachte systemen noemt. Bij deze methodiek is er geen optimale oplossing mogelijk door meerdere variabelen. Hierbij is volgens Arbnor et al. de systeemanalyse een mogelijk middel om een dergelijk probleem te bekijken. Zij stellen dat de werkelijkheid niet objectief waarneembaar is bij deze methodiek. Echter de uitkomst van het onderzoek hangt af van de stabiliteit van het systeem.
De Leeuw4 (2000) benoemt een probleemkluwen waarin problemen zich voordoen. Echter kenmerkend voor een kluwen is dat als men deze ontrafelt er een lang touw overblijft. Quade et al. stellen dat er ook systemen zijn die aan zogenaamde “dirty conditions” onderhevig zijn. Deze dirty conditions kunnen het systeem dynamisch maken over tijd. Een goed voorbeeld hiervan is het voortschrijdende inzicht dat ontstaat in het systeem doordat er onderzoek gedaan wordt. Er wordt een soort van bewustzijn gecreëerd in het systeem waardoor het systeem zich anders gaat gedragen. Ik veronderstel dat het onderzoek, zoals ik dit doe bij de afdeling Afdeling Y van Bedrijf X, gekenmerkt wordt door deze dirty conditions. Dit omdat er aan de kant van Afdeling Y een voortschrijdend inzicht in de problematiek zal ontstaan al naar gelang het onderzoek vordert. Dit blijkt uit een gesprek met een medewerker, die zich bezig houdt met cost management, waaruit duidelijk werd dat er met bepaalde kostenaspecten geen rekening werd gehouden, zoals de impact van wijzigingen bij het nieuw op te stellen kostenproject en dat er geen sprake is van een integrale kostenbenadering.
Een probleembenadering vanuit bedrijfskundig perspectief gaat gepaard met de integratie van verschillende vakgebieden. Dit is ook een richtlijn voor het uitvoeren van een afstudeeropdracht met een bedrijfskundige signatuur. Deze afstudeeropdracht wordt gekenmerkt door de integratie van verschillende vakgebieden. Hierboven is inzicht gegeven in de systeembenadering. Een ander vakgebied dat aangehaald wordt is de System Engineering5. De System Engineering ondersteunt bij het maken complexe beslissingen door het modelleren van empirische problemen.
De System Engineering maakt gebruik van een eigen methodologie. Het stelt dat een probleem eerst in de werkelijkheid (Pw) bekeken moet worden. Nadat de diagnose vast is gesteld, wordt het probleem gemodelleerd. Het probleem wordt vanuit de werkelijkheid vertaald naar een theoretisch model (Pm). Vervolgens wordt er voor het probleem een oplossing gezocht. Dit betreft en oplossing in de theorie/model (Sm). Nadat deze is vastgesteld wordt de oplossing vanuit de theorie vertaald naar de werkelijkheid (Sw).
Figuur 36: methodologie System Engineering
In deze scriptie wordt de System Engineeringmethodologie toegepast.
Overkoepelend aan de bovengenoemde vakgebieden wordt er in dit onderzoek gekeken naar de feitelijke en formele structuur van de organisatie.De feitelijke structuur houdt in dat er
4 Leeuw, A.C.J. prof. dr. ir. (2000): Bedrijfskundig management, van Gorcum 5 Simons, J.L. (2004), Collegesheets System Engineering, Faculteit wiskunde en
natuurwetenschappen, Rijksuniversiteit Groningen
6 Simons, J.L. (2004), Collegesheets System Engineering, Faculteit wiskunde en
wordt gekeken naar de relaties (het patroon van interactie) binnen de gekozen afbakening. Kort gezegd wordt er gekeken naar wat er daadwerkelijk gedaan wordt. De formele structuur behelst de relaties binnen de gekozen afbakening zoals die in documenten zijn beschreven. Die betreffende documenten hebben over het algemeen een normatieve lading: zo moet het. In dit onderzoek wordt gekeken naar deze formele structuur. Daarnaast wordt voornamelijk de feitelijke structuur bekeken om het empirische gehalte van het onderzoek te waarborgen.
2.3 Probleemstelling
In de komende paragrafen worden achtereenvolgens de doel-, vraagstelling, conceptueel model en randvoorwaarden besproken.
2.3.1 Doelstelling
De doelstelling van dit onderzoek luidt:
2.3.2 Afbakening onderzoek
Bij het uitvoeren van een onderzoek gaat het om het verzamelen van informatie voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag. De onderzoeksvraag wordt verderop na het opstellen van het conceptueel model geformuleerd7.
Aan het formuleren van een goede onderzoeksvraag gaat veel denkwerk vooraf. In beginsel wordt de onderzoeksvraag ruim opgezet. De vraag is dan nog vaag en niet concreet genoeg. Om een niet te groot onderzoeksgebied te hebben dient het onderzoek afgebakend te worden. Afdeling Y heeft zes klanten waar de diensten aan geleverd worden. Deze klanten zijn:
De Klant Overige klant 1 Overige klant 2 Overige klant 3 Overige klant 4 Overige klant 5
Het uiteindelijke product wordt als middel gebruikt voor het opleveren van informatie aan de Klant.
De afbakening wordt schematisch weergegeven in het conceptueel model. Deze wordt aangeduid met de onderzoeksgrens. In paragraaf 2.3.6 worden de randvoorwaarden genoemd. Deze randvoorwaarden zorgen ook voor een afbakening.
In figuur 5 is schematisch het onderzoekskader weergegeven. Hierin komt naar voren dat er alleen onderzoek wordt gedaan naar Afdeling Y, Klant en de onderlinge relaties. Met een stippellijn is deze onderzoeksgrens aangegeven.
7 Baarda, D.B. en Goede, M.P.M. De (2000): basisboek methoden en technieken, 2de herziene druk
6de oplage, Stenfert Kroese,
Het ontwikkelen van een generiek Activity-Based Costingmodel. Dit model dient als middel waarmee Afdeling Y informatie kan aanreiken aan de Klant over wat een af te nemen product of wijzigingen aan een bestaand product de Klant zal gaan kosten. Deze kostprijsinformatie gebruikt de Klant voor het bepalen van de Total Cost of Ownership van het betreffende product.
Figuur 4: Onderzoekskader
In paragraaf 2.1 is aangegeven dat het model, dat ontwikkeld wordt, gebruikt wordt voor het opleveren van informatie aan de klant. Dit onderzoek heeft twee doelen. Het eerste doel is het ontwikkelen van het model. Het tweede doel is het opleveren van de informatie aan de Klant. Dit is schematisch weergegeven in onderstaande figuur. Het doel van dit onderzoek beperkt zich tot het ontwikkelen van het model. Het opleveren van de informatie aan de Klant wordt overgelaten aan Afdeling Y.
Figuur 5: Doelstelling onderzoek
Zoals eerder aangegeven is de Klant bezig met het bepalen van de TCO voor de producten die zij afnemen. In het TCO-traject zijn binnen de Klant drie fasen te onderscheiden: project-, exploitatie- en afbouwfase. De projectfase bevat alle handelingen, vanaf de acceptatie van het verzoek tot levering, tot aan de implementatie. Vanaf het moment van implementatie gaat de exploitatiefase in. In deze fasen wordt door Afdeling Y nog een bufferperiode gehanteerd. Dit betreft een termijn van twee weken. De kosten en/of problemen die zich voordoen in deze periode komen nog voor rekening van de projectfase. De laatste fase betreft de afbouwfase. Deze fase gaat in wanneer er een signaal van de Klant komt dat een product niet intensief gebruikt wordt. Er kan dan begonnen worden met de afbouw.
Onderzoeksgrens Afdeling Y Hoofdafdeling Klant Interne en Externe Leveranciers Klant van de klant Overige klant 4 Overige klant 1 Overige klant 5 Overige klant 3 Overige klant 2 Start Onderzoek Doel 1: Ontwikkeling model Doel 2: Opleveren informatie aan de Klant
Dit onderzoek beperkt zich alleen tot de exploitatiefase. Dit is een van de voorwaarden die vanuit Afdeling Y voortkomt. Het Activity-Based Costingmodel wordt opgesteld voor de exploitatiefase.
2.3.3 Conceptueel model
In figuur 7 is het conceptueel model weergegeven. In een conceptueel model komen zoals het woord al zegt de concepten aan bod. De concepten zijn de elementen die voorkomen in de probleemsituatie en dus een direct onderdeel zijn van het onderzoek. In het conceptueel model worden de elementen met elkaar in samenhang gebracht.
Voor een duidelijker beeld zijn de elementen genummerd. De nummers worden verderop toegelicht.
Figuur 6: Conceptueel model
Het conceptueel model geeft de situatie weer tussen Afdeling Y en de Klant. Afdeling Y wil, zoals in de aanleiding van het onderzoek aangegeven, aangeven wat hun aandeel is in de Total Cost of Ownership van de producten die zij leveren aan de klant. Hierbij biedt Afdeling Y de helpende hand door het aanreiken van kostprijsinformatie van de producten, die Afdeling Y levert aan de Klant.
Binnen het model worden de relaties tussen de elementen weergegeven middels pijlverbindingen. Een pijlverbinding geeft een causaal verband weer tussen de elementen. Heeft de verbindingslijn geen pijl aan het eind dan kan men stellen dat er enkel samenhang is
Andere kostencategorieën TCO Total Cost of Ownership (TCO)
KLANT
Kostprijs informatie Risico- en Gevoeligheidsanalys (Rand)voorwaarden en gebruikersdoelen Doelstelling Activiteiten Costdrivers Kosten Dragers Indirecte Kosten Activity-based Costing ABC- Model Directe Kosten OnderzoeksgrensAFDELING Y
1 2 6 3 4 7 5 8 9 10tussen de twee elementen. Een causaal verband is dan uitgesloten. Toelichting nummering:
1. Activity-Based Costing kan omvat worden in vier elementen en de relaties tussen deze elementen. De elementen betreffen de indirecte kosten, de activiteiten, de costdrivers en de kostendragers. Deze elementen hebben onderling relaties. Een dergelijke relatie kan in twee vormen getypeerd worden: een causaal verband of samenhang. De vier elementen vertonen onderling samenhang. Echter is er niet altijd een causaal verband aan te tonen.
De activiteiten vertonen een causaal verband met de costdrivers. De aard van de activiteit bepaalt de costdriver. Wanneer de aard van de activiteit verandert, verandert de costdriver ook. Dit is te illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld: bij het instellen van een machine kan men als costdriver het aantal instellingen nemen. Echter is dit niet altijd terecht. Wanneer het instellen niet altijd gelijk is, omdat het instellen voor de ene bewerking langer duurt dan voor de andere, dient men een andere cost driver toe te kennen.
Daarnaast bepalen de activiteiten de hoogte van de indirecte kosten. Als een activiteit geschrapt wordt zal dit tot uitdrukking komen in een verlaging van de indirecte kosten. Dit verband is met een pijl weergegeven.
De kostendragers bepalen op hun beurt de hoogte van de indirecte kosten, die toegekend worden aan deze kostendrager. Bij een verandering van de kostendrager veranderen hiermee ook de indirecte kosten, die toegekend zijn aan deze kostendrager. 2. Bij kostencalculatie zijn er echter meer dan alleen indirecte kosten. Voor volledige kostprijsinformatie (integrale kostprijs) moeten de directe kosten ook meegenomen worden. Directe kosten zijn zowel variabele als vaste kosten die direct toe te kennen zijn aan het product.
3. Aan dit onderzoek worden enkele randvoorwaarden gesteld. Dit zijn bijvoorbeeld afbakeningen van het probleemgebied. In paragraaf 2.3.6 zijn de randvoorwaarden aangegeven. Daarnaast worden er enkele voorwaarden en gebruikersdoelen gesteld aan het te ontwikkelen model. Deze voorwaarden en gebruikersdoelen worden in hoofdstuk vier besproken.
4. Met de doelstelling wordt de doelstelling van Afdeling Y bedoeld. Afdeling Y wil zoals eerder aangegeven, aangeven wat hun aandeel is in de TCO van een product, dat geleverd wordt aan de Klant. Het middel voor het bereiken van het doel, is het model dat opgeleverd wordt aan Afdeling Y.
5. Nadat de punten 1 tot en met 4 zijn vastgesteld kan worden begonnen met de ontwikkeling van het model. Dit model betreft een mathematisch model in een spreadsheetprogramma.
6. Om de impact van de wijzigingen te bepalen wordt er een risico- en gevoeligheidsanalyse gemaakt. De risicoanalyse brengt de gebieden (activiteiten) met ‘hoge kosten’, ook wel ‘risicogebieden’ genoemd, in beeld. Het is uiteraard van belang hier een goed beeld van te hebben. In de gevoeligheidsanalyse wordt gekeken wat het effect is op die risicogebieden wanneer de invoergegevens van het model wijzigen. 7. Dit betreft de output van het model. Na de invoer van gegevens levert het model
kostprijsinformatie op als output.
8. De Klant is bezig met het bepalen van de TCO voor de producten die zij inkopen. Het TCO-traject omvat meerdere kostencategorieën. Een van deze kostencategorieën is de inkoopprijs. Deze informatie wordt aangeleverd door Afdeling Y. De andere kostencategorieën moeten door de Klant zelf bepaald worden.
9. Het uiteindelijke doel van de Klant om de TCO van de ingekochte producten te bepalen.
10. Dit betreft de onderzoeksgrens. Dit houdt in dat er alleen onderzoek wordt gedaan naar de elementen binnen deze stippellijn. De elementen die buiten de stippellijn vallen worden of als een vast gegeven meegenomen of zijn weergegeven om de samenhang met de andere elementen aan te geven. In het conceptueel model zijn vier elementen buiten de onderzoeksgrens gelaten, namelijk de doelstelling, randvoorwaarden en gebruikersdoelen, risico- en gevoeligheidsanalyse en de kostprijs. De doelstelling en randvoorwaarden en gebruikersdoelen zijn gegeven elementen en zijn geen onderdeel van het onderzoek. Deze worden voor ‘waar’ aangenomen. De kostprijs is de output van het model. Hier wordt ook geen onderzoek naar gedaan. De risico- en gevoeligheidsanalyse dragen niet bij aan het bereiken van het doel van het onderzoek. Nadat het model is ontwikkeld, wordt het getest op de invloed van wijzigingen.
2.3.4 Vraagstelling
De onderzoeksvraag voor dit onderzoek luidt:
2.3.5 Deelvragen
1. Welke kostensoorten kunnen er worden onderscheiden en met welke kostensoorten heeft Afdeling Y te maken?
2. Is Activity-Based Costing de meest geschikte keuze voor een kostprijssysteem? 3. Hoe wordt Activity-Based Costing in de literatuur beschreven?
4. Welke voorwaarden en gebruikersdoelen worden er aan het Activity-Based Costingmodel gesteld?
5. Welke soorten activiteiten kunnen er binnen de processen van het gekozen product worden onderscheiden?
6. Welke costdrivers zijn er en hoe kunnen deze worden toegekend aan de activiteiten? 7. Hoe kunnen de kosten worden toegewezen aan de activiteiten?
8. Hoe kunnen de kosten per activiteit worden toegewezen aan het gekozen product (kostendrager)?
9. Welke impact hebben wijzigingen in de invoergegevens op het model?
De deelvragen 1 tot en met 3 worden in hoofdstuk 3 behandeld. Deze deelvragen worden uit de theorie beantwoord, waarbij de deelvragen 1 en 2 specifiek voor Afdeling Y beantwoord worden. Deelvraag 4 wordt in hoofdstuk 4 uitvoerig behandeld en beantwoord.
De deelvragen 5 tot en met 8 worden in de casestudie (hoofdstuk 5) behandeld en beantwoord. Echter wordt de theorie omtrent deze deelvragen in hoofdstuk 3 behandeld. Deelvraag 9 tot slot wordt in hoofdstuk 7 behandeld.
Aan het begin van elke hoofdstuk wordt nog expliciet aangegeven welke deelvraag behandeld wordt.
Hoe ziet het generieke Activity-Based Costingmodel er uit, op grond waarvan een ICT-dienstverlener, zoals Afdeling Y, een klant van informatie kan voorzien wat een af te nemen product van Afdeling Y de klant zal gaan kosten?
2.3.6 Randvoorwaarden
Randvoorwaarden met betrekking tot het onderzoek:
Het onderzoek richt zich alleen op de afdeling Afdeling Y.
De Klant wordt gezien als de enige klant. De overige klanten worden buiten beschouwing gelaten.
Het onderzoek beperkt zich alleen tot het ontwikkelen van het model. De implementatie wordt door Afdeling Y zelf gedaan.
Het model betreft een generiek model ontwikkeld op basis van één product, namelijk Applicatie A.
Randvoorwaarden met betrekking tot het onderzoeksproces:
Het onderzoek moet binnen een tijdsperiode van zes maanden afgerond zijn. Het onderzoek start op 22 mei 2006.
Randvoorwaarden met betrekking tot het product:
De scriptie is een advies in de vorm van een model, waarmee de afdeling Afdeling Y beslissingen kan nemen. Hiermee wordt bedoeld dat een model wordt aangereikt, dat ondersteunt bij het maken van beslissingen.
Bij de opzet en uitwerking van het onderzoek moet gebruik gemaakt worden van relevante theoretische modellen, waarbij de keuze hiervoor beargumenteerd moet worden.
De scriptie moet voldoen aan de eisen die de Rijksuniversiteit Groningen aan de afstudeeropdracht stelt. Deze eisen staan beschreven in afstudeerhandleiding van de opleiding.
Hoofdstuk 3: Theoretisch Kader
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een vergelijking gemaakt tussen meerdere kostprijssystemen. Met deze vergelijking wordt onderbouwd waarom er gekozen is voor het gebruik van Activity-Based Costing. Er wordt een afweging gemaakt tussen het kostprijssysteem welke het meest geschikt is voor Afdeling Y.
In pragraaf 3.2 wordt antwoord gegeven op deelvraag 1: Welke kostensoorten kunnen er
worden onderscheiden en met welke kostensoorten heeft Afdeling Y te maken?
Met de bespreking van de verschillende kostprijssystemen wordt een antwoord gegeven op deelvraag 2: Is Activity-Based Costing de meest geschikte keuze voor een kostprijssysteem? Deze deelvraag wordt behandeld in paragraag 3.3 en wordt beantwoord in paragraaf 3.4. In de paragrafen 3.5 tot en met 3.9 wordt deelvraag 3 besproken: Hoe wordt Activity-Based
Costing in de literatuur beschreven? Deze deelvraag wordt in een beschrijvende vorm
beantwoord.
In dit hoofdstuk wordt de theorie voor de deelvragen 5 tot en met 8 besproken. Het gaat hier om de volgende deelvragen:
Welke soorten activiteiten kunnen er binnen de processen van het gekozen product
worden onderscheiden? Deze deelvraag wordt in paragraaf 3.9.1 behandeld.
Welke costdrivers zijn er en hoe kunnen deze worden toegekend aan de activiteiten? Deze deelvraag wordt in paragraaf 3.9.2 behandeld.
Hoe kunnen de kosten worden toegewezen aan de activiteiten? Deze deelvraag wordt in paragraaf 3.9.3 behandeld.
Hoe kunnen de kosten per activiteit worden toegewezen aan het gekozen product
(kostendrager)? Deze deelvraag wordt in paragraaf 3.9.4 en 3.9.5 behandeld.
3.2 Soorten kosten
Alvorens er een keuze wordt gemaakt voor een kostprijssysteem, wordt er een analyse gemaakt van de kostensoorten. Hiermee wordt deelvraag 1 besproken en beantwoord. In de volgende subparagrafen worden de kostensoorten besproken. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten en daarnaast tussen vaste en variabele kosten. 3.2.1 Directe kosten
De directe kosten zijn kosten die direct toe te wijzen zijn aan een product. Men kan hierbij denken aan materiaalkosten of directe loonkosten. Directe loonkosten zijn kosten die door een medewerker veroorzaakt worden, die direct betrokken is bij de voortbrenging van een product. Een voorbeeld hiervan is een medewerker die bezig is met programmeren om software te ontwikkelen. Naast de directe loonkosten zijn er de indirecte loonkosten. Dit zijn bijvoorbeeld de loonkosten van de directie of het management. Deze loonkosten zijn indirect, omdat ze geen directe relatie hebben met de voortbrenging van het product.
De directe kosten waar Afdeling Y mee te maken heeft zijn in beginsel de licentiekosten en het onderhoud op deze licenties. Daarnaast zijn er ook kosten die doorbelast worden door leveranciers die als directe kosten gelden. Men kan hierbij denken aan de servers waar de applicaties op moeten draaien. In productietermen kan men spreken van grondstoffen.
3.2.2 Indirecte kosten
Naast de directe kosten zijn er de indirecte kosten. Dit zijn de kosten die niet direct toe te wijzen zijn aan een product. Deze kosten worden ook wel overheadkosten genoemd. Voornamelijk betreft dit de kosten van ondersteunende processen binnen een organisatie. Voorbeelden hiervan zijn de kosten voor administratie en kosten van processen om de organisatie draaiende te houden.
Voor Afdeling Y zijn de indirecte kosten de kosten van operationele processen die uitgevoerd worden voor het beheer van een applicatie. Dit zijn zowel de processen die toe te rekenen zijn aan een applicatie als processen die uitgevoerd worden om de afdeling draaiende te houden. Deze processen zijn niet toe te rekenen aan een applicatie.
3.2.3 Vaste kosten
Vaste kosten zijn kosten die niet veranderen bij veranderingen in de productieomvang. Deze kosten variëren niet met de productie. Echter kunnen er wel andere variabelen zijn waardoor de vaste kosten kunnen variëren. Een voorbeeld hiervan is de inflatie.
Een voorbeeld van vaste kosten zijn de afschrijvingen van een machine. Laten wij stellen dat de productiecapaciteit van een machine 10000 producten is. Het maakt voor de afschrijvingen niet uit hoeveel producten er gemaakt worden op de machine. Of het nu 6000 of 10 zijn. Deze kosten zijn constant en vast. Dit geldt wanneer er naar termijn wordt afgeschreven en niet naar rato van gebruik.
Daarnaast zijn vaste kosten vast binnen een zogenaamde bandbreedte. Als wij terug gaan naar het voorbeeld en wij zeggen dat de betreffende fabrikant besluit 11000 producten te maken dan moet er een nieuwe machine bij komen. De afschrijvingskosten worden dan groter.
Voorbeelden van vaste kosten voor Afdeling Y zijn de kosten van licenties. Deze zijn binnen een bepaalde bandbreedte vast. Een voorbeeld hiervan zijn de licentiekosten voor Applicatie A. Deze kosten zijn gebaseerd op het aantal eindgebruikers van de applicatie. Momenteel worden de licenties ingekocht voor 5000 gebruikers. Dit aantal wordt niet gehaald. Deze kosten zijn daardoor vast. Een ander voorbeeld van vaste kosten zijn de kosten voor een server.
3.2.4 Variabele kosten
Naast de vaste kosten zijn er de variabele kosten. Deze kosten variëren met de productieomvang. Een voorbeeld hiervan zijn de grondstofkosten. Hoe meer producten er gemaakt worden, hoe meer grondstof er nodig is. Het hangt dus af van de productieomvang hoeveel grondstof nodig is.
Voor Afdeling Y vertegenwoordigen de kosten van de operationele beheersprocessen de variabele kosten.
3.2.5 Conclusie
In de bovengenoemde subparagrafen zijn de kostensoorten besproken. Hierbij wil ik nog een kanttekening maken bij het onderscheid tussen de vaste en variabele kosten.
Bij dit onderscheid wordt impliciet het uitgangspunt gehanteerd dat alle kosten variabel zijn. Activity-Based Costing wordt in deze context mede gebruikt voor strategische kostprijsberekening. De horizon van strategische kostprijsberekening is de lange termijn. En op de lange termijn zijn alle kosten variabel. Dit gaat uiteraard niet altijd op. In de casestudie in hoofdstuk vijf zal blijken dat zowel binnen de directe als de indirecte kosten vaste kosten voorkomen.
kostprijssysteem dat gekozen wordt moet zodoende geschikt zijn voor kostprijsberekening en de overheadkosten kunnen toerekenen aan een output.
Het doel van het model is een integrale kotprijs te berekenen. Dit houdt in dat er verschillende kosten worden meegenomen in de berekening van de kostprijs. Binnen Afdeling Y zijn de volgende kostensoorten te onderscheiden:
Directe kosten
Toerekenbare indirecte kosten Niet-toerekenbare indirecte kosten
Kosten die zijn doorbelast door leveranciers Incidentele kosten
De bovengenoemde kosten worden allemaal meegenomen. De verschillende kostensoorten worden in de casestudie in hoofdstuk vijf verder uitgewerkt.
Met het beschrijven van de verschillende kostensoorten en het noemen van de kosten waar Afdeling Y mee te maken heeft is deelvraag 1 beantwoord.
3.3 Kostprijssystemen
In deze paragraaf wordt deelvraag 2 behandeld. Er wordt nagageaan of de keuze voor Activity-Based Costing wel de meest geschikte keuze is door het bespreken van verschillende kostprijssystemen.
Bij deze bespreking van de kostprijssystemen wordt als eerst Total Cost of Ownership besproken. Dit is het kostprijssysteem, dat gebruikt wordt door de Klant. De Klant wenst namelijk kostprijsinformatie aangereikt te krijgen, waardoor zij de TCO van hun producten kunnen bepalen.
Vervolgens worden er enkele kostprijssystemen besproken en vergeleken. Hieruit wordt een keuze gemaakt. Dit kostprijssysteem wordt vervolgens gebruikt als middel (techniek) om de betreffende kostprijsinformatie te leveren. Bij het kiezen van de kostprijssystemen is rekening gehouden met de voorwaarden die in de vorige paragraaf gesteld zijn. Het kostprijssysteem moet geschikt zijn voor kostprijsberekening en moet de overheadkosten toerekenen aan de output. In de literatuur worden meerdere kostprijssystemen genoemd. Echter niet elk systeem is even geschikt. Een voorbeeld hiervan is target Costing. Target Costing is gericht op kostenreductie en niet op kostprijsberekening.
Bij de selectie van de kostprijssystemen is gekozen een vergelijking te maken tussen traditionele en moderne kostprijssystemen.
Op grond hiervan zijn de volgende kostprijssystemen gekozen. Deze worden besproken en met elkaar vergeleken:
Opslagmethode (traditioneel) Opportunity costing (modern) Activity-Based Costing (modern)
3.3.1 Total Cost of Ownership8
Total Cost of Ownership wordt in de literatuur ook vaak afgekort tot TCO. Vrij vertaald naar het Nederlands kan men zeggen dat het de totale beheerskosten zijn van een product. Hierbij kan men denken aan de aankoop-, beheers-, ondersteuningskosten etc. Dit zijn alle directe en indirecte kosten. In de praktijk zien wij dat TCO vaak gebruikt wordt bij de kosten die gerelateerd zijn aan de IT.
Bij het berekenen van de kosten voor een project of proces werd voorheen alleen gekeken naar de zichtbare kosten, zoals de aankoop kosten. Echter zijn er aan een proces meerdere kosten verbonden. Het onderhoud, de storing en de training van de mensen zijn ook kosten die gerelateerd zijn aan het product of proces op zich.
Een voorbeeld is de aanschaf van een hond. Laten we voor het gemak zeggen de aankoopprijs 1000 euro is. Uiteraard zijn dit niet de totale kosten gezien over de levensduur. De hond heeft namelijk verzorging, eten en medische zorg nodig.
Deze methode wordt gebruikt in gevallen wanneer er een aankoop plaatsvindt en het product zelf gebruikt wordt. Vanuit de leveranciersperspectief gezien kan TCO niet gebruikt worden. Deze methode is toe te passen wanneer men in de klantrol verkeert. Met de aanschaf van een product kan men stellen dat je ‘eigenaar’ (owner) bent van het product.
TCO wordt gebruikt voor de kosten op lange termijn. Dit kan zowel zijn voor- als nadelen hebben. Wanneer men op korte termijn wil gaan snijden in de kosten, levert TCO een nadeel op. Echter voor ondersteuning bij strategische beslissingen op lange termijn is het uiteraard geschikt. Het bepalen van de TCO van een onderneming neemt veel tijd in beslag, omdat het een uitgebreide en volledige methode is. De kosten die gemaakt worden voor het bepalen van de TCO worden in de TCO zelf niet meegenomen. Dit is een bijkomend nadeel.
3.3.2 Opslagmethode9
De opslagmethode wordt gekenmerkt als een traditionele kostenmethode. Deze methode bepaalt de indirecte kosten door een percentage van de directe kosten te nemen. De opslagmethode komt voor in twee vormen: primitieve opslagmethode of verfijnde opslagmethode. De primitieve opslagmethode neemt één percentage van de totale directe kosten en bepaalt zo de indirecte kosten. De verfijnde opslagmethode daarentegen verdeelt de opslagen. Er worden meerdere percentages genomen. De indirecte kosten worden bijvoorbeeld apart bepaald voor de grondstoffen en apart voor de arbeidskosten.
Het voordeel van deze methode is dat deze relatief eenvoudig is. Echter kleeft er een nadeel aan dat het vertekende kostprijsinformatie geeft. Dit blijkt uit het volgende voorbeeld.
Het bedrijf Y produceert twee producten Y en Z. Product Y is een standaardproduct en product Z is een specifiek product. Het bedrijf gebruikt voor de kostprijsberekening de opslagmethode. De indirecte kosten voor dit bedrijf bedragen 10 % van de directe kosten. Met het gebruik van deze methode is product Y relatief duurder dan product Z, terwijl dit in de werkelijkheid niet het geval is. Dit is een vorm van overcosting. Het product is duurder dan het in werkelijkheid is. Dit wordt ook wel cost smoothing genoemd.
Deze methode is vrij eenvoudig. Echter levert het zoals in het voorbeeld vertekende kostprijzen op.
8Envision Value: Introducing Industrial Total Cost of Ownership, Razum, J. Rockwell Automation, 2003 Greenville, South Carolina
3.3.3 Opportunity costing10
Opportunity costing (variable costing), in het Nederlands ook wel variabele kostprijscalculatie genoemd, is een kostprijssysteem, dat alleen de variabele kosten toerekent aan een product. De vaste kosten worden als periodekosten naar de winst- en verliesrekening gehaald.
Deze methode is vrij eenvoudig toe te passen. Echter is deze vorm van kostprijscalculatie niet volledig en kan vertekende kostprijzen opleveren. Men kan hierbij niet met zekerheid stellen of een bepaald product dat gemaakt wordt of een service die geleverd wordt winstgevend is. 3.3.4 Activity-Based Costing11
Activity-Based Costing is een kostprijssysteem dat de indirecte kosten toerekent aan de kostendragers (producten, diensten of klanten) door het gebruik van costdrivers (kostenveroorzakende factoren).
Theunisse (1992) geeft aan dat het doel van Activity-Based Costing het toerekenen van de kosten aan de goederen en diensten is, die de middelen verbruiken in plaats van een ruwe methode van kostentoewijzing over alle producten, zonder rekening te houden met oorzakelijke verbanden, zodat sommige producten te veel en andere te weinig krijgen toegerekend.
Een Activity-Based Costinganalyse wordt uitgevoerd middels het beschrijven van de activiteiten binnen een organisatie, het bepalen van de kosten van deze activiteiten, het toekennen van costdrivers aan de activiteiten en ten slotte het koppelen van de activiteiten aan de kostendragers.
Het voordeel van dit systeem is dat het een volledig en nauwkeurig systeem is. Daarnaast levert het ook inzicht op in de kostprijs. De kostprijs wordt hierdoor transparanter. Echter heeft Activity-Based Costing ook nadelen. Een van de nadelen is dat het een complex systeem is. Door de volledigheid worden er veel data verzameld voor het ontwikkelen van het systeem. Dit kan als gevolg hebben dat het overzicht verloren gaat.
3.4 Keuze alternatief
In de vorige paragraaf zijn drie kostprijssystemen besproken. In deze paragraaf worden de drie methoden met elkaar vergeleken. Na de vergelijking wordt er een keuze gemaakt voor één kostprijssysteem.
In tabel 1 zijn de drie kostprijssystemen weergegeven. Daarbij zijn de voordelen, nadelen en toepassingsgebieden genoemd.
10 http://www.12manage.com/methods_variable_costing_nl.html
11 Theunisse, H. (1992), Activity Based Costing; Beleidsgerichte kosteninformatie, Maklu, Antwerpen-Apeldoorn
Tabel 1: Vergelijking kostprijssystemen Opslagmethode
De opslagmethode is, zoals in de tabel aangegeven, geschikt voor gebruik in bedrijven met weinig overhead. Daarnaast levert het vertekende kostprijzen op. De kosten van Afdeling Y zijn voornamelijk overheadkosten. Gezien het feit dat in deze situatie de opslagmethode niet geschikt is, valt de keuze niet op dit kostprijssysteem.
Opportunity Costing
Zoals eerder aangegeven is een van de voorwaarden voor het ontwikkelen van het model dat alle kosten meegenomen moeten worden. Het model moet een integrale kostprijs opleveren. Opportunity costing kent alleen de variabele kosten toe. De vaste kosten worden niet toegekend aan een output maar voor de betreffende periode direct naar de resultatenrekening gebracht. Gezien het feit dat deze methode niet voldoet aan een voorwaarde valt de keuze hier niet op.
Activity-Based Costing
Activity-Based Costing is een methode die voornamelijk inzicht levert in de kosten. Doordat de kosten per activiteit berekend worden, komt dit inzicht tot stand. Aan het inzichtelijk maken van de kosten gaat veel werk vooraf. De complexiteit om alles in kaart te brengen levert een nadeel op. Activity-Based Costing is een kostprijssysteem, dat geschikt is voor elke organisatie. Echter komt het goed voor de dag in organisaties die met veel overhead kampen. Deze methode levert de transparantie op die Afdeling Y wenst.
Conclusie
Afdeling Y heeft als doel de kostprijsinformatie die zij leveren aan de klant transparanter te maken. Het kostprijssysteem moet dus voldoen aan deze voorwaarde: het leveren van inzicht in de kostprijs. Daarnaast moet het een integrale kostprijs kunnen berekenen. Met deze voorwaarden in het achterhoofd is er een vergelijking gemaakt tussen de kostprijssystemen. Gezien het feit dat alleen Activity-Based Costing aan deze voorwaarden voldoet is de keuze hierop gevallen. Activity-Based Costing is vergeleken met de andere kostprijssystemen het meest geschikt voor Afdeling Y. Een ander zeer belangrijke punt is het feit dat de diensten allemaal in verschillende mate gebruik maken van de ondersteunende activiteiten. Activity-Kostprijssystemen Opslagmethode Opportunity Costing Activity-Based
Costing Volledig Inzichtelijk
Voordelen Eenvoudig Eenvoudig
Nauwkeurig Vertekende kostprijzen Complex Nadelen Vertekende kostprijzen
Niet volledig Uitgebreid Bedrijven met weinig
overhead Toepassing
Bedrijven in een stabiele en overzichtelijke markt
Elk type organisatie Elk type organisatie
Based Costing houdt hier rekening mee bij het toekennen van de indirecte kosten. Bij de Opslagmethode is dit niet het geval.
Activity-Based Costing wordt ook gekenmerkt als een integraal kostprijssysteem. Dit houdt in dat alle kosten die gemaakt worden binnen de afdeling meegenomen worden. Activity-Based Costing is nauwkeurig en volledig. Dit brengt zowaar ook nadelen met zich. Het systeem wordt complex. Om het systeem gebruiksvriendelijk te maken is er voor gekozen het systeem niet te gedetailleerd te maken. Dit wordt gedaan door een generiek model te ontwikkelen. Op grond van de keuze die nu gemaakt is wordt Activity-Based Costing verder uitgewerkt in de volgende paragrafen.
Na de vergelijking van de verschillende kostprijssystemen is de keuze gevallen op Activity-Based Costing. Met deze keuze is deelvraag 2 beantwoord. Activity-Activity-Based Costing is de meest geschikte keuze voor een kostprijssteem.
3.5 Activity-Based Costing
Vanaf deze paragraaf start de beschrijving van Activity-Based Costing. Hiermee wordt een start gemaakt met de behandeling van deelvraag 3. Deze deelvraag wordt in de paragrafen 3.5 tot en met 3.9 behandeld.
Activity-Based Costing is een nieuwe vorm van kostenanalyse die als eerst werd gepresenteerd door Robert Kaplan, Robin Cooper en H. Thomas Johnson in Harvard in 1987. Sindsdien heeft ABC zich ontwikkeld in verscheidene organisaties, voornamelijk productieondernemingen. Sinds het laatste decennium wordt ABC ook door financiële organisaties gebruikt als tool voor kostenanalyse.
Het concept achter Activity-Based Costing is dat ‘costing’ meer moet zijn dan alleen maar financiële systemen, die door accountants gebruikt worden. Het moet een onderdeel zijn van ‘the profitmaking process of the business’ (Cooper e.a. (1992)). Kostenanalyses moet men maken voordat de kosten gemaakt worden in plaats deze pas achteraf te controleren.
In dit hoofdstuk wordt de theorie achter Activity-Based Costing beschreven. Dit hoofdstuk fungeert ook als fundament voor de ontwikkeling van het Activity-Based Costingmodel.
3.6 Activity-Based Costing gedefinieerd
Cooper e.a. (1992) definiëren Activity-Based Costing op de volgende manier:
“..Activity-Based Costsystems estimate the cost of resources used in organizational processes to develop, produce, sell and deliver products and services to customers.”
Hieruit kan worden opgemaakt dat niet alleen de producten maar alle activiteiten die meedragen aan het voortbrengingsproces geacht worden kosten te veroorzaken.
Roozen (1993) stelt dat Activity-Based Costing een kostencalculatieconcept is op basis waarvan de verbruikte danwel te verbruiken hoeveelheid productiefactoren in relatie tot de onderdelen van het productieprogramma (kostendragers) is te bepalen.
In deze definitie wordt aangegeven dat de productiefactoren (processen) worden gerelateerd aan de kostendragers (productieprogramma).
Gezien de omschrijvingen uit de literatuur hanteer ik in dit onderzoek de volgende definitie van Activity-Based Costing:
Activity-Based Costing is een kostencalculatiemethode die de indirecte kosten koppelt aan de kostendrager middels het gebruik van kostenveroorzakende factoren (costdrivers).
Activity-Based Costing analyseert de activiteiten die plaatsvinden binnen alle afdelingen van een organisatie met het doel specifieke kosteninformatie te vergaren. Deze informatie wordt gebruikt voor het maken van beslissingen. Het doel van Activity-Based Costing is het begrijpen van het kostengedrag binnen een organisatie. Hierbij worden de kosten gerelateerd aan de waardeketen op zo’n manier dat het management het inzicht krijgt in de factoren die kosten veroorzaken. Hiermee kan het management de kosten effectiever beheersen.
Het principe achter Activity-Based Costing is dus niet het alloceren van de kosten aan de producten maar het toekennen van de kosten aan de activiteiten die nodig zijn voor het voortbrengen van producten. De nadruk bij Activity-Based Costing ligt op de indirecte kosten; de kosten van ondersteunende processen.
Een van de uitgangspunten van Activity-Based Costing is het toekennen van alle indirecte kosten aan de producten. Om dit te bewerkstelligen zijn integrale kostprijzen nodig. Integrale kostprijzen houdt in dat alle kosten die gemaakt worden, worden verzameld. Activity-Based Costing is de methode die de indirecte kosten (en directe kosten) in kaart brengt en deze indirect aan de producten koppelt. Deze kosten worden namelijk eerst toegekend aan de activiteiten. Vervolgens worden de activiteiten gelinkt aan de kostendragers (producten, diensten, klanten). Dit gebeurt middels het toekennen van costdrivers (kostenveroorzakende factoren) aan de activiteiten. De gedachte die hier aan ten grondslag ligt is dat de kosten veroorzaakt worden door de activiteiten die uitgevoerd worden in plaats van de producten. Dit is een wezenlijk verschil met traditionele kostprijssystemen, die er vanuit gaan dat de producten de kosten veroorzaken.
3.7 Activity-Based Costing en Financiële instellingen
Activity-Based Costing is voornamelijk gebruikt in productieondernemingen. In de dienstensector is dit niet op grote schaal toegepast. Ondanks deze feiten stellen Kaplan and Cooper (1999) dat dienstverlenende organisaties geschikter zijn voor het toepassen van Activity-Based Costing dan productieorganisaties.
De dienstverlenende organisaties c.q. financiële instellingen opereren in een markt die gekenmerkt wordt door hevige concurrentie, waarin de prijzen voor producten en/of service voornamelijk door de concurrentie bepaald worden. De winstmarges komen steeds en steeds meer in het gedrang. Vooral wanneer de concurrentie stijgt en globaler wordt en de financiële markten zich mengen.
Dagelijks ziet men reclames over leningen, hoe makkelijk lenen is en wat de grote voordelen hiervan zijn. Iedere kredietverstrekker wil meer klanten werven. Dit resulteert in het feit dat de rentes dalen, wat als gevolg heeft dat de druk op de winstmarges groter wordt.
Verzekeringsmaatschappijen worden gekweld met een stijgend aantal claims. De oorzaken hiervoor zijn te wijten aan schade veroorzaakt door de natuur, zoals hevige regen. Daarnaast stijgt de criminaliteit. Hiermee wordt steeds en steeds meer een beroep gedaan op de schadeverzekeringen.
In dergelijke situaties is een transparantie in de kosten van belang. Men moet zich gaan afvragen welke diensten en/of producten winstgevend zijn en wat te doen met de indirecte kosten. Tegenwoordig wordt er gezocht naar mogelijkheden voor het verlagen van de kosten zonder dat de dienstverlening erop achteruit gaat.
Een financiële instelling kan gezien worden als een verzameling activiteiten die wordt uitgevoerd om een dienst of product voort te brengen. Een concurrentievoordeel kan behaald worden door het goedkoper uitvoeren van bepaalde activiteiten dan de concurrent of het elimineren van activiteiten uit het proces. Een andere mogelijkheid is het aanbieden van
gedifferentieerde producten of diensten, waardoor de klant in staat is een hogere prijs te betalen.
Deze grotere focus op winstgevendheid heeft geresulteerd in de behoefte de factoren die de kosten veroorzaken (costdrivers) te identificeren.
3.8 Het gebruik van Activity-Based Costing
Activity-Based Costing is een kostenbenadering, die organisaties helpt hun kosten te analyseren op een begrijpelijkere wijze dan traditionele kostenbenaderingen. Het koppelt de activiteiten binnen een organisatie met de kosten die gemaakt worden. Op deze manier kunnen oorzaken van hoge kosten makkelijk in beeld gebracht worden.
Activity-Based Costing is vanaf het begin gebruikt in productieorganisaties. Hierbij werd het toegepast voor:
het beheersen en managen van de kosten
het in verband brengen van de kosten met producten het bepalen van de prijs
het analyseren van kostengedrag
Vanaf het begin van de jaren 90 is Activity-Based Costing ook geïntroduceerd in dienstverlenende organisaties. Het vergroten van de winstgevendheid ging een steeds grotere rol spelen. Hiermee kwam er een grotere focus op de kosten en kostenreductie. Omdat Activity-Based Costing in haar analyses inzicht gaf in de factoren die kosten veroorzaakten was dit bij uitstek een geschikte methode. Men zag in dat hiermee concurrentievoordelen behaald konden worden.
Door het grotere inzicht dat er werd verkregen ging men over tot het reduceren van de kosten om de winst te vergroten. Voorheen hanteerde men het principe om de prijzen te verhogen. In figuur 8 is aangegeven voor welke doeleinden Activity-Based Costing gebruikt kan worden.
Figuur 712: gebruik Activity-Based Costing
12 Mabberley, J. (1992): Activity-Based Costing in Financial Institutions, Financial Times Pitman Publishing, p.10 Customer profitability Strategic Cost Management Product costing Operational Cost management Gebruik Activity-Based Cosing
Strategic Planning Resource Management Activity-Based Management Activity-Based Budgeting Performance Management Cost reduction
In paragraaf 2.1 van deze scriptie is aangeven wat de aanleiding van het onderzoek is. De resultaten van dit onderzoek worden voor twee doeleinden gebruikt. Ten eerst als aanvoer van informatie aan de klant, waarmee de Total Cost of Ownership bepaald kan worden. Daarnaast is het voor eigen inzicht in de kostprijs en kostprijsberekening met in het achterhoofd het reduceren van de kosten mits deze te hoog zijn.
In dit onderzoek wordt Activity-Based Costing gebruikt voor Product costing en Opertional cost management.
3.9 Het Activity-Based Costingproces
In deze paragraag wordt de theorie omtrent de deelvragen 5 tot en met 8 behandeld. Deze behandeling vindt respectievelijk plaats in de paragrafen 3.9.1 tot en met 3.9.5.
Activity-Based Costing kan op verschillende manieren worden gebruikt. Het proces voor het ontwikkelen van een Activity-Based Costingmodel verschilt per auteur. Mabberley (1992) stelt dat het proces uit zes fasen bestaat met in totaal 16 stappen. In figuur 9 is schematisch weergegeven welke fasen en stappen dit zijn.
Cooper & Kaplan13 geven aan dat een Activity-Based Costingsysteem ontwikkeld wordt in vier achtereenvolgende stappen:
1. maak een overzicht van de belangrijkste activiteiten 2. bepaal hoeveel de organisatie uitgeeft aan elke activiteit 3. stel de producten, diensten en klanten van de organisatie vast
4. selecteer kostenveroorzakende factoren die de kosten van elke activiteit verbinden aan de producten, diensten en klanten van de organisatie.
In andere werken van Cooper & Kaplan14 wordt bovenstaand stappenplan bevestigd.
Hierboven zijn van twee verschillende auteurs de stappenplannen geformuleerd voor het ontwikkel van een Activity-Based Costingmodel. Deze stappenplannen komen voor een groot gedeelte overeen.
13 Cooper, R. & Kaplan, R.,(1999): Kosten en resultaat, Academic Service Den Haag
Figuur 815: Het Activity-Based Costingproces
In mijn onderzoek maak ik een combinatie van de stappenplannen en kom uit op een eigen stappenplan.
In het stappenplan van Mabberley (1992) zijn zes fasen te onderscheiden. Wanneer men het stappenplan van Cooper & Kaplan vergelijkt met dat van Mabberley (1992) kan men stellen dat dit stappenplan vrijwel overeenkomt met fase twee. Hierbij wil ik de kanttekening plaatsen dat deze vier stappen de primaire stappen zijn in de ontwikkeling. Het treffen van voorbereidingen, verzamelen van data, selecteren van software en de nazorg na ontwikkeling van het model zijn in dit geval secundaire stappen. Enkele stappen, zoals het verzamelen van data, worden automatisch uitgevoerd voor het doorlopen van de vier primaire stappen.
Deze vier stappen geven de kern aan van de ontwikkeling van een Activity-Based Costmodel. Bij het stappenplan van Cooper & Kaplan wordt de stap: het toekennen van een costdriver aan een activiteit niet genoemd, maar wel uitgevoerd. Deze stap neem ik in het stappenplan mee als een aparte stap.
15 Mabberley, J. (1992): Activity-Based Costing in Financial Institutions, Financial Times Pitman Publishing p. 18
Produce output Review options Recommend actions Agree
implementation plans
Review and confirm requirements
Agree activities Define products and
transactions
Determine costdrivers
Identify customers and customer groups
Commence data collection of volume/values Develop report requirements and characteristics
REVIEW AND CONFIRM REQUIREMENTS
DEFINE REPORTING ENTITIES
COMMENCE DATA COLLECTION
DEVELOP AN ACTIVITY-BASED COSTINGSYSTEM Select and install
software, set systems parameters
Develop automated interfaces, input static data
Load data and test reporting capability
REVIEW RESULTS AND PRIORITISE RECOMMENDATIONS Estimate revenues Calculate costs
Kortom wordt voor dit onderzoek het volgende stappenplan gebruikt: 1. bepaal de belangrijkste activiteiten van de organisatie c.q. afdeling 2. bepaal voor elke activiteit de costdriver ( kostenveroorzakende factor) 3. bepaal de kosten per activiteit
4. bepaal de kostendragers (producten, diensten en klanten) 5. verbind de kosten van elke activiteit aan de kostendragers
Het hierboven genoemde stappenplan is opgebouwd uit een combinatie van de stappenplannen die Cooper & Kaplan en Mabberley beschrijven in hun werken. In de volgende paragrafen worden de stappen besproken.
3.9.1 Stap 1: Beschrijving activiteiten
Een financiële instelling kan gezien worden als een verzameling activiteiten, die uitgevoerd worden om diensten of producten voort te brengen.
De eerste stap in een Activity-Based Costinganalyse is dus het beschrijven van de activiteiten. De activiteiten worden omschreven met een werkwoord en een daarbij behorend lijdend voorwerp, zoals probleem analyseren en incident registreren.
Om een concurrentievoordeel te behalen of te behouden moeten deze activiteiten zo efficiënt mogelijk uitgevoerd worden. De kosten moeten lager liggen dan de kosten die de concurrent er voor maakt.
De activiteiten binnen een organisatie kunnen op meerdere niveaus bekeken worden. Sommige organisaties geven bij een Activity-Based Costanalyse de voorkeur aan een bottum-up benadering. Hierbij laten zij de medewerkers op de werkvloer de activiteiten opstellen. Hiermee worden alle medewerkers van de organisatie bestrokken bij de ontwikkeling van een Activity-Based Costsysteem. Dit heeft het voordeel dat het vertrouwen groeit dat het systeem de gang van zaken in de organisatie goed weergeeft. Echter is dit een kostbaar en langdurig proces.
Andere organisaties beschrijven de activiteiten op microniveau, soms zelfs op individueel taakniveau. Dit resulteert in ellenlange lijsten met activiteiten. Dit heeft als nadeel dat het overzicht verloren kan gaan. Daarnaast ook uiterst kostbaar.
Tegenwoordig hanteren de meeste organisaties een vuistregel. De activiteiten, die minder dan vijf procent van de tijd van een medewerker of van de totale capaciteit van de middelen in beslag nemen, worden genegeerd.
Cooper & Kaplan (1999) stellen dat de zeer gedetailleerde activiteitenlijsten opgezet moeten worden wanneer men als doel heeft over te gaan tot procesverbetering en/of procesherontwerp. Voor primair alleen het ramen van kostprijzen van producten en klanten zijn korte lijsten geschikter.
Het model dat wordt ontwikkeld in dit onderzoek heeft kostprijsberekening als doel. Daarnaast moet het ook meer inzicht geven in de kosten.
Gezien de doelstellingen worden in dit onderzoek de activiteiten nauwkeurig beschreven. De eerder genoemde vuistregel gaat niet op.
Zoals eerder aangegeven kunnen de activiteiten op verschillende niveaus beschreven worden. Sommige ontwikkelaars van Activity-Based Costsystemen kiezen ervoor de activiteiten op procesniveau te beschrijven. De bedrijfsprocessen worden beschreven in plaats van de activiteiten van de processen. Een voorbeeld hiervan in dit onderzoek is het proces A als één activiteit te zien. Het probleem hierbij is dat zo’n proces te heterogeen kan zijn. De kosten die verzameld zijn kunnen dan niet op grond van één costdriver worden toegekend aan een kostendrager. Elke activiteit kent namelijk haar eigen costdriver.
