HET CENTRUM VOOR DIENSTVERLENING AAN SCHOLEN ACTIVITY-BASED COSTING

ACTIVITY-BASED COSTING

bij

HET CENTRUM VOOR DIENSTVERLENING AAN

SCHOLEN

Via activiteiten naar kosteninzicht bij een dienstverlenende organisatie

Afstudeeropdracht geschreven in het kader van het doctoraal examen bedrijfseconomie, variant

controlling

Nicole Peters Esdoornlaan 2 7031 WR WEHL Tel: 06- 13395027 Studentnummer: 095542

Voorwoord

Voor u ligt de scriptie die ik geschreven heb in het kader van mijn doctoraal examen bedrijfseconomie, variant controlling.

Door mijn werk bij een accountantskantoor, GIBO Onderwijs Registeraccountants, ben ik in contact gekomen met het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen, een organisatie die zich richt op het ontwikkelen van leermiddelen. Bij het Centrum voor Dienstverlening was de behoefte aan nauwkeuriger informatie ontstaan. In overleg met het Ministerie van Onderwijs was reeds besloten de toepasbaarheid van een Activity-Based Costing model te onderzoeken. Het Centrum voor Dienstverlening heeft vervolgens de GIBO ingeschakeld voor advies. Mijn opdracht was het onderzoeken van de toepasbaarheid van het theoretische ABC model bij het Centrum voor Dienstverlening.

Het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen wilde anoniem blijven. De naam is gefingeerd.

Dank ben ik verschuldigd aan de medewerkers van het Centrum voor Dienstverlening voor het geven van informatie. Tevens ben ik dank verschuldigd aan mevrouw drs. C.M. Elsenga en mijn collega’s bij de GIBO voor hun ondersteuning.

Augustus 2007

Inhoudsopgave

H1 Inleiding

1.2 De doelstelling en de probleemstelling 5

1.3 De werkwijze 6

1.4 De opbouw van de afstudeeropdracht 6

H2 Het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen

2.1 Het profiel 7 2.2 De leermiddelenontwikkeling 7 2.3 Diensten 7 2.4 Maatwerk op afroep 8 2.5 Recente ontwikkelingen 9

H3 De ideale (multi)projectorganisatie

3.1 De definitie van een (multi) projectorganisatie 10

3.2 De ideale (multi)projectorganisatie 11 3.3 Projectmanagement instrumenten 12 3.3.1 Systemen en hulpmiddelen 12 3.3.2 Kostenschattingen

H4 Activity-Based Costing

4.2 De waardeketen van Porter 21

4.3 De werkwijze van Activity-Based Costing 22

4.4 Historische en gebudgetteerde kosten 26

4.5 Activity-Based Management 27

4.6 Activity-Based Costing bij dienstverlenende organisaties 29

H5 Activity-Based Costing en de projectorganisatie

H6 Activity-Based Costing bij het Centrum voor Dienstverlening

6.1 De identificatie van de kostenobjecten 34

6.2.1 Het doel van het ABC model 35

6.2.2 De inventarisatie van de activiteiten 35 6.3 De toerekening van de kosten van de productiemiddelen naar de activiteiten 38

6.3.1 De kostengrondslag 38

6.3.2 De tijdsperiode 39

6.3.3 De financiële administratie 40

6.3.4 De toerekening van de kosten naar de activiteiten 40 6.3.5 De activiteitenhiërarchie bij het CDS 43 6.4 De toerekening van de kosten van de activiteiten naar de kostenobjecten 44

6.5 Samenvatting 44

H7 Praktijk versus theorie

7.1 Overeenkomsten en verschillen tussen de praktijk en de theorie 45 7.2 De verschillen tussen Amerikaanse industriële ondernemingen en Nederlandse 47 Projectorganisaties

7.3 Samenvatting 49

H8 De toegevoegde waarde van Activity-Based Costing

8.1 De resultaten 50

8.2 De toegevoegde waarde van Activity-Based Costing 50

H9 Samenvatting, conclusies en aanbevelingen

9.1 Samenvatting 52

9.2 Conclusies 53

9.3 Aanbevelingen 55

Literatuurlijst

H1 Inleiding

Het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen (CDS) is een producent en dienstverlener op leermiddelgebied. In opdracht van het Ministerie van Onderwijs en instellingen uit de onderwijssector worden leermiddelen ontwikkeld en daarnaast worden diensten aangeboden aan organisaties die zelf leermiddelen ontwikkelen. De leermiddelen worden ontwikkeld door het opzetten van projecten. De laatste jaren is (de omgeving van) het CDS sterk veranderd met als gevolg dat de organisatie binnen het CDS hierop aangepast moet worden.

Het doel van de afstudeeropdracht is het verschaffen van inzicht in het beheersen van de kosten betreffende het ontwikkelen van leermiddelen met behulp van een kostenverbijzonderingssysteem. In het vervolg van dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de achtergronden van deze afstudeeropdracht. Vervolgens worden in paragraaf 1.2 de doelstelling en de probleemstelling gedefinieerd, waarna de gehanteerde werkwijze beschreven wordt in paragraaf 1.3. Het hoofdstuk eindigt met een uiteenzetting van het vervolg van de afstudeeropdracht.

1.1 De achtergronden

Het CDS heeft de laatste jaren te maken gekregen met zowel interne als externe ontwikkelingen. Voorheen werden alleen leermiddelen ontwikkeld in opdracht van het Ministerie van Onderwijs. Nu worden leermiddelen steeds vaker ontwikkeld in opdracht van onderwijsinstellingen. Daarnaast wordt advies en ondersteuning aangeboden aan instellingen die zelf leermiddelen ontwikkelen.

Een externe ontwikkeling is de toename van de vraag van onderwijsinstellingen naar op maat gemaakte leermiddelen. Deze gewijzigde vraag is ontstaan door de groeiende behoefte vanuit het bedrijfsleven naar specifiek opgeleide werknemers. Ook zijn de eisen van het Ministerie inzake gesubsidieerde projecten aangescherpt. Dit had voor het CDS bij een aantal projecten een korting op de toegekende subsidie tot gevolg. Als reden hiervoor gaf het Ministerie het ontbreken van een gedetailleerde en onderbouwde financiële verantwoording.

Deze ontwikkelingen en het feit dat de daadwerkelijk gemaakte projectkosten in veel gevallen hoger zijn dan de begrote kosten, hebben de behoefte aan nauwkeuriger kosteninformatie vergroot.

Uit intern onderzoek is gebleken dat de huidige organisatiestructuur niet toereikend is om aan deze behoefte te voldoen. Een professioneel opgezette projecteninfrastructuur moet leiden tot een verbeterde (project)beheersing door betrouwbare, juiste, tijdige en volledige informatieverschaffing. In projectorganisaties worden zware eisen gesteld aan deze informatievoorziening. Op alle niveaus

binnen de organisatie (management, afdelingshoofden, medewerkers etc.) moet men beschikken over de voor hen noodzakelijke informatie. Daarnaast moet men zelf ook informatie aanleveren. Zoals later in hoofdstuk 3 zal blijken is een belangrijk instrument hierbij de (financiële) projectenadministratie. In de (financiële) projectenadministratie moeten alle gegevens van de projecten in de verschillende stadia zijn verwerkt. Deze gegevens hebben onder meer betrekking op de opdrachtgevers en de beheersplannen van elk project. Eén beheersaspect dat een rol speelt bij het uitvoeren van een project, is het aspect geld. Dit beheersaspect omvat onder andere het opstellen van budgetten per project en het bewaken dat de werkelijke kosten van een project binnen dit budget blijven.

In de literatuur wordt Activity-Based Costing (ABC), als verbijzonderingsmodel voor de indirecte kosten, als hulpmiddel voor geldbeheersing gezien.

ABC is een verbijzonderingsmethode waarbij de activiteiten in het verbijzonderingsproces centraal staan en is gebaseerd op twee algemene principes:

1. Activiteiten veroorzaken kosten en; 2. Producten verbruiken activiteiten.

ABC is ontstaan uit de behoefte van organisaties aan nauwkeuriger informatie over de kostprijs van producten. De verkoopprijzen bleken steeds vaker via onnauwkeurige kostenallocaties tot stand te zijn gekomen. Resultaat was onderwaardering of overwaardering van de producten. Om de totale kosten per eenheid product te kunnen vaststellen, moesten de kosten die voor de producten gezamenlijk worden gemaakt (de indirecte kosten) nauwkeuriger toegerekend worden aan ieder van de producten afzonderlijk. Op basis van een inventarisatie van de activiteiten werd de kostentoerekening nauwkeuriger.

Het ABC model is niet ontworpen voor projectorganisaties, maar voor industriële ondernemingen. Toch wordt in deze afstudeeropdracht een ABC model opgezet voor het CDS. De reden hiervoor is drieledig. De eerste reden is een nadrukkelijk verzoek van het Ministerie. Het Ministerie wenst meer zekerheid over de juistheid van de, aan gesubsidieerde projecten, toegerekende kosten. Zij ziet het opzetten van het ABC model bij het CDS als probaat middel om haar wens te verwezenlijken. Tweede reden is het feit dat de dalende winsten bij het CDS veroorzaakt worden door een groter aantal verliesgevende projecten, zowel commercieel als gesubsidieerd. Ook de toenemende behoefte vanuit de onderwijssector naar leermiddelen op maat hebben de behoefte van het CDS naar nauwkeuriger kostenverbijzonderingsmethoden vergroot.

1.2 De doelstelling en de probleemstelling

De doelstelling van mijn afstudeeropdracht bij het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen is:

Met behulp van een Activity-Based Costing kostenverbijzonderingsmodel op een heldere, betrouwbare en nauwkeurige wijze inzicht verschaffen in:

• de relatie tussen de kosten en de activiteiten die verband houden met het ontwikkelen van leermiddelen;

• de relatie tussen de activiteiten en de afzonderlijke kostenobjecten, dat wil zeggen de projecten en de klanten;

• de toegevoegde waarde van Activity-Based Costing bij het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen.

De probleemstelling die ik hierbij geformuleerd heb luidt:

Hoe kan Activity-Based Costing toegepast worden bij het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen?

Om bovenstaande doelstelling te kunnen bereiken zullen de volgende deelvragen beantwoord moeten worden:

• Wat zijn de kenmerken van een ideale (multi)projectorganisatie?; • Wat is Activity-Based Costing?;

• Hoe past Activity-Based Costing binnen een (multi)projectorganisatie?; • Welke kostenobjecten zijn te onderscheiden?;

• Wat zijn de activiteiten betreffende het produceren van leermiddelen en het leveren van diensten bij het CDS?;

• Welke kostensoorten zijn te onderscheiden?; • Wat zijn de kostenveroorzakers?;

• Welke kostengrondslag dient gebruikt te worden?;

• Welke activiteitenveroorzakers kunnen worden onderscheiden?;

1.3 De werkwijze

Om de doelstelling te kunnen bereiken is informatie verzameld voor het beantwoorden

van de verschillende deelvragen. De eerste drie deelvragen zijn beantwoord door gebruik te maken van de relevante literatuur. Voor het beantwoorden van de overige deelvragen ben ik door middel van onderzoek en interviews aan de informatie gekomen. Interviews zijn gehouden met de diverse (project) managers en medewerkers van het CDS. De top-down benadering gecombineerd met de

bottom-up benadering hebben de betrouwbaarheid van het model vergroot.

Mijn werkgever, GIBO Onderwijs Registeraccountants, is de huisaccountant van het CDS. Ervaringen opgedaan tijdens diverse jaarrekening- en projectcontroles vormden, naast de interviews, een belangrijke informatiebron.

Verder heb ik gebruik gemaakt van de website van het CDS, de jaarverslagen en de, door het CDS, uitgegeven brochures. In paragraaf 6.2.2 wordt nader ingegaan op de door mij gevolgde werkwijze.

1.4 De opbouw van de afstudeeropdracht

In hoofdstuk 2 wordt het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen beschreven.

Hoofdstukken 3 en 4 geven een beschrijving van respectievelijk de belangrijkste kenmerken van de projectorganisatie en Activity-Based Costing. In hoofdstuk 5 wordt bekeken hoe een ABC model past binnen een (multi)projectorganisatie. Hoofdstuk 4 vormt het theoretische uitgangspunt voor hoofdstuk 6, waarin het ABC stappenplan wordt toegepast bij het CDS. In dit hoofdstuk wordt de praktische benadering van de theorie in kaart gebracht. Om het ABC model na de onderzoeksperiode goed te kunnen laten functioneren wordt het model qua ontwerp en opbouw voorzien van een begrijpelijke en hanteerbare structuur. In hoofdstuk 7 wordt de theorie vergeleken met de praktijk. De toegevoegde waarde van het ABC model voor het CDS wordt besproken in hoofdstuk 8. De afstudeeropdracht eindigt met de samenvatting en conclusies in hoofdstuk 9. Tevens worden in dit hoofdstuk enkele aanbevelingen gedaan.

H2 Het Centrum voor Dienstverlening aan Scholen

2.1 Het profiel

Het in 1993 opgerichte Centrum voor Dienstverlening aan Scholen, kortweg het CDS, heeft jarenlang als voornaamste taak het ontwikkelen van leermiddelen voor het groenonderwijs gehad. Op dit moment is het CDS echter uitgegroeid tot een innovatieve producent en dienstverlener op leermiddelgebied. Het CDS heeft 20 medewerkers en een klantenkring bestaande uit AOC’s (Agrarisch Opleidingen Centrum), ROC’s (Regionaal Opleidingen Centrum), scholengemeenschappen, educatieve uitgeverijen, kenniscentra en opleidingsinstituten. De meest recente financiële gegevens laten een winst van € 179.096 en een omzet van € 1.725.083 zien.

2.2 De leermiddelenontwikkeling

Het opzetten en managen van projecten, waarin docenten en andere deskundigen samenwerken met als doel leermiddelen te ontwikkelen die onderwijskundig voldoen aan de gestelde eisen, is de kernactiviteit van het CDS. Het ontwikkelen gebeurt in opdracht en met ondersteuning van overheidsinstanties (gesubsidieerde activiteiten). Ook worden leermiddelen ontwikkeld in opdracht van (onderwijs)instellingen (commerciële activiteiten). De afgelopen jaren zijn leermiddelen ontwikkeld voor het vmbo-, mbo- en cursusonderwijs. De catalogus van het CDS bevat inmiddels circa 1000 leverbare titels. Jaarlijks verschijnen er ongeveer 200 nieuwe uitgaven. Naast uitgaven in boekvorm zijn dit steeds vaker digitale uitgaven zoals interactieve, multimediale cd-rom’s.

2.3 Diensten

Een andere activiteit van het CDS is het verlenen van diensten aan organisaties die zelf leermiddelen ontwikkelen. Deze diensten zijn samen te vatten onder de noemer advies en ondersteuning en bevatten onder meer:

1. de behoeftepeiling; 2. de conceptontwikkeling; 3. de vermarketing en distributie; 4. de implementatie en evaluatie.

Ad 1:

Het CDS heeft de Ontwikkelplanmethodiek ontworpen met als doel zo goed mogelijk in te spelen op de behoeften van de beoogde doelgroep. Deze methodiek zorgt ervoor dat:

• de wensen van de doelgroep systematisch helder worden; • de betrokkenheid van de doelgroep bij het proces groeit; • een solide basis voor de projectplannen wordt gecreëerd.

Ad 2:

Advies met betrekking tot conceptontwikkeling kan onder meer bestaan uit advies over de onderwijskundige aanpak en over het daadwerkelijk ontwikkelen van de leermiddelen.

Ad 3:

Het CDS beschikt over de specialistische kennis en de netwerken die nodig zijn om de leermiddelen onder de juiste mensen kenbaar te maken. Diensten die door het CDS worden aangeboden zijn deskundig marketingadvies, ondersteuning bij de marketingcommunicatie en distributie van de leermiddelen.

Ad 4:

Het CDS evalueert bestaande leermiddelen, ontwikkelt ondersteunend materiaal voor docenten die van de leermiddelen gebruik maken en biedt docenten begeleidingstrajecten aan.

Naast de hierboven beschreven punten worden trainingen en workshops gegeven met als doel de organisaties op te leiden in het ontwikkelen en uitgeven van leermiddelen.

2.4 Maatwerk op afroep

Maatwerk op afroep vergt speciale aandacht. Door fysieke en organisatorische verschillen per onderwijsinstelling, maar ook omdat iedere onderwijsinstelling binnen het gekozen onderwijskundige concept zijn eigen speerpunten bepaalt, kan er per onderwijsinstelling variatie ontstaan in de behoefte aan lesmateriaal. Het CDS heeft ingespeeld op deze trend door het ontwikkelen van een geavanceerde database waarin (vrijwel) alle uitgaven van het CDS in gecodeerde vorm zijn opgenomen. Uit deze database kunnen door onderwijsinstellingen delen van verschillende uitgaven worden samengevoegd tot een geheel nieuwe uitgave. Deze nieuwe uitgave wordt vervolgens voorzien van het logo van de onderwijsinstelling en, indien gewenst, een eigen omslagtekst. Tevens kan eigen lesstof tussengevoegd worden.

2.5 Recente ontwikkelingen

Een aantal ontwikkelingen waarmee het CDS de laatste tijd te maken heeft gekregen (zowel intern als extern) zijn reeds vermeld. Ten eerste is het product- c.q. dienstenpakket van het CDS uitgebreid. Naast de gesubsidieerde leermiddelenontwikkeling worden ook steeds vaker leermiddelen ontwikkeld in opdracht van instellingen uit de onderwijssector. Tevens wordt advies en ondersteuning aangeboden aan onderwijsinstellingen die zelf leermiddelen ontwikkelen.

Tweede belangrijke ontwikkeling is de groter wordende vraag naar leermiddelen op maat. Deze vraag komt voort uit de vraag vanuit het bedrijfsleven naar specifiek opgeleide werknemers. Door landelijke organen is, om in te spelen op deze trend, de kwalificatiestructuur KS 2000+ ontwikkeld. Deze kwalificatiestructuur is gericht op de aansluiting tussen het aanbod van beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoefte, rekening houdend met de arbeidsmarktperspectieven en de internationale ontwikkelingen. De kwalificatiestructuur stuurt deels de inhoud van het onderwijs aan. Het is aan de onderwijsinstellingen zelf om hieraan een vertaalslag te geven.

Een andere (externe) ontwikkeling is het aanscherpen van de eisen van het Ministerie met betrekking tot de gesubsidieerde leermiddelenontwikkelingsprojecten. Voorwaarde van het Ministerie voor het toekennen van een (voorlopige) subsidie is een projectplan dat voldoet aan vooraf gestelde eisen. Wat deze inhoudelijke vereisten zijn verschilt per subsidie c.q. project. De doelstelling, de manier waarop men de doelstelling wenst te bereiken en een begroting van de totale kosten moeten echter in elk projectplan worden opgenomen. Op basis van dit projectplan beslist het Ministerie over de voorlopige toekenning en de hoogte van de subsidie. Ter afsluiting van elk project moet het CDS, via een eindrapportage, een financiële verantwoording af leggen aan het Ministerie over de gemaakte kosten. De beslissing over het wel of niet geheel toekennen van de subsidie is gebaseerd op deze eindrapportage. Bij een aantal projecten is de toegekende subsidie gekort. Als reden hiervoor geeft het Ministerie het ontbreken van een gedetailleerde en goed onderbouwde financiële verantwoording. Tenslotte blijkt uit een vergelijking van de laatste financiële cijfers met voorgaande jaren dat de winsten gestaag dalen, mede als gevolg van een toenemend aantal verliesgevende projecten.

Deze ontwikkelingen hebben de behoefte aan nauwkeuriger (kosten) informatie vergroot. Een ABC model, waarbij de indirecte kosten via activiteiten worden verbijzonderd naar de producten en diensten, voldoet in theorie aan deze behoefte (zie ook paragraaf 1.1). In de hoofdstukken 3 en 4 worden respectievelijk de ideale (multi) projectorganisatie en het theoretische ABC model van Kaplan en Cooper (1998) beschreven. In hoofdstuk 5 wordt bekeken hoe een ABC model binnen een projectorganisatie past. Deze hoofdstukken vormen de basis voor het opzetten van een ABC model bij het CDS in hoofdstuk 6.

H3 De ideale (multi) projectorganisatie

In dit hoofdstuk worden een aantal kenmerken van de ideale projectorganisatie beschreven. De theorie in dit hoofdstuk is afkomstig van de boeken Multiprojectmanagement van Gert Wijnen (1997),

The new projectmanagement van J. Davidson (1994), Project Management van Jack R. Meredith en

Samuel J. Mantel (2000) en The Handbook of Project-Based Management van Rodney Turner (1999). In paragraaf 3.1 wordt de (multi) projectorganisatie gedefinieerd. Paragraaf 3.2 beschrijft de ideale projectorganisatie en in paragraaf 3.3 wordt nader ingegaan op een aantal projectmanagement instrumenten die een ideale (multi) projectorganisatie moet beschikken. Het hoofdstuk eindigt met de samenvatting in paragraaf 3.4.

3.1 De definitie van een (multi) projectorganisatie

Om antwoord te kunnen geven op de deelvraag “Hoe ziet de ideale projectorganisatie eruit?” moet eerst de projectorganisatie gedefinieerd worden. Turner (1999) definieert een project als volgt (hoofdstuk 1, pp. 3):

An endeavour in which human, material and financial resources are organized in a novel way, to undertake a unique scope of work of given specification, within constraints of cost and time, so to achieve beneficial change defined by qualitative and quantitative objectives.

Onder een project wordt dus een reeks van (samenhangende) activiteiten en taken verstaan die:

• tijdelijk zijn, dat wil zeggen een duidelijk gedefinieerd begin en einde hebben;

• gerealiseerd moeten worden binnen gestelde, beperkende voorwaarden met betrekking tot onder meer de kosten;

• een concreet omschreven, uniek eindresultaat moeten opleveren.

Een organisatie kan als volgt worden gedefinieerd (Wijnen, 1997, hoofdstuk 5, pp. 67):

Een groep mensen die zich met elkaar verbonden weten en die gezamenlijk een of meer doelen wensen na te streven.

Op basis van de definitie van een project en de organisatie kan een (multi) projectorganisatie gezien worden als een organisatie waarin werknemers als primaire werkzaamheden het gezamenlijk werken aan unieke opgaven (projecten) hebben.

3.2 De ideale (multi) projectorganisatie

In een ideale (multi) projectorganisatie zijn alle voorwaarden vervuld om projecten conform de afgesproken voorwaarden uit te voeren én de door de organisatie gestelde doelstellingen met betrekking tot haar prospects- en projectenportefeuille te verwezenlijken. De ideale projectorganisatie ziet er volgens Wijnen (1997) als volgt uit:

Strategie

De doelen zijn duidelijk, uitdagend, maar zeker ook realistisch en meetbaar. De missie wordt door de gehele organisatie gedragen. In de strategie is tevens duidelijk onderscheid gemaakt tussen de projectmatig en niet-projectmatig uit te voeren plannen.

Managementstijl

Multiprojectmanagement is een vorm van management voor het beheersen van een groot aantal projecten tegelijkertijd, die geen relevante en als zodanig te managen inhoudelijke samenhang hebben. De projecten hebben gemeen dat zij door één capaciteitsbron (de opdrachtnemende organisatie) voor derden worden uitgevoerd. De twee hoofdtaken van multiprojectmanagement zijn de organiserende en de realiserende taak. De organiserende taak omvat het scheppen van de voorwaarden binnen de organisatie, zodat deze op professionele wijze tegelijkertijd meerdere projectverplichtingen kan aangaan en uitvoeren (het inrichten van de projecteninfrastructuur).

De realiserende taak betreft de planning, de bewaking en de bijsturing van de prospects- en projectenportefeuille ter verwezenlijking van de organisatiedoelstellingen. Dit houdt onder meer in dat normen ten aanzien van deze portefeuille en de individuele projecten opgesteld moeten worden. Daarnaast moeten vaste afspraken gemaakt worden over de opname van de (actuele) stand van zaken. Normen en actualiteit worden met elkaar vergeleken en indien nodig vindt bijsturing plaats. In uiterste gevallen kan de norm worden bijgesteld. De realiserende taak heeft ook betrekking op het dagelijks afstemmen van de beschikbare en de benodigde capaciteit. Zowel de beschikbare als de benodigde capaciteit kan aangepast worden. De beschikbare capaciteit door inhuur van uitzendkrachten en overwerk. De benodigde capaciteit kan aangepast worden door onder meer de acquisitie inspanning te vergroten of te verlagen. Een andere mogelijk is het verschuiven van de begin- of eindtijd van het project.

Systemen

Een ideale projectorganisatie beschikt over projectvriendelijke systemen en hulpmiddelen, die zoveel mogelijk op elkaar zijn afgestemd. In paragraaf 3.3 worden enkele belangrijke systemen nader beschreven. Een aantal systemen wordt vooral gebruikt voor de beheersing van de totale prospects- en projectenportefeuille, terwijl er ook systemen zijn die zijn toegespitst op één project.

Personeel

Het personeel heeft een grondige en praktische kennis van, ervaring met en plezier in het werken aan projecten. De medewerkers beschikken daarnaast over de competenties om professioneel aan projecten te werken. Dit houdt voornamelijk in dat medewerkers resultaatgericht met elkaar en anderen effectief, flexibel, creatief en efficiënt samen willen en kunnen werken.

Cultuur

In een projectorganisatie heerst een open atmosfeer, met onderling vertrouwen en collegiale samenwerking.

Structuur

In de structuur van de ideale projectorganisatie is duidelijk het onderscheid zichtbaar tussen project- en niet-projectwerk. De projectwerkzaamheden worden eenduidig per project toebedeeld, inclusief de toekenning van de bijbehorende verantwoordelijkheden en bevoegdheden.

3.3 Projectmanagement instrumenten

In paragraaf 3.3.1 worden een aantal systemen en hulpmiddelen beschreven die gebruikt moeten worden bij de beheersing van de prospects- en projectportefeuille. In paragraaf 3.3.2 worden twee methoden van kostenschattingen besproken. Tevens wordt ingegaan op risico’s die kunnen optreden bij het schatten van de kosten van een project.

3.3.1 Systemen en hulpmiddelen

Het type, de inhoud en de vorm van de systemen en hulpmiddelen voor de beheersing van de prospects- en projectenportefeuille (de realiserende taak van (multi) projectmanagement worden onder meer bepaald door de omvang en het soort werkzaamheden van de projectorganisatie. De basis van een aantal systemen en hulpmiddelen is echter voor iedere projectorganisatie gelijk.

Projectenadministratie

De projectenadministratie bevat, per prospect en project, naast belangrijke gegevens over de opdrachtgever, het project zelf en de beheersplannen, ook een actueel overzicht van alle verplichtingen die de projectorganisatie met de opdrachtgevers en derden is aangegaan. Ook wijzigingen in de verplichtingen tijdens de uitvoering van een project moeten in de projectenadministratie worden opgenomen.

Door Wijnen (1997) worden vijf beheersaspecten onderscheiden die een rol spelen bij het uitvoeren van een project:

1. Tijd; 2. Geld; 3. Kwaliteit; 4. Informatie; 5. Organisatie.

Het aspect tijd kan worden beheerst door een goede planning. Tijdbeheersing heeft tot doel ervoor te zorgen dat alle inhoudelijke projectactiviteiten worden gerealiseerd binnen de afgesproken begin- en eindtijd van het project en met de afgesproken capaciteit (productiemiddelen). Bij het aspect geld zijn het opstellen van de begroting en de beheersing van de kosten erg belangrijk. Ook moet ervoor gezorgd worden dat de geplande opbrengsten of besparingen met het projectresultaat tot stand (kunnen) komen. Door het opstellen van eenduidige kwaliteitseisen kan het aspect kwaliteit worden beheerst. Informatie, het vierde beheersaspect, is erg belangrijk. Alle relevante partijen moeten weten wat ze moeten doen en moeten op de hoogte zijn van de voor hen relevante laatste stand van zaken. Bij kwaliteitsbeheersing wordt gedurende het project getoetst of het resultaat nog voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen. Bij grote afwijkingen zullen acties ondernomen moeten worden. Organisatiebeheersing houdt in dat rondom het project de zaken goed georganiseerd moeten zijn. Gedacht kan worden aan het op elkaar afstemmen van de interne en externe samenwerking en het toewijzen van taken, verantwoordelijkheden en bevoegdheden. Voor deze vijf beheersaspecten zijn hulpmiddelen beschikbaar zoals capaciteitsplanning, kostenbegrotingen, kwaliteitsplanningen etc.

Financiële projectenadministratie

De financiële projectenadministratie omvat per prospect en project en voor het totale aantal prospects en projecten de afspraken en de stand van zaken van de financiële verplichtingen van de opdrachtgevers aan de projectorganisatie. Tevens wordt de actuele stand van zaken betreffende de gemaakte kosten en aangegane verplichtingen van de projectorganisatie weergegeven. Door de meerjarenplanning van de projectorganisatie te vertalen in financiële normen en dit op te nemen in de financiële projectenadministratie kan de prospects- en projectenportefeuille worden beheerst.

Capaciteitsadministratie

De capaciteitsadministratie kent twee systemen, het capaciteitsplanningssysteem en het capaciteitsverantwoordingssysteem. Het capaciteitsplanningssysteem registreert per productiemiddel de aangegane verplichtingen. In het capaciteitsverantwoordingssysteem wordt de daadwerkelijk bestede tijd aan een (deel) project vastgelegd. Voor de beheersing van de prospects- en projectenportefeuille worden beide systemen met elkaar vergeleken.

Prospects- en projectbesprekingen

Prospects- en projectbesprekingen zijn van grote waarde voor het balanceren van de capaciteit en voor de voortgangsbewaking van de prospects- en projectenportefeuille.

‘Documenten’- beheersysteem

Organisaties die verplicht zijn jaarrekeningen op te stellen, moeten ook (een deel van) de door projecten gegenereerde documenten bewaren. Te denken valt aan offertes, facturen etc. Eenduidige voorschriften inzake het bewaren en opbergen van dergelijke documenten scheelt veel geld en irritatie.

Competentie- informatiesysteem

In het competentie- informatiesysteem staan de competenties (kennis, vaardigheden, ervaring en ambities) van alle, voor projectenwerk, in aanmerking komende medewerkers van de organisatie geregistreerd. Met behulp van dit systeem is voor elke opdrachtnemer of projectleider na te gaan bij wie hij terecht kan voor bepaalde projecten.

Niveau Projectniveau Groepsniveau Organisatieniveau

Stadium

Prospects Project - Acquisitie - Richtlijnen voor specificatie planning acquisitie en

opdrachtverwerving Verwerven en

offreren Aandachtspunten Capaciteits - Uitbestedings - bij project – planning procedures acceptatie

Contracteringsvoor -schriften voor tijde-lijke arbeid en mate – rieel

Prospectsbespreking

Projecten Beheersingshulp – Procedure voor Conflictescalatie- middelen voor follow – up na procedure

Uitvoeren en T, G, K, I en O elk project evalueren

Projectbespre – Projectvoort -

Kingen gangsbespreking

Projectreviews, Richtlijnen project - - audits en ex – post – evaluatie

evaluaties

Algemeen Projectaanpak (Meer)jaren - (Meer)jarenplanning planning Projecten – Administratie Financiële projecten – administratie Capaciteits – beheerssysteem Competentie – Informatiesysteem ‘Documenten’ – beheersysteem

Figuur 3.1 Specifieke hulpmiddelen voor Multiple Project Management

3.3.2 Kostenschattingen

Methoden voor kostenschattingen

Kostenschattingen vereisen een schatting van de hoeveelheid productiemiddelen nodig voor het project en de kosten van die productiemiddelen. Davidson (1994) en Meredith en Mantel (2000) onderscheiden twee methoden waarmee de kosten van een project geschat kunnen worden: bottom-up

budgeting en top-down budgeting.

Bij de bottom-up methode verzamelt de organisatie alle kosteninformatie betreffende elk component van het project. Werknemers van de organisatie worden hierbij intensief betrokken. Deze verzamelde informatie wordt samengevoegd om te komen tot de totale kosten van het project. Zowel Davidson (1994) als Meredith en Mantel (2000) adviseren het gebruik van de zogenaamde Work

Breakdown Structure (WBS) bij de bepaling van de totale kosten van het project. De kosten op het

laagste niveau van de WBS worden verzameld. Deze kosten worden geaggregeerd met de kosten van het volgende niveau van de WBS. De aggregatie eindigt bij het hoogste niveau: de totale (directe) kosten van het project zijn geschat. Eventueel wordt aan deze kosten toegevoegd een percentage voor indirecte kosten en een percentage voor onzekerheden.

Bij de top-down methode worden ervaringen en beoordelingen van het top- en middenmanagement gecombineerd met historische gegevens. Analyse van deze gegevens geeft inzicht in fundamentele parametrische relaties, waarmee de kosten van een project geschat kunnen worden. Het budget (de kostenschatting) dat op deze manier ontstaat, wordt verdeeld over lagere niveaus binnen de organisatie, de WBS volgend. Deze schattingen zijn meestal redelijk accuraat, zonder dat veel tijd en moeite besteed hoeft te worden aan het schatten van de kosten van kleine taken betreffende het project.

De keuze tussen beide methoden is situatieafhankelijk. Bottom-up budgeting is accurater dan

top-down budgeting, maar brengt ook meer kosten met zich mee en vergt meer tijd. Alle individuele

werkzaamheden moeten geïnventariseerd worden en kosten moeten aan deze werkzaamheden worden toegerekend. Het vergeten van werkzaamheden is een risico. Het betrekken van alle medewerkers bij de bottom-up procedure heeft als voordeel dat medewerkers de toegekende budgetten sneller en gemakkelijker accepteren. Het risico van deze methode is dat de medewerkers de te besteden tijd aan werkzaamheden hoger schatten dan noodzakelijk. Top-down budgeting brengt minder kosten met zich mee en vergt minder tijd. Nadeel hierbij is dat deze methode minder accuraat is dan bottom-up

budgeting. Ook de toewijding van de medewerkers is minder. Zowel Davidson (1994) als Meredith en

Mantel (2000) adviseren het gebruik van beide methoden. Dit houdt in dat de kosten van een project geschat worden via beide methoden. De uitkomsten worden vervolgens met elkaar vergeleken. Grote verschillen moeten nader onderzocht worden.

Risico’s bij schattingen

Kostenschattingen zijn essentieel voor de acceptatie en uitvoering van een project. Fouten bij het schatten van de kosten van een project worden veroorzaakt door onervarenheid en beloften door projectaccepteerders die door de projectmedewerkers niet nagekomen kunnen worden.

De onervarenheid kenmerkt zich door het vergeten van kostencomponenten, het ontbreken van een vaste werkwijze en het grote optimisme bij het schatten van de kosten. Voor deze fouten zijn twee goede oplossingen aan te dragen: training om correct gebruikt te maken van, in de literatuur, bekende technieken en in de organisatie zelf methoden ontwikkelen voor de schattingen.

Soms beloven projectaccepteerders cliënten producteigenschappen, diensten en prijzen die de projectmedewerkers binnen hun mogelijkheden niet kunnen realiseren. Dit leidt tot financiële verliezen en teleurgestelde klanten. Een mogelijke oplossing is vooraf overleg tussen de projectaccepteerders en de projectmedewerkers.

Overige risico’s bij het schatten van de kosten van een project kunnen zijn: geen rekening houden met de toekomst die onzeker is (bijvoorbeeld een projectmedewerker die ziek wordt) en geen rekening houden met de omgeving van het project die aan wijzigingen onderhevig is (bijvoorbeeld inflatie). Een oplossing voor het laatste probleem is een goede wijzigingsprocedure. Ook politieke redenen en psychologische factoren kunnen invloed hebben bij het schatten van de kosten.

Levenscyclus van het project(resultaat)

Bij de kostenschatting van een project wordt vaak alleen uitgegaan van de kosten ontstaan bij de uitvoering van het project. Davidson (1994) geeft aan dat ook de kosten meegenomen moeten worden die ontstaan nadat het project is afgelopen en het resultaat gereed is. Deze kosten hebben betrekking op het tot stand gekomen resultaat. Te denken valt aan installatiekosten, kosten voor de training van medewerkers, reparatiekosten, onderhoudkosten etc.

3.4 Samenvatting

In dit hoofdstuk zijn de kenmerken van een ideale projectorganisatie besproken. De projecten en de prospects- en projectenportefeuille moeten gepland, beheerst en eventueel bijgestuurd worden. Hiervoor bestaan diverse systemen en hulpmiddelen, zoals een capaciteitsadministratie en prospects- en projectbesprekingen. Projecten worden allereerst beheerst door het stellen van normen voor elk aspect waarop men wil sturen. Vervolgens dient de voortgang van het project bewaakt te worden. Het bewaken van de voortgang van het project bestaat uit het opnemen van de actuele stand van zaken en het vergelijken van de stand van zaken met de vooraf gedefinieerde normen. Bij grote afwijkingen moet het project worden bijgestuurd. Als bijsturen niet meer mogelijk is moeten de normen worden aangepast. Het opstellen van normen voor projecten is echter geen gemakkelijke bezigheid. Reden

hiervoor is dat ieder project uniek is. Activity-Based Costing wordt in de literatuur gezien als de methode voor het nauwkeurig bepalen van de kosten. Kan Activity-Based Costing ook gebruikt worden voor het opstellen van de normen? In het volgende hoofdstuk wordt het theoretische ABC model van Kaplan en Cooper (1998) besproken. Lezers die al bekend zijn met het model kunnen dit hoofdstuk overslaan en direct naar hoofdstuk 5 gaan, waar de toepasbaarheid van het theoretische model bij een projectorganisatie wordt besproken.

H4 Activity-Based Costing

Als theoretische ondergrond voor dit hoofdstuk wordt voornamelijk gebruik gemaakt van het boek Cost and Effect van Kaplan en Cooper (1998).

In paragraaf 4.1 wordt ingegaan op de reden tot kostenverbijzondering. Tevens wordt het verschil tussen variabele en vaste en directe en indirecte kosten besproken. Voordat de werkwijze van Activity-Based Costing beschreven wordt, wordt in paragraaf 4.2 de waardeketen van Michael Porter (1985) geïntroduceerd. Dit begrip is van belang voor het verkrijgen van inzicht in de totale (te verbijzonderen) kosten van een organisatie. Paragraaf 4.3 beschrijft vervolgens de werkwijze van Activity-Based Costing. Een ABC model wordt opgesteld aan de hand van vier stappen. In deze paragraaf wordt afzonderlijk op de vier stappen ingegaan. Tevens komt de door Kaplan en Cooper (1998) beschreven hiërarchie van activiteiten aan de orde. Paragraaf 4.4 gaat in op het onderscheid tussen het gebruik van historische en gebudgetteerde kosten, een belangrijk vraagstuk binnen het Activity-Based Costing proces. Een aantal toepassingsmogelijkheden van de, met Activity-Based Costing, verkregen informatie worden beschreven in paragraaf 4.5. Activity-Based Costing bij dienstverlenende organisaties wordt beschreven in paragraaf 4.6. Het hoofdstuk eindigt met een samenvatting in paragraaf 4.7.

4.1 Kostenverbijzondering

Het produceren en verkopen door organisaties van verschillende producten c.q. diensten die gebruik maken van dezelfde productiemiddelen heeft tot gevolg dat de kosten van deze productiemiddelen geen rechtstreeks waarneembare relatie meer vertonen met de producten c.q. diensten (kostenobjecten). In de literatuur wordt hierbij wel het onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten.

Directe kosten zijn kosten die een oorzakelijk en meetbaar verband houden met bepaalde producten. Deze kosten zijn rechtstreeks toewijsbaar aan de diverse producten.

Indirecte kosten kunnen niet rechtstreeks aan de producten toegerekend worden. Tot de indirecte kosten worden ook gerekend de kosten waarvan de onderneming het beslag dat de producten op de productiemiddelen leggen goed kan registreren, maar waarbij de onderneming uit economisch oogpunt deze registratie achterwege heeft gelaten. Een ruimere definitie van het begrip indirecte kosten is:

Indirecte kosten zijn kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de voortbrenging van producten en diensten, dan wel waarvan men het uit het oogpunt van de kosten/batenverhouding niet verantwoord acht de betrokken samenhang te registreren.

In Nederland is een integrale kostprijscalculatie gebruikelijk. Volgens Van Helden en Bouma (1994)is de kostprijs een schatting van alle kosten per eenheid product. Kostenverbijzondering houdt volgens hen in dat aan producten kosten worden toegerekend die niet rechtstreeks samenhangen met de voortbrenging van producten en diensten, dat wil zeggen dat de indirecte kosten via een verbijzonderingsmethode toegerekend moeten worden aan de kostenobjecten.

Figuur 4.1 geeft schematisch het verschil tussen de directe en de indirecte kosten weer.

Figuur 4.1: Oorzakelijk verband tussen kosten en producten

Een veel voorkomend misverstand is dat directe kosten gelijkgesteld worden aan variabele kosten en dat indirecte kosten gelijkgesteld worden aan vaste kosten. Variabele kosten zijn kosten die variëren met de productieomvang of met een andere cost driver. Variabele kosten kunnen zowel proportioneel, degressief als progressief stijgen met wijzigingen in de productieomvang. Opslagkosten, die variëren met wijzigingen in de productieomvang, zijn een voorbeeld van variabele, indirecte kosten. Vaste kosten variëren niet met de productieomvang maar zijn het gevolg van al genomen beslissingen met betrekking tot de productiecapaciteit. De productieomvang binnen deze capaciteit heeft geen invloed op de hoogte van de vaste kosten. Vaste kosten wijzigen op de lange termijn door wijzigingen in de productiecapaciteit. Bij de analyse van het gebruik van historische of gebudgetteerde kosten bij Activity-Based Costing in paragraaf 4.4 wordt hier verder op ingegaan. Een vaste, directe kost is bijvoorbeeld de huur van een gebouw dat voor de productie van 1 product wordt gebruikt.

Indirecte kosten methode

Producten

4.2 De waardeketen van Porter

In 1985 introduceerde Michael Porter de waardeketen als instrument voor het verkrijgen van meer waarde c.q. een hoger bevredigingsniveau bij de klant. Porter (1985) deelt een organisatie op in strategische relevante activiteiten. Volgens Porter (1985) kan concurrentievoordeel niet begrepen worden door een organisatie als geheel te zien. Volgens hem is het noodzakelijk om op een systematische manier de activiteiten die een organisatie uitvoert te onderzoeken om de bronnen van concurrentievoordeel te analyseren. Analyse van deze activiteiten geeft inzicht in het kostengedrag en in bestaande en potentiële bronnen van differentiatie. Concurrentievoordeel ontstaat door de strategisch relevante activiteiten goedkoper of beter uit te voeren dan de concurrenten (kostenleiderschap) of door unieke producten c.q. diensten aan te bieden (productdifferentiatie). Porter (1985) onderscheidt in de waardeketen primaire en ondersteunende activiteiten. Primaire activiteiten zijn rechtstreeks verbonden met het voortbrengingsproces van producten en diensten. De ondersteunende activiteiten dienen ter ondersteuning van de primaire activiteiten.

Figuur 4.2 toont de door Porter (1985) ontwikkelde waardeketen.

Onder-steunende activiteiten Marge Primaire activiteiten

Figuur 4.2: De waardeketen volgens Porter (1985).

Bron: Michael Porter (1985) , Competitive Advantage: creating and sustaining superior performance, The Free Press, New York, pp. 36

Het verband tussen de waardeketen en Activity-Based Costing is dat deze elkaar versterken. Via een analyse van de activiteiten wordt een beter inzicht verkregen in de onderlinge relaties tussen de activiteiten. Tevens wordt het kostengedrag van de activiteiten zichtbaar. De onderscheiden activiteiten en de informatie over het kostengedrag leveren een belangrijke input bij het

Activity-Infrastructuur

Management van menselijk kapitaal Technologieontwikkeling

Verwerving

Ingaande operaties/ uitgaande marketing service

logistiek productie logistiek en verkoop

Based Costing proces. Kostenveroorzakers kunnen sneller geïdentificeerd worden. Bij Activity-Based Costing worden de activiteiten onderscheiden. Vervolgens worden kosten aan deze activiteiten toegerekend via kostenveroorzakers die het gebruik van de productiemiddelen door de activiteit meten. De kosteninformatie die door Activity-Based Costing ontstaat, kan weer gebruikt worden als input voor de waardeketen.

4.3 De werkwijze van Activity-Based Costing

Activity-Based Costing (ABC) is gebaseerd op twee algemene principes (E. de Boer, G.J. van Helden en H. van der Wal, 2000):

1. Activiteiten veroorzaken kosten en; 2. Producten verbruiken activiteiten.

Het kostenverbijzonderingsproces volgens ABC wordt aan de hand van vier stappen uitgevoerd. Dit stappenplan van Kaplan en Cooper (1998) ligt ten grondslag aan elk ABC model. De activiteiten, die door de aanwending van productiemiddelen mogelijk worden gemaakt, worden geïnventariseerd. Per activiteit wordt vervolgens het verbruik van de productiemiddelen door de desbetreffende activiteit vastgesteld. De kosten van de productiemiddelen worden op basis van dit verbruik verbijzonderd naar de activiteiten. Als laatste stap worden de kosten van de activiteiten toegerekend aan de kostenobjecten. De directe kosten worden niet meegenomen bij dit verbijzonderingsproces omdat deze kosten rechtstreeks toegerekend kunnen worden aan de individuele kostenobjecten.

Stap 1 Stel de activiteitenlijst op

De activiteiten die verricht worden door de (indirecte) productiemiddelen moeten geïnventariseerd worden. Inventarisatie geschiedt door een analyse van de organisatie en haar processen. Tevens kunnen de medewerkers (het werkvloerpersoneel) betrokken worden bij het inventarisatieproces. De inventarisatie resulteert in een activiteitenlijst. Het aantal activiteiten op de lijst varieert naar gelang het doel van ABC en de complexiteit, diversiteit en grootte van de organisatie. Door Kaplan en Cooper (1998) wordt aangeraden relatief korte activiteitenlijsten (tien tot dertig activiteiten) te gebruiken bij de bepaling van de kosten van kostenobjecten. Gedetailleerde lijsten met honderden activiteiten kunnen opgesteld worden voor de verbetering en het herontwerp van processen binnen de organisatie.

Stap 2 Bepaal de kosten van de activiteiten

Door middel van kostenveroorzakers, resource cost drivers, worden de kosten van de productiemiddelen verbijzonderd naar de activiteiten. Een kostenveroorzaker meet het verbruik van een productiemiddel door een activiteit. De activiteiten worden mogelijk gemaakt door de aanwending van de productiemiddelen. De kosten van de productiemiddelen zijn in het boekhoudsysteem van de organisatie opgenomen op diverse grootboekrekeningen. Deze grootboekrekeningen zijn veelal onderverdeeld naar kostensoort. Kaplan en Cooper (1998) adviseren de kostenveroorzaker tijd om de personele productiemiddelen toe te rekenen naar de activiteiten. Voor niet-personele productiemiddelen kan gebruikt gemaakt worden van directie metingen of schattingen. Kaplan en Cooper (1998) raden het gebruik van schattingen aan (hoofdstuk 6, pp. 89): The goal is to be

approximately right rather than precisely wrong, as are virtually all traditional product-costing systems.

De toerekening van kosten naar activiteiten levert nieuwe inzichten op. Voorheen werden de kosten veelal verbijzonderd naar kostenplaatsen. Kostenplaatsen verrichten meerdere activiteiten. Door de kosten van de productiemiddelen te verbijzonderen naar de activiteiten ervaren organisaties vaak voor het eerst hoeveel kosten de activiteiten met zich meebrengen. Door activiteiten te coderen kunnen verdere inzichten verkregen worden. Classificatie van de activiteiten in variabel en vast geeft inzicht in de gevolgen van korte termijn beslissingen. Codering van de activiteiten in hoger gelegen bedrijfsprocessen vergemakkelijkt de interne en externe benchmarking.

Een belangrijke classificatie van activiteiten waar Kaplan en Cooper (1998) aandacht aan besteden is de hiërarchie van de activiteiten. Deze hiërarchie van activiteiten wordt door Kaplan en Cooper (1998) via figuur 4.3 duidelijk gemaakt. Aan de linkerkant staan de productgerelateerde activiteiten en aan de rechterkant worden de afzetgerelateerde activiteiten genoemd. Productgerelateerde activiteiten kunnen productlijnondersteunend, merkondersteunend of productondersteunend zijn. Afzetgerelateerde activiteiten zijn kanaalondersteunend, klantondersteunend of order gerelateerd. Door de verbijzondering van de kosten van de productiemiddelen naar de activiteiten via de kostenveroorzakers (stap 1 en 2 van het ABC model) wordt tevens de kostenhiërarchie duidelijk: kosten moeten verbijzonderd worden naar het hiërarchische niveau waarbij een oorzaak en gevolg relatie aanwezig is, een verdere verbijzondering van de kosten is arbitrair. De activiteitenveroorzakers (stap 4) moeten hierop aangepast worden. Klantondersteunende kosten bijvoorbeeld zijn kosten die gemaakt zijn voor de klant, ongeacht het aantal en de mix van producten of diensten die de klant afneemt. Deze kosten kunnen beheerst worden op het niveau van de klant (bijvoorbeeld door afscheid te nemen van de klant), niet door het veranderen van het aantal en/of de mix van producten of diensten van de klant.

Figuur 4.3 ABC hiërarchie van activiteiten in navolging van Kaplan en Cooper (1998)

Bron: Kaplan R.S en R. Cooper (1998), Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, pp. 89

Productlijn-ondersteunend Kanaal-ondersteunend Merk-ondersteunend Product-ondersteunend Klant-ondersteunend Order gerelateerd Serie Eenheid product

Onderaan de hiërarchie staan de volumegerelateerde activiteiten die voor elke eenheid product of dienst moeten worden uitgevoerd. De hoeveelheid gebruikte productiemiddelen is afhankelijk van de omvang van het product (oorzaak en gevolg relatie). Seriegerelateerde activiteiten zijn activiteiten die uitgevoerd worden per serie van producten. Deze zijn niet afhankelijk van het aantal producten in de serie. Productondersteunende activiteiten zijn activiteiten die uitgevoerd worden ter ondersteuning van specifieke producten en diensten. Klantondersteunende activiteiten worden ingezet voor de klant. De kosten van deze activiteiten zijn afhankelijk van de diversiteit en complexiteit van de producten c.q. klanten. Op het hoogste aggregatieniveau onderscheiden Kaplan en Cooper (1998) de productlijnondersteunende activiteiten en aan de afzetzijde de kanaalondersteunende activiteiten. De gebruikte productiemiddelen voor deze activiteiten kunnen niet zinvol verbijzonderd worden naar de individuele producten en klanten.

Stap 3 Identificeer de kostenobjecten

De kostenobjecten kunnen onder meer producten, diensten en klanten zijn. Van belang bij deze stap is het de vraag te stellen waarom de organisatie activiteiten uitvoert. Activiteiten worden uitgevoerd om producten en diensten te ontwerpen, te produceren en te leveren. Deze stap is eenvoudig maar zeer belangrijk. Vaak concentreren gebruikers van ABC modellen zich op het efficiënter maken van de activiteiten. Ze vragen zich niet af of de activiteiten uitgevoerd moeten worden, dat wil zeggen dat niet gekeken wordt of de opbrengsten die het gevolg zijn van deze activiteiten opwegen tegen de kosten van het uitvoeren van de activiteiten. Door de kosten van de activiteiten te koppelen aan de kostenobjecten wordt het management van de organisatie gestimuleerd hierover na te denken. Door deze koppeling wordt dus inzicht verkregen in de strategisch relevante

activiteiten (zie ook paragraaf 4.2 ‘De waardeketen van Porter’). Organisaties kunnen zich, conform de opvatting van Porter (1985), vervolgens richten op het behalen van concurrentievoordeel door deze activiteiten goedkoper en beter uit te voeren. In paragraaf 4.5 worden een aantal toepassingsmogelijkheden van de met ABC verkregen informatie nader besproken.

Stap 4 Verbijzonder de kosten van de activiteiten op basis van activiteitenveroorzakers naar de

kostenobjecten

Door middel van activiteitenveroorzakers, activity cost drivers, worden de kosten van de activiteiten verbijzonderd naar de kostenobjecten. Een activiteitenveroorzaker geeft aan hoeveel eenheden van een activiteit verbruikt worden door het kostenobject. Kaplan en Cooper (1998) onderscheiden drie activiteitenveroorzakers: transaction drivers, duration drivers en intensity drivers.

Transaction drivers (volume gerelateerde verdeelsleutels) kunnen gebruikt worden wanneer alle

kostenobjecten van de organisatie in meer of meer gelijke mate gebruik maken van de productiemiddelen die de activiteiten mogelijk maken. Het gebruik van bijvoorbeeld de transaction

driver aantal set-ups impliceert dat iedere set-up evenveel tijd vergt.

Duration drivers (tijd gerelateerde verdeelsleutels) geven de tijd weer die nodig is om een activiteit uit

te voeren. Duration drivers moeten gebruikt worden wanneer de kostenobjecten in verschillende mate gebruik maken van het productiemiddelen die de activiteiten mogelijk maken. Het gebruik van bijvoorbeeld de duration driver set-up tijd impliceert dat niet iedere set-up, gedaan voor een bepaald kostenobject, evenveel tijd vergt.

Intensity drivers zijn zonder twijfel de nauwkeurigste verdeelsleutels. Bij elke te verrichten activiteit

voor een kostenobject wordt exact geregistreerd welke en hoeveel productiemiddelen verbruikt worden. Intensity drivers moeten alleen gebruikt worden wanneer de productiemiddelen, die nodig zijn voor het uitvoeren van een activiteit, zowel duur zijn en veranderen in hoeveelheid bij opeenvolgende uitvoering van die activiteit.

Figuur 4.4 ABC Proces in navolging van Kaplan en Cooper (1998) Bron: Kaplan R.S en R. Cooper (1998), Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, pp. 303

Productiemiddelen

Kostenveroorzakers

Activiteiten

Activiteitenveroorzakers

Kostenobject 2

Kostenobject 1

Kostenobject N

Dit stappenplan wordt, indien mogelijk, bij het opzetten van het ABC model bij het CDS in hoofdstuk 6 gevolgd.

4.4 Historische en gebudgetteerde kosten

Kaplan en Cooper (1998) raden bij invoering van een ABC-systeem aan gebruik te maken van historische kosten bij de bepaling van de kosten van de activiteiten en kostenobjecten. Inefficiënte activiteiten, verliesgevende producten en klanten en slecht ontworpen producten komen aan het licht. Analyse van deze gebreken onthult de reden van inefficiënte activiteiten, verliesgevende producten etc. Maatregelen kunnen genomen worden om deze gebreken in de toekomst tegen te gaan of te reduceren. Door Kaplan en Cooper (1998) worden twee nadelen genoemd bij het gebruik van de historische kostengrondslag. Het eerste nadeel is de regressieve functie. Pas aan het einde van de periode kunnen de kosten van de kostenveroorzakers en activiteitenveroorzakers berekend worden ter bepaling van de kosten van de activiteiten en de kostenobjecten. Acties kunnen genomen worden om negatieve resultaten in de toekomst tegen te gaan. Al genomen beslissingen gedurende die periode, bijvoorbeeld over de prijs van producten, kunnen niet meer worden herzien. Het tweede nadeel ontstaat wanneer de capaciteit van de productiemiddelen niet volledig wordt benut als gevolg van bijvoorbeeld een dalende vraag naar producten. Veelal zijn de kosten van de aanwezige productiemiddelen op de korte termijn niet beïnvloedbaar. Medewerkers hebben een vast contract en machines hebben een bepaalde leasetermijn. Verminderd door economische omstandigheden de vraag naar producten dan daalt het verbruik van de activiteiten en de bijbehorende productiemiddelen. De

kosten van deze niet benodigde productiemiddelen wijzigen niet. Het gevolg is een hoger kostentarief. Wordt dit de volgende periode doorberekend in de prijzen van de producten dan leidt dit weer tot een daling van de vraag naar de producten. De organisatie loopt het gevaar in een zogenoemde death

spiral terecht te komen.

Wanneer het ABC model eenmaal geïmplementeerd is raden Kaplan en Cooper (1998) een gebudgetteerde kostengrondslag aan. Hiermee wordt tegemoetgekomen aan het eerste nadeel, de regressieve functie. Kostenverbijzondering op basis van gebudgetteerde kosten geeft informatie over de te verwachten kosten van een kostenobject. Al genomen beslissingen met betrekking tot het kostenobject kunnen tijdig (gedurende de periode) worden herzien. Aan het einde van de periode kunnen de verschillen tussen de gebudgetteerde kosten en de werkelijke kosten geanalyseerd en toegerekend worden aan de verantwoordelijke afdelingen of personen. De historische en de gebudgetteerde kostengrondslag kunnen ook geïntegreerd gebruikt worden. Gebruik van historische gegevens onthult (oorzaken van) inefficiënte activiteiten. Hierop gebaseerde acties kunnen meegenomen worden bij de berekening van de gebudgetteerde kosten.

Gebruik van gebudgetteerde kosten kan vertekende resultaten opleveren wanneer de aanwezige productiecapaciteit niet volledig wordt benut. Zoals reeds beschreven lopen organisaties hierdoor het gevaar in een zogenoemde death spiral terecht te komen. Kaplan en Cooper (1998) adviseren om die reden ook het gebruik van de praktische capaciteit bij de berekening van het kostentarief. De praktische productiecapaciteit is het aantal eenheden van de activiteiten van de organisatie die de productiemiddelen normaal kunnen verwerken, rekening houdend met onderhoud, reparaties, pauzes en andere onvermijdelijke factoren. Gebruik van deze capaciteit heeft twee voordelen. De efficiëntie van de activiteiten word nauwkeuriger weergegeven. Onderliggende gedachte hierbij is dat de efficiëntie van een activiteit niet opeens afneemt wanneer de vraag naar die activiteit daalt. Het tweede voordeel is dat de kosten van ongebruikte capaciteit niet doorberekend worden naar de kostenobjecten. Hierdoor kunnen betere beslissingen genomen worden met betrekking tot deze kostenobjecten. Niet toerekenen van de kosten van ongebruikte capaciteit aan de kostenobjecten betekent echter niet dat deze kosten vergeten mogen worden. Bij structureel ongebruikte capaciteit moet deze capaciteit gewijzigd worden door detachering of afvloeiing van de medewerkers.

4.5 Activity-Based Management

Kaplan en Cooper (1998) introduceren in hun boek Cost and Effect het begrip Activity-Based Management (ABM). ABM refereert naar de acties die genomen kunnen worden op basis van de met ABC verkregen kosteninformatie. Met behulp van ABM worden de kostenobjecten efficiënter geproduceerd. Kaplan en Cooper onderscheiden twee soorten ABM, operationeel en strategisch.

Operationeel Activity-Based Management

Operationeel ABM richt zich op het gebruiken van informatie, verkregen via ABC, met als doel de efficiëntie binnen de onderneming te vergroten. Operationeel ABM gaat uit van een gegeven vraag naar activiteiten en probeert aan deze vraag te voldoen met gebruik van zo weinig mogelijk productiemiddelen. Bij operationeel ABM wordt geprobeerd de capaciteit van de, in een organisatie aanwezige, productiemiddelen te vergroten of de uitgaven te verlagen. Of, zoals Kaplan en Cooper (1998) zeggen: Doing things Right (hoofdstuk 8, pp. 137). Kaplan en Cooper (1998) onderscheiden vijf gebruiksmogelijkheden voor operationeel ABM. De met ABC verkregen informatie kan gebruikt worden voor de identificatie van inefficiënte activiteiten. Door deze activiteiten te rangschikken kan een organisatie vervolgens prioriteiten stellen en zich richten op het verbeteren van de efficiëntie van de activiteiten die de meeste invloed hebben op het resultaat van de organisatie. Ook kosten continue of discontinue verbeteringsprojecten vaak veel geld, energie en tijd. ABC maakt de potentiële opbrengsten van zulke verbeteringsprojecten zichtbaar en rechtvaardigt daarmee de invoer van deze projecten. Als vierde toepassingsmogelijkheid noemen Kaplan en Cooper (1998) de mogelijkheid tot het controleren van de ingevoerde verbeteringsprojecten: zijn de, bij de derde toepassingsmogelijkheid geïdentificeerde, voordelen ook daadwerkelijk gerealiseerd? Minder vraag naar productiemiddelen door de activiteiten levert bijvoorbeeld geen kostenbesparing op als de onbenutte productiemiddelen niet ergens anders worden ingezet of worden geëlimineerd. Laatste toepassingsmogelijkheid volgens Kaplan en Cooper (1998) is de identificatie van procesveroorzakers waardoor inzicht verkregen wordt in de mogelijkheid van continue verbetering van processen (bestaande uit diverse activiteiten).

Opgemerkt dient te worden dat op zichzelf staande ABC systemen geen goed beheersinstrument zijn voor continue operationele controle, operationeel leren en verbeteren. Als reden hiervoor geven Kaplan en Cooper (1998) het ontbreken van frequente, dagelijkse feedback. ABC systemen leveren periodiek, bijvoorbeeld per kwartaal, informatie en niet dagelijks. ABC systemen attenderen organisaties op mogelijkheden voor verbetering, maar het beheersen van de geïmplementeerde verbeteringsprojecten dient te geschieden door andere systemen binnen de organisatie.

Strategisch Activity-Based Management

Activiteiten kunnen efficiënt uitgevoerd worden, maar als deze activiteiten worden verricht voor verliesgevende producten, diensten en klanten, hebben deze activiteiten een negatief effect op het resultaat van de organisatie. Naast de efficiëntie van de activiteiten moet volgens Kaplan en Cooper (1998) tevens gekeken worden of de organisatie alleen werkzaamheden verricht voor de producten, diensten en klanten die de meeste waarde hebben voor de organisatie. Dus niet alleen doing things

ABC levert informatie over de kosten en daarmee de winstgevendheid van individuele producten en diensten. Herprijzen en vervanging van producten verschuift de vraag van moeilijk te produceren producten naar gemakkelijk te produceren producten. Het herontwerpen van producten, procesverbeteringen, nieuwe technologieën en het afstoten van producten zorgen ervoor dat de producten geproduceerd kunnen worden met minder productiemiddelen. Organisaties behalen echter alleen voordeel als ze deze onbenutte capaciteit afstoten of ergens anders inzetten.

Bij strategisch ABM wordt tevens de winstgevendheid van de klanten geanalyseerd. Op basis van deze informatie worden acties ondernomen om verliesgevende klanten om te zetten naar winstgevende klanten. Kaplan en Cooper (1998) noemen als acties onder meer het onderhandelen met de klanten met als doel de kosten voor beide partijen zo laag mogelijk te houden (het creëren van een win-win situatie).

Andere toepassingsmogelijkheden voor de met ABC verkregen informatie zijn het managen van de relatie met de toeleveranciers en het managen van het ontwerp- en ontwikkelingsproces.

Organisaties behalen de grootste voordelen door simultaan gebruik van operationeel en strategisch ABM. Door operationele en strategische beslissingen tegelijkertijd stijgt niet alleen de efficiëntie van de activiteiten (de vraag naar productiemiddelen daalt), maar worden tevens veelal die activiteiten uitgevoerd die betrekking hebben op processen, producten, diensten en klanten met de meeste waarde voor de organisatie.

4.6 Activity-Based Costing bij dienstverlenende organisaties

Kaplan en Cooper (1998) beweren dat de constructie van een ABC model bij een dienstverlenende organisatie vrijwel identiek is aan de constructie van het model bij een industriële onderneming. Als reden hiervoor geven ze het feit dat ABC modellen de indirecte en ondersteunende kosten verbijzonderen. Kaplan en Cooper (1998) stellen dat deze kosten het gevolg zijn van het aanbieden van diensten aan primaire activiteiten. Primaire activiteiten zijn activiteiten die direct verbonden zijn met het voortbrengingsproces van producten en diensten (Porter, 1985). Directe kosten zijn niet het gevolg van ondersteunende activiteiten aangezien zij rechtstreeks opgaan in het product. Op basis van deze standpunten komen Kaplan en Cooper (1998) tot de conclusie dat ABC van origine meer dienst georiënteerd is dan product georiënteerd.

Zij beweren zelfs dat dienstverlenende organisaties meer behoefte hebben aan de, met ABC, verkregen inzichten dan industriële ondernemingen. Dit laatste onderbouwen zij op basis van de eigenschappen van dienstverlenende organisaties. Volgens Kaplan en Cooper (1998) hebben dienstverlenende organisaties bijna geen directe kosten. Diensten zijn ontastbaar waardoor materiaal- en grondstofkosten nauwelijks voorkomen. Bovendien zijn de werkzaamheden die de personeelsleden

verrichten grotendeels van ondersteunende aard. Dit in tegenstelling tot industriële ondernemingen die belangrijke kosten rechtstreeks naar een product kunnen verbijzonderen (materiaal- en personeelskosten). Bij dienstverlenende organisaties liggen tevens de kosten van de meeste productiemiddelen, op de korte termijn, vast. Deze productiemiddelen bepalen de maximale productiecapaciteit. Wijzigingen in de vraag naar diensten en daardoor ook in de vraag naar productiemiddelen hebben op korte termijn geen invloed op de kosten. Beslissingen op basis van marginale kosten (kosten die variëren met wijzigingen in de productieomvang) zullen uiteindelijk leiden tot het faillissement van de organisatie. De marginale kosten van een extra dienst zijn nihil. Op basis van deze gegevens hebben dienstverlenende organisaties de neiging het aanbod sterk uit te breiden tegen prijzen die de vaste kosten niet dekken. Een ABC model komt volgens Kaplan en Cooper (1998) aan deze tekortkoming tegemoet.

Maar waarom wordt ABC, in de praktijk en de literatuur, dan zo weinig in verband gebracht met dienstverlenende organisaties? Kaplan en Cooper (1998) geven hiervoor twee verklaringen. Industriële ondernemingen waren van oudsher gewend kostensystemen te gebruiken voor financiële verslaggeving. Toen de diversiteit en de complexiteit van processen, producten en klanten toenam kregen deze ondernemingen inzicht in de gebreken van dergelijke systemen. De behoefte aan nauwkeuriger modellen nam toe. Dienstverlenende organisaties, echter, hadden geen statutaire verplichting tot financiële verslaggeving en daardoor geen verplichting tot het bepalen van de kosten van hun diensten. Zij gebruikten hun systemen alleen als controle instrument: budgetten werden per afdeling vergeleken met de werkelijke kosten.

Als tweede verklaring geven Kaplan en Cooper (1998) de markten waarin dienstverlenende organisaties actief waren. Dienstverlenende organisaties waren veelal actief in niet competitieve, gereguleerde, markten. Nauwkeurige kosteninformatie was niet noodzakelijk en de financiële systemen waren relatief eenvoudig. Deregulatie en privatisering hebben geleid tot heftige concurrentie en de behoefte aan nauwkeuriger kosteninformatie over de kwaliteit, tijdigheid en efficiëntie van processen en de kosten van diensten en klanten.

Kaplan en Cooper (1998) onderscheiden drie toepassingsmogelijkheden van ABC in dienstverlenende organisaties (conform de toepassingsmogelijkheden van industriële ondernemingen):

1. Het managen van diensten en klanten;

2. Het verkrijgen van inzichten met betrekking tot het gehele dienstverleningsproces (vanaf het aantrekken van de klant tot het aanbieden van service);