De toerekening van de kosten van de productiemiddelen naar de activiteiten

Het doel van deze stap van het verbijzonderingsproces is het verdelen van de kosten vanuit de boekhouding over de activiteiten. Belangrijk vraagstuk hierbij is of uitgegaan moet worden van historische of gebudgetteerde kosten. In paragraaf 6.3.1 wordt hier nader op ingegaan. De keuze van de tijdsperiode komt aan de orde in paragraaf 6.3.2. In paragraaf 6.3.3 wordt kort gekeken naar de financiële administratie. De relatie tussen de diverse kostensoorten en de activiteiten wordt in paragraaf 6.3.4 besproken. De door Kaplan en Cooper (1998) in hoofdstuk 4 geïntroduceerde activiteitenhiërarchie komt in paragraaf 6.3.5 aan de orde.

6.3.1 De kostengrondslag

De kostengrondslag dient zo goed mogelijk aan te sluiten met het doel van het ABC model, te weten een nauwkeuriger bepaling van de kosten van de kostenobjecten. Welke kostengrondslag moet voor het opzetten van het ABC model voor het CDS worden gebruikt? Voor het CDS moeten in eerste instantie de historische, werkelijke gemaakte kosten worden gebruikt. De gebudgetteerde kosten bij het CDS verschillen op dit moment aanzienlijk met de daadwerkelijke kosten. Gebruik van de gebudgetteerde kostengrondslag levert daarom geen betrouwbaar beeld op van de kosten van de leermiddelenontwikkeling en de klanten.

Bijkomend voordeel van het gebruik van historische kosten is het feit dat GIBO Onderwijs Registeraccountants de jaarrekening t-1 van het CDS al heeft gecontroleerd en goedgekeurd. Deze jaarrekeningcontrole vergroot de betrouwbaarheid van de kosteninformatie, verkregen met behulp van een ABC model dat gebaseerd is op een historische kostengrondslag.

Hiermee wil ik niet zeggen dat bij het CDS in de toekomst nooit gebruik gemaakt moet worden van de gebudgetteerde kostengrondslag. De historische kostengrondslag komt tegemoet aan de wens van het CDS om een nauwkeuriger bepaling van de werkelijke kosten van de verschillende (leermiddelenontwikkelings) projecten en klanten. De huidige administratie moet echter wel aangepast worden om voldoende informatie te geven voor ABC. Te denken valt aan het indelen van de administratie in directe en indirecte kosten en vooral het ontwikkelen en implementeren van een gedegen urenverantwoordingssysteem (zie ook paragraaf 9.3). Echter niet alle problemen van het CDS zijn hiermee opgelost. Het CDS mag dan wel hogere, definitieve toegekende subsidies ontvangen van het ministerie maar het plafond van de (te) ontvangen subsidie wordt in eerste instantie bepaald door de in het projectplan opgenomen begrote kosten. Op basis van deze begrote kosten beslist het

ministerie over de maximaal toe te kennen subsidie. Blijken aan het einde van het project de daadwerkelijk gemaakte kosten hoger te zijn dan dit plafond dan komen de hogere kosten voor rekening van het CDS. Momenteel worden de kosten van de verschillende projecten vaak te laag geschat. Ook voert het CDS niet alleen commerciële projecten uit op basis van een kost-plus contract. Steeds vaker worden gelden ontvangen voor geleverde werkzaamheden op basis van vooraf vastgestelde verkoopprijzen. Omdat de behoefte aan op maat gemaakte leermiddelen groter wordt, neemt de variëteit in de kosten per project c.q. klant toe. Bij het vaststellen van de verkoopprijzen vooraf houdt het CDS op dit moment onvoldoende rekening met deze ontwikkeling. Het gebruik van een historische kostengrondslag lost deze problemen niet op. Door implementatie en gebruik van een ABC model, gebaseerd op historische kosten, doet het CDS echter wel ervaringen met het model op. Wanneer het model uniform geaccepteerd is en het CDS bedreven is in het gebruik van het model, kunnen de gebudgetteerde kosten als basis voor het model worden genomen. Het ABC model zelf kan dan immers gebruikt worden voor het budgetteringsproces.

6.3.2 De tijdsperiode

Op basis van welke tijdsperiode moeten de kosten verbijzonderd worden naar de activiteiten? De kosten per maand bij het CDS zijn, door het karakter van projecten, aan sterke fluctuaties onderhevig. Projecten hebben aanloopkosten: het verzamelen van informatie betreffende het mogelijk uit te voeren project en het schrijven van het projectplan vergen tijd en energie. Tijdens de goedkeuringsfase met betrekking tot het projectplan vinden vrijwel geen werkzaamheden plaats en worden er dus minder kosten gemaakt. De voorbereiding en de daadwerkelijke uitvoering van het project, volgend op de goedkeuring van het projectplan, brengen de meeste kosten met zich mee en vergen de meeste tijd. De inhoudelijke en financiële afronding van het project hoeven niet veel tijd te vergen. Voor gesubsidieerde projecten volgt op deze inhoudelijke en financiële afronding de kwaliteitscontrole door een externe instantie en de controle door de accountant. Voor het CDS moet als tijdsperiode het schooljaar worden genomen. Uit ervaring blijkt dat met het opstarten van projecten veelal aan het begin van het schooljaar begonnen wordt. De meeste projecten zijn binnen een jaar volledig afgerond. De ontwikkelde leermiddelen kunnen vervolgens aan het begin van het nieuwe schooljaar in gebruik worden genomen. Bij het CDS is de financiële administratie echter ingericht in kalenderjaar, conform de vereisten voor de jaarverslaggeving. Projectorganisaties hebben echter behoefte aan nauwkeurige en tijdige (kosten)informatie. De administratie zal dus duidelijk afgegrensd moeten worden. Dit houdt het registreren per maand in. Er moet consequent in de juiste maand geboekt worden en rekening worden gehouden met de juiste periodetoerekening, wanneer de rapportage per schooljaar moet worden opgesteld. Dit vereist de nodige discipline van de werknemers. Naast de controle door de accountant moet de administratie ook intern gecontroleerd moeten worden.

6.3.3 De financiële administratie

Bij het opstellen van het ABC model voor het CDS is als kostengrondslag de historische kosten aangeraden. Omdat deze kosten de basis vormen voor de verbijzondering is het nodig aandacht te besteden aan de financiële administratie. Bij het CDS worden de kosten per kostenplaats gerapporteerd. Binnen iedere kostenplaats is de indeling in kostensoorten zichtbaar (zie bijlage 3). Voor de verkrijging van betrouwbare resultaten is het belangrijk na te gaan of de gerapporteerde kosten op een juiste manier in de boekhouding zijn verwerkt. Als huisaccountant heeft de GIBO Onderwijs Registeraccountants jaarrekeningen van het CDS gecontroleerd. Daarbij is tevens gekeken naar de juiste periodetoerekening van de kosten en opname op de juiste grootboekrekening. Tevens wordt jaarlijks een interim controle uitgevoerd. Hierbij vinden diverse lijncontroles plaats onder meer op de inkopen en de salarissen. Door deze verscheidende controles kan de aanname gemaakt worden dat de kosten onder de juiste kostensoorten en voor het juiste bedrag in de boekhouding zijn verwerkt en kunnen deze kosten zonder aanpassingen verbijzonderd worden naar de activiteiten en de kostenobjecten.

6.3.4 De toerekening van de kosten naar de activiteiten

Voor elk van de in bijlage 3 opgenomen kostensoorten is, via analyse van de kostensoorten, de relatie met de activiteiten duidelijk gemaakt zodat de kosten relatief eenvoudig aan de activiteiten toegerekend kunnen worden.

Kostprijs leermiddelen

Uit analyse van de kostensoorten blijkt dat de productiekosten rechtstreeks toegerekend kunnen worden aan de activiteit produceren leermiddelen. De logistieke- en opslagkosten kunnen direct toegerekend worden aan respectievelijk de activiteiten transport en opslag.

Personeelskosten

De personeelskosten zijn veruit de belangrijkste kostensoort. Een nauwkeurige verdeling van deze kosten is noodzakelijk. In de financiële administratie is een onderscheid van de personeelskosten gemaakt op basis van salariscomponenten. Voor het opzetten van het ABC model voor het CDS moeten de personeelskosten echter onderverdeeld worden naar functie. De nauwkeurigheid van het ABC model wordt hierdoor vergroot. Het personeel van het CDS kan onderverdeeld worden in vier categorieën met een vergelijkbaar salarisniveau:

1. Management;

2. (Project) medewerkers; 3. ICT medewerkers;

4. Algemene medewerkers (onder andere administratie en marketing).

Toewijzing van de kosten van deze vier categorieën medewerkers naar de activiteiten dient te geschieden op basis van de bestede uren per activiteit. Door het opzetten van een urenverantwoordingssysteem, digitaal of op papier, kunnen de uren die de werknemers besteden aan de diverse activiteiten bijgehouden worden. Dit systeem moet voldoen aan een aantal vereisten. In ieder geval moet duidelijk zijn welke werknemer de uren heeft ingevoerd. Bij het invullen van zijn uren moet de werknemer tevens de keuze hebben tussen alle, in bijlage 1, genoemde activiteiten. Een betrouwbare en nauwkeurige urenregistratie moet wekelijks geaccordeerd worden door de medewerker. Controle door de leidinggevende is eveneens verplicht. Wekelijkse koppeling van de salarisadministratie met het urenverantwoordingssysteem maakt het verschil tussen de zogenaamde

job-time en shop-time zichtbaar. De job-time is de tijd die besteed wordt aan een bepaalde activiteit.

De shop-time is de tijd die de medewerker aanwezig is. Deze uren zijn veelal niet gelijk aan elkaar om de eenvoudige reden dat er hierbij mensen in het spel zijn en zij niet de gehele dag productief kunnen zijn. Deze uren moeten op basis van schattingen toegerekend worden naar de activiteiten.

Huisvestingskosten

De huisvestingskosten moeten verbijzonderd worden naar de activiteiten op basis van het aantal werknemers dat een bepaalde activiteit heeft verricht. Reden hiervoor is het feit dat de werknemers geen vaste werkplek hebben. Het CDS werkt met flex-plekken. Niet alle onderscheiden activiteiten kunnen daarnaast gelijk gesteld worden aan een afdeling binnen het CDS.

Projectkosten

Uit nadere analyse van de deze kostensoort, blijkt dat deze kosten rechtstreeks toe te wijzen zijn aan de individuele projecten. Voor deze externe kosten ontvangt het CDS facturen. De facturen zijn per project gespecificeerd. Bij de verbijzondering van de kosten van het CDS via activiteiten kunnen deze kosten dan ook buiten beschouwing worden gelaten. Zij kunnen worden opgevat als directe kosten. Bij vaststelling van de kostprijs van de kostenobjecten moeten deze kosten uiteraard mee worden genomen.

Algemene kosten

Uit bijlage 3 blijkt de diversiteit van de kostenplaats algemene kosten. Het loont daarom de kosten met betrekking tot deze kostenplaats zo nauwkeurig mogelijk te relateren aan de geïdentificeerde activiteiten. De verschillende kostencategorieën zijn geanalyseerd aan de hand van de diverse grootboekrekeningen om te achterhalen welke activiteiten ten grondslag liggen aan deze kosten.

De telefoonkosten moeten voor het grootste deel verbijzonderd worden naar de activiteiten acquisitie, relatiebeheer en verkoop. De onderverdeling tussen deze activiteiten kan geschieden op basis van schattingen. Het restant kan verdeeld worden over de activiteiten op basis van het aantal medewerkers om de eenvoudige reden dat iedere medewerker een (mobiele) telefoon tot zijn of haar beschikking heeft.

De afschrijvingskosten bestaan uit de kosten met betrekking tot de aanwezige inventaris (inclusief ICT). Als kostenveroorzaker moet het aantal medewerkers gebruikt worden. Reden hiervoor is het feit dat iedere werknemer een werkplek en een computer heeft.

Bij het CDS is iedere werknemer verplicht tot het volgen van cursussen en opleidingen. Echter het aantal cursussen en de omvang van de opleiding verschillen per werknemer, werknemerscategorie en jaar. Het aantal medewerkers is dan ook geen goede kostenveroorzaker om de kosten te verbijzonderen naar de activiteiten. Gesprekken met de financiële administratie gaven ook geen eenduidig beeld wat betreft de te kiezen kostenveroorzaker. Deze kosten moeten jaarlijks geanalyseerd worden en vervolgens verbijzonderd worden over de activiteiten op basis van schattingen.

De ICT en informatiseringkosten kunnen rechtstreeks verbijzonderd worden naar de activiteiten systeemontwikkeling en systeembeheer. Het restant van de kosten moet verbijzonderd worden naar de activiteiten op basis van het aantal medewerkers. Dit is een goede benadering omdat alle werknemers een computer tot hun beschikking hebben.

De kosten van externe deskundigheid hebben geheel betrekking op de salarisadministratie. De salarisadministratie van het CDS is uitbesteed aan een administratiekantoor. Voor de verrichte werkzaamheden brengt het administratiekantoor kosten in rekening door middel van facturen.

De algemene PR kosten en de kosten voor marktonderzoek moeten rechtstreeks toegerekend worden naar de drie activiteiten acquisitie, relatiebeheer en verkoop. Hoeveel van de kosten toegerekend moet worden aan de verschillende activiteiten is niet duidelijk. De toerekening naar de verschillende activiteiten moet geschieden op basis van schattingen. Gezien de relatief lage omvang van deze kostenpost volstaat deze wijze van verbijzondering.

De overige kosten vormen een restpost. Onder deze post zijn onder meer de kosten voor verzekeringen, de rente- en bankkosten en de jubileumkosten opgenomen. Verdeling van deze kosten over de activiteiten moet geschieden op basis van schattingen.

6.3.5 De activiteitenhiërarchie bij het CDS

Analyse van de verschillende kostensoorten en bepaling van de kostenveroorzakers geeft inzicht in de activiteitenhiërarchie zoals die bij het CDS van toepassing is. Door een rangschikking van activiteiten in de diverse niveaus wordt meer inzicht verkregen in de te onderscheiden kostenobjecten.

Figuur 6.1 geeft de activiteitenhiërarchie bij het CDS weer. In bijlage 5 zijn de activiteiten van het CDS onderverdeeld in de niveaus van de activiteitenhiërarchie

Figuur 6.1 Activiteitenhiërarchie bij het CDS

Kanaal-ondersteunend Project-ondersteunend Klant-ondersteunend Serie Dienst

6.4 De toerekening van de kosten van de activiteiten naar de kostenobjecten via