Activity-Based Costing bij dienstverlenende organisaties

Kaplan en Cooper (1998) beweren dat de constructie van een ABC model bij een dienstverlenende organisatie vrijwel identiek is aan de constructie van het model bij een industriële onderneming. Als reden hiervoor geven ze het feit dat ABC modellen de indirecte en ondersteunende kosten verbijzonderen. Kaplan en Cooper (1998) stellen dat deze kosten het gevolg zijn van het aanbieden van diensten aan primaire activiteiten. Primaire activiteiten zijn activiteiten die direct verbonden zijn met het voortbrengingsproces van producten en diensten (Porter, 1985). Directe kosten zijn niet het gevolg van ondersteunende activiteiten aangezien zij rechtstreeks opgaan in het product. Op basis van deze standpunten komen Kaplan en Cooper (1998) tot de conclusie dat ABC van origine meer dienst georiënteerd is dan product georiënteerd.

Zij beweren zelfs dat dienstverlenende organisaties meer behoefte hebben aan de, met ABC, verkregen inzichten dan industriële ondernemingen. Dit laatste onderbouwen zij op basis van de eigenschappen van dienstverlenende organisaties. Volgens Kaplan en Cooper (1998) hebben dienstverlenende organisaties bijna geen directe kosten. Diensten zijn ontastbaar waardoor materiaal- en grondstofkosten nauwelijks voorkomen. Bovendien zijn de werkzaamheden die de personeelsleden

verrichten grotendeels van ondersteunende aard. Dit in tegenstelling tot industriële ondernemingen die belangrijke kosten rechtstreeks naar een product kunnen verbijzonderen (materiaal- en personeelskosten). Bij dienstverlenende organisaties liggen tevens de kosten van de meeste productiemiddelen, op de korte termijn, vast. Deze productiemiddelen bepalen de maximale productiecapaciteit. Wijzigingen in de vraag naar diensten en daardoor ook in de vraag naar productiemiddelen hebben op korte termijn geen invloed op de kosten. Beslissingen op basis van marginale kosten (kosten die variëren met wijzigingen in de productieomvang) zullen uiteindelijk leiden tot het faillissement van de organisatie. De marginale kosten van een extra dienst zijn nihil. Op basis van deze gegevens hebben dienstverlenende organisaties de neiging het aanbod sterk uit te breiden tegen prijzen die de vaste kosten niet dekken. Een ABC model komt volgens Kaplan en Cooper (1998) aan deze tekortkoming tegemoet.

Maar waarom wordt ABC, in de praktijk en de literatuur, dan zo weinig in verband gebracht met dienstverlenende organisaties? Kaplan en Cooper (1998) geven hiervoor twee verklaringen. Industriële ondernemingen waren van oudsher gewend kostensystemen te gebruiken voor financiële verslaggeving. Toen de diversiteit en de complexiteit van processen, producten en klanten toenam kregen deze ondernemingen inzicht in de gebreken van dergelijke systemen. De behoefte aan nauwkeuriger modellen nam toe. Dienstverlenende organisaties, echter, hadden geen statutaire verplichting tot financiële verslaggeving en daardoor geen verplichting tot het bepalen van de kosten van hun diensten. Zij gebruikten hun systemen alleen als controle instrument: budgetten werden per afdeling vergeleken met de werkelijke kosten.

Als tweede verklaring geven Kaplan en Cooper (1998) de markten waarin dienstverlenende organisaties actief waren. Dienstverlenende organisaties waren veelal actief in niet competitieve, gereguleerde, markten. Nauwkeurige kosteninformatie was niet noodzakelijk en de financiële systemen waren relatief eenvoudig. Deregulatie en privatisering hebben geleid tot heftige concurrentie en de behoefte aan nauwkeuriger kosteninformatie over de kwaliteit, tijdigheid en efficiëntie van processen en de kosten van diensten en klanten.

Kaplan en Cooper (1998) onderscheiden drie toepassingsmogelijkheden van ABC in dienstverlenende organisaties (conform de toepassingsmogelijkheden van industriële ondernemingen):

1. Het managen van diensten en klanten;

2. Het verkrijgen van inzichten met betrekking tot het gehele dienstverleningsproces (vanaf het aantrekken van de klant tot het aanbieden van service);

Dienstverlenende organisaties bieden hun klanten vaak veel verschillende diensten aan. Iedere dienst c.q. iedere klant met unieke eigenschappen maakt in verschillende mate gebruik van de aanwezige productiemiddelen. Nauwkeurige informatie over de processen, activiteiten, diensten en klanten helpt managers bij het nemen van operationele en strategische beslissingen. Omdat dienstverlenende organisaties vaak veel klanten hebben, geven ze geregeld de voorkeur aan ABC kosteninformatie per marktsegment en niet per klant. Door informatie over de karakteristieken, voorkeuren en kosten van de diverse marktsegmenten kan gericht ingespeeld worden op de (wensen van) bepaalde segmenten door op maat gemaakte voorstellen aan te beiden (volgens Kaplan en Cooper (1998) de tweede toepassingsmogelijkheid van ABC). Als derde en laatste toepassingsmogelijkheid noemen Kaplan en Cooper (1998) het schatten van de benodigde productiemiddelen. Het opstellen van budgetten via ABC gebeurt door de vier stappen in omgekeerde volgorde te doorlopen. Als eerste moet de vraag naar producten en diensten worden geschat. Op basis van deze informatie moet de hoeveelheid en mix van activiteiten voorspeld worden. Productiemiddelen voeren deze activiteiten uit. De volgende logische stap is derhalve het bepalen van de benodigde hoeveelheid en het type productiemiddelen. Informatie over de onderliggende efficiëntie van de activiteiten is hierbij van groot belang. Tenslotte moeten de kosten van de productiemiddelen bepaald worden. Een kanttekening moet bij deze laatste toepassingsmogelijkheid geplaatst worden: ABC budgetteren is geen gemakkelijke oefening. Alvorens hierop over te gaan zal de organisatie eerst bedrevenheid moeten verwerven in traditioneel ABC. Tevens dient het ABC model geïntegreerd te zijn met andere systemen binnen de organisatie.

4.7 Samenvatting

In dit hoofdstuk is het theoretische ABC model van Kaplan en Cooper (1998) aan de hand van vier stappen beschreven. Deze vier stappen zijn de inventarisatie van de activiteiten, de bepaling van de kosten van de activiteiten, de identificatie van de kostenobjecten en de verbijzondering van de kosten van de activiteiten naar de kostenobjecten. Ook zijn operationeel en strategisch ABM als toepassingsmogelijkheden van de, met ABC, verkregen informatie aan de orde gekomen. Tenslotte is de stelling van Kaplan en Cooper (1998) dat de constructie van een ABC model bij een dienstverlenende organisatie vrijwel identiek is aan de constructie van het model bij een industriële onderneming besproken. Maar is deze stelling wel waar, met name gezien het feit dat het theoretische model is opgezet uitgaande van de Amerikaanse situatie en voor industriële ondernemingen? Bij Amerikaanse ondernemingen zijn de arbeidskosten veelal variabel en direct als gevolg van de wet- en regelgeving inzake het ontslagrecht en gestandaardiseerde productieprocessen In West-Europa is dit minder het geval. En hoe past een ABC model binnen een projectorganisatie als het CDS? Op deze laatste vraag wordt in hoofdstuk 5 ingegaan. Alvorens de eerste vraag te kunnen beantwoorden in hoofdstuk 7, moet eerst een ABC model opgezet worden voor het CDS. Dit geschiedt in hoofdstuk 6.