In dit hoofdstuk wordt in paragraaf 7.1 nader ingegaan op de overeenkomsten en de verschillen tussen de praktijk en de theorie. In paragraaf 7.2 wordt een verklaring gegeven voor de verschillen.
7.1 Overeenkomsten en verschillen tussen de praktijk en de theorie
Overeenkomsten
Het CDS is een dienstverlenende en projectorganisatie. Het CDS geeft wel leermiddelen uit maar de productie van deze leermiddelen is uitbesteed. Kaplan en Cooper (1998) stellen dat de constructie van een ABC model bij dienstverlenende organisaties vrijwel identiek is aan de constructie van een ABC model bij een industriële onderneming. Ze beweren zelfs dat ABC meer toegevoegde waarde heeft bij dienstverlenende organisaties. Deze stelling verduidelijken zij op basis van de eigenschappen die ze in verband brengen met dienstverlenende organisaties. Dienstverlenende organisaties worden gekenmerkt door hoge indirecte kosten die bovendien veelal vast zijn. Gezien het feit dat diensten ontastbaar zijn, komen nauwelijks materiaal- en grondstofkosten voor. Tevens zijn de werkzaamheden overwegend van ondersteunende aard. Het CDS ontwerpt en ontwikkelt leermiddelen. Daarnaast geeft zij organisaties die zelf leermiddelen ontwikkelen ondersteuning. Dit zijn ontastbare producten. De enige directe kostenpost bij het CDS op dit moment is de post projectkosten. De belangrijkste kostenpost van het CDS is zonder twijfel de personeelskosten. Deze kosten liggen op de korte termijn vast vanwege het Nederlandse ontslagrecht. De stelling van Kaplan en Cooper (1998) over de hoge indirecte, vaste kosten kan voor het CDS dan op dit moment ook bevestigd worden. Echter de stelling dat de werkzaamheden veelal van ondersteunende aard zijn is niet correct.
Het ontwerpen en het ontwikkelen van leermiddelen is het kernproces van het CDS. Deze activiteiten moeten als primaire activiteiten worden aangemerkt. De benaming van Kaplan en Cooper (1998) doet het belang van deze activiteiten teniet.
Verschillen
•
In tegenstelling tot Kaplan en Cooper (1998) is het ABC model voor het CDS opgezet door als eerste de kostenobjecten te identificeren in plaats van de activiteiten. Identificatie van de kostenobjecten geeft juist inzicht in de relevante activiteiten;•
Voor het CDS zijn twee kostenobjecten geïdentificeerd, te weten de projecten en de klanten. Bestudering van de activiteitenhiërarchie toont een derde (mogelijk) kostenobject, namelijk de individuele diensten met betrekking tot advies en ondersteuning. Hoewel Kaplan en Cooper(1998) aanraden de kosten te verbijzonderen naar het zo laagst mogelijke niveau van de activiteitenhiërarchie is dit advies niet opgevolgd. Het verlenen van de individuele diensten met betrekking tot advies en ondersteuning is geen kernproces van het CDS. De kosten zijn afhankelijk van de wensen en de eisen van de klant. Eenzelfde redenering kan toegepast worden bij het mogelijke kostenobject serie. Hierbij kan tevens opgemerkt worden dat de serie gerelateerde activiteiten grotendeels bestaan uit activiteiten die uitbesteed zijn. Op deze activiteiten kan het CDS bijna geen invloed uitoefenen waardoor verbijzondering van de kosten tot dit niveau geen toegevoegde waarde heeft
• Bij het CDS was het verschil tussen de directe en de indirecte kosten in eerste instantie niet zichtbaar. Als gevolg daarvan moesten alle kosten in eerste instantie als indirect worden aangemerkt. Door analyse van de kostensoorten werd duidelijk dat de projectkosten als directe kosten moeten worden aangemerkt;
• De personeelskosten moeten volgens Kaplan en Cooper (1998) verbijzonderd worden naar de activiteiten op basis van uren. Bij het CDS zal echter een gedeelte van de personeelskosten verbijzonderd moeten worden op basis van schattingen. De tijd dat een werknemer aanwezig is, is veelal niet gelijk aan de tijd die per dag productief gewerkt wordt. Het verschil moet echter wel meegenomen worden bij de bepaling van de tarieven;
•
De kosten van vooral de infrastructuurgerelateerde activiteiten kunnen niet verbijzonderd worden op basis van een oorzakelijke relatie. Deze kosten moeten in de tarieven versleuteld worden op basis van schattingen. Dit is tegenstrijdig met het veroorzakingsprincipe van Kaplan en Cooper (1998). Door deze activiteiten in een aparte overhead pool te plaatsen blijft het inzicht in de opbouw van de totale kosten per kostenobject echter inzichtelijk;• Kaplan en Cooper (1998) beweren dat een nauwkeurige kostenverbijzondering via activiteiten mogelijk wordt dankzij het gebruik van vele soorten kosten- en activiteitenveroorzakers. In de praktijk blijkt deze keuze, door het grote aandeel van de personeelskosten in de totale kosten klein.
Deze verschillen tussen de theorie en de praktijk ontstaan grotendeels door het feit dat het theoretische model van Kaplan en Cooper (1998) ontwikkeld is uitgaande van Amerikaanse, industriële ondernemingen. In de volgende paragraaf wordt nader op de verschillen ingegaan tussen Amerikaanse, industriële en Nederlandse, projectorganisaties.
7
.2 De verschillen tussen Amerikaanse industriële ondernemingen en Nederlandse projectorganisatiesDe Nederlandse wet- en regelgeving voor, met name kleinere, ondernemingen is strenger dan de Amerikaanse wet- en regelgeving. Te denken valt met name aan het ontslagrecht. Het Nederlands ontslagrecht is in eerste instantie gericht op de bescherming van de werknemer. De werkgever die van zijn werknemer af wil moet altijd gegronde redenen aanvoeren om de dienstbetrekking tot een einde te brengen. Ernstig structureel disfunctioneren van de werknemer kan in Nederland een reden zijn voor ontslag. De werkgever moet dit te allen tijde aan kunnen tonen. Ook kunnen bedrijfseconomische problemen van het bedrijf reden zijn tot ontslag van de werknemer.
Als de werkgever de arbeidsovereenkomst met zijn werknemer wil opzeggen zal hij rekening moeten houden met de algemene en bijzondere ontslagverboden. Momenteel kan een werknemer nog op drie manieren worden ontslagen:
1. Op staande voet; 2. Via het CWI;
3. Via de kantonrechter.
Ontslag via het CWI duurt lang en is daardoor duur. Via de kantonrechter gaat de ontslagprocedure sneller, maar dit is duur door de ontslagvergoeding die door de rechter aan de werknemer toegekend kan worden.
Het Amerikaanse ontslagrecht, daarentegen, is gericht op de bescherming van de werkgever. Werknemers kunnen van de ene op de andere dag ontslagen worden en geen ontslagvergoeding krijgen.
De arbeidskosten c.q. personeelkosten van Amerikaanse ondernemingen zijn daardoor variabeler dan de arbeidskosten van Nederlandse ondernemingen. Bij het opzetten van het ABC model voor het CDS moet hier rekening mee worden gehouden. De kosten van ongebruikte productiecapaciteit zullen bij de berekening van de kosten van een kostenobject meegenomen moeten worden. Er kan niet uitgegaan worden van de praktische capaciteit, zoals Kaplan en Cooper (1998) prefereren.
In Nederland is sinds enige tijd een maatschappelijke en politieke discussie gaande over de versoepeling van het ontslagrecht. Opschuiving van het ontslagrecht in de richting van het Amerikaanse model wordt nodig geacht om mee te kunnen blijven doen met de internationale concurrentie. Echter het draagvlak voor de plannen van het kabinet is echter op dit moment nog te klein.
Als gevolg van serie- en massaproductie kan in industriële ondernemingen gebruik gemaakt worden van gestandaardiseerde productieprocessen. Kosten kunnen hierdoor op een relatief
eenvoudige wijze naar de producten worden toegerekend. Bij industriële ondernemingen zal hierdoor vooraf meer duidelijkheid zijn over het onderscheid in directe en indirecte kosten.
Projecten hebben een uniek karakter en maken hierdoor in verschillende mate gebruik van de productiemiddelen. De activiteiten verschillen per project. Tevens verschilt de tijd die per project aan een activiteit wordt besteed. Uit de database van ontwikkelde leermiddelen een nieuw leermiddel samenstellen vergt bij het CDS minder tijd en minder activiteiten dan via een project een geheel nieuw leermiddel ontwikkelen. Het vaststellen van standaarden en het schatten van de kosten is daardoor lastig en kost meer tijd en inspanning dan bij industriële ondernemingen. Dit komt overeen met de opvattingen van Davidson (1994) en Meredith en Mantel (2000) in paragraaf 3.3.2. Als gevolg van het ontbreken van stabiele standaarden bevelen zij het simultaan gebruik van bottom-up en top-down
budgeting aan voor het nauwkeurig bepalen van de kosten van een project.
Dit verschil tussen projectorganisaties en industriële ondernemingen komt vooral naar voren bij de personeelskosten, de belangrijkste kostensoort van projectorganisaties. Bij projectorganisaties komen grondstof- en materiaalkosten nauwelijks voor. De voortbrenging van producten vereist minder personeel. De personeelskosten van een product kunnen grotendeels rechtstreeks naar het product toegerekend worden. De handelingen van het personeel bij industriële ondernemingen zijn, vanwege de standaardisatie van de productieprocessen, veelal gebonden aan kosten en tijd. Deze handelingen hebben vaak een gestandaardiseerd karakter en kunnen daardoor nauwkeurig en relatief eenvoudig geregistreerd worden. Registratie van de personeelskosten bij projectorganisaties vergt, vanwege het unieke karakter van projecten, veel tijd en geld en roept, zoals blijkt uit eigen ervaringen, grote weerstand bij de werknemers op. Een gedegen urenverantwoordingssysteem is echter vereist om tot betrouwbare en nauwkeurige resultaten te komen. In de praktijk blijkt dit niet altijd te bewerkstelligen, waardoor de verbijzondering van de personeelskosten veelal op basis van schattingen tot stand zal moeten komen.
In industriële ondernemingen zijn de personeelskosten lager dan bij projectorganisaties. Bij projectorganisaties zijn de personeelskosten veruit de grootste kostencomponent. De structuur van productieprocessen bij industriële ondernemingen leidt tot een verscheidenheid van activiteitenniveaus. Kaplan en Cooper (1998) onderscheiden in de activiteitenhiërarchie ook nog de productlijnondersteunende, de merkondersteunende en ordergerelateerde activiteiten vergeleken met de activiteitenhiërarchie voor het CDS. Voor industriële ondernemingen kunnen daardoor meer kosten c.q. activiteitenveroorzakers onderscheiden worden. Om de nauwkeurigheid van het ABC model voor het CDS te vergroten heb ik de personeelskosten onderverdeeld in vier categorieën met een vergelijkbaar salarisniveau.
Al met al kan geconcludeerd worden dat het opzetten van het ABC model voor het CDS niet goed via het stappenplan van Kaplan en Cooper benaderd kan worden.
7.3 Samenvatting
Het ABC model van Kaplan en Cooper is ontwikkeld uitgaande van Amerikaanse, industriële ondernemingen. In Amerika zijn de personeelskosten echter als gevolg van de wet- en regelgeving inzake het ontslagrecht variabeler dan de personeelskosten in Nederland. Het Amerikaanse ontslagrecht is gericht op de bescherming van de werkgever, terwijl het Nederlandse ontslagrecht gericht is op de bescherming van de werknemer.
Industriële ondernemingen werken daarnaast als gevolg van serie- en massaproductie veelal met gestandaardiseerde productieprocessen waardoor vooraf meer duidelijkheid is over het onderscheid tussen directe en indirecte kosten. Daarnaast vergt de registratie van de personeelskosten bij projectorganisaties meer tijd en energie en roept een hogere weerstand op. Projecten zijn uniek, waardoor er minder standaardisatie is. Beheersing van de kosten van een kostenobject werkt hierdoor in eerste instantie beter bij industriële ondernemingen dan bij projectorganisaties. Omdat personeelskosten bij projectorganisaties veruit de belangrijkste kostencomponent zijn, zullen het aantal kosten- en activiteitenveroorzakers bij projectorganisaties lager zijn. Op basis van deze verschillen kan gesteld worden dat het opzetten van een ABC model bij een projectorganisatie niet gelijk is aan het opzetten van een ABC model bij een industriële onderneming. Het gepresenteerde stappenplan is sterk gericht op producten. Mijn ervaringen bij het opzetten van het ABC model voor het CDS ondersteunen deze verschillen. Heeft het ABC model, gezien deze verschillen dan nog wel toegevoegde waarde voor het CDS? In hoofdstuk 5 is hier reeds op in gegaan. In hoofdstuk 8 wordt hier nogmaals op ingegaan.