Klokkenluidersgedrag binnen Accountantsorganisaties

Klokkenluidersgedrag

binnen

Accountantsorganisaties

accountants

Masterscriptie Msc. Accountancy

Rijksuniversiteit Groningen – Faculteit Economie & Bedrijfskunde 13-11-2015 L.G.F.M. van de Laak S2017814 Zeilstraat 46-2 1075 SJ Amsterdam 0031(0)645462226 l.g.f.m.van.de.laak@student.rug.nl Begeleider: Drs. M.M. Bergervoet Tweede begeleider: Dr. K. Linke

‘All that is necessary for the triumph of evil is that good men do nothing’

Edmund Burke (1729-1797)

Voorwoord

Voor u ligt een scriptie welke het resultaat is van een onderzoek naar het geringe voorkomen van klokkenluidersmeldingen binnen een Nederlandse accountantsorganisatie. Tijdens mijn studie Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen, is mijn interesse gewekt voor het herstellen van de vertrouwen in de functie van de accountant en de mogelijke maatregelen hiertoe. Ik zal u in dit voorwoord meenemen in de manier waarop deze interesse gewekt werd.

De theorie van Limperg (1932), die al vrij vroeg tijdens de Accountancy-studie aan bod kwam, benadrukt dat het bestaansrecht van de accountant ontleend wordt aan de mate van vertrouwen dat het beroep bij het maatschappelijke verkeer oproept. De afgelopen jaren is echter gebleken dat de beroepsgroep dit vertrouwen niet altijd heeft waargemaakt. Uit de diverse schandalen die binnen de sector hebben plaatsgevonden, zoals bij Vestia en Imtech, is gebleken accountants het vertrouwen soms zelfs ronduit beschaamden.

De genoemde boekhoudschandalen, maar met name ook de reactie van de beroepsgroep hierop door het verhogen van toezicht en het aanscherpen van regels riepen een vragen bij me op, namelijk; is het vertrouwen in de accountant wel te herstellen door het aanscherpen van regels en toezicht? Is het niet gebrek aan moed van de accountant, dat het vertrouwen in zijn functie heeft benadeeld? Zouden accountants niet gewoonweg meer moed moeten hebben? Moed om misstanden aan te kaarten en de klokken te luiden, wanneer er onethische praktijken plaatsvinden?

Ik besloot onderzoek te verrichten naar klokkenluidersgedrag binnen accountantsorganisaties. Het is een uitdaging gebleken. Het schrijven van deze scriptie was ook een intensief, leerzaam, interessant, maar bij tijden zeker ook moeizaam proces. Ik heb tijdens het schrijven van deze scriptie niet alleen veel geleerd over het onderzoeksonderwerp en de aanpak van een kwalitatieve studie, maar heb ook veel over mezelf geleerd. Daar ben ik dankbaar voor.

Ik voel me geroepen om bij deze een aantal dankwoorden uit te spreken. Een dankwoord gaat uit naar drs. M.M. Bergervoet, voor zijn actieve, kritische en gerichte begeleiding tijdens dit onderzoek. Daarnaast wil ik een blijk van waardering geven in de richting van mijn ouders, die me hebben ondersteund bij het leerproces en schrijven van deze scriptie en die altijd voor me klaar stonden. Aan de totstandkoming van deze scriptie hebben ook de managers van het compliance & independence office en de geïnterviewde accountants een bijdrage geleverd. Ik ben hen allen veel dank verschuldigd. Ik wens u veel leesplezier.

Anne van de Laak

Inhoudsopgave

Samenvatting 7

1. INTRODUCTIE 8

1.1. Aanleiding 8

1.2. Vraagstelling 9

1.3. Toegevoegde waarde van het onderzoek 11

1.4. Onderzoeksopbouw 12

1.4.1. Literatuuronderzoek 12

1.4.2. Empirisch onderzoek 12

2. THEORETISCH KADER 13

2.1. De aard van het accountantsberoep en de aard van de accountantsorganisatie 13 2.2. Ethiek & ethisch gedrag voor accountants binnen een accountantsorganisatie 15

2.3. De Institutionele Theorie 16 2.3.1. Coërcief isomorfisme 17 2.3.2. Mimetisch Isomorfisme 17 2.3.3. Normatief isomorfisme 18 2.4. Niveau 1: de accountantsorganisatie 19 2.4.1. Coërcief Isomorfisme 19 2.4.2. Mimetisch Isomorfisme 21 2.4.3. Normatief Isomorfisme 22

2.5. Niveau 2: het auditteam 23

2.5.1. Coërcief isomorfisme 23

2.5.2. Mimetisch isomorfisme 23

2.5.3. Normatief isomorfisme 23

2.6. Niveau 3: de individuele accountant 24

2.6.1. Ego Strength 25

2.6.2. Field Independence 25

2.6.3. Internal Locus of Control 25

2.7. Klokkenluiden 26

2.8. Het construeren van een conceptueel model 27

2.9. Onderzoeksvragen 29

3. ONDERZOEKSMETHODIEK 33

3.2. Onderzoeksmethode 33 3.3. Dataverzameling 34 3.4. Data-analyse en coderen 35 3.4.1. Data analyse 35 3.4.2. Coderen 35 3.5. Data limitaties 36 4. RESULTATEN 37

4.1. Beschrijving van de resultaten 37

4.1.1. Bevindingen op organisatie niveau 37

4.1.2. Bevindingen op team niveau 39

4.1.3. Bevindingen op individueel niveau 40

4.2. Analyse van de resultaten 40

4.2.1. Analyse van de resultaten op organisatieniveau 40

4.2.2. Analyse van de resultaten op teamniveau 46

4.2.3. Analyse van de resultaten op individueel niveau 47

4.2.4. Conclusie van de analyse van de resultaten 49

4.3. Discussie 52

5. CONCLUSIE 54

5.1. Conclusie van dit onderzoek 54

5.2. Beperkingen aan dit onderzoek 55

5.3. Aanbevelingen 56

5.3.1. Aanbevelingen voor vervolg onderzoek 56

5.3.2. Aanbevelingen voor de praktijk 57

6. REFERENTIES 59

Samenvatting

Dit verkennend onderzoek is gericht op de vraag hoe accountantsorganisaties omgaan met bedreigingen voor ethisch gedrag en welke consequenties dit heeft voor klokkenluidermeldingen van accountants. Hiertoe is een literatuurstudie uitgevoerd en zijn er semigestructureerde interviews afgenomen.

Zowel uit onderzoek, als uit de praktijk, blijkt dat er weinig klokkenluidersmeldingen worden gedaan door accountants. Ten einde verklaringen te vinden voor de wijze waarop er binnen accountantsorganisaties wordt omgegaan met ethische dilemma’s en de consequenties daarvan voor klokkenluidersgedrag in kaart te brengen, is er gebruik gemaakt van concepten uit de institutionele theorie. De institutionele theorie maakt onderscheid tussen coërcief, mimetisch en normatief isomorfisme, een drietal invloeden die staan voor verschillende socialisatieprocessen die kunnen optreden binnen accountantsorganisaties.

De hoofdvraag: ‘Leiden de mechanismen die binnen de context van een accountantsorganisatie spelen tot het bevorderen, of het ontmoedigen van ethisch gedrag en heeft dit tot gevolg dat accountants slechts in geringe mate klokkenluidersmeldingen doen?’ wordt vanuit drie oogpunten benaderd: vanuit het niveau van de accountantsorganisatie, het niveau van het auditteam en het niveau van de individuele accountant.

Voor de uitvoering van dit onderzoek is er gekozen voor een kwalitatieve benadering, omdat dit onderzoek gericht is op het begrijpen van sociale verschijnselen. Er is naar gestreefd meer inzicht te krijgen in de manier waarop men omgaat met ethische dilemma’s en bovendien de overwegingen die ten grondslag liggen aan klokkenluidersbeslissingen bloot te leggen.

Respondenten van verschillende functieniveaus geven aan dat met name invloeden uit het mimetisch isomorfisme en coërcief isomorfisme ethisch gedrag bevorderen, of ontmoedigen, binnen de context van een accountantsorganisatie. De variabelen die voortkomen uit het mimetisch isomorfisme (mentoring) en coërcief isomorfisme (obedience pressures – hiërarchie- en informele evaluatie) bleken ook een grote rol te spelen bij klokkenluidersgedrag door accountants. Invloeden uit het normatief isomorfisme speelden in mindere mate een rol. Dat is onder andere toe te schrijven aan het feit dat de interne gedragscode van de accountantsorganisatie niet wordt gedragen.

Tot slot blijkt uit dit onderzoek dat er een kwaliteitsslag gaande is, waarbij winstmaximalisatie bij controleopdrachten steeds vaker naar de tweede plaats verschuift en kwaliteitsaspecten op de voorgrond treden. Dit is mogelijk het gevolg van de maatregelen die zijn genomen naar aanleiding van het rapport van de AFM.

Kernwoorden: ethiek, ethisch dilemma, klokkenluiden, institutionele theorie, coërcief isomorfisme,

mimetisch isomorfisme, normatief isomorfisme, accountantsorganisatie, auditteam, accountant, kwalitatief onderzoek

1. INTRODUCTIE

In dit eerste hoofdstuk komt allereerst de aanleiding van dit onderzoek aan bod. De rest van dit hoofdstuk kan gezien worden als een stapsgewijze handleiding voor het uitgevoerde (literatuur en empirische) onderzoek. Achtereenvolgens worden de aanleiding, de vraagstelling, de relevantie besproken in dit hoofdstuk.

1.1. Aanleiding

Binnen de hedendaagse samenleving bepalen organisaties in grote mate de kwaliteit van het leven (Gobert & Punch, 2000). Er heeft in de loop der tijd een verandering plaatsgevonden waarbij organisaties steeds minder gezien worden als opzichzelfstaande entiteiten, maar meer als eenheden die de maatschappij moeten dienen (Tsahuridu & Vandekerckhove, 2008). Accountantsorganisaties hebben in het bijzonder een belangrijke maatschappelijke functie, daar zij de informatieachterstand van belanghebbenden buiten organisaties overbruggen, door het verstrekken van een redelijke of beperkte mate van zekerheid over de door de organisatie verstrekte informatie (NVBI, 2014). Accountantsorganisaties handelen daarmee in groot publiek belang en hebben een voorbeeldfunctie als het gaat om integere bedrijfsvoering. Het is daarom belangrijk dat accountantsorganisaties betrouwbaar zijn en hun verantwoordelijkheid kennen (Gobert & Punch, 2000).

Sinds het begin van deze eeuw kijkt de maatschappij steeds kritischer naar het bedrijfsleven en naar accountants. Dit is te wijten geweest aan de verscheidene schandalen binnen de accountancybranche, zoals de ondergang van accountantsorganisatie Arthur Andersen LLP. Ook de publicatie van het rapport: ‘Uitkomsten Onderzoek Kwaliteit Wettelijke Controles’ (AFM, 2014), waarin de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM) verslag deed van het feit dat accountants in achttien van de veertig onderzochte dossiers ontoereikende controle informatie verzamelden om hun oordeel te onderbouwen, heeft het vertrouwen in de functie van de accountant ondermijnd.

De Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) heeft naar aanleiding van bovengenoemd rapport de werkgroep Toekomst Accountantsberoep ingesteld. Deze werkgroep kwam tot een aantal maatregelen, die het vertrouwen in de beroepsgroep van accountants zouden moeten terugwinnen (Rapport: In het Publiek Belang, NBA september 2014). Tijdens gesprekken met diverse stakeholders (toezichthouders, wetenschappers, investeerders, commissarissen en bestuurders), die daaraan vooraf gingen, kwam de werkgroep tot de conclusie dat er een cultuur- en gedragsverandering vereist is, om incidenten binnen de sector te reduceren. Het bleek dat accountants niet gewend zijn om elkaar onderling aan te spreken op gedrag en dat tegenspraak niet wordt gewaardeerd.

Naar aanleiding van deze constateringen zou men zich kunnen afvagen of men hiermee niet het paard achter de wagen spant. Want het accountantsberoep ontleent zijn bestaansrecht aan het feit dat accountants een onafhankelijk, en bovendien kritisch oordeel geven. Ook de aard van een professionele accountantsorganisatie impliceert dat men door zelfregulatie en op principes gebaseerde gedragscodes in staat is om waarborgen te treffen voor situaties waarin morele regels dreigen te worden overschreden. Het doen van een klokkenluidersmelding, wanneer de situatie daarom vraagt, vraagt om ethisch verantwoordelijkheidsgevoel en zou passen binnen de professionele sfeer van een accountantsorganisatie.

Desalniettemin onthoudt men zich in veel gevallen van het luiden van de klokken (Mac Gregor & Stuebs, 2014, Fredin, 2012 en Greenberg & Edwards, 2009). Verschillende onderzoekers stellen dat schandalen binnen de accountantssector te wijten zijn geweest aan grootschalige terughoudendheid van auditstaf om een melding te maken van twijfelachtige praktijken (Finn & Lampe, 1992 en Kaplan & Whitecotton, 2001).

Binnen Nederlandse accountantsorganisaties is een zelfde trend te ontdekken: uit de transparantieverslagen van de vier grote accountantsorganisaties bleek dat er voorgaand boekjaar slechts in geringe mate een klokkenluidersmelding (het intern aankaarten van zakelijke misstand) werd gedaan (Transparantieverslagen PwC, KPMG, EY & Deloitte 2013-2014)1_{. Deze bevinding} vertegenwoordigt een significant probleem, omdat het fraudeplegers toestaat door te gaan met overtredend gedrag, het in de weg staat bij het opsporen en corrigeren van wanprestaties (Hirschman, 1970) en het bovendien het lerende vermogen van de organisatie belemmert (Argyris & Schön, 1978). Meer inzicht in de zaken die meespelen in de keuze van accountants om geen klokkenluidersmelding te maken, zou kunnen bijdragen aan een oplossing van dit probleem. Onderzoek naar ethiek en klokkenluidersgedrag binnen accountantsorganisaties is tevens van belang, omdat het streven naar het herstellen van de functie van de accountant als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer en de cultuur- en gedragsverandering (AFM, 2014) die daarbij komt kijken, vandaag de dag hoog op de agenda staan. Voorgaand onderzoek heeft uitgewezen dat klokkenluiders een belangrijke rol kunnen vervullen in het creëren van een ethische organisatiecultuur en in aanzetten tot een dergelijke cultuur- en gedragsverandering (Loyens, 2013; Alleyne, Hudaib & Pike, 2013). Bovendien heeft onderzoek binnen andere sectoren uitgewezen dat het lerende vermogen van organisaties kan worden aangewakkerd door het implementeren van mechanismen die schuldvrij rapporteren, oftewel blame-free reporting, stimuleren. Vandaar dat het tijd is dit onderwerp onder de loep te nemen.

Dit onderzoek heeft als doel om de mechanismen in kaart te brengen die binnen de context van accountantsorganisaties spelen en ethisch gedrag bevorderen, of ontmoedigen en de mogelijke consequenties hiervan voor het geringe voorkomen van klokkenluidersmeldingen van accountants bloot te leggen. Binnen de scope van dit onderzoek wordt overigens met klokkenluiden alleen het intern aankaarten van zakelijke misstanden bedoeld. De mechanismen zullen worden aangedragen op basis van drie niveaus (accountantsorganisatie, auditteam en individuele accountant). Vervolgens zal er worden nagegaan wat de invloed is van deze mechanismen op klokkenluidersgedrag van accountants.

1.2.

Vraagstelling

De morele vraagstukken waaraan accountants worden blootgesteld zijn dikwijls complex en de verleidingen voor onethische keuzes voor professionele accountants zijn groot. Vandaar dat er verondersteld kan dat accountants niet als vanzelf aan de hoogste ethische maatstaven voldoen en dat het handhaven van ethisch gedrag binnen een accountantsorganisatie een voortdurende uitdaging is (Cowton, 2009). Ten einde ethisch gedrag te stimuleren en te handhaven, wordt de accountant bij intrede in de organisatie onderworpen aan diverse socialisatie-invloeden. Hiertoe worden zowel op organisatorisch niveau, als op teamniveau, verscheidene formele en informele mechanismen ingezet, die het maken van ethische keuzen van accountants zouden moeten bevorderen.

Er kan verondersteld worden dat, in de aanwezigheid van complexe ethische vraagstukken en grote verleidingen, er ook mechanismen zijn die ertoe kunnen leiden dat het maken van ethische keuzes wordt ontmoedigd. In dit onderzoek wordt er gekeken naar de relatie tussen de verschillende mechanismen die binnen de context van accountantsorganisaties spelen en het geringe voorkomen van klokkenluidersgedrag van accountants. De centrale onderzoeksvraag luidt als volgt:

‘Leiden de mechanismen die binnen de context van een accountantsorganisatie spelen tot het bevorderen, of het ontmoedigen van ethisch gedrag en heeft dit tot gevolg dat accountants slechts in

geringe mate klokkenluidersmeldingen doen?’

1 _{PwC: 0 klokkenluidersmeldingen, KPMG: Onbekend, EY: 0 klokkenluidersmeldingen, Deloitte: 3}

Het antwoord op deze centrale vraag biedt inzicht in de wijze waarop men binnen accountantsorganisaties omgaat met ethische dilemma’s en de mogelijke consequenties hiervan voor het in beperkte mate optreden van klokkenluidersgedrag van accountants. Er wordt op basis van drie niveaus (de accountantsorganisatie, het auditteam en de accountant- zie figuur 1.1.) naar de centrale probleemstelling te gekeken. Hier zijn een aantal redenen voor te geven.

Ten eerste heeft voorgaand onderzoek uitgewezen dat factoren die voortkomen uit een organisatorische context invloed hebben op ethisch gedrag van werknemers (Trevino, 1986; Jackson, Wood & Zboja, 2013). Gezien het feit dat de openbaar accountant binnen een accountantsorganisatie (-kantoor) opereert, wordt er in dit onderzoek gekeken naar de invloed van factoren die voortkomen uit de specifieke context van een accountantsorganisatie (niveau 1).

Daarnaast wordt de praktijk binnen accountantsorganisatie gekenmerkt door het gegeven dat accountants in teamverband (in auditteams) aan controleopdrachten werken. Vandaar dat verondersteld kan worden dat het auditteam (niveau 2) invloed uitoefent op het uitdragen van ethisch- en klokkenluidersgedrag van accountants.

Tot slot beoefent de accountant een professioneel beroep, wat impliceert dat hij, of zij, over een zekere autonomie beschikt om ethische keuzen te maken (Cowton, 2009). Vandaar dat er ter afsluiting gekeken wordt naar de invloed van eigenschappen van de individuele accountant, op het uitdragen van ethisch gedrag en klokkenluidersgedrag.

Deze drie niveaus vormen de basis voor het beantwoorden van de centrale onderzoeksvraag. In de onderstaande figuur (figuur 1.1.) worden de niveaus van onderzoek in beeld gebracht.

Figuur 1.1.: Drie niveaus van onderzoek

Aan de hand van deze drie niveaus van onderzoek en de centrale onderzoeksvraag, zijn een aantal vragen opgesteld, die aan de literatuur zullen worden gesteld. Deze vragen bieden tevens de leidraad voor de structuur in hoofdstuk twee. De vragen luiden:

Vraag 1: Wat bepaalt de aard van het accountantsberoep en de accountantsorganisatie?

Vraag 2: Wat is een ethisch dilemma en welke mogelijke ethische dilemma’s kunnen zich voordoen

binnen de context van de accountantsorganisatie?

Vraag 3: Welke mechanismen uit de institutionele theorie kunnen er worden aangedragen voor het

Vraag 4: Welke mechanismen spelen er op organisatorisch niveau voor het aanmoedigen of

ontmoedigen van ethisch gedrag?

Vraag 5: Welke mechanismen spelen er op teamniveau voor het aanmoedigen of ontmoedigen van ethisch gedrag?

Vraag 6: Welke eigenschappen spelen er op individueel niveau bij het omgaan met ethische kwesties, die ethisch gedrag kunnen beperken of kunnen bevorderen?

Vraag 7: Wat wordt verstaan onder klokkenluiden?

1.3.

Toegevoegde waarde van het onderzoek

Chung, Monroe, & Thorne (2004) en Bedard, Deis, Curtis & Jenkins (2008) stelden dat er ‘erg weinig empirisch bewijs is over de factoren die klokkenluiden beïnvloeden, in het bijzonder in de accountancy context’. Ook Chiu (2002) erkende dat ‘er meer onderzoek vereist is naar de context-afhankelijke factoren die klokkenluiden binnen accountantsorganisaties beïnvloeden. Alleyne et al. (2013), stelden dat ‘slechts weinig onderzoek beoogt heeft klokkenluidersintenties te verklaren vanuit een audit- omgeving en dat die onderzoeken die dat deden, tekortschoten in het meenemen van variabelen die voortvloeien uit het feit dat accountants in teamverband aan controleopdrachten werken, p.11’. Dit onderzoek beoogt tegemoet te komen aan de behoeften die deze eerdere onderzoekers opperden, door inzicht te verschaffen in klokkenluidersgedrag van accountants en ook de invloeden die spelen binnen auditteams (niveau 2) mee te nemen.

Bovendien is onderzoek naar persoonsafhankelijke factoren (niveau 1), die invloed hebben op de beslissing om de klokken te luiden binnen de publieke accountancysector achtergebleven (Bedard et al., 2008). De toegenomen focus van een goede beroepsuitoefening door de accountant en de toegenomen wet- en regelgeving (regeldruk) wijzen erop dat men binnen accountantsorganisaties een sterker belang hecht aan het identificeren en voorkomen van onethisch gedrag (Curtis & Taylor, 2010). Derhalve dat onderzoek naar ethisch gedrag en klokkenluiden binnen de context van een accountantsorganisatie relevant is.

Dit onderzoek draagt op twee manieren bij aan de literatuur over klokkenluiden in de accountancywereld: Ten eerste worden socialisatie-concepten uit de institutionele theorie gebruikt voor het aandragen van mogelijke verklaringen voor het geringe voorkomen van klokkenluidersmeldingen binnen accountantsorganisaties. Slechts in weinig onderzoeken over klokkenluiden werd de institutionele theorie toegepast, terwijl de mechanismen die voortkomen uit de institutionele theorie wel degelijk invloed hebben op gedrag (Fogarty, 1992 en Alleyne et al., 2013). Isomorfistische factoren zijn immers het directe resultaat van pogingen van degenen belast met

governance om het gedrag van audit staf te beheersen binnen de accountantsorganisatie (Fogarty, 1992 en Alleyne et al., 2013). Omdat in dit onderzoek de institutionele theorie wordt toegepast voor het in kaart brengen van klokkenluidersgerag, kan dit onderzoek een belangrijke toevoeging zijn aan de bestaande literatuur.

Ten tweede maakt dit onderzoek gebruik van een kwalitatieve benadering. Dit biedt de mogelijkheid om explorerend/verkennend onderzoek (Baarda, 2014) te verrichten, naar de vraag of formele en informele mechanismen, die spelen binnen de context van accountantsorganisaties, leiden tot het nagenoeg niet voorkomen van klokkenluidersmeldingen door accountants. Het theoretische analysekader dat in dit onderzoek ontwikkeld wordt, zou in vervolg (kwantitatief) onderzoek verder getest kunnen worden.

Tot slot biedt de accountantsorganisatie een uiterst interessante context voor het bestuderen van dit fenomeen, omdat de accountant zich vaak in een positie verkeert, waarin zijn professionaliteit op gespannen voet staat met sociale pressies (Grey, 1998) en loyaliteit aan cliënten (Bazerman Loewenstein & More, 2002). Dit biedt tevens de mogelijkheid dat de inzichten die voortkomen uit dit

onderzoek ook van belang kunnen zijn voor andere professionele organisaties, waar men zich in gelijksoortige spagaten zou kunnen bevinden.

1.4.

Onderzoeksopbouw

In de opzet van dit onderzoek zijn twee onderszoeksfasen te onderscheiden. De eerste fase is de fase waarin literatuuronderzoek is gedaan. Tijdens deze onderzoeksfase werd, door middel van het beantwoorden van de vragen die in paragraaf 1.2. werden gepresenteerd, de onderzoeksoptiek (Verschuren & Doorewaard, 2007) bepaald, waarmee naar het centrale probleem wordt gekeken. De tweede fase is de fase van dataverzameling die bestaat uit het afnemen van semigestructureerde interviews. Deze fasen worden hieronder kort besproken.

1.4.1.

Literatuuronderzoek

Voorafgaand aan het empirische gedeelte is gekeken naar waar de aandachtspunten in het onderzoek moeten liggen en welke vorm van dataverzameling gewenst is. Dit is gedaan aan de hand van literatuuronderzoek en aan de hand van gesprekken met vertrouwenspersonen binnen de accountantsorganisatie, met managers van het compliance and independence office van de accountantsorganisatie en de code of conduct partner. De uitkomsten van deze gesprekken zijn de basis geweest in het bepalen van de verdere onderzoeksactiviteiten.

Het literatuuronderzoek (hoofdstuk 2) heeft de bril, of de onderzoeksoptiek (Verschuren & Doorewaard, 2007) bepaald, waarmee naar het centrale probleem wordt gekeken, bepaald. Hierin staan de drie niveaus centraal: het niveau van de individuele accountant, het niveau van het auditteam en het niveau van de accountantsorganisatie. Omdat auditteams en accountantsorganisaties bestaan uit een verzameling van individuen, kunnen deze niveaus worden gezien als een reeks van concentrische cirkels, waarbij de binnenste cirkel het meest op microniveau naar de centrale vraagstelling zal kijken, en de buitenste cirkel het meest op macroniveau (zie figuur 1.1.)

1.4.2.

Empirisch onderzoek

Ten einde antwoord te geven op de gestelde onderzoeksvraag zijn interviews gehouden met accountants werkzaam bij een Big-N accountantsorganisatie. Er zijn interviews afgenomen met accountants van alle functieniveaus binnen de organisatie: van partnerlevel tot assistent-accountant (associate) level. In de voorbereiding van de interviews zijn de uitkomsten van het literatuuronderzoek als basis gebruikt. Aan de hand hiervan is een interviewprotocol opgesteld die als hulpmiddel diende tijdens de interviews. In hoofdstuk drie (3) zal verder worden ingegaan op het type onderzoek en de gebruikte onderzoeksmethode.

In hoofdstuk vier (4) zullen de resultaten van het empirische onderzoek worden besproken. Naar aanleiding van deze resultaten worden achtereenvolgens de conclusie en de discussie en aanbevelingen voor verder onderzoek besproken in hoofdstuk vijf (5).

2. THEORETISCH KADER

Dit hoofdstuk bespreekt de onderzoeksoptiek (Verschuren & Doorewaard, 2007). Hiervoor worden de vragen die in paragraaf 1.2. zijn gepresenteerd achtereenvolgens beantwoord.

Aan de hand van de aard van de accountantsorganisatie en accountantsberoep en de mogelijke ethische dilemma’s die daaruit voortvloeien en aan de hand van de verschillende mechanismen per niveau (accountantsorganisatie, team en accountant), is er een conceptueel model opgesteld. Het conceptueel model dat aan het einde van dit hoofdstuk wordt gepresenteerd, laat zien welke thema’s, concepten en relaties de onderzoeker verwacht voor het verklaren van het geringe voorkomen van klokkenluidersgedrag binnen accountantsorganisaties. Tijdens het empirisch onderzoek (interviews) zal dit conceptueel model worden getest.

2.1.

De aard van het accountantsberoep en de aard van de accountantsorganisatie

Het beroep van externe accountant is opgekomen in 1900 als reactie op een aantal schandalen. Limperg, de grondlegger van het accountancy-vak in Nederland, onderscheidde twee functies van de accountant. Enerzijds zou de externe accountant zekerheid moeten verschaffen aan de leiding van de onderneming over de werking van de interne beheersing. Anderzijds zou de externe accountant de rol van vertrouwensman in het maatschappelijk verkeer moeten bekleden. Op deze manier duidde hij de opvatting over de verhouding tussen de externe accountant en de samenleving. Later werd zijn theorie bekend als ‘de leer van het gewekte vertrouwen’ (Limperg, 1932). Van een externe accountant wordt verwacht dat hij zijn werk zodanig verricht, dat hij de verwachtingen van een verstandige leek die de gecontroleerde jaarrekening leest, niet beschaamt (Westra en Mooijekind, 2001). De mate waarin de accountant tegemoet komt aan de verwachtingen dat het maatschappelijk verkeer aan zijn functie stelt, speelt een fundamentele rol bij het vertrouwen wat hem door de maatschappij wordt toegekend (Gaa, 2001).

Ten einde dit maatschappelijke vertrouwen te handhaven, is het van wezenlijk belang dat de accountant bij de uitoefening van zijn beroep onafhankelijk is. Watts & Zimmerman (1983) stellen dat: ‘…An audit will reduce the agency cost borne by the manager only if the market expects the auditor to have a nonzero level of independence’. Door onafhankelijk te zijn waarborgt de accountant dat het oordeel over de betrouwbaarheid van de financiële verantwoording objectief kan zijn, dat wil zeggen, niet wordt beïnvloed door andere dan vaktechnische overwegingen (Wta).

Het beroep van accountant wordt gezien als een professioneel beroep (Cowton, 2009). Het bekleden van een professioneel beroep houdt in dat de accountant over een bepaalde expertise beschikt, die hem of haar is aangeleerd door een lange periode aan opleidingen (Huntington, 1957). Bovendien worden professionals onderworpen aan strenge ethische regels, omdat het (onethisch) optreden door hen dikwijls grote gevolgen heeft voor bredere maatschappelijke groep. Vandaar dat aan het bekleden van de functie van de professionele Registeraccountant hoge eisen worden gesteld aan de ethische normen (Majoor & van Kollenburg, 2011). De gebruiker van de diensten moet er immers op kunnen vertrouwen dat de accountant niet alleen met deskundigheid, maar bovendien ook integer en met toewijding en zorgvuldigheid werkt (Majoor & van Kollenburg, 2011). Om dit te bewerkstelligen, heeft men vastgesteld dat voor registeraccountants, die zijn ingeschreven in het accountantsregister, gedefinieerde gedragsregels gelden, die zijn vastgelegd in de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (verder: VGBA). De VGBA schrijft de accountant voor om, ten einde invulling te geven aan zijn verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang, zich te houden aan de fundamentele beginselen, namelijk: professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid (VGBA, artikel 2). De beroepsorganisatie staat accountants toe om door zelfregulatie invulling te geven aan de fundamentele beginselen, omdat dit volgens hen leidt tot de meest efficiënte en effectieve institutionalisering van het publieke belang (Loeb, 1984). Autonomie is dan ook een belangrijke waarde binnen professionaliteit (Lord & DeZoort, 1994).

Toch staat de zelfregulatie en autonomie van de individuele accountant vaak op gespannen voet met de verwachtingen van de accountantsorganisatie, de professionele beroepsgroep en toezichthoudende organen. Zo is er de afgelopen jaren een tendens ingezet, waarbij men in mindere mate wordt toevertrouwd om door middel van eigen invulling en zelfregulering invulling te geven aan ethisch gedrag. De accountant wordt geconfronteerd met een toename van wet- en regelgeving (regeldruk) en met een groeiende aandacht voor het naleven van de regels, richtlijnen en voorschriften (compliance) (Gold et al., 2015). Dit heeft ertoe geleid dat er steeds vaker door formele en informele mechanismen binnen de accountantsorganisaties invulling wordt gegeven aan de fundamentele beginstelen, en dat er binnen de organisatie wordt bepaald wat verstaan wordt onder professioneel en ethisch gedrag (Grey, 1988).

Accountants zijn verantwoordelijk zijn voor het uitvoeren van een wettelijke controle2 _{(Majoor & van} Kollenburg, 2011) en zijn georganiseerd in een accountantsorganisatie. Een accountantsorganisatie is: ‘een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, dan wel een organisatie waarin zodanige ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden, en die als vergunninghouder is ingeschreven in het Register van de AFM’ (AFM, 2015). Accountantsorganisaties zijn gedwongen om, ten einde invulling te geven aan het dienen van het maatschappelijke belang, een diverse samenstelling van stakeholders te erkennen, zoals: investeerders, regelgevers, cliënten en werknemers (Jenkins, Deis, Bedard & Curtis, , 2008). Dit, in tegenstelling tot niet-accountantsorganisaties, waarin slechts de aandeelhouder als belangrijkste stakeholder wordt gezien. Dit heeft implicaties voor de bedrijfsvoering van professionele accountants, die steeds de verschillende belangen van de diverse stakeholders moeten bewaken, ten einde het bredere, maatschappelijke belang te dienen.

Daarnaast worden accountantsorganisaties gekenmerkt door een hiërarchische partnerstructuur (Jenkins, et al., 2008), met een up-or-out beleid (McNair, 1991). Dit up-or-out beleid vormt de basis van de organisatorische structuur van de accountantsorganisatie en houdt in dat de promotie van accountants wordt toegeschreven aan een vooraf vastgesteld tijdspad (Lord & De Zoort, 1994). Accountants voeren hun werkzaamheden uit in de wetenschap dat zij vooruitgang moeten boeken volgens deze standaarden.

Onderstaand schema (figuur 2.1) geeft het speelveld weer, waarin de accountant opereert. Zoals het schema laat zien, is het mogelijk dat de accountant, die opereert binnen een hiërarchisch gestructureerde accountantsorganisatie (weergegeven door de driehoek), wordt geconfronteerd met een situatie waarin tegengestelde persoonlijke (bijvoorbeeld carrière gerelateerde), cliënten- en organisatiebelangen spelen. In deze situatie is het mogelijk dat de integriteit van de accountant wordt bedreigd. Desalniettemin dient de accountant altijd het bredere, maatschappelijke belang voor ogen te houden, ten einde een betrouwbare assurance-opdracht3 _{uit te voeren. De fundamentele beginselen} en de professionele normen die hem door trainingen en opleidingen zijn bijgebracht, moeten de accountant handvatten bieden voor het dienen van dit maatschappelijke belang.

2_{De wettelijke controle vloeit voort uit artikel 393 BW2. Volgens dat artikel is een onderneming (BV of NV) of}

instelling wettelijk controleplichtig als deze twee opeenvolgende boekjaren voldoet aan twee van deze criteria: meer dan €8,8 miljoen omzet, meer dan €4,4 miljoen euro balanstotaal en/of 50 of meer medewerkers.

3 _{Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het}

vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet-zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek, ten opzichte van de criteria, te verstreken (Majoor & van Kollenburg, 2011).

Figuur 2.1. Speelveld van de accountant

2.2.

Ethiek & ethisch gedrag voor accountants binnen een accountantsorganisatie

Veel aspecten van de werkzaamheden van de accountant hebben een ethische dimensie (Flanagan & Kwark, 2007) en velen erkennen dat ethiek de hoeksteen is van de publieke accountancy-praktijk (Ponemon, 1988). Ethiek heeft van oorsprong te maken met het al dan niet volgen van regels van een algemeen aanvaard gedragspatroon. Het doel van ethiek binnen accounting is: ‘het beheersen van het gedrag van de accountants, onder andere door middel van het opleggen van gedragscodes, die het publieke vertrouwen in het beroep moeten aanwakkeren’ (Smith, 2003, p. 48). Ethisch gedrag gaat daarmee samen met het vooropstellen van het maatschappelijke belang en gemeenschappelijke waarden als: moed, plichtsgetrouwheid en respect (Smith, 2003).

Uit het bovenstaande blijkt dat de rol van ethiek en ethische expertise van accountants van groot belang is voor de uitoefening van het beroep en het verschaffen van een geschikt accountantsoordeel (Keim en Grant, 2003). Toch kan er worden aangenomen dat het uitdragen van ethisch gedrag door accountants niet altijd vanzelfsprekend is. Accountants bevinden zich namelijk veel vaker dan andere professionals in een situatie waarin er sprake is van een conflict tussen het nastreven van het eigen belang en hetgeen wat morele principes voorschrijven (Gaa, 1992). Vandaar dat het handhaven van een ethische accountantsorganisatie en het handhaven van hoge ethische standaarden voor accountants een hoge gezamenlijke inspanning vereist (Bazerman, et al., 2002).

Accountants worden bij het maken van ethische keuzen sterk beïnvloed door organisatorische en institutionele factoren (Gaa, 1992). Ook Trevino (1986) stelt dat onder invloed van individu-afhankelijke en contextafhankelijke variabelen, ethische dilemma’s kunnen resulteren in het uitdragen van ethisch gedrag of het uitdragen van onethisch gedrag.

Een ethisch dilemma doet zich voor wanneer er een situatie is waarin (1) men zich bewust is van een ethische of morele kwestie (2) wanneer de acties van één individu gevolgen hebben voor anderen en (3) wanneer er bij de ethische keuzen die er gemaakt zouden moeten worden een zekere doortastendheid komt kijken (Velasquez & Rostankowski, 1985, Rest, 1986). Een ethische beslissing is dus: ‘een beslissing dat volgens een breed publiek moreel acceptabel is’ (Jones, 1991, p. 367). De elementen ‘druk’ en ‘gelegenheid’ uit de Fraudedriehoek (Cressey, 1953) voorzien in mogelijke

factoren die ethische dilemma’s in de hand kunnen werken. Zo biedt de aard van de functie van de externe accountant (paragraaf 2.1.) gelegenheden tot opportunistisch gedrag door de accountant. Het proces wat wordt afgelegd om het accountantsoordeel te vormen is immers in grote mate niet waarneembaar voor de cliënt, of andere stakeholders, waardoor de accountant een informatievoordeel heeft ten opzichte van het maatschappelijk verkeer, stakeholders en collega-accountants (Bedard et al., 2008). Ook het feit dat de accountant een professioneel beroep bekleed, dat gepaard gaat met een bepaalde deskundigheid en expertise, biedt de accountant een informatievoordeel. Dit informatievoordeel geeft de accountant een bepaalde machtspositie, ‘een monopoly die de accountant kan misbruiken’ (Greenwood, 2005, p. 56).

Bovendien wordt de accountant binnen het huidige systeem ingehuurd door de organisaties die ze controleren en zijn er gevallen bekend waarin de accountants door deze organisaties werden ontslagen, wanneer zij een voor hen ongunstige verklaring afleverden (Bazerman et al., 2002). In deze situaties kunnen accountants om financiële redenen geneigd zijn de jaarrekeningen van cliënten ongegrond goed te keuren (Bazerman, et al., 2002). Daarnaast kunnen tijds- en budgetdruk op auditstaf (Sikka, 2008) ethische dilemma’s aanwakkeren (Kelley & Margheim, 1990).

Omdat men binnen de context van accountantsorganisaties geen groter belang heeft dan de adequate performance van de audit staf (Fogarty, 1992), worden er zowel formele, als informele mechanismen ingezet die zorg moeten dragen voor het bevorderen van ethisch gedrag van accountants. Toch kunnen de schandalen die de afgelopen tijd binnen de branche hebben plaatsgevonden, men doen afvragen of de interne omgeving binnen de accountantsorganisaties zich niet op een zodanige manier heeft ontwikkeld, dat er een voedingsbodem voor incidenten is ontstaan. De mechanismen die binnen de context van accountantsorganisaties spelen en mogelijk leiden tot ethisch, of onethisch gedrag, worden in dit onderzoek aangedragen aan de hand van de institutionele theorie. De institutionele theorie en de institutionele mechanismen, die binnen accountantsorganisaties en auditteams spelen, worden in de volgende paragraaf uitgelegd.

2.3.

De Institutionele Theorie

De institutionele theorie gaat uit van het feit dat ‘complexiteiten van posities, rollen, normen en waarden, die gelden binnen een bepaalde sociale groep, deze groep stabiele patronen voor menselijke activiteit opleggen’ Turner (1997). De institutionele theorie stelt dat men geen andere keuze heeft dan zich te houden aan de geldende gebruiken, conventies en sociale verplichtingen die binnen een bepaalde organisatie, omgeving, of groep van toepassing zijn (Oliver, 1991). De term institutionalisering wordt breed gebruikt in de sociale theorie en refereert naar het dynamische proces waarbij een concept, een sociale rol, een bepaalde waarde, of gedragsvorm wordt ingebed binnen een organisatie, een sociaal systeem, of de maatschappij als geheel.

Socialisatie vormt een belangrijk element binnen de institutionele theorie (Fogarty, 1992). Socialisatie is het proces waarbij iemand, bewust en onbewust, de waarden en normen van zijn groep krijgt aangeleerd (Powell, 1988). Child (1954) refereert naar socialisatie als ‘het inperken van individueel gedrag, door te conformeren aan de standaarden van de groep’.

DiMaggio en Powell (1983) kunnen gezien worden als de grondleggers van de institutionele theorie (Fogarty, 1992). Zij bestudeerden inter-organisatorische institutionaliseringsprocessen en stelden dat organisaties hierdoor steeds homogener zijn geworden. Om dit aan te duiden gebruikten ze de term isomorfisme, een centraal concept binnen de institutionele theorie (Westney, 1993). DiMaggio en Powell (1983) onderscheidden drie vormen van isomorfisme: coërcief isomorfisme, mimetisch isomorfisme en normatief isomorfisme.

Fogarty (1992) stelde dat de theorie van DiMaggio en Powell (1983) niet alleen toegepast kan worden bij inter-organisatorische institutionaliseringsprocessen, maar ook bij intra-organisatorische

institutionaliseringsprocessen. Fogarty (1992) stelde aan de hand van de het artikel van DiMaggio & Powell (1983) een raamwerk op voor het in kaart brengen van organisatorische socialisatie binnen accountantsorganisaties. De socialisatieprocessen en de institutionalisering binnen de context van de accountantsorganisatie is er volgens Fogarty (1992) op gericht om onzekerheid over het functioneren van de auditstafleden te verkleinen, door hen aan te moedigen zich te houden aan de ethische standaarden. Om dit te bereiken, worden er formele en informele mechanismen ingezet. Omdat individuen de organisatie zien als belangrijkste omgevingen voor het vormgeven van hun carrières, zijn ze volgens Fogarty (1992) bereid om zich aan te passen aan de normen, die binnen die organisaties van toepassing zijn. Op die manier kan er verondersteld worden dat ethisch gedrag binnen de context van een accountantsorganisatie van tijd tot tijd wordt aangemoedigd, of juist wordt ontmoedigd. Fogarty (1992) gebruikt de drie isomorfismen voor het in kaart brengen van verschillende socialisatie-invloeden die kunnen plaatsvinden binnen een accountantsorganisatie. In de volgende sub-paragraven worden de verschillende isomorfismen besproken. Tevens worden de verschillende formele en informele mechanismen, die spelen binnen de context van de accountantsorganisatie en invloed hebben op ethisch gedrag beschreven.

2.3.1.

Coërcief isomorfisme

Het coërcief isomorfisme verwijst naar de doortastende middelen die de organisatie inzet om individuen te vormen, die moeten bijdragen aan het behalen van organisatiedoelen (Fogarty, 1992). Bij coërcief isomorfisme dwingt de accountantsorganisatie de individuele accountant een rol aan te nemen die strookt met het verwachtingspatroon dat hem wordt opgelegd door de organisatie. De accountantsorganisatie beoogt op deze manier het gedrag van de accountant in een bepaalde richting te sturen.

Binnen de context van de accountantsorganisatie worden er verschillende mechanismen ingezet ten einde druk uit te oefenen op accountants om zich te conformeren aan de gewenste (ethische) standaarden. Dit impliceert dat er factoren binnen de organisatie aanwezig zijn, die over een zekere macht beschikken, die individuele accountants een bepaalde richting op kunnen sturen. Machtsinvloeden spelen een belangrijke rol binnen de institutionele theorie (Etzoini, 1961).

De macht van een sociale groep kan ervoor zorgen dat groepsleden zich aanpassen aan de geldende groepsnormen. Vandaar aangenomen kan worden dat sociale pressies, zoals conformity pressures

(sociale invloeden die worden opgelegd door personen van hetzelfde functieniveau) en obedience pressures (sociale invloeden die worden opgelegd door personen met autoriteit/leidinggevenden) binnen de accountantsorganisatie, ertoe kunnen leiden dat ethisch gedrag van accountants van tijd tot tijd wordt gestimuleerd, of juist wordt ontmoedigd.

Het evaluatieproces, waarbij men halfjaarlijks wordt beoordeeld op zijn, of haar, functioneren, dient eveneens voor het waarborgen van gewenst gedrag (American Accounting Association, 1988) en is dan ook een mechanisme binnen het coërcief isomorfisme. Evaluatie kan ethisch gedrag en klokkenluidersgedrag aanmoedigen, maar ook ontmoedigen, bijvoorbeeld wanneer men dubieuze taken krijgt opgelegd en het afzien hiervan (ernstige) negatieve gevolgen hebben voor de evaluatie (Lord& deZoort, 2001).

2.3.2.

Mimetisch Isomorfisme

Het socialisatieproces binnen het mimetisch isomorfisme blijkt wanneer individuen zich aanpassen, zodat ze de zichzelf gestelde doelen en aspiraties kunnen bereiken. Men kijkt naar elkaar en is op zoek naar de besten en meest gewaardeerde in het vak, want zo wil men ook zijn. Dit leidt vervolgens tot kopieergedrag.

Jonge professionals meten zich frequent aan het gedrag van meer ervaren professionals, in een poging persoonlijk succes te bereiken (McAleese & Hargie, 2004). Hoger management en leidinggevenden hebben een voorbeeldfunctie, wat een belangrijke rol speelt bij het bevorderen, of juist het ontmoedigen van ethische keuzen binnen de context van de accountantsorganisatie (Schwartz et al., 2005). Het voorbeeldgedrag dat wordt vertoont door de leiders van de organisatie wordt in de literatuur omvat als de ‘tone at the top’ (Association of Certified Fraud Examiners).

Volgens de Public Oversight Board (het orgaan dat in de Verenigde Staten toezicht houdt op het accountantsberoep) heeft de tone at the top niet alleen invloed op ethisch gedrag binnen een accountantsorganisatie, maar ook binnen auditteams. Vandaar dat in dit onderzoek wordt onderzocht wat de invloed is van een engagement leader en engagement manager (opdrachtleiders/ teamleiders) bij het maken van ethische keuzes binnen dat team.

Een ander mechanisme binnen het mimetisch isomorfisme is mentoring (DiMaggio & Powell, 1983; Fogarty, 1992). Een mentorschap impliceert het bestaan van een bewuste relatie tussen bepaalde individuen, waarbij de mentor voorziet in advies, steun en aanmoediging (Fogarty, 1992). Binnen accountantsorganisaties bestaan zowel informele mentorrelaties, als formele mentorschappen, of coaching trajecten (Covaleski et al., 1998). Mentoren, of coaches, dienen hierbij als rolmodellen, die, wanneer de accountant kampt met een ethisch dilemma, in steun of raad kunnen voorzien. Op die manier worden de waarden en normen van de organisatie overgedragen via de mentorschap relaties. Verondersteld kan worden dat deze normen enerzijds gericht kunnen zijn op het bevorderen van ethisch gedrag, maar anderzijds mogelijk ook bedreigingen voor het uitdragen van ethisch gedrag kunnen vormen.

2.3.3.

Normatief isomorfisme

De derde isomorfistische invloed vloeit voort uit professionalisering (DiMaggio & Powell, 1983). Collins (1979) definieert professionalisering als: ‘de collectieve worsteling om methodes te ontwikkelen voor werkzaamheden, die ervoor zorgen dat de deskundigheid van experts wordt gewaarborgd’. Normatief isomorfisme is gericht op de naleving van de professionele normen van de beroepsorganisatie. Uit het feit dat een accountantsorganisatie een professionele organisatie is, volgt dat accountantsorganisaties strenge ethische (vaak, maar niet altijd) formele gedragscodes hebben geïmplementeerd, die niet alleen onafhankelijk zijn van wettelijke voorschriften, maar zelfs verder gaan dan conventionele moraliteit en de wet (Cowton, 2009; Davis, 1997; DeGeorge, 2006). Vandaar dat accountantsorganisaties, naast de Verordening Gedrags- en Beroepsregels voor Accountans (VGBA), ook op organisatorisch niveau gedragscodes implementeren, die de verwachtingen voorschrijven voor ethisch gedrag (Jones & Hiltebeitel, 1995; Gerstein, 2014). Een gedragscode kan worden gedefinieerd als: ‘een duidelijk en formeel document, ontwikkeld voor en door een organisatie, dat een reeks van voorschriften bevat, met als doel richtlijnen te bieden voor huidig en toekomstig gedrag’ (Kaptein & Schwartz, 2008). De code draagt bij aan het geven van handvatten voor gedrag van werknemers en managers en zorgt voor het eenduidige set van ethische waarden en normen (Gerstein, 2014). De functie van de gedragscode is om de beslissingen van professionele accountants te sturen, zodat ze worden gestimuleerd ethische keuzen te maken (Ferrel & Fraedrich, 1991).

Behalve het bestaan van gedragscodes voor het stimuleren van professioneel gedrag en het bevorderen van ethische keuzen, worden accountants periodiek in het kader van Permanente Educatie, onderworpen aan formele trainingen op het gebied van ethiek (Schlachter, 1990). Ethiek trainingen hebben eveneens als doel om richting te geven aan gedrag en de accountant richtlijnen te bieden voor het omgaan met ethische dilemma’s (Jenkins, 2008).

Bij normatief isomorfisme is er daarnaast sprake van gelijkgestemdheid binnen groepen mensen. Socialisatieprocessen binnen auditteams zijn erop gericht eensgezindheid te bereiken over de informele gedragscodes (teamnormen) die gelden op teamniveau.

In dit onderzoek wordt de institutionele theorie toegepast voor het aandragen van mechanismen die binnen de context van accountantsorganisaties spelen en die erop gericht kunnen zijn ethisch gedrag te bevorderen, of juist te ontmoedigen. In de volgende paragrafen worden er op basis van de drie eerder genoemde niveaus (organisatie, teamniveau en individueel -niveau) de mechanismen en hun kenmerken beschreven. Tijdens de interviews wordt er vervolgens nagegaan of er een relatie bestaat tussen de diverse mechanismen en het geringe voorkomen van klokkenluidersmeldingen door accountants.

2.4.

Niveau 1: de accountantsorganisatie

Onethisch gedrag is voor organisaties moeilijk te beheersen (Tannenbaum, 1968) en in het bijzonder voor accountantsorganisaties, omdat het kennisvoordeel en de spagaat van loyaliteiten waarin de accountant zich bevindt, leiden tot diverse, uiteenlopende en complexe bedreigingen voor ethisch gedrag.

In deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag hoe men binnen de accountantsorganisatie omgaat met ethische dilemma’s en op welke manier ethisch gedrag binnen de organisatie kan worden bevorderd, of juist kan worden ontmoedigd. Vandaar dat in de onderstaande sub-paragraven er mechanismen worden besproken, die er enerzijds toe kunnen bijdragen dat men ethische keuzes maakt, maar die er anderzijds ook toe kunnen leiden dat men wordt verleid om onethische keuzes te maken. Aan de hand daarvan wordt tijdens de interviews onderzocht welke consequenties dit heeft voor het geringe voorkomen van klokkenluidersgedrag.

2.4.1.

Coërcief Isomorfisme

Bij coërcief isomorfisme legt de accountantsorganisatie doortastende (dwingende pressies) op, om individuen (accountants) te vormen, die moeten bijdragen aan het behalen van organisatiedoelen (Fogarty, 1992). Dit impliceert dat er binnen de accountantsorganisatie mogelijk pressies plaatsvinden, die het gedrag van accountants beïnvloeden (Greenberger et al. 1987). Verschillende voorgaande onderzoekers (DeZoort & Lord, 1994; Ponemon, 1992a) concludeerden dat ‘het uitoefenen van een professioneel beroep inhoudt dat men voortdurend wordt onderworpen aan een reeks van paradoxale en soms problematische sociale invloeden binnen de professionele organisatie’ (Grey, 1998, p. 584). Hieruit volgt dat de accountant zich niet zomaar op een bepaalde manier gedraagt, maar zich in vele gevallen laat leiden door een algemeen geaccepteerde standaard (Zucker, 1977). Lovell (2002) erkent dit en stelt dat ethisch gedrag slechts zelden een functie is van persoonlijke motieven, maar veel vaker afhankelijk is interpersoonlijke invloeden.

Lord & DeZoort (2001) onderscheidden twee vormen van sociale invloeden die kunnen opspelen binnen accountantsorganisaties: sociale invloeden opgelegd met door personen met autoriteit (obedience pressures) en sociale invloeden, opgelegd door personen uit vergelijkbare functieniveaus (conformity pressures).

2.4.1.1. Obedience Pressures

Milgram (1963, 1974) stelt dat de druk van leidinggevenden ertoe leidt dat individuen in mindere mate in staat zijn autonoom te handelen. Dit wil zeggen dat zodra individuen worden onderworpen aan sociale invloeden afkomstig van leidinggevenden, zij minder in staat zijn om te handelen vanuit eigen motieven en zich eerder laten leiden door de verwachtingsstandaard die leidinggevenden aan hen stellen. Milgram (1963, 1974) legt uit dat dit komt doordat leidinggevenden over autoriteit beschikken, dat personen in leidinggevende posities toestaat om macht uit te oefenen op ondergeschikten. Dit komt doordat leidinggevenden vaak invloed kunnen uitoefenen op carrièreperspectieven van

ondergeschikten (reward power), of omdat leidinggevenden een voorsprong hebben in deskundigheid en expertise (expert power) (Brown, 1986). Daarnaast beschikken leidinggevenden vaak over formele pressiemiddelen, zoals het vermogen om ondergeschikten te belonen, of straffen voor hun gedrag (Lord & DeZoort, 2001). Hieruit volgt dat er binnen de hiërarchische organisatiestructuur van de accountantsorganisatie, waarin obedience pressures een belangrijke rol spelen (Lord & De Zoort, 1994), mogelijk druk op accountants wordt uitgeoefend om zich in te laten met gedrag dat in overeenstemming is met ethische standaarden, of juist met acties die daarvan afwijken (Wahn, 1993). DeZoort & Lord (1994) concludeerden dat obedience pressures een negatieve invloed hebben op ethisch gedrag van accountants.

Obedience pressures kunnen ethisch gedrag ook bevorderen, bijvoorbeeld door beloningen en sancties te hangen aan ethisch, respectievelijk onethisch gedrag (Baucus & Dudley, 2005). Mathews (1988, p. 35) stelde dat ‘wanneer men ernaar streeft ethisch gedrag te internaliseren, men ethisch gedrag dient te stimuleren, door het te belonen’. Stuebs & Wilkinson (2010, p. 31) stelden ook dat ‘beloningsmechanismen voor ethisch gedrag kunnen bijdragen aan het versterken van professionele oordeelsvorming’.

Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat obedience pressures, ertoe kunnen leiden dat men zijn zelfbeslissingsrecht (autonomie) laat varen, waarbij de ondergeschikte zijn gedrag door leidinggevenden laat reguleren. Leidinggevenden beschikken over de macht om ethisch gedrag te bevorderen, maar kunnen ook in de weg staan bij het maken van ethische keuzen.

2.4.1.2. Conformity Pressures

Naast het feit dat leidinggevenden invloed kunnen uitoefenen op het gedrag van accountants, concludeerde Ponemon (1992b) dat gelijken in rang ook druk kunnen uitoefenen op de performance

van individuele accountants binnen de accountantsorganisaties. Ponemon (1992b) erkende dat men zich, onder invloed van groepsdruk binnen accountantsorganisaties, eerder laat verleiden tot dysfunctioneel en onethisch gedrag. Hierbij conformeert men zich, soms tegen zijn/haar persoonlijke ethische waarden in, met de geldende normen binnen de organisatie, omdat men bang is voor de negatieve gevolgen wanneer men hiervan afwijkt (Brehm & Kassin, 1990). De macht van de groep kan ertoe leiden dat men zich schikt ten einde te voldoen aan de verwachtingen van de groep.

De steun van anderen kan er echter ook voor zorgen dat men beter in staat is om ethisch gedrag uit te dragen (Lovell, 2002). Jones & Hiltebeitel (1995) concludeerden dat het ethische beslissingsproces wordt gestimuleerd door organisatorische steun. Eisenberger et al. (1990) schaarden organisatorische steun onder de term Percieved Organizational Support (verder: POS), waarbij zij POS definieerden als: ‘de percepties van werknemers over de mate waarin de organisatie hen bijdragen waardeert en geeft om hun welzijn’. Hieruit volgt dat wanneer men het gevoel heeft te worden gestimuleerd en gesteund om ethische keuzen te maken, men zich ook eerder zal conformeren aan ethisch gedrag.

Uit het bovenstaande blijkt dat conformity pressures ethisch gedrag kunnen bevorderen, maar ook tegenwerken. Tijdens de interviews wordt er nagegaan of conformity pressures daadwerkelijk spelen binnen de Nederlandse accountantsorganisatie, en zo ja, welke richting deze opgaan (bevorderen of belemmeren van ethisch gedrag) tot slot zal worden nagegaan of conformity pressures volgens accountants invloed hebben op klokkenluidersgedrag van accountants.

2.4.1.3. Het evaluatieproces

Het evaluatieproces is al langer een integraal onderdeel van een controleopdracht (Mautz & Sharaf, 1961) en dient als beheersingsmechanisme voor het waarborgen van gewenst gedrag (American Accounting Association, 1988). Het evaluatieproces kan bijdragen aan het voorkomen van onethisch gedrag dat de kwaliteit van de audit ondermijnt (Quality Threatening Behavior- Coram, 2008), doordat men niet alleen continu worden gecontroleerd, maar ook doordat accountants ervan bewust zijn dat

ze continu worden gecontroleerd door de door hen verrichte werkzaamheden (Otley & Pierce, 1996). Met name wanneer accountants het evaluatieproces als een effectief middel zien om Quality Threatening Behaviour tegen te gaan (Gibbins & Newton, 1994), zijn accountants minder geneigd om zich in te laten met dysfunctioneel gedrag (Otley & Pierce, 1996).

Verondersteld kan worden dat het evaluatieproces onethisch gedrag niet alleen kan beperken, maar ook in de hand kan werken, bijvoorbeeld wanneer men bepaalde twijfelachtige taken van leidinggevenden krijgt opgelegd en wanneer voor het afzien hiervan ernstige negatieve gevolgen dreigen voor de evaluatie van de ondergeschikte accountant (Lord & deZoort, 2001).

2.4.2.

Mimetisch Isomorfisme

Mimetisch isomorfisme blijkt uit het feit dat de keuzes die managers of bestuurders dagelijks maken, voor een belangrijk deel bepalend zijn voor de wijze waarop accountants zich gedragen op de werkvloer.

De tone at the top kan worden gedefinieerd als: ‘de atmosfeer dat wordt gecreëerd door de leiders van de organisatie’ (Association of Certified Fraud Examiners). Veel onderzoekers stellen de tone at the top gelijk aan het min of meer handhaven en het creëren van ethisch gedrag (Trevino & Weaver, 2003; Kaptein, 2008).

Wanneer de concepten leiderschap en ethiek met elkaar worden verbonden, spreekt men over ethisch leiderschap (ethical leadership) (Brown, Treviño, & Harrison, 2005). Ethical leadership kan worden gedefinieerd als: ‘Het uitdragen van ethisch gedrag door persoonlijke acties en binnen relaties en het stimuleren van dergelijk gedrag door wederzijdse communicatie en besluitvorming’ (Brown et al., 2005, p. 120). Onderzoek wijst uit dat het ethisch gedrag van leiders binnen een organisatie en de acties die door leidinggevenden genomen worden om onethisch gedrag te bestrijden, impact hebben op ethisch gedrag van andere werknemers in de organisatie (Akaah & Riordan, 1989; Posner & Schmidt, 1987; Soutor et al., 1994). Dat houdt in dat men zich eerder inlaat met onethisch gedrag, wanneer zij het idee hebben dat leidinggevenden zich met regelmaat laten vergrijpen aan onethisch gedrag (Schwartz et al., 2005) en dat ethisch gedrag wordt bevorderd, wanneer managers en bestuurders een ethical leadership –stijl hanteren.

Wanneer de tone at the top eerder winst georiënteerd, dan kwaliteit georiënteerd is, wordt het maken van ethische keuzen binnen een accountantsorganisatie belemmerd (Public Oversight Board, 2000). In deze gevallen dragen leiders geen ethical leadership uit, omdat winst georiënteerde leidinggevenden vaak slechts het winstbelang naleven en daarbij de zorg voor de welzijn van de werknemers (altruïsme) laten varen.

Een ander mechanisme binnen het mimetisch isomorfisme is mentoring (DiMaggio & Powell, 1983; Fogarty, 1992). Bij een mentorschapsrelatie vallen accountants terug op accountants hoger op de hiërarchische ladder, die hen voorzien van richtlijnen over wat acceptabel en wat niet-acceptabel gedrag is (McManus & Subramaniam, 2009). Binnen professionele accountantsorganisaties wordt er veelvuldig gebruik gemaakt van formele mentor relaties, om jonge professionals op te leiden (McManus & Subramaniam, 2009). Binnen deze mentorrelaties, houden de mentoren de professionele ontwikkeling van de nieuwe intredes nauwlettend in de gaten, aangezien deze mentoren een rol hebben in het evalueren en bepalen van de loopbaanontwikkeling van junior accountants (McManus & Subramaniam, 2009). Bovendien ondersteunen mentoren junior accountants wanneer zij kampen met een ethisch dilemma, door advies te geven over bijvoorbeeld hoe om te gaan met giften van cliënten, nauwe relaties met cliënten en facturering voor cliënten (McManus & Subramaniam, 2009). Naast het bestaan van formele mentor relaties, kunnen er zich ook informele mentor relaties ontwikkelen binnen een accountantsorganisatie. In deze rol is er eerder sprake van vriendschap met de junior accountant (Mc Manus & Subramaniam, 2009). Binnen deze relatie is de protegé eerder op

zoek naar bevestiging, raad en sociale ondersteuning wanneer hij, of zij, kampt met een ethisch dilemma.

Covaleski et al., (1998) en Bobek (2015) vonden een positieve relatie tussen het ontvangen van coaching en ethisch gedrag bij accountants binnen een accountantsorganisatie. Toch zijn er ook situaties denkbaar, waarin de mentor misbruik maakt van zijn positie, door junior accountants normen op te leggen die tegen professionele ethische normen ingaan, waardoor deze wordt onderworpen aan een ethisch dilemma. Daarnaast kan verondersteld worden dat de mentor in ongepaste adviezen kan voorzien. Vandaar dat aangenomen kan worden dat mentorschapsrelaties ethische keuzen kunnen aanmoedigen, maar ook kunnen ontmoedigen.

2.4.3.

Normatief Isomorfisme

Normatief isomorfisme vloeit voort uit professionalisering (DiMaggio & Powell, 1983). Normatief isomorfisme is in andere woorden gericht op de naleving van de professionele normen van de beroepsgroep.

Uit het feit dat een accountantsorganisatie een professionele organisatie is, volgt dat accountantsorganisaties strenge interne gedragscodes hebben waarin de waarden en principes van de Code Accountantsorganisaties worden beschreven en geconcretiseerd. Omdat de professionele gedragscode de ethische parameters waartegen professionele accountants hun gedrag moeten afstemmen weergeeft (Jakubowski et al., 2002), zijn gedragscodes erop gericht uniformiteit in gedrag binnen organisaties te bewerkstelligen (Gatewood & Carrol, 1991).

In de gedragscodes staan de normen en waarden van de organisatie en beschrijft men de wijze waarop de organisatie streeft naar het handhaven van een goede reputatie. Bovendien biedt de gedragscode een uiteenzetting over wat de organisatie verstaat onder professioneel gedrag en wordt er een raamwerk voor accountant geboden voor ethische besluitvorming.

Echter, de mate waarin de code in de praktijk daadwerkelijk richtlijnen biedt voor gewenst gedrag, hangt af van de mate waarin de gedragscode gedragen wordt binnen de accountantsorganisatie (Messmer, 2003). Enkel het implementeren van een gedragscode is niet voldoende voor het waarborgen van ethisch gedrag, men moet deze ook kennen, begrijpen en bovendien naleven (Weaver, Trevino & Cochran, 1999). Communicatie op een frequente basis, zal compliance met de gedragscodebewerkstelligen(Somers, 2001). Daarnaast speelt de frequentie waarin de accountant een beroep doet op de gedragscode een rol bij de effectiviteit ervan (Weaver, 1995).

Daarenboven vraagt de professionele aard van een accountantsorganisatie om gedegen en frequente trainingen op het gebied van ethiek (Cowton, 2009). Echter, Warth (2000) concludeerde, na het afnemen van verschillende interviews met partners binnen verschillende accountantsorganisaties, dat de trainingsprogramma’s binnen accountantsorganisaties slechts in beperkte mate gericht zijn op ethische kwesties.

Wanneer de trainingen dan wel gericht zijn op ethiek, zou het volgens sommige onderzoekers (Ponemon, 1996) beter zijn als deze een praktische insteek hebben en dus eerder gericht zijn op het bevorderen van ethische beslissingen binnen de auditomgeving, dan dat ze bestaan uit preken over het naleven van de regels.

Bovendien worden accountants dikwijls voorzien van trainingen op het gebied van ethiek door middel van zogenaamde ‘e-learnings’, dat wil zeggen met behulp van computersoftware. Desondanks benadrukken verscheidene onderzoekers dat het voor de effectiviteit van dergelijke trainingen beter is om deze binnen een klaslokaal- setting te verschaffen (v.b. Ponemon, 1996). Face-to-face interactie en de dialoog tussen collega’s stimuleert namelijk volgens hen het maken van ethische keuzen (Ponemon, 1996).

2.5.

Niveau 2: het auditteam

De accountant praktijk wordt gekenmerkt door het gegeven dat accountants in teamverband aan controleopdrachten werken. Een audit team is een ‘sociale clan van auditors waarin een auditor opereert en verschillende controleopdrachten uitvoert’ (Dowling, 2009). Auditteams bestaan meestal uit een auditpartner, een auditmanager, een audit senior, en, afhankelijk van de grootte van de klant, een aantal stafleden (Sweeney et al., 2000).

Binnen de literatuur bestaat er bewijs over het feit dat de ethische overtuigingen van collega’s binnen een groep of team een significante rol spelen in het bepalen van ethisch gedrag van één van de groepsleden binnen dat team, met name wanneer de groepsleden frequent en intensief contact hebben (Zey-Ferrel & Ferrel, 1982). King (2002) stelde dat dit eveneens opgaat binnen een auditteam, waar het team het gedrag van de individuele accountant beïnvloedt.

Vandaar dat het van belang is om inzicht te krijgen in de initiatieven die op teamniveau worden genomen om ethisch gedrag te waarborgen. Accountants binnen een hiërarchisch gestructureerd auditteam verkeren constant in situaties waarin ze worden onderworpen aan invloeden voortkomend uit klantenrelaties en werkrelaties. Er is slechts in beperkte mate onderzoek gedaan naar invloeden die ethisch gedrag binnen auditteams moeten bevorderen. Dit onderzoek draagt bij aan deze geringe wetenschappelijke literatuur, door te beschrijven hoe men op teamniveau omgaat met bedreigingen voor ethisch gedrag en welke consequenties dat heeft voor klokkenluidersgedrag van accountants. Dit gebeurt wederom aan de hand van de isomorfismen uit de institutionele theorie.

2.5.1.

Coërcief isomorfisme

Zoals eerder beschreven wordt de accountant bij coërcief isomorfisme gedwongen zich te conformeren aan de standaard die door de organisatie, of het auditteam wordt opgelegd. Hier valt te denken aan obedience en conformity pressures die binnen teamverband kunnen optreden.

2.5.2.

Mimetisch isomorfisme

Aan het hoofd van elk auditteam staat een engagement partner, of een audit manager. Volgens Finn et al. (1988) kunnen topmanagers niet alleen binnen de accountantsorganisatie, maar ook binnen auditteams ethische dilemma’s van accountants uit lagere geledingen reduceren door onethisch gedrag te ontmoedigen. De rol van de engagement partner en de audit manager is dus van groot belang, omdat zij een voorbeeldfunctie vervullen dat invloed heeft op de ethisch gedrag binnen de auditteams.

Leidinggevenden kunnen echter ook het slechte voorbeeld geven en accountants daarbij aanzetten tot het breken met persoonlijke en/of professionele ethische normen. Factoren die een rol spelen bij de afweging of de tone-at-the-top gericht is op het bevorderen, of juist het ontmoedigen van ethisch gedrag, liggen op dezelfde lijn als de factoren die op organisatorisch niveau spelen en bestaan onder andere uit het feit of de leider kwaliteits-, of winst georiënteerd is (Public Oversight Board, 2000) en of de leidinggevende zichzelf strenge ethische normen oplegt, of zich juist frequent laat verleiden tot onethisch gedrag.

2.5.3.

Normatief isomorfisme

Bij normatief isomorfisme is er sprake van gelijkgestemdheid binnen groepen mensen. Socialisatieprocessen binnen auditteams zijn erop gericht eensgezindheid te bereiken over de informele gedragscodes die gelden op teamniveau. Deze teamnormen kunnen worden gedefinieerd als: ‘de gelegitimeerde, sociaal geaccepteerde standaarden waartegen de aanvaardbaarheid van gedrag wordt geëvalueerd’ (Chatman & Flynn, 2001).

Teamnormen hebben invloed op de ethische keuzen van individuen (Hegarty, 1995). Onderzoek wijst uit dat de geldende normen voor ethiek binnen teams worden bepaald door teamleiders, of door