Afstudeerscriptie fiscale economie
Wouter Blokland
Groningen, februari 2007 Rijksuniversiteit Groningen
INHOUDSOPGAVE
INLEIDING 4
1 ACHTERGRONDEN 6
1 Inleiding 6
2 Doel en rechtskarakter van de btw 6
3 De verwezenlijking van het doel 6
3.1 De btw-ondernemer als inner der rijksbelastingen 6
3.2 Belastbare feiten 7
3.3 Principe van ondeelbaarheid van prestaties 8 4 Betekenis btw voor de consument en de btw-ondernemer 9
2 DE GRENS TUSSEN EENHEID EN SPLITSING 11
1 Inleiding 11
2 Onderscheiden en wijze van beoordelen van de kenmerkende
elementen van de samengestelde prestatie 12
2.1 Algemeen 12
2.2 Interpretatiewijze – modale consument 12
3 Eenheid van een samengestelde prestatie 14
3.1 Algemeen 14
3.2 Absorptie 15
3.3 Prestatie sui-generis 17
3.4 Kwalificatie van de ondeelbare prestatie 19
4 Door de staatssecretaris aangegeven grens 20
5 Één prestatie tegen meerdere tarieven belast 21
6 Tot slot 23
3 TOEREKENING VAN DE VERGOEDING 24
1 Inleiding 24
2 Methoden van splitsing 24
2.1 Splitsen naar kostprijs 24
2.2 Splitsen naar marktwaarde 25
2.3 Het belang van de keuze 26
3 Splitsing in de jurisprudentie 27
4 Tot slot 29
4 DE PRAKTIJK: KANSEN EN VALKUILEN 31
1 Inleiding 31
2 Kunstmatig splitsen van een prestatie 31
3 ‘Optuigen’ van een prestatie 32
4 Creatief met vergoedingen 33
5 Tot slot 34
5. CONCLUSIE 36
ECONOMISCH DEEL: CARROUSELFRAUDE 39
1 Inleiding 39
2 De werking van carrouselfraude 39
3 Schadelijke effecten 40
4 Voorwaarden voor een oplossing 41
5 Oplossingen 41
5.1 Verlegging van de belastingschuld (Reverse Charge) 41
5.2 Ifo-model 43
5.3 Belastingheffing op intracommunautaire leveringen 44
6 Conclusie 45
INLEIDING
Stelt u zich voor: u zit samen met een relatie in een restaurant en u heeft zojuist een vijfgangendiner besteld bij de ober. Terwijl u om zich heen kijkt ziet u een in moderne stijl ingericht restaurant en als u uit het raam kijkt heeft u een uitzicht over een mooie stad. Nadat het eerste glas wijn leeg gedronken is wordt het voorgerecht opgediend. Het gerecht ziet er schitterend uit en smaakt nog goed ook. U heeft hoge verwachtingen... Het blijkt allemaal niet tegen te vallen. Na een uur of drie, een vijfgangendiner en enkele glazen wijn is het uiteindelijk tijd om af te rekenen. Ondanks de hoge rekening betaalt u zonder nare gevoelens; het eten heeft immers goed gesmaakt, u heeft genoten van de voortreffelijke ambiance en het gezelschap én u hoeft geen zorg te dragen voor de afwas! Maar waarvoor heeft u eigenlijk betaald?
In de bovenstaande gebeurtenissen is sprake van een aantal leveringen van goederen en dienstbetoon door het restaurant. De interpretatie van deze gebeurtenissen is van groot belang voor de btw-heffing ten aanzien van het restaurantbezoek. Op de levering van levensmiddelen, uitgezonderd de alcoholische dranken, is immers het verlaagde btw-tarief (6% in Nederland) van toepassing. Voor het dienstbetoon en de levering van de wijn geldt het algemene btw-tarief (19% in Nederland). Een eerste mogelijkheid is om voor de btw-heffing uit te gaan van slechts leveringen van goederen (levensmiddelen, waaronder alcoholische dranken). Dan zou kunnen worden volstaan met 6% btw op de rekening voor de etenswaren en 19% btw voor de wijn. Een argument voor deze wijze van btw heffen is dat gezegd kan worden dat de levering van het voedsel en de wijn de andere elementen (het dienstbetoon) overheerst. Een tweede optie is om het geheel te beschouwen als dienst, waarvan de levering van de levensmiddelen een bestanddeel is. Deze oplossing is financieel minder aantrekkelijk voor restaurateur en klant, omdat 19% btw over de gehele vergoeding verschuldigd is. Een tussenoplossing is dat de vergoeding verdeeld wordt over de levering van het voedsel enerzijds en het dienstbetoon en de levering van de wijn anderzijds. Tot slot kan de vergoeding voor het dienstbetoon verdeeld worden over de levering van het voedsel en de wijn. Bij een verdeling van de vergoeding rijst bovendien de vraag welk gedeelte van de vergoeding op de verschillende prestaties betrekking heeft. Normaliter staat daartoe op de kaart wel de prijs van de gerechten, maar niet welk deel daarvan betrekking heeft op de bediening en dergelijke.
Het restaurantbezoek is een duidelijk voorbeeld van een samengestelde prestatie: een complex van verschillende met elkaar samenhangende prestaties die door één ondernemer aan één en dezelfde afnemer worden verricht.1 Samengestelde of gemengde prestaties vormen al sinds lange tijd een probleem. De interpretatie van deze prestaties kan in de eerste plaats van invloed zijn op het btw-tarief dat van toepassing is. Daarnaast kan het ook van invloed zijn op de plaats (het land) waar en het moment waarop de prestatie btw-plichtig is. Samengestelde prestaties komen in het dagelijks leven in allerlei verschijningen voor. Voorbeelden zijn een creditcard met een diefstal-/verliesverzekering, een telefoonabonnement met gratis telefoon, een vakantie met een annuleringsverzekering en het gelegenheid geven tot parkeren bij een pretparkbezoek.
Het doel van deze scriptie is in de eerste plaats om te onderzoeken of en in hoeverre zekerheid bestaat over de btw-gevolgen van samengestelde prestaties. Voor de presterende ondernemer is dit van groot belang, omdat hij in de meeste gevallen opdraait voor de gevolgen van onjuist in rekening gebrachte btw. Hiertoe zal eerst ingegaan worden op enkele achtergronden. Het gaat erom waar de samengestelde prestatie uit voort komt, in welk verband ze interessant is en welke belangen verder op de achtergrond spelen. Vervolgens komt de grens tussen splitsing van een samengestelde prestatie en het behandelen als eenheid aan de orde. Van belang is te weten welke factoren bepalen of een samengestelde prestatie als eenheid moet worden behandeld of dient te worden gesplitst. Hierbij komen ook samengestelde prestaties aan de orde die zich aan beide kanten van de grens bevinden: prestaties die een eenheid vormen, maar waarbij voor de tariefstoepassing toch gesplitst dient te worden. Indien een samengestelde prestatie voor de btw niet een geheel vormt zal tenslotte beoordeeld dienen te worden hoe een totaalvergoeding aan de verschillende onderdelen toegerekend dient te worden. Hierop wordt in het derde hoofdstuk ingegaan.
1
ACHTERGRONDEN
1 Inleiding
Dit hoofdstuk gaat in op de achtergronden van samengestelde prestaties. Het gaat erom waar samengestelde prestaties uit voortkomen, waarom ze bestaan en wat de belangen zijn die spelen bij samengestelde prestaties in de btw. Hiertoe zal achtereenvolgens beknopt worden ingegaan op het doel en het rechtskarakter van de btw, hoe het doel van de btw verwezenlijkt wordt en wat de betekenis daarvan is voor consumenten en ondernemers. Tot slot komen de belangen van de verschillende partijen die betrokken zijn bij de btw-heffing aan bod.
2 Doel en rechtskarakter van de btw
Omzetbelasting wordt in Nederland geheven krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De omzetbelasting beoogt uiteindelijk al het consumptieve verbruik te treffen middels een heffing bij degenen die het verbruik mogelijk maken. De in Europees verband geharmoniseerde omzetbelastingen proberen dat doel te bereiken volgens een stelsel van ‘belasting over de toegevoegde waarde’, kortweg btw. Het betreft een indirect geheven, algemene verbruiksbelasting, waarbij in beginsel in iedere schakel van de productieketen per saldo belastingheffing plaatsvindt over de daar toegevoegde waarde. De belasting is derhalve niet cumulatief. De consument “draagt” als eindverbruiker uiteindelijk de totale som van de belasting over toegevoegde waarde. De wetgever vindt het onwenselijk dat over alle ‘toevoegingen van waarde’ belasting verschuldigd is. Om die reden zijn bijvoorbeeld diensten die door medici als zodanig worden verricht vrijgesteld van btw-heffing.
3 De verwezenlijking van het doel
3.1 De btw-ondernemer als inner der rijksbelastingen
Omdat op in het buitenland geleverde goederen die naar Nederland gebracht worden geen btw ‘drukt’ zijn in artikel 1 van de Wet OB nog een drietal andere belastbare feiten genoemd. Bij deze belastbare feiten is er geen presterende btw-ondernemer die kan optreden als inner van de belasting. Het betreft invoer van goederen, intracommunautaire verwervingen van goederen in Nederland door btw-ondernemers in het kader van hun onderneming en intracommunaitaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen in Nederland. Bij invoer is de btw verschuldigd door degene die de goederen invoert of degene voor wie de goederen bestemd zijn. Bij intracommunautaire verwervingen is de verwerver van de goederen de btw verschuldigd. Indien en voorzover de in Nederland gebrachte goederen door een btw-ondernemer aangewend worden voor btw-belaste prestaties, kan deze de verschuldigde btw bij invoer of intracommunautaire verwerving aftrekken.
3.2 Belastbare feiten
3.2.1 Leveringen van goederen en diensten
In de dagelijkse praktijk zijn leveringen van goederen en diensten de meest voorkomende prestaties: de bakker levert een brood en de monteur repareert een auto. In de Wet OB zijn alle soorten leveringen expliciet omschreven (art. 3 Wet OB 1968). Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen, welke tegen vergoeding worden verricht (art. 4 Wet OB 1968). Uit de omschrijving van de prestaties blijkt dat deze door een ondernemer in het kader van zijn onderneming moeten worden verricht. Een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is een ieder die zelfstandig een bedrijf of een beroep uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te krijgen (art. 7 Wet OB 1968).
Daarnaast moeten de prestaties in Nederland plaatsvinden of, beter gezegd, volgens de wet geacht worden in Nederland plaats te vinden. De plaatsbepaling is voor leveringen van goederen anders dan voor diensten. De plaats van de levering is in beginsel de plaats waar het vervoer in verband met de levering aanvangt of de plaats waar het goed zich ten tijde van de levering bevindt bij een “onbewogen levering”. Een dienst wordt in beginsel verricht op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. De kwalificatie van de prestatie als levering van een goed of als een dienst is daarom van invloed op de plaatsbepaling van de prestatie.
Indien een prestatie geacht wordt in Nederland plaats te vinden, dient een maatstaf van heffing vastgesteld te worden en dient te worden bepaald tegen welk tarief btw verschuldigd is. Het merendeel van de prestaties in Nederland is belast tegen het algemene btw-tarief van 19%. Op nader in de Wet OB omschreven prestaties is het verlaagde tarief van 6% van toepassing. Bij grensoverschrijdende leveringen aan andere ondernemers geldt in veel gevallen een tarief van 0%. In artikel 11 van de Wet OB zijn de prestaties omschreven welke vrijgesteld zijn van btw. 2
2 In internationaal verband wordt het 0%-tarief ook wel de ‘echte btw-vrijstelling’ genoemd, omdat recht
3.2.2 Invoer en intracommunautaire verwervingen
Invoer betreft het in het vrije verkeer brengen van goederen die afkomstig zijn van buiten de Europese Unie. Heffing bij invoer vindt plaats over de douanewaarde van het in te voeren goed. Om de neutraliteit van het btw-systeem te waarborgen is het uit het vrije verkeer nemen van goederen belast tegen 0%. Onder ‘uit het vrije verkeer nemen’ wordt uitvoer buiten het EU-grondgebied of het onder het stelsel van douane-entrepots brengen van een goed verstaan.
Het EU-gebied dient voor de btw als één groot binnenland gezien te worden. Hierbij passen de begrippen invoer en uitvoer niet als het gaat om goederenverplaatsingen tussen verschillende lidstaten. Om het bestemmingslandbeginsel3 ook bij goederentransacties binnen de EU te handhaven zijn de intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving geïntroduceerd. Feitelijk gezien gaat het daarbij om uitvoer respectievelijk invoer tussen landen binnen het EU-grondgebied. Een intracommautaire verwerving kan in beginsel slechts worden verricht door ondernemers in het kader van hun onderneming en tevens door rechtspersonen die niet ondernemer zijn.4 Een intracommunautaire levering is een bijzondere vorm van een levering. Het betreft hier het overbrengen door een ondernemer van een eigen goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat (‘uitvoer’ binnen de EU).5 Op deze levering of overbrenging is het 0%-tarief van toepassing.
3.3 Principe van ondeelbaarheid van prestaties
Bij een nauwkeurige beschouwing van handelingen van ondernemers is de conclusie dat deze (vrijwel) altijd bestaan uit meerdere elementen. In die zin is iedere prestatie een samengestelde prestatie. Bij het leveren van een stuk kaas in de supermarkt komen bijvoorbeeld meerdere diensten te pas om die levering mogelijk te maken. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan het snijden van de kaas. De wetgever heeft echter niet beoogd het complex waarvan de levering van het stuk kaas deel uitmaakt op te splitsen om de btw-consequenties te bepalen. In gevallen als deze, waarin de totale handeling economisch gesproken één geheel vormt is daarom het principe van ondeelbaarheid van prestaties van toepassing.6 Het principe van ondeelbaarheid is van praktisch belang voor de uitvoering van het btw-systeem. Voor het systeem zelf zou het in principe niet uitmaken om alle prestaties zo ver mogelijk te splitsen, behalve dat een vrijwel onwerkbare situatie ontstaat. In beide situaties wordt immers belasting over de toegevoegde waarde geheven, zij het onder iets andere voorwaarden. Het principe van ondeelbaarheid van prestaties roept vanzelfsprekend de vraag op of en wanneer prestaties deelbaar zijn. Deze vraag is eenvoudig te beantwoorden bij prestaties waarbij het voor iedereen duidelijk is dat sprake is van één economische handeling, zoals bij de
3 Heffing waar het verbruik plaatsvindt. 4
Dit is slechts anders indien sprake is van de intracommunautaire verwerving van een nieuw vervoermiddel. Zie: Art. 1 letter c Wet OB 1968.
levering van het stuk (gesneden) kaas. Feitelijk stelt niemand zich in dergelijke situaties de vraag of deze prestatie op te delen is. Het is vaak ook helemaal niet nodig als alle elementen van de prestatie op dezelfde plaats, op hetzelfde moment en tegen hetzelfde tarief met btw-belast zijn danwel alle btw-vrijgesteld zijn. In sommige situaties is het wel noodzakelijk deze vraag te stellen. Zijn een vaartocht (19%) en de inbegrepen levering van levensmiddelen (6%) tijdens die vaartocht ondeelbare prestaties? Of het gelegenheid geven tot parkeren (19%) bij een hotelovernachting (6%)? Als de prestatie ondeelbaar blijkt te zijn rijst de vraag of het geheel een levering of een dienst is. Is een schriftelijk belastingadvies bijvoorbeeld een levering (een boek? – 6%) of een dienst (de inhoud – 19%)? En hoe zit dat met een verhaal in een (lees)boek? De bovenstaande vragen illustreren de problematiek die het principe van ondeelbaarheid van prestaties met zich meebrengt.
Ondeelbaarheid van prestaties volgt soms ook uit de wet. Dit is het geval bij de toepassing van artikel 3, lid 1, letter c van de Wet OB, de oplevering van een onroerend goed door degene die het vervaardigd heeft. Bij een dergelijke levering zal in de regel sprake zijn van een combinatie van leveringen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter f van de Wet OB: het aanbrengen van een goed aan een ander goed.7 Bij het bouwen van een huis zal bijvoorbeeld vele malen sprake zijn van het aanbrengen van goederen, bijvoorbeeld stenen, aan de ondergrond. Door natrekking gaat de eigendom hiervan direct over op de eigenaar van de grond. Deze leveringen worden echter niet stuk voor stuk belast, maar zijn een bestanddeel van de oplevering van het huis.
4 Betekenis btw voor de consument en de btw-ondernemer
Zowel voor de consument als de btw-ondernemer heeft de btw-heffing gevolgen. De consument behoort de belastingdruk te voelen. In elk geval heeft hij belang bij een zo laag mogelijke belastingheffing op de prestaties die aan hem worden verricht. Dit zal in de regel namelijk tot gevolg hebben dat de vergoeding inclusief belasting die hij aan de ondernemer zal moeten overhandigen lager is. Voor de ondernemer heeft de btw-heffing meer gevolgen. Al is hij uiteindelijk slechts de inner van de btw, toch heeft een kostprijsverhogend effect voor de consument ook nadelige gevolgen voor zijn winst. De vraag naar een ‘normaal’ goed zal immers dalen zodra de prijs stijgt en hiermee ook de winst van de ondernemer. Hij zal namelijk of zijn eigen prijs moeten verlagen of genoegen moeten nemen met een lagere afzet. Beide hebben een winstdaling tot gevolg. De ondernemer heeft daarom ook belang bij zo min mogelijk te innen btw. Naast het directe financiële effect van de btw-heffing heeft de btw-ondernemer ook te maken met de verantwoordelijkheid om de juiste btw-consequenties aan zijn handelen te verbinden. Doet hij dit niet, dan betaalt hij teveel btw of kan de staat de te weinig afgedragen btw naheffen. Als aan een andere ondernemer gepresteerd is die de btw had kunnen aftrekken, zal het veelal mogelijk zijn de btw alsnog juist in rekening te brengen. In andere gevallen kan de ondernemer deze naheffing in de regel niet verhalen op zijn afnemer. Zekerheid rondom de btw-consequenties van zijn handelen is daarom van groot belang. De btw-ondernemer die btw-vrijgestelde prestaties verricht heeft er tenslotte net als de consument belang bij om zo min mogelijk btw in rekening gebracht
te krijgen. Deze is immers niet aftrekbaar en werkt dus kostprijsverhogend. De kostenbewuste ondernemer zal daarom proberen zo min mogelijk btw berekend te krijgen van andere ondernemers.
2
DE GRENS TUSSEN EENHEID EN SPLITSING
1 Inleiding
Voor de beantwoording van de vraag of een samengestelde prestatie voor de btw al dan niet een eenheid vormt zijn in de jurisprudentie een aantal richtlijnen geformuleerd. Hiermee is een theoretisch kader geschapen aan de hand waarvan een samengestelde prestatie beoordeeld kan worden. Dit neemt niet weg dat de bij beoordeling van samengestelde prestaties altijd de concrete omstandigheden van het geval van doorslaggevend belang zijn. Dit hoofdstuk gaat in op deze jurisprudentie.
De hoofdlijn van de beoordeling van samengestelde prestaties is gegeven door het uitgangspunt dat alle elementen van een prestatie als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd,8 maar dat als economisch bezien sprake is van één ondeelbare prestatie deze niet kunstmatig mag worden gesplitst.9 Om iets zinnigs te kunnen zeggen over (on)deelbaarheid moeten eerst de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie onderscheiden worden. Aan de hand van deze informatie kan vervolgens de samengestelde prestatie beoordeeld worden. Aangezien de kenmerkende elementen in voorkomende gevallen voor meerdere interpretaties vatbaar zijn, is ook de zienswijze waar vanuit deze kenmerkende elementen beoordeeld dienen te worden van belang. De volgende paragraaf gaat dieper op deze afspecten in. In de derde paragraaf van dit hoofdstuk komt vervolgens aan de orde op welke wijzen prestaties in zijn algemeenheid een eenheid kunnen vormen. In dit verband komt ook de kwalificatie als levering of dienst van de ondeelbare prestatie aan bod. Zowel voor de tariefstoepassing als de plaatsbepaling van de samengestelde prestatie is dit namelijk van belang.
Behalve dat in de jurisprudentie richtlijnen zijn gegeven heeft ook de staatssecretaris van Financiën een visie op de beoordeling van samengestelde prestaties, welke is verwoord in een voorschrift. Voor een paar specifieke samengestelde prestaties is hierin bovendien uiteengezet hoe de staatssecretaris deze beoordeelt. Omdat het slechts een voorschrift is staat het de belastingplichtige vanzelfsprekend vrij om anders te handelen. Het stelt hem in elk geval wel in staat zekerheid te verkrijgen omtrent de opvatting van de staatssecretaris.
Tenslotte zal de laatste paragraaf ingaan op de prestaties die aan beide zijden van de grens tussen eenheid en splitsing staan: de ondeelbare prestaties waarvan de vergoeding gesplitst dient te worden voor de tariefstoepassing.
2 Onderscheiden en wijze van beoordelen van de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie
2.1 Algemeen
Een samengestelde prestatie dient beoordeeld te worden aan de hand van haar kenmerkende elementen. De zoektocht naar die elementen vangt altijd aan bij de concrete omstandigheden van het geval. Bij de vaststelling van de kenmerkende elementen dienen daarom alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking te worden genomen.10 Bij samengestelde prestaties is van belang of de betreffende prestaties een economische eenheid vormen en daardoor ondeelbaar zijn.11 Bij deze beoordeling dienen alle elementen van de handeling in onderlinge samenhang bekeken te worden, zodat het zuivere gegeven dat een bepaald element (onder omstandigheden) ook apart verricht kan worden niet van doorslaggevend belang is bij het bepalen of sprake is van een economische eenheid. Bij de ter beschikkingstelling van een golfterrein kan bijvoorbeeld onderscheid worden gemaakt tussen de verhuur van het terrein (btw-vrijgesteld) en de overige diensten (19 of 6%).12 Beide zijn immers onafhankelijk van elkaar te verrichten, eventueel door verschillende ondernemers. Een dergelijk onderscheid zou echter het doel van het principe van ondeelbare prestaties in een aantal gevallen voorbij kunnen schieten: prestaties van één ondernemer die een eenheid vormen moeten niet kunstmatig worden gesplitst. Een ander voorbeeld is de fietsenmaker die een fietsband plakt. De kenmerkende elementen van die handeling zijn het plakken van de band (6%) en de levering van het plakmiddel (19%). Het plakken van de band en de levering van het plakmiddel kunnen prima onafhankelijk van elkaar geschieden. Omdat ze echter in samenhang met elkaar verricht worden, moeten ze ook in samenhang met elkaar beoordeeld worden. Indien de handeling als geheel bekeken wordt kan de conclusie in redelijkheid niet anders zijn dan dat het plakken van de band en de levering van het plakmiddel economisch bezien één prestatie vormen.
2.2 Interpretatiewijze – de modale consument
Bij de beoordeling van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie kan gekozen worden tussen een beoordeling naar objectieve maatstaven of een subjectieve beoordeling, die ook de opvattingen van de verbruiker of ondernemer in aanmerking neemt. De objectieve benadering houdt geen rekening met de bedoelingen van de betrokken partijen, maar kijkt uitsluitend naar wat objectief bezien de aard van de handelingen is. De vraag is in hoeverre een benadering wel echt objectief kan zijn. Wanneer zijn prestaties immers objectief verbonden? Moeten ze onmogelijk los van elkaar verricht kunnen worden en wanneer is dat dan het geval? De interpretatie van situaties vindt altijd plaats door mensen, waarbij subjectieve factoren een rol spelen.
Het HvJ EG heeft geoordeeld dat een samengestelde prestatie vanuit het gezichtspunt van de ‘modale consument’ beoordeeld dient te worden.13 Hiermee is niet voor een strikte toepassing van de subjectieve of objectieve benadering gekozen, maar voor een middenweg. Het uitgangspunt van deze benaderingswijze lijkt een subjectieve benadering (vanuit de verbruiker) te zijn.14 Uit het oogpunt van het doel van de btw-wetgeving, het belasten van verbruik, is de subjectieve beoordeling door de consument theoretisch de meest zuivere benadering. De consument is immers de verbruiker en hij kan het best bepalen wat hij precies verbruikt. Voor ondernemers leidt een strikte subjectieve benadering echter tot een onwerkbare situatie. Een ondernemer moet dan immers voor elke handeling welke mogelijk een samengestelde prestatie vormt de bedoeling van zijn afnemer kennen om de verschuldigde btw te kunnen bepalen. Per consument kunnen bovendien verschillen ontstaan in de wijze waarop een bepaalde handeling wordt belast. De bovenstaande bezwaren kleven echter niet aan de benadering van het HvJ EG, waarin de wil van de afnemer is geobjectiveerd in de wil van de ‘modale consument’.15
Uit het gegeven dat de beoordeling van een samengestelde prestatie vanuit de modale consument dient te geschieden blijkt dat gelijke (samengestelde) prestaties altijd dezelfde btw-gevolgen moeten hebben. De ondernemer hoeft zich dus niet af te vragen wat een specifieke klant bedoelt af te nemen om het btw-gevolg te bepalen en de klant hoeft zich niet ongerust te maken dat voor anderen bij dezelfde prestatie wellicht een aantrekkelijker btw-tarief geldt. Dit uitgangspunt is ook logisch gezien de considerans bij de Eerste Richtlijn16: “[...] het gemeenschapplijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde [...] moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten [...].” Een strikte subjectieve benadering zou hiermee in strijd zijn. Gezien vanuit een strikte objectieve benadering is de ‘modale consument’ een handig instrument om de onduidelijke aanknopingspunten van deze benadering weg te nemen. Economische eenheid van prestaties kan te maken hebben met nuances die moeilijk objectief te benoemen zijn. Wat is bijvoorbeeld het verschil tussen het verhuren van een vakantiehuisje (6%) met een gratis fles wijn (19%) in het huisje en de verhuur van hetzelfde huisje voor minder geld, waar de klant extra moet betalen als hij de wijn opdrinkt? Objectief is het verschil slechts de manier waarop de vergoeding in rekening wordt gebracht. Op die manier lijkt weinig reden te bestaan om de situaties verschillend te beoordelen. Als ik mijzelf echter als modale consument neem, is in de eerste situatie sprake van een aardigheid die bijkomend is bij het afhuren van het vakantiehuisje en is in de tweede situatie sprake van de verhuur van een vakantiehuisje en de levering van een fles wijn. Het verschil zit in de bedoeling van de afnemer. In de eerste situatie huurt hij een huisje af en krijgt daar een fles wijn bij. Het zal hem echter gaan om dat huisje. In de tweede situatie is de wijn een doel op zich geworden. Indien de huurder die immers niet wilde, had hij die fles niet opgedronken. In de situatie dat hij de fles wel
13 HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 (r.o. 29); HvJ EG 27
oktober 2005, zaak C-41/04 (Levob), BNB 2006/115 (r.o. 20).
14 M.E. van Hilten, noot bij HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), BNB
1999/224.
15 Van Hilten & Van Kesteren 2005.
16 Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting
opdrinkt is echter geen verschil met het verbruik in de situatie dat hij de fles cadeau had gekregen. Het in rekening brengen van een aparte vergoeding is ook weer niet altijd een reden voor de ‘modale consument’ om aparte prestaties aan te nemen. Bij bijvoorbeeld het verschaffen van een schriftelijk belastingadvies zal de levering van het papier bijkomend blijven, ongeacht of dat apart in rekening wordt gebracht.
Om vanuit de modale consument te kunnen oordelen zal deze eerst bepaald moeten worden. Als dit is gelukt kan de opvatting van de modale consument over een bepaalde situatie bepaald worden. Dit zal niet altijd eenvoudig zijn, omdat door culturele verschillen modale consumenten in verschillende lidstaten van mening kunnen verschillen. Ter illustratie hiervan kunnen bijvoorbeeld restaurantprestaties beschouwd worden.17 In de zuidelijker gelegen lidstaten zal de bedoeling van de modale consument wellicht in de eerste plaats gericht zijn op het genieten van het dienstbetoon in restaurants (19%), maar voor de modale consument in bijvoorbeeld Nederland geldt dit allerminst: deze consument bezoekt een restaurant zeer waarschijnlijk vooral om een maaltijd geleverd te krijgen (6%).18 De vraag is hoe ondanks deze verschillende bedoelingen van modale consumenten tot een juiste btw-heffing gekomen kan worden. Als uitgangspunt nemende dat gelijke handelingen in alle lidstaten gelijke btw-gevolgen moeten hebben, rest niets anders dan het HvJ EG in de betreffende zaken de knoop door te laten hakken. Dit zal in bepaalde gevallen echter onvermijdelijk leiden tot een voor velen onbegrijpelijke uitkomst en onzekerheid totdat uitspraak is gedaan in deze zaken. In de (oudere) nationale jurisprudentie wordt vaak gesproken over ‘maatschappelijke opvattingen’. Dit begrip is niet precies hetzelfde als de ‘modale consument’. Indien uit wordt gegaan van de maatschappelijke opvattingen is namelijk de opvatting van de gehele maatschappij van belang en niet uitsluitend die van de modale consument van een prestatie. Het verschil tussen beide kan tot gevolg hebben dat in bepaalde gevallen tot een verschillend oordeel wordt gekomen. Vaak zullen evenwel de maatschappelijke opvattingen en de opvatting van de modale consument niet wezenlijk van elkaar verschillen.
Ondanks dat het begrip ‘modale consument’ de vraag oproept wie dat eigenlijk is, vormt het een handvat bij het beoordelen van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie. Het begrip is echter niet concreet. Voor de invulling ervan zal daarom altijd inbeeldingsvermogen vereist zijn.
3 Eenheid van een samengestelde prestatie
3.1 Algemeen
Nu bekend is dat een samengestelde prestatie vanuit het perspectief van de ‘modale consument’ aan de hand van de kenmerkende elementen beoordeeld dient te worden, kan gekeken worden naar de eigenschappen die in zijn algemeenheid tot een ondeelbare prestatie leiden. Deze eigenschappen leiden tot een ‘prestatie sui-generis’ of een situatie waarin een hoofdprestatie één of meerdere bijkomende prestaties absorbeert
(absorptietheorie). Zoals eerder opgemerkt is het uitgangspunt dat voor alle elementen van een samengestelde prestatie individueel de btw-consequenties bepaald worden, tenzij economisch gezien sprake is van één prestatie.19 Indien dus geen sprake is van een prestatie sui-generis of absorptie moeten de elementen van de samengestelde prestatie worden gesplitst.
3.2 Absorptie
Indien prestaties niet gelijk in rang zijn, hetgeen wil zeggen dat sprake is van een hoofdprestatie die een bijkomende prestatie overheerst, treedt absorptie op. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de aankoop van een pak rijst. Feitelijk gezien is daarbij sprake van twee leveringen: de levering van de rijst en de levering van de verpakking daaromheen. Zowel de rijst (6%) als de verpakking (19%) hebben op zich een zelfstandige gebruikswaarde en kunnen apart worden geleverd. De verpakking is bovendien geen bestanddeel van de rijst. De elementen houden echter wel verband met elkaar in de zin dat de rijst in de verpakking wordt geleverd. Omdat de levering van de verpakking ondergeschikt is aan de levering van de rijst, gaat de levering daarvan op in de levering van de rijst.20
Het kenmerk van absorptie is dat de hoofdprestatie (levering van de rijst in het voorbeeld) dusdanig overheersend is, dat de bijkomende prestatie (levering van de verpakking) erin opgaat. Van een bijkomende prestatie is in zijn algemeenheid volgens het HvJ EG sprake indien voldaan is aan een drietal voorwaarden. In de eerste plaats mag aan een bijkomende prestatie slechts een klein deel van de totaalvergoeding toe te rekenen zijn. Het tweede vereiste is dat deze prestatie slechts een middel kan zijn om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken. Tot slot vormt een bijkomende prestatie geen doel op zich voor de modale consument. Deze voorwaarden zijn cumulatief, zodat bij het ontbreken van één ervan geen sprake is van een bijkomende prestatie, maar van een hoofdprestatie.
Over de invulling van deze voorwaarden bestaat enige onduidelijkheid Het is bijvoorbeeld niet duidelijk wat precies ‘een klein deel’ van de totaalvergoeding is, zodat hieraan nadere invulling gegeven dient te worden. Daarnaast is het de vraag hoe deze voorwaarde geïnterpreteerd moet worden indien voor de potentieel bijkomende prestatie een aparte vergoeding in rekening is gebracht die hoger of lager is dan de objectieve waarde van de prestatie. Het is mogelijk dat aan de prestatie slechts een klein deel van een eenheidsvergoeding toegerekend kan worden, terwijl bij afzonderlijke vergoedingen de vergoeding voor die prestatie groter dan een klein deel kan zijn. Omdat het verbruik door de consument gelijk is zou de wijze van in rekening brengen van de vergoeding eigenlijk geen verschil mogen maken. Zoals eerder opgemerkt kan een aparte vergoeding voor de beeldvorming van de modale consument wel verschil maken.
Bijl merkt verder terecht op dat de keuze voor het woord ‘aantrekkelijk’ in dit verband verwarrend kan werken.21 Volgens hem moet ‘aantrekkelijk maken’ worden opgevat in de zin van het inhoudelijk aankleden van de (hoofd)prestatie met bijkomende prestaties.
19
Zie bijvoorbeeld HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 (r.o. 29).
Van inhoudelijke aankleding zal geen sprake zijn als de bijkomende prestatie naar het oordeel van de modale consument weinig verband houdt met de hoofdprestatie. Het is tevens mogelijk dat de bijkomende prestatie een middel is om het doel van de hoofdprestatie te verwezenlijken. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een vervoerder zich heeft verbonden om naast het vervoer de prijs van het goed te innen alvorens het aan de geadresseerde af te geven (remboursbeding). Door de wil van de partijen is het doel, het vervoer, niet te verwezenlijken zonder de bijkomende dienst van de inning van de vergoeding.22 Zodra één van de kenmerken van een bijkomende prestatie niet is voldaan, is sprake van een een hoofdprestatie.
Van een bijkomende prestatie kan dus gezegd worden dat deze geen zelfstandige betekenis meer heeft in het geheel: deze prestatie wordt overheerst door een hoofdprestatie. De hoofdprestatie is op zichzelf echter niet incompleet als de bijkomende prestatie niet geleverd wordt. De bijkomende prestatie is dus geen bestanddeel van de hoofdprestatie.
Prestaties waarbij absorptie optreedt zijn onder andere het vervoer in verband met een levering23, het leveren van het plakmiddel bij het plakken van een band en een verkoopster die het brood snijdt bij de bakker. Een voorbeeld van een prestatie waarbij meer discussie bestond is de absorptie van allerlei diensten in het gelegenheid geven tot kamperen (6%). Bij het gelegenheid geven tot kamperen gaat het in de eerste plaats om het ter beschikking stellen van een stukje grond om een caravan of ander kampeermiddel te plaatsen. Daarnaast kan de kampeerder in de regel gebruik maken van het sanitair, het zwembad en heeft hij de gelegenheid om zijn auto te parkeren. Deze diensten worden alle geabsorbeerd door het gelegenheid geven tot kamperen. Met betrekking tot het parkeren bij het kamperen is geoordeeld dat het niet uitmaakt of een aparte vergoeding wordt berekend.24 Dit is bijzonder omdat parkeren vaak een aparte prestatie is, die afgesplitst dient te worden. Bijvoorbeeld in het geval van het gelegenheid geven tot parkeren tegen een afzonderlijke vergoeding bij bijvoorbeeld een attractiepark of dierentuin is telkens geoordeeld dat het parkeren een aparte prestatie is.25 Verhuur van parkeerruimte kan ook uitsluitend onder stringente voorwaarden opgaan in de verhuur van een ander onroerend goed.26
De praktische implementatie en uitwerking van de bovenbeschreven voorwaarden voor absorptie kan in de praktijk soms wat vreemd zijn. Bij het gelegenheid geven tot parkeren tegen een aparte vergoeding bij een attractiepark blijkt dat de wijze van in rekening brengen van de vergoeding het verschil tussen absorptie en splitsing kan bepalen. Indien voor het parkeren een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht, zal het parkeren niet opgaan in het verlenen van toegang tot het attractiepark. Hof ‘s-Hertogenbosch suggereert zelfs dat het parkeren een aparte prestatie is voor de modale consument juist omdat een aparte vergoeding in rekening is gebracht.27 Zodra het parkeren gratis is zou het dus opgaan in het verlenen van toegang tot het
22 HvJ EG 12 juni 1979, zaak 126/78 (Nederlandse Spoorwegen), BNB 1980/2. 23 Zie o.a.: HvJ EG 3 juli 2001, zaak C-380/99 (Bertelsmann), V-N 2001/39.21. 24 Hoge Raad 22 januari 1986, nr. 23 114, BNB 1986/76.
25 Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 41 811, V-N 2006/15.19; Hof Amsterdam 3 december 2001, nr. 00/0260,
V-N 2002/17.16.
26 HvJ EG 13 juli 1989, zaak 173/88 (Morten Henriksen), Jurispr. 1989, blz. 02763.
27 Hof ’s-Hertogenbosch 17 september 2004, nr. 03/1407, V-N 2005/11.1.11; bevestigd in: Hoge Raad 10
attractiepark. Tussen beide situaties bestaat geen verschil in verbruik door de consument, maar slechts een verschil in de wijze van het berekenen van de vergoeding. Goed bezien kan een attractiepark daarom beter de toegangsprijs verhogen en het parkeren gratis maken. Hiermee hangt dan wel samen dat de bezoekers die met de bus komen meer moeten betalen. Naar mijn mening was het daarom beter geweest als de Hoge Raad in cassatie had geoordeeld dat sprake was van één prestatie in deze situatie. Het parkeren is immers een noodzakelijk kwaad voor de bezoekers om het attractiepark te kunnen bezoeken. Het is bovendien ook vrijwel uitgesloten dat iemand tegen vergoeding tussen de weilanden van Biddinghuizen of Kaatsheuvel gaat parkeren, behalve om de daar gelegen attractieparken te bezoeken. Een doel op zich is het parkeren aldaar dus niet. Het is meer een middel om het attractieparkbezoek mogelijk te maken. Slechts de vraag of de vergoeding voor het parkeren een klein deel van de totaalvergoeding is blijft over. Aangezien dit zo lijkt te zijn als geen aparte vergoeding voor het parkeren wordt berekend, is er geen aanleiding om hiervan af te wijken als wel een aparte vergoeding wordt berekend. Met andere woorden zou aanknoopt moeten worden bij de objectieve waarde van parkeren om te bepalen of dit afgesplitst dient te worden. De jurisprudentie van het Hof van Justitie laat hier volgens mij ook ruimte voor.
3.3 Prestatie sui-generis
Bij een prestatie-sui generis is sprake van meerdere prestaties van gelijke rang welke gezamenlijk één prestatie vormen. Indien prestaties gelijk in rang zijn overheerst de ene prestatie niet de andere prestatie. Er is dus sprake van meerdere ‘hoofdprestaties’. Dergelijke prestaties vormen gezamenlijk één (nieuwe) prestatie, indien deze prestaties naar maatschappelijke opvattingen tezamen slechts één levering of één dienst vormen. Omdat de prestaties elkaar niet overheersen, kan dit alleen maar doordat sprake is van causale en functionele verbondenheid.28 Binnen de nieuw ontstane prestatie hebben de individuele goederen en diensten als zodanig geen zelfstandigheid meer.
Om te beoordelen of sprake is van causale en functionele verbondenheid kan de vraag worden gesteld of de prestaties het nodige nut hebben voor de consument indien zij afzonderlijk worden verricht.29 Voor de beantwoording van deze vraag is het noodzakelijk deze in de juiste context te zien. Prestaties hebben onafhankelijk van elkaar het nodige nut indien zij dezelfde kwaliteit bezitten als zij onafhankelijk van elkaar worden verricht: de levering van een auto in losse onderdelen is wezenlijk wat anders dan de levering van een gemonteerde auto. Daarom heeft de levering van de onderdelen van een auto niet het nodige nut voor de consument indien partijen een gefabriceerde auto willen leveren. Een fles wijn en een stuk kaas hebben echter nog wel het nodige nut voor de consument als ze afzonderlijk van elkaar geleverd worden. De consument voor wie de vraag beantwoord moet worden is wederom de ‘modale consument’.
Een voorbeeld van de vraag of een prestatie afzonderlijk voldoende nut zou hebben, speelde bij het leveren van een gegevensdrager met standaardsoftware, die als zodanig onbruikbaar was voor de klant en daarom daarna aan zijn behoeften was aangepast.
Hierbij is geoordeeld dat de levering van de standaardsoftware niet het nodige nut heeft voor de klant.30 Binnen dit geheel bezit de levering van de gegevensdrager met standaardsoftware blijkbaar een zodanige andere kwaliteit dan wanneer deze apart geleverd wordt, dat sprake moet zijn van één prestatie. De enkele levering van de standaardsoftware had daarom in dit samenstel voor de (modale) consument niet het benodigde nut.
Dat de invulling van causale en functionele verbondenheid altijd samenhangt met de opvattingen van de modale consument of de maatschappelijke opvattingen, blijkt met name als deze opvattingen wijzigen. In een oude zaak van de Tariefcommissie is bijvoorbeeld geoordeeld dat een auto zonder krik, reservewiel en gereedschapskist incompleet was. Met andere woorden vormden de auto en de genoemde accessoires volgens de Tariefcommissie naar maatschappelijke opvattingen één goed.31 Tegenwoordig wordt een auto in elk geval niet meer als incompleet beschouwd indien geen gereedschapskist wordt bijgeleverd Het is ook niet meer zo dat een gereedschapskist die (optioneel) bij een auto geleverd wordt naar maatschappelijke opvattingen bij een auto hoort. Doordat de maatschappelijke opvattingen of de opvatting van de modale consument bij de beoordeling van een causale en functionele verbondenheid een grote rol spelen, is het niet mogelijk de vraag wanneer hiervan precies sprake is in algemene bewoordingen te beantwoorden. De beoordeling van een situatie moet daardoor soms ‘op gevoel’ plaatsvinden. Ter illustratie hiervan twee situaties waarin het ging om het toegang verlenen tot een park met een museum.32
Het eerste park is het Autotron in Rosmalen, een parkachtig terrein met daarop onder andere een automuseum en een aantal attracties.33 Het geheel heeft het thema ‘vervoer’. Het tweede park is het Nationale Park De Hoge Veluwe. Dit park bestaat onder andere uit een natuurgebied, een aantal musea (waaronder het Kröller-Müller Museum) en een beeldentuin. Het park beoogt een unieke combinatie van natuur, kunst en architectuur te zijn. Het gaat er in beide gevallen om of het verlenen van toegang tot het museum of de musea één prestatie vormt met het verlenen van toegang tot het park. In het geval van het Autotron is geoordeeld dat dit inderdaad het geval is, maar het geheel werd niet beschouwd als museum zoals belanghebbende had gewenst.34 Bij het Nationale Park De Hoge Veluwe moeten echter het park en de museale onderdelen worden gescheiden.35 Waar objectief bezien het kwalificerende verschil tussen beide situaties ligt is niet duidelijk. Beide musea vormen immers min of meer een geïntegreerd onderdeel van het gehele park. De modale consument kijkt echter blijkbaar anders aan tegen de verschillende situaties.
30 HvJ EG 27 oktober 2005, zaak C-41/04 (Levob), BNB 2006/115. 31 Tariefscommissie 21 maart 1960, nr. 8625 O, BNB 1960/175.
32 Opgemerkt moet worden dat deze zaken tegenwoordig niet meer zouden spelen, omdat op beide
elementen hetzelfde (verlaagde) btw-tarief van toepassing is. Destijds was alleen het verlenen van toegang tot een museum belast tegen het verlaagde tarief.
3.4 Kwalificatie van de ondeelbare prestatie
Het onderscheid tussen absorptie en een prestatie sui-generis is van belang voor de kwalificatie van de ondeelbare prestatie als levering of dienst en eventueel welke soort dienst. Het onderscheid tussen beide kan klein zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het onderscheid tussen de kwalificatie van een leesboek en een schriftelijk belastingadvies. Beide zijn uiteindelijk een stapel met inkt bedrukt papier, maar toch worden ze niet gelijk behandeld voor de btw. In het geval van het rapport van de belastingadviseur wordt de levering van het papier geabsorbeerd door het advies van de belastingadviseur. Het papier van het rapport is een transportmiddel om het resultaat van het onderzoek van de belastingadviseur (dienst) aan de opdrachtgever duidelijk te maken.36 De levering van het papier wordt door het ondergeschikte karakter dus geabsorbeerd door de (onderzoeks)dienst. Naar maatschappelijke opvattingen is het doel van deze handeling het overbrengen van de inhoud van het advies, waarbij het papier niet meer dan een middel is om dit doel te bereiken.
Bij een leesboek is het middel waarmee het verhaal overgebracht wordt naar maatschappelijke opvattingen echter wel van groot belang. Het gaat namelijk om het lezen van een verhaal uit een boek, dat er bij voorkeur fraai uitziet en mooi in de boekenkast staat. Het papier van het boek en de inhoud daarvan overheersen elkaar derhalve niet. Doordat het boek en het verhaal erin samen het leesboek vormen is sprake van één prestatie, te weten een levering van een boek (6%). De conclusie van het bovenstaande is dat het geen verschil maakt of een belastingadvies mondeling of schriftelijk wordt overgebracht; het blijft dezelfde dienst. Het voorgelezen verhaal is echter iets wezenlijks anders dan hetzelfde verhaal in een boek.
Meer in zijn algemeenheid volgt bij absorptie de bijkomende prestatie altijd het fiscale lot van de hoofdprestatie. Bij de prestatie sui-generis die slechts uit leveringen van goederen bestaat lijken ook weinig problemen te kunnen ontstaan. Het betreft immers iets stoffelijks concreet benoembaar. Zodoende valt eenvoudig te toetsen of een vrijstelling of een verlaagd tarief van toepassing is. De plaats kan bepaald worden aan de hand van de regels die in dat verband gelden voor de levering van goederen. Zodra binnen het geheel ook diensten voorkomen ligt het gecompliceerder. Uit de jurisprudentie is af te leiden dat het geheel in beginsel naar de overheersende elementen gekwalificeerd dient te worden.37 De relevante aspecten bij de bepaling hiervan zijn in elk geval het belang, de omvang, de duur en de kosten van de elementen. Hoe de precieze optelsom gemaakt dient te worden valt niet in algemene bewoordingen uit de jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden, maar is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Bij het leveren van standaardsoftware en het aanpassen daarvan aan de behoeften van de verbruiker is bijvoorbeeld de aanpassing van de software het overheersende element. Bij het gelegenheid geven tot het genieten van een maaltijd in een restaurant is het dienstbetoon van het restaurant het overheersende element.38
Indien de conclusie is dat het geheel een dienst vormt is bovendien van belang hoe deze gekwalificeerd moet worden. Bij bepaalde diensten kan de plaats van de prestatie
36
Tariefscommissie 13 november 1972, nr. 10 481 O ’68, BNB 1973/60, m.nt. Tuk.
37 HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, pt. 22; HvJ EG 27
oktober 2005, zaak C-41/04 (Levob), BNB 2006/115.
immers afwijken van de hoofdregel (bv. de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd) of kan een verlaagd tarief of vrijstelling van toepassing zijn. Het lijkt hierbij logisch om aan te knopen bij de kwalificatie van de overheersende dienst.39 Het kan echter ook voorkomen dat sprake is van een dusdanig complexe ondeelbare dienst, dat geen van de elementen overheersend blijkt te zijn. Indien in een dergelijk geval sprake is van een dienst is geoordeeld dat voor de plaatsbepaling aangeknoopt dient te worden bij de hoofdregel: daar waar de dienstverrichter is gevestigd.40 Waarschijnlijk is in zulke gevallen ook altijd het algemene tarief van toepassing, omdat het onwaarschijnlijk lijkt dat een vrijstelling of een verlaagd tarief van toepassing is op een zeer complexe prestatie. Wanneer echter sprake is van een dergelijke complexe prestatie is niet precies duidelijk. Volgens Liebmann en Rousselle is de veiligste weg om eerst te proberen de prestatie naar de overheersende elementen te kwalificeren en slechts in zeer complexe situaties op de bovenstaande wijze te werk te gaan.41
4 Door de staatssecretaris aangegeven grens
Behalve dat in de jurisprudentie aanwijzingen te vinden zijn voor de beoordeling van samengestelde prestaties, heeft de staatssecretaris van Financiën nadere aanwijzingen gegeven in het voorschrift bij Tabel I behorende bij de Wet OB 1968. De algemene benadering van samengestelde prestaties in het voorschrift is in feite een samenvatting van de jurisprudentie. Daarnaast worden specifieke voorschriften gegeven voor de beoordeling van verpakkingen, verpakte combinaties van goederen en ‘candy novelties’.42
Leveringen van verpakkingen worden in de meeste gevallen geabsorbeerd door de levering van de goederen die erin verpakt zijn omdat ze geen zelfstandige gebruikswaarde hebben. Dit neemt niet weg dat onder omstandigheden de verpakking een zelfstandige gebruikswaarde kan hebben. Gedacht kan worden aan verpakkingen in de vorm van speciaal gedecoreerde glazen, blikken of koektrommels. In een dergelijke situatie is de levering van de verpakking een afzonderlijke prestatie. Aanwijzingen hiervoor zijn aanduidingen dat de verpakking een bijzonder karakter heeft of dat de verpakking relatief gezien een niet onaanzienlijke geldwaarde vertegenwoordigt, welke zich ook uit in de totale verkoopprijs. Dat gegevens van het verpakte product (soort, gewicht, samenstelling, barcode e.d.) op onuitwisbare wijze en duidelijk zichtbaar op de verpakking zijn vermeld, is een aanwijzing dat aan de verpakking geen zelfstandige betekenis behoeft te worden toegekend.
Bij verpakte combinaties van goederen, zoals kerstpakketten, is voorgeschreven dat de goederen in de verpakking onafhankelijk in aanmerking dienen te worden genomen voor de btw-heffing.
Voor candy novelties is voorgeschreven dat de te onderscheiden delen, dat wil zeggen het snoep en het speelgoed, in beginsel apart in aanmerking dienen te worden genomen.
39 Zie in dezelfde zin: Liebmann & Rousselle 2006. 40
Liebmann & Rousselle 2006 over: HvJ EG 25 januari 2001, zaak C-497/97 (Commissie vs. Frankrijk),
Jurispr. 2001 blz. I-00637.
41 Liebmann & Rousselle 2006.
Welwillend als de staatssecretaris is, heeft hij toegestaan dat de ondernemer splitsing achterwege mag laten, zolang hij het geheel maar tegen het algemene tarief belast.
5 Één prestatie tegen meerdere tarieven belast
In beginsel worden alle elementen van een prestatie op dezelfde wijze belast. Hierop zijn echter uitzonderingen mogelijk. Dit is aan de orde geweest in het arrest Talacre Beach Caravan Sales.43 Het betrof hier het geval dat een lidstaat op basis van artikel 28 lid 2 sub a van de Zesde Richtlijn op bepaalde prestaties in strijd met de richtlijn het 0%-tarief44 mag toepassen. Deze bepaling heeft tot doel vrijstellingen met teruggaaf van voorbelasting en verlaagde tarieven die in overeenstemming waren met artikel 17 van de Tweede Richtlijn en op 1 januari 1991 bestonden niet te verbieden.
Het arrest Talacre Beach handelde (kort gezegd) over het 0%-tarief in de Britse wet voor de levering van caravans, met uitzondering van de ‘verwijderbare’ inboedel.45 De levering van de caravan en verwijderbare inboedel is echter één levering en kan dus in beginsel niet gesplitst worden voor tariefstoepassing. De in artikel 28 lid 2 sub a van de Zesde Richtlijn toegestane afwijking is volgens het HvJ EG echter bedoeld om hetgeen op dat moment uitdrukkelijk was bedoeld in de nationale wetgeving onder de Tweede Richtlijn in stand te houden. Hieraan Uit de omschrijving van deze uitzonderlijke tarieven in de nationale wet van een lidstaat blijkt echter soms dat slechts een deel van een prestatie onder dit tarief valt. Naar het oordeel van het HvJ EG staat het principe van de ondeelbaarheid van prestaties niet in de weg aan de toepassing van verschillende tarieven voor één prestatie en verstoort het bovendien niet de werking van het btw-stelsel.
De laatste genoemde overweging van het HvJ EG is juist. Het principe van ondeelbaarheid van prestaties heeft immers een pragmatische achtergrond. Hier wordt echter het doel van het principe van ondeelbaarheid van prestaties ondergeschikt geacht aan het doel van artikel 28 lid 2 sub a van de Zesde Richtlijn. Het doel van het principe van ondeelbaarheid van prestaties is immers om te voorkomen dat de btw nodeloos gecompliceerd wordt doordat allerlei prestaties die economisch een eenheid vormen gesplitst dienen te worden. Als één ding duidelijk is voor de leverancier van de caravans in deze zaak, is het dat hij zich mag wagen aan de vrijwel ondoenlijke exercitie om te bepalen wat wel of niet tot de verwijderbare inboedel van een caravan behoort.46 Het principe van ondeelbaarheid van prestaties beoogt echter juist deze situatie te voorkomen.
Opmerkelijk is verder dat het HvJ EG in het hierboven aangehaalde arrest uitging van één levering van verschillende goederen. Dit is opmerkelijk omdat sprake was van ingerichte caravans, waarbij de inventaris en de inrichting van de caravans aparte goederen zouden zijn.47 Naar (Nederlandse) maatschappelijke opvattingen is de caravan
43 HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), V-N 2006/41.16.
44 Met andere woorden een vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting of een “echte vrijstelling”. 45 Het is niet uit het arrest niet duidelijk wat precies de verwijderbare inboedel is, maar het lijkt te gaan
om kussens op banken, een tafel, etc. Zie ook: J.T. Sanders, commentaar bij: HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), NTFR 2006/1022.
46 In deze zin: J.T. Sanders, commentaar bij: HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach Caravan
Sales), NTFR 2006/1022.
met kussens op de banken en kastjes erin echter één goed.48 Wanneer volgens het HvJ EG wel sprake is van één goed voor de btw en wat de btw-gevolgen dan zijn is niet duidelijk.
In de praktijk komt het vaker voor dat ondeelbare prestaties voor tariefstoepassing worden gesplitst. In bijvoorbeeld de Oostenrijkse Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG) is hiervan sprake bij de verhuur van onroerend goed in combinatie met de levering van warmte (stadsverwarming). Oostenrijk heeft op basis van artikel 28 lid 2 sub j van de Zesde Richtlijn toestemming een verlaagd tarief toe te passen op de verhuur van onroerend goed voor residentieel gebruik in plaats van de gebruikelijke vrijstelling. Van dit verlaagde tarief is blijkens de Oostenrijkse wet uitdrukkelijk de bijkomende levering van warmte uitgesloten.49 In hoeverre deze regeling in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn is niet helemaal duidelijk. Enerzijds geeft de bepaling in de Zesde Richtlijn bij letterlijke lezing Oostenrijk geen ruimte tot het uitsluiten van bijkomende prestaties van het verlaagde tarief. Anderzijds lijkt de richtlijnbepaling bedoeld te zijn om de voor 1995 (jaar van toetreding van Oostenrijk tot de EU) bestaande situatie met betrekking tot de verhuur van onroerend goed voor residentiële doeleinden te handhaven. Indien het laatste het geval is kan het arrest Talacre Beach voor deze situatie naar analogie toegepast worden.50 Dit zou betekenen dat deze splitsing van een ondeelbare prestatie voor de toepassing van het btw-tarief niet in strijd is met de Zesde Richtlijn.
Een ander voorbeeld betreft restaurantprestaties onder andere in Nederland. Bij deze prestaties, één dienst51, wordt in Nederland onderscheid gemaakt tussen het verstrekken van alcoholhoudende dranken (19%) en andere voedingsmiddelen (6%).52 Deze regeling is gebaseerd op een onderdeel d van artikel 28 lid 2 van de Zesde Richtlijn. Onduidelijk is echter of het arrest Talacre Beach in samenhang met artikel 28 lid 2 onderdeel d van de Zesde Richtlijn ook ruimte geeft voor de splitsing van deze ondeelbare prestatie.53 Restaurantprestaties waren immers altijd ondeelbaar, maar werden in een aantal landen tegen een verlaagd tarief belast. De regeling lijkt dit verlaagde tarief in stand te willen houden. Ten faveure van de Nederlandse regeling pleit dat in de praktijk tot het arrest FG-Linien restaurantprestaties in Nederland werden gesplitst. Het doel van artikel 28 lid 2 onderdeel d van de Zesde Richtlijn zou aldus ook gezien kunnen worden als het mogelijk maken van de instandhouding van de bestaande situatie ten aanzien van de tariefstoepassing.
Meer in het algemeen kan splitsing uitsluitend voor tariefsdoeleinden voorkomen bij de implementatie van vrijstellingen of verlaagde tarieven in de nationale wet, waarbij
48
Daarbij woont de modale europese caravanconsument overigens met grote zekerheid in Nederland.
49 § 10 lid 2 aanhef en onderdeel 4 letter a UStG 1994: “Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für die
Vermietung (Nützungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecken, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme;.
50 Ruppe 2005, p. 938.
51 HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, pt. 22.
52 Art. 9 lid 2 onderdeel a Wet OB 1968 jo. post b.12 jo. post a.1 van Tabel I behorende bij de Wet OB
1968.
53
expliciete handelingen worden uitgezonderd van de vrijstelling of het verlaagde btw-tarief.54
6 Tot slot
Op basis van het bovenstaande moet geconcludeerd worden dat de grens tussen eenheid en splitsing ligt in de opvattingen die aan de modale consument of de maatschappij worden toegeschreven. De jurisprudentie heeft weliswaar een kader geschapen aan de hand waarvan deze opvattingen beter kunnen worden bepaald, maar in uiterste twijfelgevallen zal de rechter zich uit moeten blijven spreken over de opvattingen van de modale consument. Dit neemt niet weg dat door de juiste uitgangspunten te gebruiken de beoordeling van samengestelde prestaties hanteerbaarder gemaakt kan worden, waardoor meer zekerheid ontstaat voor de ondernemer. Omdat de grens tussen eenheid en splitsing in kleine nuances kan liggen, blijft het voor de ondernemer die zich niet in de problematiek heeft verdiept echter moeilijk de juiste conclusies te trekken. Als vervolgens tot de conclusie is gekomen dat sprake is van een ondeelbare prestatie kan ook nog een lastige kwalificatie van het geheel wachten indien sprake is van een prestatie sui-generis. Deze kwalificatie is onder omstandigheden wellicht nog onduidelijker dan het bepalen of sprake is van een ondeelbare prestatie. In beginsel is de kwalificatie namelijk afhankelijk van de “overheersende elementen”. Overheersing kan blijken uit het belang, de omvang, de duur en de prijs van een element. Het is echter niet concreet gegeven in welke verhoudingen deze gegevens tot overheersing leiden. Wanneer sprake is van een zeer complexe samengestelde prestatie waarin geen van de elementen overheerst, kan het bovendien zijn dat moet worden teruggevallen op de hoofdregels omtrent tariefstoepassing en plaatsbepaling.
Om het nog gecompliceerder te maken dienen, naast het bovenstaande, bepaalde ondeelbare prestaties gesplitst te worden voor de tariefstoepassing of een vrijstelling. In de meeste gevallen zal het gaan om een afwijkende regeling in een nationale wet krachtens artikel 28 van de Zesde Richtlijn. Indien ondeelbare prestaties gesplitst worden door een dergelijke afwijking, is bij die prestaties vanzelfsprekend het doel van het principe van ondeelbaarheid van prestaties (eenvoud) niet bereikt. De vraag is bovendien of alle nationale regelingen op basis waarvan ondeelbare prestaties gesplitst moeten worden niet in strijd zijn met de Zesde Richtlijn.
In dit hoofdstuk is de grens tussen eenheid en splitsing van prestaties aan de orde geweest. Uit de titel blijkt al dat niet in alle gevallen sprake is van ondeelbaarheid van prestaties, integendeel zelfs. Dit neemt niet weg dat voor prestaties die gesplitst dienen te worden wel vaak één vergoeding in rekening wordt gebracht. De vraag die rijst is hoe deze vergoeding gesplitst dient te worden. Hierop wordt in het volgende hoofdstuk ingegaan.
54 Zie bijvoorbeeld art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968 jo. art. 9 Uitvoeringsbesluit OB 1968 jo. art.
3
TOEREKENING VAN DE VERGOEDING
1 Inleiding
Het gegeven dat één prijs wordt berekend voor een bepaalde handeling van een ondernemer betekent niet automatisch dat sprake is van één prestatie voor de btw. De vergoeding zal in voorkomende gevallen verdeeld dienen te worden over de te onderscheiden prestaties. Deze problematiek hoort niet specifiek bij samengestelde prestaties, maar is in het algemeen aan de orde indien één vergoeding verdeeld moet worden over meerdere prestaties. Bij samengestelde prestaties zal echter vaak sprake zijn van één vergoeding, welke in de in het vorige hoofdstuk benoemde gevallen gesplitst dient te worden. Meerdere methoden zijn mogelijk om de vergoeding te splitsen, welke verschillende consequenties hebben. Hieronder komen de mogelijke opties voor splitsing aan bod, om vervolgens in te gaan op de jurisprudentie met betrekking tot splitsing.
2 Methoden van splitsing
2.1 Splitsen naar kostprijs
Oppervlakkig bezien is de meest eenvoudige methode het splitsen van de vergoeding op basis van kostprijs van de prestaties. De totale vergoeding wordt in dat geval verdeeld naar rato van de kostprijs van de prestaties. Met name bij de (door)levering van verschillende handelswaar tegen één prijs kan deze methode tot een eenvoudige oplossing leiden. De kostprijs van handelswaar kan immers meestal eenvoudig bepaald worden, omdat deze hoofdzakelijk bestaat uit de inkoopprijs. Indien van één van de elementen echter minder eenvoudig de kostprijs bepaald kan worden, neemt de eenvoud van het splitsen naar kostprijs vanzelfsprekend af. Belangrijk voor de bepaling van de kostprijs is de vraag welke elementen hiertoe behoren. Behoren hiertoe uitsluitend de variabele kosten of moet ook rekening gehouden worden met vaste kosten, zoals bijvoorbeeld een machine waarmee een bepaald soort producten wordt gemaakt? Vanzelfsprekend wordt het bepalen van de kostprijs ingewikkelder naarmate meer kosten van de bedrijfsvoering van de ondernemer aan de individuele prestaties toegerekend moeten worden.
Naast het element van eenvoud is ook relevant in hoeverre de gekozen methode van splitsing strookt met de (economische) werkelijkheid. In het dagelijks leven wordt niet elk product met dezelfde winstmarge verkocht, zodat splitsen op basis van kostprijs een vertekend beeld kan geven. Hiervoor kan het berekenen van een gebruikelijke winstmarge op de kostprijs van de verschillende elementen als oplossing dienen. Daarmee is feitelijk gezien sprake van een splitsing naar marktwaarde van de elementen. Hierop wordt in de volgende paragraaf ingegaan.
wat beperkingen. Zolang de kostprijs eenvoudig bepaald kan worden, biedt het de ondernemer wel veel zekerheid omtrent de juiste splitsingsverhoudingen. Met name de twijfelachtige aansluiting bij de economische werkelijkheid maakt van het splitsen naar kostprijs een methode waar vraagtekens bij gezet kunnen worden.
2.2 Splitsen naar marktwaarde
In plaats van de kostprijs van de verschillende prestaties als uitgangspunt te nemen, kan ook de marktwaarde van de prestaties als uitgangspunt dienen. Bij deze methode zijn meerdere variaties mogelijk.
De eerste mogelijkheid is van alle prestaties de marktwaarde te bepalen en vervolgens aan de hand daarvan de vergoeding te verdelen. Het bepalen van de marktwaardes blijkt in de praktijk echter nog weleens tot discussies met de belastingautoriteiten te leiden. De belastingplichtige en de Belastingdienst hebben namelijk voldoende mogelijkheden om bij het bepalen van de marktprijs tot een verschillende uitkomst te komen. Vergelijk hiervoor bijvoorbeeld de transfer pricingproblematiek in het internationaal belastingrecht of de bepaling van de maatstaf van heffing bij interne leveringen. Met name bij unieke producten of diensten is het niet altijd mogelijk om een accurate marktprijs te bepalen, zodat discussie kan ontstaan.
Bij de bepaling van de marktprijs voor prestaties waarbij een vergoeding gesplitst dient te worden, kunnen twee mogelijkheden worden onderscheiden. De eerste optie is om de marktprijs te bepalen aan de hand van soortgelijke producten of diensten die de betreffende ondernemer zelf ook afzonderlijk levert of verricht. Dit is echter niet mogelijk als een ondernemer de betreffende prestatie(s) uitsluitend in pakketvorm aanbiedt. De andere optie is om te kijken naar de prijzen voor vergelijkbare prestaties buiten het bedrijf van de ondernemer. Een belangrijk nadeel hiervan is dat een fictieve maatstaf van heffing tot stand komt, die geen rechtstreeks verband heeft met de specifieke prestatie van de betreffende ondernemer. Een voorbeeld hiervan is dat één van de prestaties waarvoor de vergoeding wordt betaald een reis per vliegtuig is. De verschillen in prijzen van vliegreizen zijn enorm, zowel tussen luchtvaart-maatschappijen onderling als tussen verschillende bestemmingen. Derhalve zou het moeilijk en voor discussie vatbaar zijn om een marktprijs te ontlenen aan de vlucht van een andere maatschappij, wellicht ook nog naar een andere bestemming.55
Een andere vorm van splitsen naar marktwaarde is dat van één van twee prestaties de marktwaarde wordt berekend en het resterende gedeelte van de vergoeding vervolgens geacht wordt de (markt)waarde te zijn van de andere prestatie.56 Het grote nadeel van deze methode is dat de splitsing niet bepaald accuraat is, indien de in rekening gebrachte vergoeding boven of onder de marktwaardes van de te onderscheiden prestaties ligt. Voordeel is dat minder marktwaardes bepaald hoeven te worden, zodat het een relatief eenvoudige methode is. Bijkomend voordeel is dat ook minder discussie kan ontstaan, omdat minder marktwaardes bepaald hoeven te worden.
55 Ontleend aan: Conclusie A-G Léger 12 mei 2005, zaak C-291/03 (MyTravel), WWW
<http://www.curia.europa.eu/jurisp/>.
Zolang eenvoudig een accurate marktprijs bepaald kan worden, kan splitsen op basis van marktwaarde eenvoudiger zijn dan splitsen op basis van kostprijs. Dit is met name het geval bij prestaties met een complexe kostprijsstructuur. De eenvoud moet de ondernemer onder omstandigheden wel bekopen met een relatief grote onzekerheid. Niet in alle gevallen is het immers even eenvoudig om marktwaardes te bepalen. Discussie met de belastingautoriteiten is onder omstandigheden derhalve niet uit te sluiten. Het splitsen naar marktwaarde is in de meeste gevallen wel de meest zuivere methode van splitsen.
2.3 Het belang van de keuze
Vanzelfsprekend is de gekozen methode van invloed op de hoogte van de belastingschuld. Ter illustratie neme men de levering van een wetboek met een daarbij geleverde CD-ROM met wetteksten. Indien deze tegen één vergoeding worden geleverd zal de prijs dienen te worden gesplitst in een gedeelte voor het wetboek (6% btw) en een gedeelte voor de CD-ROM.57 Het geheel kost de koper € 35. Het wetboek is ook afzonderlijk verkrijgbaar voor € 30, evenals de CD-ROM los te krijgen is voor € 15. De kostprijs van de CD-ROM zelf, de gegevensdrager, is € 0,75 en van het wetboek € 15. De informatie die in beide is opgenomen kost € 10. Omdat het uiteindelijk gaat om het verschaffen van de in beide producten opgenomen identieke informatie, kan de koper beide producten voordelig gezamelijk aanschaffen. Voordat het zover is moet echter wel de vergoeding gesplitst worden voor de toepassing van de verschillende btw-tarieven. De volgende mogelijkheden bestaan om de vergoeding te splitsen:
1. De vergoeding wordt gesplitst naar de kostprijs van de elementen, zonder de daarin of daarop opgenomen informatie in aanmerking te nemen. Zodoende heeft € 1,6758 betrekking op de CD-ROM en is de overige € 33,33 is toerekenbaar aan het boek. De totale verschuldigde belasting bedraagt derhalve € 2,32.59
2. De vergoeding wordt gesplitst naar kostprijs van de elementen, waarbij rekening gehouden wordt met de daarin opgenomen informatie. Dit betekent dat € 10,5260 aan de CD-ROM toerekenbaar is en de overige € 24,48 aan het boek. De verschuldigde belasting is nu € 3,47.
3. De vergoeding wordt gesplitst naar rato van de losse verkoopprijzen van de te onderscheiden elementen. Dit betekent dat € 11,6761 aan de CD-ROM toerekenbaar is en € 23,33 aan het boek. De verschuldigde belasting bedraagt nu € 3,62.
