De Landbouwvrijstelling bij Incidentele Herwaardering
Afstudeerscriptie Fiscale Economie
Ytzen Hendrik Dijkstra Oktober 2017
2
Voorwoord
De laatste loodjes wegen het zwaarst. Na voorspoedige jaren de studie Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen te hebben gevolgd was deze afstudeer scriptie een uitdaging. Mijn affiniteit met de landbouwsector heeft mij naar mijn huidige baan bij Acconavm geleid en op die wijze ook tot het onderwerp van mijn scriptie. Een traject welke nu tot een afsluiting is gekomen.
Allereerst wil ik mijn familie bedanken, zij hebben mij altijd gesteund. Tijdens de gehele opleiding en ook bij de afronding. Daarnaast wil ik mijn dank uitdragen aan mijn
werkgever Acconavm en mijn collega’s die mij de afgelopen tijd de ruimte hebben gegeven tot het schrijven van deze scriptie. In het bijzonder wil ik mijn oud collega Tonko Keizer noemen voor zijn bijdrage in de in deze scriptie behandelde
stelselwijzingingprocedure. In de tijd dat we samengewerkt hebben, heb ik veel van hem geleerd wat tot uitdrukking is gekomen in deze scriptie.
Tenslotte wil ik mevrouw Burgers bedanken voor haar geduld. Haar positieve benadering en begeleiding hebben mij erg geholpen bij het schrijven van deze scriptie.
3
Inhoudsopgave Inhoud
DE LANDBOUWVRIJSTELLING BIJ INCIDENTELE HERWAARDERING ... 1
VOORWOORD ... 2 INHOUDSOPGAVE ... 3 1. INLEIDING ... 5 1.1. INLEIDING ... 5 1.2. DOELSTELLING EN ONDERZOEKSMETHODE ... 7 1.3. AFBAKENING ... 8 1.4. ONDERZOEKSVRAAG ... 8 1.5. HOOFDSTUKINDELING ... 8 2. DE LANDBOUWVRIJSTELLING ... 9 2.1. INLEIDING ... 9 2.1.1. VERMOGENS- EN BEDRIJFSBELASTING ... 9 2.1.2. WET OP DE INKOMSTENBELASTING 1914 ... 9 2.1.3. BESLUIT OP DE INKOMSTENBELASTING 1941 ... 10 2.1.4. WET OP DE INKOMSTENBELASTING 1964 ... 11
2.1.5. WIJZIGINGEN PER 1 APRIL 1986 ... 12
2.1.6. WIJZIGINGEN BIJ WET INKOMSTENBELASTING 2001 ... 13
2.1.7. ONDERGROND WONING ... 13 2.2. ARTIKEL 3.12 WET IB 2001 ... 14 2.2.1. LANDBOUWBEDRIJF ... 14 2.2.2. GRONDEN ... 15 2.2.3. WAARDEVERANDERINGEN ... 16 2.2.3.1. INTERNE OORZAKEN ... 16 2.2.3.2. EXTERNE OORZAKEN ... 16
2.2.4. WAARDE ECONOMISCH VERKEER ... 16
2.2.5. WAARDE ECONOMISCH VERKEER BIJ AGRARISCHE BESTEMMING ... 17
2.3. OVERIGE UITZONDERINGEN OP DE LANDBOUWVRIJSTELLING ... 17
2.3.1. PACHTERSVOORDEEL ... 17 2.3.2. ERFPACHTERSVOORDEEL ... 17 2.3.3. GEBRUIKERSVOORDEEL ... 18 2.3.4. HERINVESTERINGSRESERVE ... 18 3. STELSELWIJZIGING ... 19 3.1. INLEIDING ... 19 3.2. OPWAARDERING LANDBOUWGROND ... 19
3.2.1. VERKLARING WAARDERING LANDBOUWGROND ... 20
3.2.2. WERKWIJZE AANGIFTE INKOMSTENBELASTING ... 21
3.3. START PROEFPROCEDURE ... 21
3.4. BEROEPSPROCEDURE RECHTBANK NOORD-NEDERLAND ... 22
3.5. HOGER BEROEP GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN ... 25
3.6. BEROEP IN CASSATIE HOGE RAAD ... 28
3.7. CONCLUSIE ... 31
4. HERWAARDERING ... 32
4.1. INLEIDING ... 32
4.2. PERSONENVENNOOTSCHAPPEN ... 32
4
4.3. INCIDENTELE HERWAARDERING ... 33
4.3.1. HERWAARDERINGSWINST ... 34
4.3.2. HOGE RAAD 11 JULI 2014 ... 34
4.4. PARTIEEL VOORBEHOUD BIJ INBRENG TEGEN WERKELIJKE WAARDE ... 36
4.5. ARREST HOGE RAAD 30 SEPTEMBER 2016 ... 36
4.5.1. HERWAARDERINGSWINST ONDER DE LANDBOUWVRIJSTELLING ... 38
4.5.2. PARTIEEL VOORBEHOUD BELASTE STILLE RESERVES ... 41
4.5.3. ONDERSCHEID OPSTAL EN ONDERGROND ... 43
4.6. VRAGEN AAN BELASTINGDIENST NAAR AANLEIDING VAN ARREST HR 30 SEPTEMBER 2016 ... 44
4.7. CONCLUSIE ... 46
5. CONCLUSIE ... 47
5
1 Inleiding 1.1. Inleiding
Van oudsher is Nederland een landbouwland. Ons land heeft veel boerenbedrijven en een grote export van landbouwproducten. Het aantal agrarische ondernemers neemt de laatste jaren af maar de resterende agrarische bedrijven worden in omvang alsmaar groter. Kenmerkend voor een agrarische onderneming zijn de sterk wisselende resultaten uit de normale bedrijfsvoering. Door fluctuerende prijzen voor de producten kunnen de
verschillen per jaar groot zijn. Veel van het vermogen zit vast in de aanschafkosten van de grond en de toekomstige waardevermeerdering in de aanwezige grond. Pas bij verkoop wordt deze opbrengst gerealiseerd.
Onder voorwaarden is de gerealiseerde waardevermeerdering bij normaal agrarisch gebruik vrijgesteld van belastingheffing. Dit wordt bewerkstelligd door toepassing van de landbouwvrijstelling. De historie en werking van de landbouwvrijstelling zal ik u nader uiteenzetten in het tweede hoofdstuk van deze scriptie.
De afgelopen jaren is er in de landelijke politiek meerdere malen gesproken over de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling. Dit leidt tot veel onrust onder de agrarische ondernemers in Nederland.
Uit de Miljoenennota 2018 blijkt dat de landbouwvrijstelling jaarlijks een budgettair belang heeft van 1,1 miljard euro.1 Afschaffing van de landbouwvrijstelling zou derhalve een behoorlijke opbrengst vormen voor de Nederlandse overheid. Voor een individueel agrarisch ondernemer en de agrarische sector als geheel zou de afschaffing een groot nadelig effect hebben.
Voorbeeld bedrijf:
Een agrarisch bedrijf heeft 50 hectare landbouwgrond in eigendom. De boekwaarde van deze grond is € 10.000,- per hectare.
De huidige WEVAB-waarde van de landerijen is € 65.000,- per hectare. Mocht de agrarisch ondernemer tot verkoop van de landerijen over gaan, dan realiseert hij een boekwinst van € 2.750.000,- (50 hectare x € 55.000,- meerwaarde p/ha).
Mocht de landbouwvrijstelling zonder overgangsrecht worden afgeschaft, dan valt dit resultaat in de progressieve belastingheffing. In de hoogste tariefschijf van 52% bedraagt de verschuldigde belasting € 1.430.000,-. De instandhouding van de landbouwvrijstelling levert deze individuele agrarisch belastingplichtige een voordeel op van € 1.430.000,-
6
De nadelige effecten voor de gehele sector loopt hiermee snel in de miljarden euro’s. Naast de belastingheffing bij de realisatie van de meerwaarde in de landbouwgrond heeft een afschaffing van de landbouwvrijstelling ook bij de blijvende exploitatie van het landbouwbedrijf vergaande gevolgen.
Ausma, werkzaam bij Rabobank Nederland, zegt over de eventuele afschaffing van de landbouwvrijstelling in het LEI-onderzoek 2015 het volgende:
‘Vanuit bancair oogpunt zie ik bij de afschaffing van de landbouwvrijstelling zwarte wolken aan de horizon opdoemen.’2
De toekomstige belastingheffing verlaagt de executiewaarde van de agrarische bedrijven en daarmee worden de zekerheden voor de financiering verstrekkende bank ook verlaagd. Aanvullende financiering van de agrarische bedrijven worden daarmee lastiger te
verkrijgen en als zij worden uitgegeven dan zullen deze financieringen bij kleinere zekerheden tegen hogere rentes uitgegeven worden. Voor de agrarische bedrijven zijn dit extra financieringskosten in de bedrijfsvoering.
Sinds 2010 worden door verschillende accountantskantoren de gronden door middel van een stelselwijziging jaarlijks geherwaardeerd naar de actuele WEVAB-waarde, enerzijds om een reëler beeld van het eigen vermogen in de jaarrekening te geven, anderzijds om te anticiperen op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling door nu al gebruik te maken van deze landbouwvrijstelling. In de uitspraak van de Hoge Raad van 10 juli 2015, BNB 2015/180 is duidelijk geworden dat de stelselwijziging op deze manier niet aansluit bij de huidige wetgeving en derhalve niet toegestaan kan worden.
Indien de (gecreëerde) situatie het toelaat, wordt er daarom in plaats van stelselwijziging bij diverse agrariërs een incidentele herwaardering toegepast. Belastingplichtigen
realiseren dan naast de onbelaste overdrachtswinst tevens onbelaste herwaarderingswinst onder toepassing van de landbouwvrijstelling op het gedeelte van de landerijen welke in eigendom zijn gebleven.
Naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad inzake de stelselwijzigingsprocedure op 10 juli 2015, (BNB 2015/180) zijn er enkele commentaren en artikelen geschreven. Van Kempen in haar artikel ‘Inbreng, toetreden, uittreden en terugtreden bij
personenvennootschappen’ betoogt dat de uitspraak van de Hoge Raad 10 juli 2015, (BNB 2015/180) als gevolg heeft dat er bij inbreng van landerijen tegen creditering van de werkelijke waarde geen herwaarderingswinst in aanmerking kan worden genomen voor de stille reserves die met toepassing van de landbouwvrijstelling zijn vrijgesteld3. Doornebal heeft in zijn beschouwing aangeven dat er naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad op 11 juli 2014, (BNB 2014/192, NTFR 2014/36) geen overdrachtswinst
2 h.b. van der veen, h.j. silvis, h.a.b. van der Meulen en m.j. Voskuilen, 2015. visies uit de
agrarische praktijk op de landbouwvrijstelling. Wageningen, lei Wageningen ur, lei 2015-019
3 M.L.M. van Kempen, Inbreng, toetreden, uittreden en terugtreden bij
7
wordt gerealiseerd bij inbreng van registergoederen in de personenvennootschap en er derhalve ook geen sprake kan zijn van herwaardering4.
In zijn uitspraak van 30 september 2016, nr. 15/01003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de herwaardering van ingebrachte registergoederen niet wordt beperkt door de uitspraak van 11 juli 2014.
In de literatuur is nog niet uitgekristalliseerd wat voor invloed het arrest van 10 juli 2015 heeft op de in arrest 11 juli 2014 (BNB 2014/192) bevestigde mogelijkheid tot
herwaardering.
In deze scriptie ga ik in op de vraag in hoeverre de uitspraak van de Hoge Raad in de stelselwijzigingsprocedure (BNB 2015/180) van invloed is op de mogelijkheid om incidentele herwaardering toe te passen bij het realiseren van overdrachtswinst en of er genoeg draagvlak en onderbouwing in de wet- en regelgeving aanwezig is deze methode van herwaardering voort te zetten.
1.2. Doelstelling en onderzoeksmethode
Voor het bepalen van de fiscale winst geeft artikel 3.25 wet IB 2001 aan dat deze wordt bepaald door het goed koopmansgebruik.
‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de
vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.’
Het goedkoopmansgebruik wordt door jurisprudentie ingevuld en is een autonoom fiscaal begrip. Een stelsel van jaarlijkse winstberekening als strokende met
goedkoopmansgebruik moet worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op het terzake geldende bedrijfseconomische inzicht, tenzij dit inzicht in strijd zou zijn met de
belastingwet of indien daardoor de algemene opzet of een beginsel van de belastingwet tekort zou worden gedaan. 5 Voor fiscale winstberekening moet daarmee een
bedrijfseconomische inzicht altijd getoetst worden aan het goed koopmansgebruik. De bedrijfseconomische (commerciële) winstbepaling en de fiscale jaarwinstberekening hebben beiden een verschillend doel. De commerciële jaarrekening dient ertoe om een verantwoord overzicht te geven over het binnen de onderneming gevoerde financiële beleid en een vaststelling van het vermogen met als resultaat de bepaling van de
uitkeerbare winst. De fiscale jaarrekening dienen ertoe om de fiscale jaarwinst te bepalen, deze is voor namelijk van belang voor de belastingplichtige en de belastingdienst.6
De normen voor het samenstellen van een commerciële jaarrekening staan in de Wet op de jaarrekening. Deze wet is opgenomen in het Burgerlijk Wetboek, Titel 9, Boek 2. Op grond van de Europese Verordening moeten de Europese beursgenoteerde onderneming
8
hun geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van International Financial Reporting Standards (IFRS) die door de Europese Commissie zijn goedgekeurd.
Doel van dit onderzoek is door middel van een jurisprudentie- en literatuuronderzoek na te gaan of de incidentele herwaardering van landbouwgronden voor fiscale doeleinden binnen het kader van de wet mogelijk is. Hierbij zal de uitspraak van de Hoge Raad inzake de stelselwijzigingsprocedure nadrukkelijk betrokken worden bij de te maken afwegingen voor het toelaatbaar zijn van incidentele herwaardering van
landbouwgronden. 1.3. Afbakening
Dit onderzoek is gericht op situaties waarbij ondernemingen onder de winstbelasting belastingplichtig zijn. De uitwerking van de landbouwvrijstelling binnen de
Vennootschapsbelasting blijft buiten beschouwing. 1.4. Onderzoeksvraag
De onderzoeksvraag die in deze scriptie centraal staat is:
Staat de huidige wetgeving en rechtspraak toe om middels een incidentele herwaardering landbouwgronden voor fiscale doeleinden te waarderen op WEVAB-waarde?
Om deze vraag te kunnen beantwoorden worden de volgende deelvragen uiteengezet en beantwoord:
Wat is het doel en strekking van de in art. 3.12 Wet IB 2001 opgenomen
landbouwvrijstelling en welke consequenties zou afschaffing van de landbouwvrijstelling hebben?
Om welke redenen heeft de Hoge Raad de sinds 2010 door accountantskantoren toegepaste stelselwijziging afgekeurd?
Welke invloed heeft de uitspraak van de Hoge Raad in de stelselwijzigingsprocedure op de vraag of incidentele herwaardering is toegestaan?
1.5. Hoofdstukindeling
Dit inleidend hoofdstuk wordt gevolgd door een uiteenzetting van de
9
2. De landbouwvrijstelling 2.1. Inleiding
De agrarische ondernemers hebben binnen de Nederlandse belastingwetgeving sinds oudsher een bijzondere positie ingenomen. Om uiteenlopende motiverende redenen zijn er voor deze agrariërs een aantal specifieke fiscale regelingen ingesteld. Voorbeelden hiervan zijn onder andere de landbouwregeling (Wet op de Omzetbelasting 1968) en de vrijstelling van overdrachtsbelasting (Wet BRV). Daarnaast wordt middels de in de huidige Wet IB 2001 opgenomen landbouwvrijstelling onder voorwaarden de gerealiseerde waardestijging van gronden vrijgesteld van belastingheffing. Doel en strekking van deze laatstgenoemde fiscale regeling specifiek voor agrarische ondernemers, wordt in dit hoofdstuk nader uitgelicht.
2.1.1. Vermogens- en Bedrijfsbelasting
De oorsprong van de landbouwvrijstelling is in de laatste jaren van de 19e eeuw terug te vinden. Krachtens de Wet op de vermogensbelasting 1892 (27 september 1892, Stb. 223) werd er belasting geheven over het inkomen uit vermogen. In het daaropvolgende jaar werd de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 ingevoerd (2 oktober 1893, Stb. 149).
Over het inkomen uit vermogen werd reeds belasting werd betaald. Daarom werd er om cumulatie van de belastingen te voorkomen met de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 de bedrijfsopbrengsten verminderd met 4% van het bedrijfsvermogen waarover reeds vermogensbelasting werd betaald. De landbouwbedrijven kregen vervolgens binnen deze Wet op de bedrijfsbelastingen 1893 voor een uitzonderingspositie. Voor deze agrarische bedrijven werden de totale te belasten bedrijfsopbrengsten gesteld op een fictief
rendement van 4% van het bedrijfsvermogen. Per saldo werd er na de vermindering van 4% derhalve alleen vermogensbelasting verschuldigd door de agrarische
belastingplichtige. De landbouw had haar eerste vrijstelling. 2.1.2. Wet op de Inkomstenbelasting 1914
De Wet op de bedrijfsbelasting werd in 1914 opgevolgd door de Wet op de
Inkomstenbelasting 1914. In deze wet werd geen landbouwvrijstelling opgenomen. Dit werd pas in de Resolutie 19 november 1918 (B 2217) door de minister van Financiën vastgelegd. De minister droeg de Belastingdienst zonder nadere motivatie op, dat het voordeel wat behaald werd met een gehele of gedeeltelijke verkoop van een boerenplaats, onbelast moest blijven. Deze ministeriële resolutie werd door de Hoge Raad al spoedig verworpen bij arrest HR 9 februari 1921 (B 2727).
10
landbouwgrond uitgeoefend en slechts bij uitzondering op grond die in eigendom was van de landbouwer. Grond zou in het bedrijf van de landbouwer een andere plaats innemen dan andere bedrijfsmiddelen zoals machines. Er dient volgens deze Resolutie onderscheid te worden gemaakt tussen de eigenaar/belegger en de gebruiker/landbouwer. De grond was daarmee voor de eigenaar/landbouwer geen bedrijfsmiddel maar privé vermogen.
2.1.3. Besluit op de inkomstenbelasting 1941
Bij de invoering van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 werd de resolutie van 3 februari en daaruit volgende praktijktoepassing vastgelegd in artikel 9 lid 4 Besluit IB 1941. Hierbij werd ook onderscheid geïntroduceerd tussen interne en externe oorzaken van de waardeverandering van de landbouwgrond. Waardeverandering veroorzaakt door interne oorzaken binnen het landbouwbedrijf konden niet uitgezonderd worden van belastingheffing door de in het artikel 9 lid 4 Besluit IB 1941 opgenomen vrijstelling. Wettekst Artikel 9, lid 4, Besluit IB 1941
‘Waardeveranderingen van gronden, welke tot het vermogen van een landbouwbedrijf behooren, blijven bij de vermogensvergelijking (…) buiten beschouwing, voor zoover deze veranderingen niet in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan.’
De definitie van landbouwbedrijf werd verder toegelicht in artikel 18 besluit IB 1941 Wettekst Artikel 18, Besluit IB 1941
‘1. Landbouwbedrijf in den zin van dit besluit is elk bedrijf, dat gericht is op het met behulp van natuurkrachten winnen van planten of plantendelen, dan wel op het fokken, telen of houden van dieren, indien daarbij hoofdzakelijk voortbrengselen van het eigen landbouwbedrijf worden verbruikt, zoals:
1°. akkerbouw, tuinbouw, fruitteelt, bloembollenteelt en boomkweekerij; 2°. veehouderij, vetweiderij en pluimveehouderij.
2. Als landbouwbedrijf of onderdeel van een landbouwbedrijf worden mede beschouwd: 1°. binnenvisscherij en vischteelt;
2°. nevenbedrijven van den landbouw, met inbegrip van de jacht, indien het jagen met het uitoefenen van een landbouwbedrijf in verband staat;
3°.het gebruik van de eigen woning, indien dit met de uitoefening van een landbouwbedrijf rechtstreeks verband houdt.’
11
Wettekst artikel 6, lid 2, Besluit IB 1941 (na wijziging Wet belastingherziening 1950) ‘Waardeveranderingen van onroerende goederen welke tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoren, heeft geen invloed op de winst behalve voor zover de verandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan.’
Belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de Wet inkomstenbelasting 1914 waren de uitzondering van waardeveranderingen gelegen in interne oorzaken en het onderbrengen van de waardeveranderingen van opstallen binnen de reikwijdte van de vrijstelling. 2.1.4. Wet op de inkomstenbelasting 1964
De landbouwvrijstelling dreigde bij de invoering van de Wet IB 1964 al van het toneel te verdwijnen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was deze vrijstelling niet opgenomen. De landbouwvrijstelling ontbrak in het wetsvoorstel IB 1964 om de volgende uit de parlementaire geschiedenis ontleende redenen:7
1. De grond is voor de landbouwer-eigenaar wel een bedrijfsmiddel;
2. De verschillen tussen grond en andere bedrijfsmiddelen vormen geen rechtvaardiging voor een uitzonderingspositie;
3. De eigendomsverhouding in het landbouwbedrijf verschillen niet in betekende mate van die in andere bedrijven. Zo was in 1959 47% van de totale oppervlakte
cultuurland in Nederland eigendom van de boer. Bij de middenstandsbedrijven was deze verhouding in 1955 gelijk;
4. Optreden in twee kwaliteiten is fiscaal niet relevant. Ook bij andere ondernemingen wordt dit onderscheid niet gemaakt.
Op initiatief van Tweede Kamerlid Lucas is deze verdwijning per amendement
teruggedraaid en is de landbouwvrijstelling in gewijzigde vorm onderdeel van de Wet IB 1964 geworden. Naast het feit dat sommige toenmalige EEG-landen overeenkomstige vrijstellingen hadden, was het Tweede Kamerlid Lucas, met het Landbouwschap, van mening dat het onjuist was om waardeverschillen voortkomend uit monetaire,
conjuncturele en dergelijke factoren als normale winst te beschouwen en als zodanig aan het reguliere progressieve tarief te onderwerpen.8
Privé - eigenaren werden niet belast voor de gerealiseerde waardestijging van onroerende zaken in privé bezit. De landbouw-ondernemer dient gelijk te worden gesteld met de privé - eigenaar van de landbouwgrond en zou om deze reden dan ook niet belast moeten worden voor waardestijgingen van de landbouwgrond die niet binnen de uitoefening van het landbouwbedrijf ontstaan waren.
7 Commentaar NDFR A.W. de Beer op artikel 3.12 Wet IB 2001 landbouwvrijstellingonderdeel
1.4. Wet IB 1964 tekst bijgewerkt tot 10 september 2016
12
Wettekst artikel 8, onderdeel b. Wet IB 1964 ‘1. Tot de winst behoren niet:
b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen -, behoudens voor zover de
waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend;’
In de Wet IB 1964 is overigens geen definitie van het landbouwbedrijf opgenomen. Deze term is in de volgende jaren door de jurisprudentie ingevuld.
Waardeveranderingen van opstallen binnen het landbouwbedrijf vallen sinds de invoering van de Wet IB 1964 niet meer onder de werking van de landbouwvrijstelling. Hiervoor werd wel een overgangsregeling opgenomen welke de opstallen onbelast herwaardeerde tot de waarde in het economische verkeer per 1 januari 1964. De verhoging diende door de inspecteur bij beschikking vastgesteld te worden. Deze overgangsregeling is
opgenomen in artikel 70 Wet IB 1964. 2.1.5. Wijzigingen per 1 april 1986
In de jaren na 1964 is er relatief veel veranderd binnen de bedrijfsvoering van de landbouwbedrijven. De bedrijfsvoering week door innovatie en intensivering af van dat waarvoor de Hoge Raad zijn definitie van het begrip landbouwbedrijf heeft gegeven. Daarnaast was de landbouwvrijstelling erg ruimhartig: al de waardeveranderingen buiten de uitoefening van het landbouwbedrijf werd onbelast gelaten,
bestemmingswijzigingswinsten door omzetting van landbouwgrond naar bestemming wonen viel volledig onder de landbouwvrijstelling. De Staatsecretaris van Financiën gaf reeds in 1981 aan dat de landbouwvrijstelling in zijn ogen enerzijds te eng en anderzijds weer te ruim was9.
In de Wet IB 1964 werd een definitie van het begrip landbouwbedrijf opgenomen. De landbouwvrijstelling werd daarmee ook weer toegankelijk de moderne vormen van landbouw zoals specifieke glastuinbouw- en intensieve veehouderijbedrijven. Sinds de wijziging per 1 april 1986 geldt de landbouwvrijstelling niet meer voor
waardeveranderingen die toe te rekenen zijn aan een bestemmingswijziging van de grond waardoor deze voortaan (waarschijnlijk binnenkort) buiten de agrarische sfeer aan zal worden gewend.
Voor latente meerwaarde die, onder het oude regime tot 1 april 1986 werd vrijgesteld, konden tot 1 januari 1992 verzoeken worden ingediend om deze latente
bestemmingswijziging bij beschikking vast te laten stellen. Deze overgangsregeling was opgenomen in artikel 70 Wet IB 1964.
9 S.f.j.j. schenk en o.l.f. seegers, de landbouwvrijstelling, fed fiscale brochures, kluwer Deventer,
13
Deze beperking werd door de agrarische sector verassend genoeg positief ontvangen. De prijzen van de landbouwgrond waren in de voorgaande jaren aanzienlijk gestegen doordat er veel landbouwgrond aan de sector werd onttrokken door gewijzigde bestemming. De beperking van de landbouwvrijstelling kon dit mogelijk afremmen zodat de prijzen weer normaliseerden 10.
In de praktijk werd gepoogd de inperking van de landbouwvrijstelling te ontgaan. Uit de jurisprudentie was gebleken dat wanneer de landbouwgronden na verkoop samenhangend met bestemmingswijziging nog zes jaren binnen de agrarische sfeer gebruikt werden. Veel verkopen werden daarom zo ingericht dat de verkopende landbouwer de
landbouwgronden nog minimaal zes jaren (72 maanden) kon blijven gebruiken zodat de landbouwvrijstelling van toepassing was en de gerealiseerde meerwaarde onbelast bleef. 2.1.6. Wijzigingen bij Wet inkomstenbelasting 2001
De genoemde mogelijkheid om belastingheffing over te realiseren
bestemmingswijzigingswinsten te voorkomen is bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 gerepareerd.
In het rapport ‘Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw, versterking en dynamisering van het ondernemerschap’ concludeerde de commissie dat sprake was van onbedoeld gebruik van de landbouwvrijstelling. De staatssecretaris heeft de aanbevelingen overgenomen in het wetsvoorstel ‘Wet ondernemerspakket 2001’ welke op 26 juni 2000 is ingediend bij de Tweede Kamer. Deze diende verwerkt te worden in het reeds vastgestelde Belastingplan 2000 en de reeds aanvaarde Wet IB 2001.
Als ingangsdatum van de aanpassing van de landbouwvrijstelling werd de datum van de indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer gehanteerd. Dit om
anticipatiegedrag op deze reparatiewetgeving te voorkomen. Gerealiseerde winst die toe te rekenen valt aan een bestemmingswijzing is sinds 26 juni 2000 niet langer vrijgesteld van belastingheffing middels de landbouwvrijstelling. Omdat het hier reparatiewetgeving betrof is er geen overgangsregeling in de wet opgenomen.
2.1.7. Ondergrond woning
Na de wetswijzigingen van 1986 en 2000 werd er in zijn algemeenheid van uitgegaan dat de bedrijfswoning dienstbaar was aan de onderneming en de ondergrond van deze
woning daarom ook werd aangewend in het kader van het landbouwbedrijf. Bij verkoop van de woning of bij een onttrekking van de woning naar privé werd het behaalde resultaat op de ondergrond dan ook onder de landbouwvrijstelling als onbelast aangemerkt. Het was echter niet duidelijk of dit terecht was toegepast. Zowel de
wetgeving als de jurisprudentie was hier niet eenduidig over. De Hoge Raad in een aantal arresten van 7 mei 2004 uitdrukkelijk aangegeven dat wanneer een perceel of een deel van het bestaande agrarische bouwperceel wordt aangewend voor de bouw van een
14
woning, een perceel niet meer in het kader van het landbouwbedrijf wordt aangewend. De landbouwvrijstelling is daarmee alleen van toepassing tot de agrarische waarde. In zijn besluit van 8 maart 2006 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven belastingplichtigen eenmalig de mogelijkheid te willen bieden de woning met ondergrond onder toepassing van de landbouwvrijstelling te heretiketteren.
2.2. Artikel 3.12 Wet IB 2001
Sinds de invoering van de Wet IB 2001 staat de landbouwvrijstelling opgenomen in artikel 3.12 Wet IB 2001.
Wetsartikel 3.12 Wet IB 2001
‘1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van
waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder landbouwbedrijf verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen,
bloembollen en paddestoelen – of op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.’ Samengevat behoren waardeveranderingen van landbouwgronden die binnen het
landbouwbedrijf gebruikt worden bij voortgezet agrarisch gebruik niet tot de belaste winst. De in het artikel opgenomen begrippen zullen hieronder nader toegelicht worden. 2.2.1. Landbouwbedrijf
De landbouwvrijstelling is als fiscale regeling alleen toepasbaar voor landbouwbedrijven. Enkel het activeren van grond binnen het ondernemingsvermogen heeft niet
vanzelfsprekend tot gevolgd dat de landbouwvrijstelling op deze gronden toegepast kan worden. De wijze van exploitatie van de gronden in het eigen bedrijf is bij de kwalificatie als landbouwbedrijf doorslaggevend. De landbouwvrijstelling kan alleen toepassing vinden wanneer de gronden feitelijk voor de landbouw in de agrarische sfeer binnen het landbouwbedrijf worden gebruikt. Het begrip landbouwbedrijf staat nader gedefinieerd in lid 2 van artikel 3.12 Wet IB 2001. Deze ruime omschrijving is in de parlementaire geschiedenis en door diverse jurisprudentie verder nader ingekaderd.
Landbouwbedrijven kunnen in drie groepen onderverdeeld worden: - Akkerbouw, Weidebouw en Tuinbouw
- Veehouderij
15
Ook glastuinbouw in de vorm van substraatteelt wordt als kwalificerend landbouwbedrijf gerekend.
Binnen de veehouderij worden blijkens artikel 3.12 lid 2 Wet IB 2001 ondernemingen die gericht zijn op het fokken, mesten of houden van dieren gerekend. Hierbij kan worden gedacht aan koeien, varkens, schapen, paarden, kalveren, kuikens, kippen, kalkoenen, eenden, nertsen en andere voor de consumptie bestemde dieren zoals bijvoorbeeld herten, insecten of slakken.
Het is hierbij niet een eis dat de dieren in eigendom zijn bij de ondernemer, hij mag deze binnen zijn eigen agrarische onderneming ook voor een ander opfokken, afmesten of houden.
Uit de jurisprudentie is nader af te leiden dat paardenbedrijven niet in alle gevallen een beroep kunnen doen op de landbouwvrijstelling. Maneges en het houden van
sportpaarden kwalificeren niet als landbouwbedrijf. Indien het paardenbedrijf gericht is op de opfok van paarden tot een leeftijd van drie jaar zonder dat hierbij reeds een beslissing over de toekomst van de betreffende paarden is gemaakt voor de sport, recreatie of fokkerij kan het wel als landbouwbedrijf kwalificeren.
Een bepalende factor bij de afweging of al dan niet sprake is van een landbouwbedrijf is de vraag of de productie gericht is op menselijke of dierlijke consumptie maar niet eenzijdig doorslaggevend. Vandaar dat de hippische onderneming waar paarden gehouden worden voor de springsport niet kwalificeren als landbouwbedrijf voor de landbouwvrijstelling.
2.2.2. Gronden
Gronden die tot het ondernemingsvermogen behoren kunnen onder voorwaarden binnen het bereik van de landbouwvrijstelling vallen. Gronden in box 3 of welke als Resultaat overige werkzaamheden of TBS-vermogen in box 1 worden aangegeven kwalificeren derhalve niet. Belastingplichtige hoeft niet te beschikken over de volledige juridische eigendom van de gronden. Ook het economische eigendom, recht van erfpacht of recht van vruchtgebruik kan leiden tot (gedeeltelijke) toepassing van de landbouwvrijstelling op waardeveranderingen van de gronden.
De gronden die in het ondernemingsvermogen zijn opgenomen moeten feitelijk
dienstbaar zijn aan het landbouwbedrijf wil er een beroep gedaan kunnen worden op de landbouwvrijstelling. De landbouwvrijstelling is van toepassing zodra de gronden nagenoeg geheel (meer dan 90%) binnen de agrarische sfeer wordt gebruikt. De grond mag maximaal 10% voor niet als landbouwbedrijf kwalificerende bestemming gebruikt worden.
De ondergrond van gebouwen die dienstbaar zijn aan het landbouwbedrijf vallen ook onder het bereik van de landbouwvrijstelling. Sinds 2004 is de landbouwvrijstelling niet meer van toepassing op de waardeveranderingen van de ondergrond van de
16
2.2.3. Waardeveranderingen
Waardeveranderingen van landbouwgronden en ondergrond bedrijfsgebouwen binnen het eigen landbouwbedrijf zijn vrijgesteld van belastingheffing onder de landbouwvrijstelling indien deze geen oorsprong vinden binnen de uitoefening van het landbouwbedrijf, maar hun oorzaak vinden buiten de onderneming. De waardeverandering kan een interne of externe oorzaak hebben. Het verschil wordt in de volgende onderdelen nader uitgelegd. Zowel positieve of negatieve waardeveranderingen vallen onder de landbouwvrijstelling. Positieve waardeveranderingen (Winst) worden niet belast, negatieve
waardeveranderingen (Verlies) zijn niet aftrekbaar. 2.2.3.1. Interne oorzaken
Waardeveranderingen die een interne oorzaken hebben beïnvloeden de waarde van de grond, maar zijn toe te rekenen aan de interne bedrijfsvoering. Hierbij kan gedacht worden aan het verbeteren van de grondstructuur, verkaveling of het aanleggen van drainage. De hieruit volgende waardeverandering van de landbouwgrond kan niet onder de werking van landbouwvrijstelling gebracht worden nu deze een interne oorzaak hebben.
2.2.3.2.Externe oorzaken
De landbouwvrijstelling is in principe van toepassing wanneer de waardeverandering een gevolg is van externe oorzaken zoals conjuncturele of monetaire factoren.
De waarde van landbouwgrond zal door de inflatie of een grotere vraag naar
landbouwgrond hoger worden. De aan deze factoren toe te rekenen waardestijging ligt buiten het landbouwbedrijf en valt onder de landbouwvrijstelling.
2.2.4. Waarde economisch verkeer
Waardeveranderingen die voortkomen uit het feit dat de landbouwgrond buiten het landbouwbedrijf zullen worden aangewend zijn niet vrijgesteld onder de
17
2.2.5. Waarde economisch verkeer bij agrarische bestemming
De landbouwvrijstelling kan alleen worden toegepast bij realisatie van
waardeveranderingen tot aan de waarde economisch verkeer bij agrarische bestemming. Deze WEVAB is de waarde in het economische verkeer bij voortgezette aanwending van de grond binnen het agrarische landbouwbedrijf. in het economische verkeer bij
voortgezet agrarisch gebruik. De in onderdeel 2.2.4 genoemde stijging gaat deze WEVAB te boven en is voor het meerdere belast doordat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.
2.3.Overige uitzonderingen op de landbouwvrijstelling
Naast de interne oorzaken zijn er nog een aantal componenten van winst of verlies gerelateerd aan de landbouwgronden die niet onder de landbouwvrijstelling gebracht kunnen worden. In onderstaande paragrafen worden enkele voorbeelden kort behandeld. 2.3.1. Pachtersvoordeel
Niet alle landbouwgrond die in gebruik is binnen het agrarisch bedrijf is ook in volledige eigendom van de agrarische ondernemen. Verschillende vormen zijn mogelijk.
Een veel voorkomende vorm is een pachtcontract. De eigenaar van landbouwgrond verpacht deze landerijen middels een pachtcontract aan de agrariër. Pacht is een
persoonlijk recht. De belangrijkste vormen zijn het liberale pachtcontract en het reguliere pachtcontract.
Een regulier pachtcontact heeft een looptijd van meer dan 6 jaren en kan na afloop van elke periode automatisch verlengd worden met nogmaals 6 jaren. In een
regulierpachtcontact is het voorkeursrecht opgenomen. Dit houdt in dat de verpachter als eigenaar bij een eventuele verkoop de landerijen eerst aan de pachter te koop aan moet bieden. Nu er een pachtcontract loopt op de aan verkoop onderhavige percelen is dit een waardedrukkende factor. Een eventuele koper kan niet vrij beschikken over de landerijen en moet rekening houden met de pachter. Wanneer de pachter de landerijen in eigendom verwerft tegen de verpachte waarde wordt er een pachtersvoordeel vastgesteld. Bij een daaropvolgende verkoop is er in de regel geen sprake meer van een pachtcontract en dus ook geen waarde drukkende factor meer aanwezig. De grond kan dan tegen vrije waarde verkocht worden. Bij deze transactie wordt het pachtersvoordeel gerealiseerd en in de belastingheffing als winst betrokken. De landbouwvrijstelling is niet van toepassing op de realisatie van een pachtersvoordeel.
2.3.2. Erfpachtersvoordeel
Een erfpachtrecht is een zakelijk recht. Het bloot eigendom blijft bij de eigenaar. De erfpachter verkrijgt het recht voor een termijn van langer dan 26 jaren om deze landerijen binnen het agrarische bedrijf te gebruiken.
Dit erfpachtrecht heeft een waarde. Een erfpachtersvoordeel wordt geconstateerd wanneer er een erfpachtrecht om niet wordt verkregen. Het verschil tussen de
18
beginwaarde belast. Dit resultaat kan niet onder de landbouwvrijstelling worden gebracht omdat het niet samenhangt met de waardeverandering van de landbouwgrond.
2.3.3. Gebruikersvoordeel
Op grond van bepalingen in maatschapsakten of vennootschapscontracten kunnen voortzettende maten/vennoten het ondernemersgedeelte van de stoppende maat/vennoot tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer overdragen aan de voortzetter. Dit verschil wordt een gebruikersvoordeel genoemd. Het gebruikersvoordeel kan ook vastgesteld worden bij overdracht van landbouwgronden. Bij een latere realisatie is het gebruikersvoordeel niet onder de werking van de landbouwvrijstelling vrijgesteld van belastingheffing. Het gebruikersvoordeel heeft zijn oorsprong niet in de normale waardestijging van de landbouwgronden, maar in de bepaling van de maatschapsakte dan wel vennootschapscontract om deze tegen een lagere waarde te kunnen verkrijgen. 2.3.4. Herinvesteringsreserve
Op grond van artikel 3.64 wet IB 2001 kan belaste winst op grond middels de herinvesteringsreserve worden afgeboekt op de aanschafwaarde van nieuwe
19
3. Stelselwijziging
3.1. Inleiding
Onder de agrarische ondernemers ontstond in de jaren na de millenniumwisseling grote onrust over de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling. Nadat de kredietcrisis in 2008 ook in Nederland zichtbaar was geworden moest de Nederlandse overheid verregaande maatregelen treffen. Deze maatregelen hadden gevolgen voor de begroting, waardoor er bezuinigingen doorgevoerd moesten worden. In de aanloop naar Prinsjesdag 2010 waren er steeds duidelijker wordende geruchten dat de landbouwvrijstelling
mogelijk afgeschaft zou gaan worden. Dit ten gunste van de begroting voor het jaar 2011. Nu er midden in de kredietcrisis de noodzaak was om snel bezuinigingsresultaat te
realiseren werd binnen de agrarische adviespraktijk zelfs betwijfeld of er wel een overgangsregeling van toepassing zou worden.
Om vroegtijdig te anticiperen op een mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling zonder dat daarbij een overgangsregeling van toepassing zou worden, heeft onder andere agrarisch advieskantoor Acconavm11 gekeken naar mogelijkheden om waarde mutaties van landbouwgrond vroegtijdig onder de landbouwvrijstelling te brengen en de winst uit deze waardevermeerdering onbelast te realiseren.
In dit hoofdstuk wordt behandeld welke werkwijze bij deze opwaardering van de landbouwgronden is gevolgd. Vervolgens worden de bezwaar-, beroep- en hoger beroepsprocedures kort uiteengezet met als afsluiting de definitieve beslissing van de Hoge Raad met bijbehorende motivering.
3.2. Opwaardering landbouwgrond
Medio september 2010 heeft Acconavm met circa 4.000 agrarische klanten afgesproken het stelsel van waardering van de op de balans staande landbouwgronden te wijziging van kostprijs naar actuele WEVAB-waarde. Acconavm heeft hiervoor de volgende punten ter motivering aangevoerd bij de belastingdienst;
‘De redenen om tot stelselwijziging over te gaan zijn:
- Een verbeterd inzicht in de financiële positie van de onderneming ten behoeve van het maatschappelijk verkeer.
- De mogelijkheid in zijn pensioen te voorzien door aan de fiscale oudedagsreserve te doteren. Door de stelselwijziging wordt het eigen vermogen positief.
- En op de achtergrond de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling.’ Doordat de landbouwgrond op de balans met deze stelselwijziging op de actuele WEVAB-waarde gewaardeerd wordt is, er sprake van een grote vermogenssprong. De
20
landbouwgronden stonden nog voor de oorspronkelijke kostprijs op de balans. De waarde van deze landbouwgrond is de afgelopen decennia fors toegenomen. De
waardevermeerdering wordt door de stelselwijziging zichtbaar in het eigen vermogen van de ondernemer.
Maatschappelijk voordeel van deze verbeterde eigen vermogen positie is dat deze beter zichtbaar is geworden. Economisch voordeel is dat bijvoorbeeld banken die
financieringen ter beschikking stellen aan de ondernemer een betere inschatting van de waarde van het bedrijf kunnen maken, onderbouwd door de fiscale jaarrekening van de onderneming.
Op grond van artikel 3.68 lid 2 Wet IB 2001 mag er alleen aan de Fiscale
Oudedagsreserve (FOR) gedoteerd worden wanneer het eigen vermogen toereikend is. Door de stelselwijziging en de vermogenssprong kunnen agrarische ondernemers met voorheen een negatief of laag eigen vermogen aan deze oudedagsreserve doteren. 3.2.1. Verklaring waardering landbouwgrond
De klanten die besloten hebben het stelsel van waardering van de landbouwgronden te wijzigen hebben een door Acconavm opgestelde verklaring ondertekend. Deze klanten zijn ook bij de Belastingdienst aangemeld. In deze verklaring waardering
landbouwgronden staat de volgende tekst opgenomen: ‘In aanmerking nemende dat:
De jaarrekening van de door ondergetekende gedreven onderneming wordt opgemaakt op basis van verkrijgingsprijs van de landbouwgronden.
Het inzicht in de financiële positie van de onderneming ten behoeve van het
maatschappelijk verkeer kan worden verbeterd door de landbouwgronden te waarderen op actuele WEVAB-waarde.
Het in de agrarische sector veelal gebruikelijk is dat de fiscale waardering van landbouwgrond gelijk is aan de waardering in de jaarrekening.
Verklaart:
Dat hij zijn stelsel van waardering met betrekking tot de landbouwgronden zowel in de jaarrekening als in de aangifte inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen wijzigt naar actuele WEVAB-waarde met ingang van het eerste jaar waarvan nog geen aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen is ingediend bij de Belastingdienst dan wel waarvan de aanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen nog niet onherroepelijk vaststaat. Deze waardering zal voor het eerst plaatsvinden aan het begin van het boekjaar.
21
van de landbouwgronden slechts plaatsvindt indien en voor zover de voordelen, zowel positieve als negatieve, door toepassing van de landbouwvrijstelling onbelast zullen zijn.’ 3.2.2. Werkwijze aangifte Inkomstenbelasting
Nadat de ondernemers de verklaring hebben ondertekend wordt er in het laatste openstaande boekjaar de landbouwgronden opgewaardeerd. Er zijn met de belastingdienst afspraken gemaakt over de jaarlijkse opwaardering en de waardevaststelling van de landbouwgronden.
‘De in de aangifte op te nemen actuele WEVAB-waarde, wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt hierbij is de regionale box 3 waarde (zoals die door de belastingdienst jaarlijks gepubliceerd wordt) per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9.’
Gezien het groot aantal cliënten die een stelselwijziging wil toepassen en de wens van Acconavm en de Belastingdienst gezamenlijk om het aangifteproces op een heldere wijze te laten verlopen is besloten een aantal proefprocedures te voeren. Overeengekomen is dat een uiteindelijk oordeel van de Hoge Raad gevraagd zal worden. Hiertoe is er een ‘proef’-procedure gevoerd.
3.3. Start proefprocedure
In de aangifte Inkomstenbelasting premie volksverzekeringen 2010 van belastingplichtige is ca. 44 hectare land in eigendom opgewaardeerd middels stelselwijziging. Het eigen vermogen van de belastingplichtige is daarmee gestegen van minus € 114.878,- tot een positief eigen vermogen van € 1.322.658,-. Het perceel landbouwgrond waar een
pachtersvoordeel op ruste is door belastingplichtige buiten de stelselwijziging gehouden. In hoofdstuk 2 is reeds de werking van de landbouwvrijstelling uiteengezet. Een
pachtersvoordeel valt niet onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling. Wanneer dit pachtervoordeel gerealiseerd wordt dient belastingplichtige dit voordeel in de
belastingheffing te betrekken.
De inspecteur is bij de afwikkeling van de aangifte Inkomstenbelasting 2010 afgeweken van de aangifte en heeft deze stelselwijziging niet geaccepteerd. Nu de
waardevermeerdering volledig onder de landbouwvrijstelling van belastingheffing is vrijgesteld, ontstond er alleen hierdoor geen fiscaal belang voor belastingplichtige bij het voeren van een procedure. Doordat het vermogen van de belastingplichtige door de stelselwijziging positief was geworden had belastingplichtige weer de mogelijkheid om aan de FOR te doteren. Deze dotatie was door de inspecteur niet geaccepteerd. Hierdoor ontstond er een fiscaal belang. Op de afwijzing van de FOR-dotatie door de inspecteur is bezwaar gemaakt door de belastingplichtige.
In het bezwaarschrift zijn de volgende standpunten ingenomen:
22
betreffende bedrijfsmiddel overgegaan wordt, omdat het de continuïteit van de
onderneming –zoals dat in de onderhavige zaak het geval is- niet in gevaar komt. Naar onze mening handelt de heer Dijkstra hiermee niet in strijd met goed koopmansgebruik. De heer Dijkstra kan derhalve aan de fiscale oudedagsreserve doteren.’
‘Subsidiair nemen wij het standpunt in dat het de heer D. geoorloofd is een
stelselwijziging door te voeren, als de onderhavige, waarbij jaarlijks tot herwaardering van het betreffende bedrijfsmiddel overgegaan wordt. Omdat het resultaat uit de
stelselwijziging en de jaarlijkse herwaardering binnen het nieuwe stelsel, vrijgesteld is van belastingheffing als vallende onder de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 valt. Naar onze mening handelt de heer D. hiermee niet in strijd met goed
koopmansgebruik. De heer D. kan derhalve aan de fiscale oudedagsreserve doteren.’ De belastinginspecteur heeft in zijn uitspraak op het bezwaarschrift de volgende conclusie getrokken;
‘(Primair) Een stelsel, waarbij landbouwgrond vrijwillig wordt gewaardeerd op WEVAB, is in strijd met goed koopmansgebruik; dit gelet op de wetsgeschiedenis, de
jurisprudentie en de afzonderlijke elementen van goedkoopmansgebruik. Er kan niet worden vooruitgelopen op waardestijgingen die nog niet daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Voorts zal, gelet op het motief van de agrariër om te herwaarderen, sprake zijn van willekeur. Belanghebbende kan derhalve zijn landbouwgrond niet herwaarderen op WEVAB. Dat betekent dat het ondernemingsvermogen negatief is en derhalve geen toevoeging kan plaatsvinden aan de FOR. Het bezwaar is derhalve ongegrond.’
‘(Subsidiair) Indien en voor zover een stelsel, waarbij landbouwgrond, vrijwillig wordt gewaardeerd op WEVAB, niet in strijd is met de wetsgeschiedenis, de jurisprudentie en (in het algemeen) de kenmerken van goed koopmansgebruik dan moet alle circa 43,5 ha landbouwgrond opgewaardeerd worden tot WEVAB. De aanslag is dan te laag
vastgesteld omdat alle grond moet worden opgewaardeerd, ook die waar het pachtersvoordeel op rust. Vanwege het ten gevolge van de opwaardering ‘fiscaal genoten’ pachtersvoordeel ad. € 37.086,-, had de winst met dit bedrag verhoogd moeten worden. Dit is ten onrechte niet gebeurd. De inspecteur beroept zicht hierbij op interne compensatie. Daarnaast zal met betrekking tot het restant van het pachtersvoordeel een navorderingsaanslag worden opgelegd, dan wel wanneer dit niet mogelijk zou blijken, zal dit worden hersteld met toepassing van de foutenleer.’
3.4. Beroepsprocedure rechtbank Noord-Nederland
Nu de inspecteur het bezwaarschrift ongegrond heeft verklaard is door belastingplichtige beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Nederland.
Eiser heeft zich in de procedure wederom gesteld op het standpunt dat de grond geherwaardeerd mag worden middels stelselwijziging.
‘Primair omdat de stelselwijziging niet behoeft te worden getoetst aan goed
23
niet leidt tot belaste winst. Subsidiair stelt eiser dat ook goed koopmansgebruik niet aan stelselwijziging in de weg staat, omdat er geen sprake is van willekeur en het nieuwe stelsel ook voldoet aan de eisen van goed koopmansgebruik. Meer subsidiair is eiser van mening dat de stelselwijziging toegepast kan worden op eenheden van één m2 land, dan wel per kadastrale eenheid perceel.’
‘Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiser zijn landbouwgronden niet kan herwaarderen. Daartoe voert hij aan dat deze waardering in strijd is met goed
koopmansgebruik en dat er sprake is van willekeur en incidenteel fiscaal voordeel. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt fat, indien eiser zijn landbouwgrond mag herwaarderen, hij dit moet doen ten aanzien van alle tot zijn
ondernemingsvermogen behorende landbouwgronden en dat de herwaarderingswinst in het onderhavige jaar niet (geheel) is vrijgesteld op grond van de landbouwvrijstelling, omdat (primair) geen sprake is van realisatie en (subsidiair) terzake van het verpachte perceel sprake is van pachtersvoordeel.’
Op 5 september 2013 heeft de rechtbank Noord-Nederland uitspraak gedaan (nr.
12/01013) en daarbij eiser in het ongelijk gesteld. Hierbij heeft de rechtbank de volgende overwegingen gemaakt.
‘De rechtbank stelt voorop dat voor het bepalen van de fiscale winst van enig jaar zowel de totaalwinstbepaling (art.3.8 Wet IB 2001) als de jaarwinstbepaling (art. 3.25 Wet IB 2001) van toepassing zijn. De vraag die in het onderhavige geval aan de orde is, is of goed koopmansgebruik van toepassing is op de waardering van vermogensbestanddelen waarop de landbouwvrijstelling (artikel 3.12 Wet IB), een objectieve vrijstelling, van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord. Daarbij overweegt de rechtbank dat in een dergelijk geval overeenkomstig de regels van goed koopmansgebruik moet worden bepaald of in enig jaar een voordeel is behaald en dat pas na die bepaling de vraag aan de orde komt of het aldus bepaalde voordeel al dan niet objectief is vrijgesteld. Dit oordeel van de rechtbank ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181. De Hoge Raad overwoog in dit arrest ter zake van de waardering van deelnemingen die onder de deelnemingsvrijstelling –eveneens een objectieve vrijstelling- vallen, dat “immers goed koopmansgebruik – reeds in verband met de vrijstelling welke in artikel 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vervat voor voordelen uit hoofde van, een deelneming – zich geenszins ertegen verzet een deelneming als de onderhavige boven kostprijs te waarderen; dat ook overigens de door belanghebbende toegepaste waardering niet in strijd is met goed koopmansgebruik”. Uit deze overweging blijkt dat de Hoge Raad in die procedure het in die zaak toegepaste waarderingsstelsel heeft getoetst aan
goedkoopmansgebruik.’
‘Het voorgaande brengt mee dat het door eiser voorgestane stelsel, waardering van de grond op de WEVAB-waarde, los van de vraag wat er overigens zijn van de
24
overeenstemming met de economische werkelijkheid worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben (realiteitsbeginsel), dat baten pas als winst worden verantwoord als zij gerealiseerd zijn, terwijl verliezen kunnen worden genomen indien aannemelijk is dat zij zich zullen realiseren (realisatie- en voorzichtigheidsbeginsel) en dat de winstbepaling praktisch geschiedt en is afgestemd op de omvang en de aard van de onderneming (eenvoudbeginsel).
‘Op de vermogensbestanddelen, de landbouwgronden, waarop het gewijzigde
waarderingsstelsel ziet, de regeling van de landbouwvrijstelling van toepassing is. Het begrip WEVAB is een begrip dat alleen voorkomt in de landbouwvrijstelling en is daarbinnen enkel van belang voor het bepalen van de hoogte van deze vrijstelling. Voor het berekenen van het behaalde voordeel bij verkoop of onttrekking (realisatie) van de grond speelt het begrip geen rol; hiervoor is de waarde in het economisch verkeer (WEV) van de grond van belang. De rechtbank leidt uit de stukken van het geding af dat eiser nadrukkelijk voor waardering op WEVAB heeft gekozen om een eventueel te constateren voordeel bij de (jaarlijkse) waardering op WEVAB met toepassing van de
landbouwvrijstelling onbelast te laten plaatsvinden.’
‘De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige jaar de landbouwgronden binnen het landbouwbedrijf van eiser zijn en blijven aangewend, en dat overigens niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat de gronden voor verkoop zijn bestemd noch dat winst op balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. In een dergelijk geval is waardering van de landbouwgronden op WEVAB naar het oordeel van de rechtbank zo zeer in strijd met, in het bijzonder het realiteits- en realisatiebeginsel dat het stelsel niet in
overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Immers, het hanteren van dit stelsel kan meebrengen dat er winst wordt verantwoord lang voordat deze is gerealiseerd en voorts – mede door het hanteren van de WEVAB als waarde in plaats van de WEV – de vraag is of deze winst in werkelijkheid bij de realisatie zal worden behaald en derhalve geen recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.’
‘Bovendien is het stelsel naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het
eenvoudsbeginsel, aangezien voor de voorgestane waardering op WEVAB een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk is – waarbij rekening moet worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval – zonder dat
aannemelijk is geworden dat dit op een praktische wijze kan worden uitgevoerd. De rechtbank heeft daartoe het volgende overwogen. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat jaarlijkse taxatie van landbouwgronden goed mogelijk zou zijn, omdat de taxateur de grond en de bodemgesteldheid daarvan kent. Verweerder betwist de
25
normwaarde onverpachte gronden box 3. De belastingdienst heeft de afspraak over laatstgenoemde waarde echter slechts gemaakt voor de duur van de proefprocedure, en wenst deze afspraak niet te continueren. In dat licht bezien is verder van belang dat eiser geen praktisch uitvoerbaar alternatief heeft aangedragen.’
De conclusie van de rechtbank Noord-Nederland luidt als volgt:
‘De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat het door eiser toegepaste stelsel niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Of stelselwijziging zelf in
overeenstemming is met goed koopmansgebruik, kan gelet op het voorgaande in het midden blijven. De overige stellingen van partijen kunnen derhalve onbesproken worden gelaten.’
3.5. Hoger Beroep gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Op 13 mei 2014 heeft Hof Arnhem-Leeuwarden in de beroepsprocedure een verrassende uitspraak gedaan (nr. 13/01025) in het door belanghebbende ingesteld hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank. Het hof heeft hierbij de volgende overwegingen gemaakt. ‘Belanghebbende heeft gesteld dat de hiervoor – onder 2.5 – bedoelde opwaardering van 39.91.41 ha landbouwgrond in het onderhavige jaar met een bedrag van € 1.417.536 is toegestaan en valt onder het bereik van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).’
‘Artikel 3.8 van de Wet regelt de te belasten totaalwinst en bepaalt: “Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming”.’
‘Artikel 3.25 van de Wet regelt de verdeling van de totaalwinst in jaarmoten (de
jaarwinst) en luidt: “De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.”.’
‘De verhouding tussen totaalwinst en jaarwinst is, naar het oordeel van het Hof, aldus dat hetgeen niet tot de totaalwinst behoort, evenmin tot de jaarwinst kan behoren. Wat wel tot de totaalwinst behoort, kunnen de gezamenlijke jaarwinsten niet onbelast laten. Een objectieve vrijstelling, zoals de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet zondert resultaten uit van de totaalwinst. De vraag naar de reikwijdte van objectieve vrijstellingen maakt derhalve deel uit van de bepaling van de totaalwinst. Niettemin geldt ook ten aanzien van de bepaling van de reikwijdte van een dergelijke objectieve
26
gekwalificeerd dan wel een objectief vrijgestelde bate vormt. Bij deze kwalificatie is goed koopmansgebruik maatgevend.’
‘Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de landbouwgronden van belanghebbende boven kostprijs (te weten: op de WEVAB) te waarderen, indien de daardoor boekhoudkundig gerealiseerde opbrengsten objectief op grond van artikel 3.12 van de Wet zijn vrijgesteld (vgl. HR 14 juni 1978, nr. 18 405, ECLI:NL:HR:1979:AX2850, BNB 1979/181). Goed koopmansgebruik dwingt niet tot de aanpassing van de boekwaarde van een activum, als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst van het jaar waarin de aanpassing zou moeten plaatsvinden (vgl. HR 28 maart 2014, nr.
13/02818, ECLI:NL:HR:2014:684). Het verschil in de ratio legis van de
deelnemingsvrijstelling en die van de landbouwvrijstelling doet, naar het oordeel van het Hof, niet af aan het objectieve karakter van beide vrijstellingen waardoor artikel 3:25 van de Wet, indien vaststaat dat de opwaardering van de landbouwgronden volledig valt onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling, de totaalwinst immers niet kan
vergroten. Ook het verschil in karakter tussen de genoemde vrijstellingen in termen van “bruto” of “netto” doet in casu, naar het oordeel van het Hof, niet ter zake, nu ter zake van de opwaardering van de landbouwgronden, geen kosten zijn gesteld of gebleken.’ ‘Artikel 3.12 van de Wet regelt de landbouwvrijstelling. Het eerste lid van dit artikel luidt: “Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van
waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.”.’
‘Nu de hiervoor bedoelde opbrengst (opwaardering) is ontstaan door het activeren van de desbetreffende landbouwgronden tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, terwijl niet is gesteld of gebleken dat de desbetreffende waardeverandering is ontstaan in de uitoefening van het landbouwbedrijf, is, naar het oordeel van het Hof, op deze
opbrengst de landbouwvrijstelling van toepassing.’
‘Het vorenoverwogene brengt met zich dat goedkoopmansgebruik zich niet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel (waardering tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat in ongewijzigde vorm is voortgezet) verzet. Naar het oordeel van het Hof impliceert het vorenoverwogene dat de toegelaten waardering van de
desbetreffende landbouwgronden op de fiscale winstbepalende balans tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat leidt tot fiscale herwaarderingswinst die onder het bereik van artikel 3.12 van de Wet valt. Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn stelling dat daarvoor noodzakelijk zou zijn dat de opwaardering (op andere wijze) wordt
27
evenmin van strijd met het jaarrekeningenrecht dan wel met “een ander normstellend kader”.’
‘Een en ander laat onverlet dat artikel 3.25 van de Wet voorschrijft dat gekozen dient te worden voor een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst, welke bestendige gedragslijn alleen kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Deze wettelijke bepaling dient aldus te worden verstaan dat goed koopmansgebruik een dergelijke wijziging rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, maar ook indien een belastingplichtige wil overgaan van een op zich aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits ,,niet naar willekeur en louter op fiscale gronden”' tot stelselwijziging wordt besloten. Daarbij geldt dat - nu wijziging door belanghebbende van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden nauwelijks kan zijn verondersteld - de voorwaarde, dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, in de gedachtegang van de wetgever moet beduiden, dat de overgang naar een ander stelsel van
winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. HR 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258).’
‘Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. De landbouwvrijstelling is immers in het onderhavige jaar in de Wet (nog steeds)
opgenomen en het door opwaardering tot uitdrukking gekomen voordeel viel onder het bereik van die vrijstelling. Bovendien heeft de correctie van de aangifte door de
Inspecteur niet tot gevolg dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet gedaan wordt. De omstandigheid dat belanghebbende voor het nieuwe waarderingsstelsel heeft gekozen betekent dat hij daarmee heeft beoogd om een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen. Dit maakt niet dat hij een incidenteel fiscaal voordeel heeft beoogd. De omstandigheid dat door de onderhavige opwaardering gedoteerd kan worden aan de fiscale
oudedagsreserve, leidt weliswaar voor belanghebbende tot een fiscaal voordeel, doch niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, nu immers (een dotatie aan) de fiscale oudedagsreserve zich over meerdere jaren afwikkelt.’
‘De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat, gelet op het door belanghebbende gekozen, gewijzigde waarderingsstelsel van landbouwgronden, belanghebbende niet vrij is de hem in eigendom toebehorende gronden wel, maar de gepachte landbouwgronden niet
volgens dit nieuwe stelsel te waarderen. Gelet op hetgeen hiervoor – onder 4.1 en 4.2 – is overwogen, kan deze stelling in de onderhavige procedure niet meer aan de orde komen. Daarmee wijst het Hof (ook) het beroep van de inspecteur op interne compensatie af.’ ‘Nu partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat belanghebbende zich in zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft geconformeerd aan de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde afspraken wat betreft de cijfermatige uitwerking van de waardering van zijn landbouwgronden op de WEVAB, is, gelet op het vorenoverwogene, het gelijk aan belanghebbende.’
28
Het hof heeft in haar uitspraak beslist dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen een herwaardering waarbij de waardeverandering van de binnen de uitoefening van het landbouwbedrijf gebruikte gronden de landbouwvrijstelling van toepassing is.
Het standpunt dat door stelselwijziging incidenteel fiscaal voordeel ontstaat, houdt volgens het hof geen stand. De landbouwvrijstelling was en is van toepassing op het gerealiseerde voordeel.
3.6. Beroep in cassatie Hoge Raad
De beslissende uitspraak over de mogelijkheid tot stelselwijziging waardering
landbouwgronden dient te komen van de Hoge Raad nu de Staatssecretaris van Financiën in cassatie is gegaan tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De Hoge Raad heeft op 10 juli 2015 uitspraak gedaan (nr. 14/03102,
ECLI:NL:HR:2015:1780, BNB 2015/180).
‘In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
-Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Het boekjaar van de onderneming loopt van 1 mei tot en met 30 april.
-Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort 43.91.89 ha landbouwgrond in eigendom (hierna: de landbouwgrond), die als grasland wordt gebruikt.
-De landbouwgrond is in de balans per 30 april 2009 opgenomen voor de verkrijgingsprijs van € 289.293.
-Met het oog op een mogelijke afschaffing in de toekomst van de in artikel 3.12 Wet IB 2001 geregelde landbouwvrijstelling wenst belanghebbende met ingang van het boekjaar 1 mei 2009 tot en met 30 april 2010 de landbouwgrond bestendig te waarderen op de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf (hierna: de WEVAB).
-Als gevolg van de herwaardering van de landbouwgrond op de WEVAB was het ondernemingsvermogen van belanghebbende per 30 april 2010 positief.
- In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende in verband met de herwaardering van de landbouwgrond een (vrijgestelde) boekwinst verantwoord en een toevoeging aan de oudedagsreserve ten laste van de winst gebracht.’
‘De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het belanghebbende niet is toegestaan de landbouwgrond voortaan te waarderen op de WEVAB. Omdat het
ondernemingsvermogen van belanghebbende per 30 april 2010 zonder de herwaardering van de landbouwgrond negatief is, heeft hij de dotatie aan de oudedagsreserve
gecorrigeerd.’
29
gronden. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel. Het heeft ten slotte geoordeeld dat in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke
afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake is van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel.’
‘Het in het principale beroep voorgestelde middel I bestrijdt de hiervoor in 2.3
weergegeven oordelen van het Hof dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel en dat geen sprake is van een oogmerk van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Het in het voorwaardelijke
incidentele beroep voorgestelde middel 1 betoogt dat goed koopmansgebruik toepassing mist bij het in aanmerking nemen van voordelen die op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet tot de winst behoren.’
Krachtens artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt als winst uit een onderneming aangemerkt het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.25 Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met
inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.
‘Waardeveranderingen van tot een ondernemingsvermogen behorende gronden, ook voor zover deze op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet in de heffing van
inkomstenbelasting worden betrokken, vormen naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Zij vallen onder de omschrijving van artikel 3.8 Wet IB 2001 en zijn derhalve onderworpen aan de regels van goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001.’
‘Een stelsel van jaarlijkse winstberekening behoort voor de belastingheffing in de regel als strokend met goed koopmansgebruik te worden aanvaard, indien dat stelsel is
gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert. Deze regel lijdt uitzondering ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift van de belastingwetgeving zou voeren of indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet om de toepassing waarvan het gaat, te kort zou worden gedaan (vgl. HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208)’. ‘De landbouwvrijstelling strekt ertoe van de heffing van inkomstenbelasting vrij te stellen bepaalde, in artikel 3.12 Wet IB 2001 omschreven waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen in werkelijkheid worden behaald (vgl. HR 17 maart 1965, nr. 15349, ECLI:NL:HR:1965:AX7177, BNB 1965/160, en HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2977, BNB 2015/23). De vrijstelling is derhalve gemaximeerd tot de bij vervreemding of onttrekking gerealiseerde boekwinst. Hierdoor zal in geval die boekwinst is verminderd door niet onder de landbouwvrijstelling vallende
waardeverminderingen en/of door verkoopkosten, de vrijstelling lager kunnen zijn dan de aan de vrijgestelde periode toe te rekenen vermeerdering van de WEVAB van de
