HERWAARDERINGSWINST ONDER DE LANDBOUWVRIJSTELLING

De eerste te behandelen vraag is ook binnen de agrarische adviespraktijk opgekomen naar aanleiding van het in hoofdstuk 3 behandelde arrest van de Hoge Raad 10 juli 2015 waarbij de stelselwijziging niet werd toegestaan voor landbouwgrond omdat dit in strijd zou zijn met het goed koopmansgebruik.

‘…Volgens het stelsel van waardering op de WEVAB worden immers de onder de landbouwvrijstelling vallende waardeveranderingen die bij vervreemding of onttrekking worden gerealiseerd, voordien al jaarlijks in aanmerking genomen en tot uitdrukking gebracht in de fiscale boekwaarde(n) van de gronden. Daardoor kunnen in een later jaar ontstane waardedalingen die niet onder de landbouwvrijstelling vallen en/of gemaakte verkoopkosten, niet meer worden gesaldeerd met de reeds in aanmerking genomen vrijgestelde waardeveranderingen. Dit gevolg maakt dat het stelsel van waardering op de WEVAB niet strookt met goed koopmansgebruik omdat het in strijd moet worden geacht met een uitdrukkelijk voorschrift van de belastingwet, te weten het bepaalde in artikel 3.12 Wet IB 2001.’

De in arrest 11 juli 2014 door de Hoge Raad bevestigde mogelijkheid tot het nemen van optionele herwaarderingswinst ging vooraf aan het arrest van 10 juli 2015. Onduidelijk was in hoeverre deze elkaar zouden beïnvloeden, mogelijk was het arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/180) dermate van invloed op het eerdere arrest van 11 juli 2014 (BNB

2014/19) dat deze zijn betekenis voor de agrarische praktijk verloor. In het bezwaar en hoger beroep procedure voorafgaand aan het arrest van 30 september 2016 was het arrest van 10 juli 2015 nog niet uitgesproken door de Hoge Raad. Het arrest van 10 juli 2015 was derhalve ook nog geen onderdeel van de procedure voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2016.

Naar aanleiding van het arrest van 10 juli 2015 kon de mening worden toegedaan dat er nu ook geen herwaarderingswinst op landbouwgronden kon worden gerealiseerd. Dit omdat deze in strijd zou zijn met het goedkoopmansgebruik. Discussie was in hoeverre resultaat gerealiseerd werd voor het niet-overgedragen gedeelte van het ingebrachte. Dit blijft in eigendom bij de inbrengende vennoot binnen de personenvennootschap. Dit gedeelte wordt niet overgedragen aan een ander en er zou dan ook geen resultaat worden

39

behaald. Hierdoor zou de landbouwvrijstelling art. 3.12 wet IB 2001 niet van toepassing zijn.

Advocaat-generaal Niessen had dezelfde mening in zijn conclusie van 25 november 2015 (nr. 15/01003). Volgens Niessen is herwaardering van landbouwgrond bij inbreng in een personenvennootschap in strijd met de strekking van de landbouwvrijstelling.

Belastingplichtige kan het behouden aandeel van ingebrachte niet herwaarderen wegens strijd met goed koopmansgebruik. De redenatie van advocaat-generaal Niessen is als volgt:

‘8.24 In HR BNB 1960/34 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer een onderneming tegen de werkelijke waarde in een personenvennootschap wordt ingebracht, de inbrenger het door hem behouden belang moet herwaarderen op de waarde in het economisch verkeer. Over deze winst was dan verplicht overdrachts- en herwaarderingswinst verschuldigd.

8.25 In HR BNB 2014/192 is de Hoge Raad van deze opvatting teruggekomen. De Hoge Raad oordeelde dat goed koopmansgebruik de inbrenger niet (langer) dwingt het door hem behouden belang van het ingebrachte activum c.q. de ingebrachte onderneming te herwaarderen, omdat ter zake van dit deel van het belang geen realisatie plaatsvindt. Uit dit arrest volgt mijns inziens dat het de inbrenger, indien hij dat wenst, in een zodanig geval nog wel mág overgaan tot herwaardering.

8.26 Tussen partijen is niet in geschil dat de inbreng een gelegenheid vormt die een (incidentele) herwaardering rechtvaardigt. Het komt mij voor dat het een

belastingplichtige in beginsel vrijstaat om het bedrag van deze herwaardering te stellen op de waarde waarop het activum op de balans van de personenvennootschap verschijnt. Worden er geen stille reserves voorbehouden, dan zal deze waarde gelijk zijn aan de WEV. Wordt het activum ingebracht onder voorbehoud van (een deel van) de stille reserves (hetgeen zich voordoet in de onderhavige zaak), dan kan het bedrag van de herwaardering ook op de (van de WEV afwijkende) inbrengwaarde worden gesteld. 8.27 De vraag is of, gezien hetgeen de Hoge Raad in HR BNB 2015/180 heeft beslist ter zake van de landbouwvrijstelling, waardering op de WEV of de inbrengwaarde ook (nog) is toegestaan indien landbouwgronden worden ingebracht. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat een stelsel van waardering op de WEVAB in strijd is met goed

koopmansgebruik, omdat waardering op deze waarde kan leiden tot strijd met (de strekking van) de landbouwvrijstelling. Op grond van dit arrest worden onder de

landbouwvrijstelling alleen vrijgesteld in werkelijkheid behaalde waardeveranderingen, zodat de vrijstelling is beperkt tot bij vervreemding of onttrekking behaalde boekwinsten. 8.28 Zou ter zake van het door belanghebbende behouden belang een herwaardering plaatsvinden, dan kwalificeert dit niet als een gerealiseerde waardeverandering in voornoemde zin. Van een vervreemding of onttrekking is immers geen sprake. Dit betekent mijns inziens dat het herwaarderen van landbouwgronden die worden

40

reserves wordt voorbehouden – de inbrengwaarde, in strijd is met goed koopmansgebruik op grond van hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in HR BNB 2015/180. Het vrijstellen van deze opwaardering (een niet-gerealiseerd voordeel) zou immers kunnen leiden tot het – door de Hoge Raad genoemde – ongewenste gevolg dat niet-daadwerkelijk geleden verliezen en niet-daadwerkelijk behaalde winsten in strijd met art. 3.12 Wet IB 2001 onder de vrijstelling worden gebracht.

8.29 Belanghebbende mocht het door haar behouden deel in het belang van de cultuurgrond dus niet herwaarderen naar een waarde gelijk aan de inbrengwaarde. ‘ Advocaat-generaal Niessen is van mening dat het arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/180) er toe leidt dat er bij inbreng van landerijen geen keuze meer is tot het herwaarderen van het behouden deel van de landerijen. Deze herwaardering is in strijdt met het goed koopmansgebruik nu er een nog niet-gerealiseerde waardevermeerdering reeds tot de winst wordt gerekend zonder dat er sprake is van een onttrekking of

vervreemding van dit deel. Hiervan zou ook sprake zijn wanneer er herwaarderingswinst onder de werking van de landbouwvrijstelling art. 3.12 Wet IB 2001 gebracht wordt. Latere niet voor de landbouwvrijstelling kwalificerende waardeveranderingen kunnen dan niet meer verrekend worden met de reeds genoten vrijgestelde waardemutatie. De Hoge Raad doet in zijn arrest van 30 september 2016 een andere uitspraak dan de conclusie van de advocaat-generaal Niessen. De Hoge Raad oordeelt dat de inbrengende vennoot ook het voorbehouden gedeelte realiseert waardoor er onder de werking van de landbouwvrijstelling vallende herwaarderingswinst gerealiseerd wordt.

‘2.5.3. Door het perceel in de v.o.f. in te brengen tegen creditering van een waarde die hoger is dan de boekwaarde maar lager is dan de waarde ervan in het economische verkeer en onder voorbehoud van het verschil, heeft belanghebbende een gedeelte van de in het perceel besloten liggende stille reserves voor het bij de inbreng overgedragen deel gerealiseerd….’

‘Het hiervoor in 2.5.3 overwogene geldt zowel voor de boekwinst die is behaald ter zake van het aan de zoon overgedragen belang bij de in de v.o.f. ingebrachte zaken als voor de boekwinst die belanghebbende heeft behaald ter zake van de door haar doorgevoerde herwaardering van het door haar behouden belang bij die zaken tot het daaraan toe te rekenen deel van de inbrengwaarde. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, BNB 2015/180, brengt niet mee dat een

herwaardering van landbouwgronden in de omstandigheden van het onderhavige geval in strijd is met goed koopmansgebruik, aangezien de inbrengwaarde waarop de

herwaardering is gebaseerd ook betekenis heeft voor de vennootschappelijke verhoudingen.’

De Hoge Raad geeft in het arrest van 30 september 2016 duidelijkheid. De Hoge Raad ziet, anders dan de advocaat-generaal Niessen, in het arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/180) geen inperking van de betekenis van het arrest van 11 juli 2014 (BNB 2014/192). De Hoge Raad erkent de betekenis van de herwaardering voor de