4. HERWAARDERING
4.6. VRAGEN AAN BELASTINGDIENST NAAR AANLEIDING VAN ARREST HR 30
de praktijk nog een aantal onduidelijkheden. Deze vragen betroffen met name de
praktische uitwerking van het arrest en de wijze van afhandeling van de aangiften Inkomstenbelasting waarin al reeds een herwaardering was opgenomen. De Vereniging van Accountants en Belastingadviesbureaus (VLB), het samenwerkingsverband tussen een aantal agrarische advieskantoren, heeft op 21 november 2016 een brief aan de Belastingdienst verzonden met diverse vragen.
Een eerste reactie van de Belastingdienst is door het Centraal Aanspreekpunt Landbouw (CAL) op 23 december 2016 aan het VLB verzonden. Hierin werden de volgende standpunten ingenomen door de Belastingdienst:
Aanleiding herwaarderen
Het standpunt van de Belastingdienst was dat de grond deel moest uitmaken van een gedeeltelijke staking (binnen een samenwerkingsverbond), wilde een zogenoemde incidentele herwaardering mogelijk zijn. Het arrest van 30 september 2016 geeft geen aanleiding om terug te komen op dit standpunt. De ‘eis van de gedeeltelijke staking’ blijft van toepassing.
Zowel in zijn arrest van 11 juli 2014, nr. 13/00372 (BNB 2014/192) als in het arrest van 30 september 2016 oordeelt de Hoge Raad dat wanneer een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt, maar wel toestaat om (ook) in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen. In beide arresten was sprake van een feitencomplex dat kwalificeerde als een gedeeltelijke staking, zodat uit deze arresten niet kan worden afgeleid dat voor herwaardering niet langer is vereist dat er sprake is van een (gedeeltelijke) staking van de onderneming.
Een gevolg van het vorenstaande standpunt is dat herwaardering niet alleen aan de orde kan komen bij een gedeeltelijke staking door inbreng in een transparante personenvennootschap, maar dat ook een wijziging in de verdeling van de stakingswinst en buitengewone baten en lasten nog steeds kan kwalificeren voor herwaardering, mits deze wijziging leidt tot een gedeeltelijke staking waarvan de te herwaarderen grond deel uitmaakt.
Het vervolg van de beantwoording van de VLB-vragen en reactie op uitspraak Hoge Raad kwam pas op 31 juli 2017 middels een schriftelijke reactie van de Staatssecretaris van Financiën. Over de eis van gedeeltelijke staking staat in de brief het volgende opgenomen:
Om het behouden belang te mogen herwaarderen dient daaraan voorafgaand een bijzonder omstandigheid te hebben plaatsgevonden, een gedeeltelijke staking. In zijn overwegingen spreekt de Hoge Raad ook nu – net als in het arrest van 11 juli 2014, nr. 13/00372, ECLI:NL:HR:2014:1622, BNB 2014/192 – over inbreng van een activum.
45
Ook in de casus die in BNB 2014/192 aan de orde was, was sprake van een gedeeltelijke staking. De bezitting/onderneming bestond uit een zeeschip (in aanbouw) dat vervolgens werd ingebracht in een CV ter verdere exploitatie. Gelet op deze feiten kwalificeerde de inbreng van het zeeschip in de CV als overdracht van een gedeelte van een onderneming (evenredig deel). Naar aanleiding van dit arrest werd vanuit de agrarische advieswereld regelmatig het standpunt ingenomen dat bij inbreng van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (grond) herwaardering mogelijk was, ook wanneer geen sprake is van staking van een gedeelte van en onderneming. Volgens hen was voor herwaardering voldoende dat op de commerciële balans van de maatschap/vof de grond voor de werkelijke waarde wordt geactiveerd en deze waardering vervolgens ook wordt toegepast bij de fiscale winstberekening.
Overweging 3.3.2 uit het arrest van 11 juli 2014 moet worden gelezen in de context van het feitencomplex van die casus waarin sprake was van een gedeeltelijke staking. Uit dat arrest – en ook het arrest van 30 september 2016 – kan dan ook niet worden afgeleid dat voor herwaardering niet langer is vereist dat er sprake is van een gedeeltelijke staking van de onderneming. De eis van gedeeltelijke staking zoals eerder uitgedragen door de Belastingdienst blijft gehandhaafd.
Hieruit volgt dat ook bij een wijziging in de stakingswinstverdeling (van alle activa) herwaardering van enkel de grond mogelijk is, omdat de staking de bijzondere omstandigheid is die herwaardering mogelijk maakt; het raakt de onderlinge verhouding van partijen.
Met betrekking tot de omvang van de wijziging in de winstverdeling is uit wet of jurisprudentie geen minimumeis af te leiden. De wijziging van de winstverdeling moet evenwel voldoende materialiteit hebben. In het algemeen kan ervan worden uitgegaan dat bij een wijziging in de stakingswinstverdeling van ten minste 5% bij een samenwerkingsverband van natuurlijke personen er in ieder geval sprake van is dat de wijziging voldoende materialiteit heeft.
Het ministerie van Financiën en de Belastingdienst blijven daarmee eisen dat er een gedeeltelijke staking plaats vindt als voorwaarde tot het nemen van herwaarderingswinst. Zoals in paragraaf 4.3 beschreven is bij een inbreng van een gehele onderneming per definitie sprake van een bijzondere omstandigheid. Echter moet het naar mijn mening mogelijk zijn om ook herwaarderingswinst te realiseren in een situatie waarbij al een personenvennootschap aanwezig is tussen vennoten en waarin een agrarische
onderneming wordt geëxploiteerd. De landerijen bevinden zich echter niet in het
gezamenlijk vermogen van de personenvennootschap, deze zijn bij een van de vennoten als buitenvennootschappelijk vermogen aanwezig. Vervolgens maakt deze vennoot de keuze zijn landerijen tegen werkelijke waarde in te brengen in de personenvennootschap. Op het moment wanneer deze vennoot ervoor kiest al zijn buitenvennootschappelijk vermogen, in casus de landerijen in te brengen, is er naar mijn mening sprake van een bijzondere omstandigheid. In vervolg op arrest 10 juli 2015 en arrest 30 september 2016
46
worden er door de Hoge Raad geen nadere eisen gesteld om tot herwaardering van het gehouden belang in het ingebrachte over te gaan. Het vanuit het
buitenvennootschappelijk vermogen inbrengen in de personenvennootschap is naar mijn mening een inbreng met overdrachtswinst waarbij optioneel de keuze zich aandient om tot volledige herwaardering van het gehouden belang over te gaan.
4.7. Conclusie
In het arrest van 11 juli 2014 (BNB 2014/192) heeft de Hoge Raad uitgesproken dat wanneer er overdrachtswinst gerealiseerd wordt het de inbrengende vennoot vrij staat om tevens herwaarderingswinst tot zijn fiscale winst te rekenen. Het arrest biedt naar mijn mening geen grond om de overdrachtswinst volledig achterwege te laten.
In de procedure betreffende de stelselwijziging heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/108) geoordeeld dat een stelsel met waardering op WEVAB in strijd is met het goedkoopmansgebruik omdat deze waardering in strijd is met de werking van de landbouwvrijstelling.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 september 2016 (zaaknummer 15/01003, ECLI:NLHR:2199) betreffende het realiseren van herwaarderingswinst een grotere waarde toegekend aan de contractvrijheid tussen de vennoten van de
personenvennootschap dan de eventuele strijdigheid met de landbouwvrijstelling binnen het goedkoopmansgebruik. Het nemen van herwaarderingswinst is derhalve door de inbrengende vennoot ook mogelijk indien deze herwaarderingswinst van belastingheffing wordt vrijgesteld door de werking van de landbouwvrijstelling. Het arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/108) heeft daarmee op dit punt voor eerst geen gevolgen voor het realiseren van herwaarderingswinst.
De Belastingdienst stelt zich nog steeds op het standpunt dat er sprake moet zijn van een bijzondere omstandigheid voordat men kan overgaan tot het realiseren van
herwaarderingswinst. Het enkel inbrengen van landerijen die voorheen buitenvennootschappelijk vermogen vormden is volgens de opvatting van de
Belastingdienst geen bijzondere omstandigheid. Deze inbreng moet samenvallen met een gedeeltelijke staking middels wijziging winstverdeling.
Naar mijn mening kan voor dit standpunt van de Belastingdienst geen onderbouwing gevonden worden in de behandelde arresten van 11 juli 2014 (BNB 2014/192), 10 juli 2015 (BNB 2015/180) en 30 september 2016 (zaaknummer 15/01003,
ECLI:NLHR:2199). Door het inbrengen van bovenbedoeld buitenvennootschappelijk vermogen, realiseert de inbrengende vennoot reeds overdrachtswinst en staat het hem vrij om herwaarderingswinst tot zijn fiscale winst te rekenen.
47
5. Conclusie
Deze master scriptie heeft de volgende onderzoeksvraag als centraal onderwerp:
Staat de huidige wetgeving en rechtspraak toe om middels een incidentele herwaardering landbouwgronden voor fiscale doeleinden te waarderen op WEVAB-waarde?
Om deze vraag te beantwoorden zijn drie deelvragen beantwoord. Wat is het doel en strekking van de in art. 3.12 Wet IB 2001 opgenomen
landbouwvrijstelling en welke consequenties zou afschaffing van de landbouwvrijstelling hebben?
De landbouwvrijstelling als opgenomen in art. 3.12 Wet IB 2001 heeft een lange geschiedenis. Sinds de invoering in de meest oorspronkelijke vorm, deze vond plaats in de laatste jaren van de 19e eeuw, zijn er in de loop der jaren diverse aanpassingen gedaan. Deze aanpassingen staan beschreven in hoofdstuk 2. De reikwijdte van de
landbouwvrijstelling is bij deze aanpassingen steeds verder ingeperkt. De
landbouwvrijstelling is nog altijd in de belastingwet opgenomen om te voorkomen dat waardeverschillen voortkomend uit monetaire, conjuncturele en dergelijke factoren als normale winst beschouwd wordt.
Medio 2010 werd er gespeculeerd over de mogelijke afschaffing van de
landbouwvrijstelling zonder het van toepassing laten zijn van overgangsrecht. Een afschaffing van de landbouwvrijstelling heeft voor een individueel bedrijf een heffing van een omvang van meer dan een miljoen euro tot gevolg. Zolang er nog geen
waardevermeerdering gerealiseerd is heeft een afschaffing van de landbouwvrijstelling gelijk invloed om de financieringsruimte van de agrarische bedrijven. De zekerheden van de bancaire instellingen verminderen door de belastingheffing waardoor banken minder bereid zijn om financieringen verstrekken. Als er wel financiering verstrekt wordt, zullen door de banken hogere rentes gevraagd worden aan de agrarische bedrijven. De rentes zijn hoger omdat de zekerheden bij de agrarische bedrijven kleiner zijn. Deze hogere rente zijn extra financieringskosten voor de agrarische bedrijven.
Om welke redenen heeft de Hoge Raad de sinds 2010 door accountantskantoren toegepaste stelselwijziging afgekeurd?
Sinds 2010 heeft er bij agrarische belastingplichtigen opwaardering van de landbouwgronden plaatsgevonden. In plaats van historische kostprijs worden de
landbouwgronden gewaardeerd tegen WEVAB-waarde. Na diverse procedures heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/180) beslist dat de stelselwijziging in strijd is met het goed koopmansgebruik nu de stelselwijziging in strijd is met de
wettelijke bepalingen van de landbouwvrijstelling. In hoofdstuk 3 is uiteen gezet dat deze stelselwijziging in strijd is met de werking van de landbouwvrijstelling. Omdat mogelijke belaste waardeverminderingen niet meer verrekend kunnen worden met onder de
48
Een wel toegestane manier om de landerijen voor een andere waarde dan de boekwaarde op de balans te activeren is de incidentele herwaardering. In hoofdstuk 4 is uiteengezet dat bij de inbreng van ondernemingsvermogen de inbrengende vennoot overdrachtswinst realiseert. Het deel van dit bedrijfsvermogen mag de inbrengende vennoot eveneens op WEV-waarde op zijn balans crediteren. Het resultaat dat hiermee wordt gerealiseerd is herwaarderingswinst. In het arrest van 11 juli 2014 (BNB 2014/192) heeft de Hoge Raad beslist dat wanneer er overdrachtswinst gerealiseerd wordt het de inbrengende vennoot vrij staat om tevens herwaarderingswinst tot zijn fiscale winst te rekenen. In oude rechtspraak was het verplicht om de herwaarderingswinst tot de fiscale winst te rekenen. Welke invloed heeft de uitspraak van de Hoge Raad in de stelselwijzigingsprocedure op de vraag of incidentele herwaardering is toegestaan?
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 september 2016 (zaaknummer 15/01003, ECLI:NL:HR:2199) betreffende het realiseren van herwaarderingswinst een grotere waarde toegekend aan de contractvrijheid tussen de vennoten van de
personenvennootschap dan aan de eventuele strijdigheid met de landbouwvrijstelling binnen het goedkoopmansgebruik. Het nemen van herwaarderingswinst is door de inbrengende vennoot derhalve ook mogelijk indien deze herwaarderingswinst van belastingheffing wordt vrijgesteld door de werking van de landbouwvrijstelling. Het arrest van 10 juli 2015 (BNB 2015/108) heeft daarmee op dit punt (voor eerst) geen gevolgen voor het realiseren van herwaarderingswinst.
De Belastingdienst stelt zich nog steeds op het standpunt dat er sprake moet zijn van een bijzondere omstandigheid voordat men kan overgaan tot het realiseren van
herwaarderingswinst. Het enkel inbrengen van landerijen die voorheen buitenvennootschappelijk vermogen vormden is volgens de opvatting van de
Belastingdienst geen bijzondere omstandigheid, deze inbreng moet samenvallen met een gedeeltelijke staking middels wijziging van de winstverdeling.
Het jaarrekeningrecht (BW Boek 2, Titel 9) heeft op de incidentele herwaardering geen beperkende invloed die verder reikt dan het goed koopmansgebruik. Eveneens is incidentele herwaardering in overeenstemming met IFRS.18
Binnen de huidige wetgeving en de rechtspraak staat het de agrarische ondernemer vrij om middels een incidentele herwaardering de tot de onderneming behorende
landbouwgronden op de balans te waarderen op de WEVAB-waarde. Tot op heden is hier echter wel een bijzondere omstandigheid voor noodzakelijk om de mogelijkheid tot realiseren van herwaarderingswinst te creëren.
Naar mijn mening kan voor het standpunt van de Belastingdienst geen onderbouwing gevonden worden in de behandelde arresten van 11 juli 2014 (BNB 2014/192), 10 juli 2015 (BNB 2015/180) en 30 september 2016 (zaaknummer 15/01003,
18 Goed koopmansgebruik Qua Vadis?, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 254, pagina 16.
49
ECLI:NLHR:2199). Door het inbrengen van slechts buitenvennootschappelijk vermogen realiseert de inbrengende vennoot reeds overdrachtswinst en staat het hem vrij om herwaarderingswinst tot zijn fiscale winst te rekenen zonder verdere aanpassing van de winstverdeling.
Beantwoording onderzoeksvraag ‘Staat de huidige wetgeving en rechtspraak toe om middels een incidentele herwaardering landbouwgronden voor fiscale doeleinden te waarderen op WEVAB-waarde?’
De onderzoeksvraag wordt dan ook als volgt beantwoord: De huidige wetgeving en rechtspraak staat toe om middels een incidentele herwaardering landbouwgronden voor fiscale doeleinden te waarderen op WEVAB-waarde.
Naar mijn mening is deze conclusie ook een terechte conclusie. De behandelde arresten van 11 juli 2014 (BNB 2014/192) en 30 september 2016 (zaaknummer 15/01003,
ECLI:NL:HR:2199) en het jaarrekeningenrecht geven geen aanleiding om de incidentele herwaardering in combinatie met de landbouwvrijstelling art. 3.12 Wet IB 2001 niet mogelijk te achten. De door de Belastingdienst gestelde eis van gedeeltelijke staking samenvallend met de incidentele herwaardering lijkt mij in de toekomst onhoudbaar. Dit zal uit nadere jurisprudentie moeten blijken.
Een van de voordelen van de incidentele herwaardering is de commerciële weergave van de waarde van de landerijen. Voor de verschillende belanghebbenden, zowel eigenaar als bancaire instellingen en leveranciers, wordt daarmee voor de waarde van het agrarisch bedrijf dichter bij de WEV/WEVAB weergegeven in de jaarrekening.
Vervolgonderzoek zou zich kunnen richten op het waardeverschil tussen de WEV en de WEVAB waarde. Is dit verschil nog steeds duidelijk aanwezig of is de huidige situatie op de grondmarkt zodanig dat de WEVAB-waarde nagenoeg overeenkomt met de WEV-waarde. De beantwoording van deze vraag lijkt mij van invloed op het voortbestaan van de landbouwvrijstelling art. 3.12 Wet IB 2001.
50
Literatuurlijst
Boeken
P.H.M. Ceelen, Fiscale praktijkreeks 13, Boer en belastingen, SDU 2007 L.W. van der Tholen, Landbouw en Fiscus, Kluwer 2010
S. Schenk en P. Seegers, De Landbouwvrijstelling, Deventer, Kluwer 2014 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht; inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2015
Vereniging voor Belastingwetenschap, Goed koopmansgebruik Qua Vadis? De mogelijke invloed van IFRS en CCTB op goed koopmansgebruik, Geschrift nr. 254, 2015
Onderzoeken
Evaluatie landbouwvrijstelling, projectcode 30795, LEI, Den Haag, november 2007 Fiscale faciliteiten agrosector, LEI 14-060, LEI Wageningen UR, mei 2014
IBO Agro-, Visserij-, Voedselketens, Ministerie van Financiën, juni 2014 Visies uit de agrarische praktijk op de landbouwvrijstelling, LEI 2015-019, LEI Wageningen UR, april 2015
Brief aanbieding IBO Agro-Visserij-Voedselketens, 26 juni 2015
Artikelen
P.G.H. Albert, Honderd jaar goed koopmansgebruik, NTFR 2015/1020 A.W. de Beer, Grondige herwaardering, LTB 2010/254
A.W. de Beer, Grondige herwaardering (vervolg), LTB 2010/233 A.W. de Beer, Grondige herwaardering (3), LTB 2014/11
A.W. de Beer, Herwaardering van landbouwgronden in beweging, Het Register nr.6 2015 T.M. Berkhout, Herwaarderen: het boek zit weer dicht, Vastgoed fiscaal en civiel 2016 G. de Bont, Herwaarderen op hogere bedrijfswaarde, indien compensabele verliezen dreigen te verdampen, WFR 1994/238
J. Doornebal, Goed koopmansgebruik als open norm, Beschouwingen NTFR-B 2008/33 J. Doornebal, Herwaarderingswinst bij inbreng tegen werkelijke waarde, Beschouwingen NTFR-B 2014/36
51
P. Denissen en P. Seegers, Herwaardering en stelselwijziging van landbouwgrond, Het Register nr.6 2011
P. Denissen en P. Seegers, Gebruiksrechtconstructies op landbouwgrond, WFR 2012/1557
T. Fleer, Oude of nieuwe landbouwvrijstelling, LTB 2016/33
M.L.M. van Kempen, Fiscale herwaardering bij personenvennootschappen, NTFR 2012/2218
M.L.M. van Kempen, Herwaarderingsmogelijkheden na HR 11 juli 2014, NTFR 2014/2347
M.L.M. van Kempen, Inbreng, toetreden, uittreden en terugtreden bij personenvennootschappen, TFO 2015/140.1
M.L.M. van Kempen, Fiscale herwaardering bij personenvennootschappen na HR 30 september 2016, NTFR 2016/2537
G.T.K. Meussen, Waarderen van landbouwgrond op hogere WEVAB, LTB 2012/17 D.R. Post, Methoden ter voorkoming van verliesverdamping, TFO 2011/145
A. Verduijn, De landbouwvrijstelling: stand van zaken, Tijdschrift voor Agrarisch Recht nr. 5. 2011
A. Verduijn, Herwaardering van landbouwgrond, een vervolg, Het Register nr. 11 A. Verduijn en A. Visscher, Herwaardering van landbouwgronden door middel van stelselwijziging: een tussenstand, LTB 2014/29
A. Verduijn, De rechtbank over ‘grondige herwaardering’, LTB 2015/19 A. Visscher, Herwaardering van landbouwgrond met toepassing van de landbouwvrijstelling: komt tijd, komt (Hoge) raad!, LTB 2016/36
De Boerderij, artikel 31 juli 2012 ‘Boeren massaal aan het herwaarderen’.
Websites www.boerderij.nl www.cbs.nl www.ntfr.nl www.ndfr.nl www.taxlive.nl
52
Jurisprudentie
Rechtbank
Rechtbank, 13 januari 2011, gepubliceerd in NTFR 2011/1009
Rechtbank, 5 september 2013, nr. 12/01013, gepubliceerd in NTFR 2013/1894 Rechtbank, 20 januari 2015, gepubliceerd in NTFR 2015/1085
Gerechtshof
Gerechtshof Leeuwarden, 11 december 2012, gepubliceerd in NTFR 2014/733
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13 mei 2014, nr. 13/01025, gepubliceerd in NTFR 2014/1525
Conclusie Advocaat-Generaal
Conclusie A-G Niessen, 31-03-2015, gepubliceerd in NTFR 2015/1635
Conclusie A-G Niessen, 25-11-2015, gepubliceerd in NTFR 2016/321 Hoge Raad
Hoge Raad, 11 juli 2014, BNB 2014/192, gepubliceerd in NTFR 2014/1851 Hoge Raad 10 juli 2015, BNB 2015/180, gepubliceerd in NTFR 2015/2065, FED 2015/65
Hoge Raad, 30 september 2016, (zaaknummer 15/01003, ECLI:NL:HR:2199), gepubliceerd in NTFR 2016/2541