1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken is aan de orde geweest op welke wijze in theorie omgegaan dient te worden met samengestelde prestaties. Behalve dat in het grensgebied tussen eenheid en splitsing van een prestatie onzekerheid bestaat voor de ondernemer, bestaan wellicht mogelijkheden om de theorie van samengestelde prestaties voordelig uit te laten werken. Hierbij kan in de eerste plaats gedacht worden aan het kunstmatig splitsen van een ondeelbare prestatie door meerdere ondernemers in te schakelen. Daarnaast gaat het om het ‘optuigen’ van een prestatie met andere prestaties, zodat juist een ondeelbare prestatie ontstaat die een gunstiger btw-gevolg heeft. Indien sprake is van een prestatie die gesplitst dient te worden, bestaat slechts de mogelijkheid om met de vergoedingen voor de te onderscheiden prestaties te spelen, zoals in het vorige hoofdstuk behandeld. In dit hoofdstuk komt aan de orde of en in hoeverre daadwerkelijk btw bespaard kan worden op de bovenstaande wijzen.
2 Het kunstmatig splitsen van een prestatie
Omdat voor de ondeelbaarheid van een prestatie vereist is dat alle elementen door dezelfde ondernemer worden verricht, bestaat in elk geval theoretisch de mogelijkheid een ondeelbare prestatie te splitsen door meerdere ondernemers in te schakelen. Dit is vanzelfsprekend slechts interessant indien op een gedeelte van de prestatie een verlaagd tarief of een vrijstelling van toepassing is en op het geheel niet. Daarnaast moet het praktisch mogelijk en economisch verantwoord zijn om de prestatie te splitsen. Hierbij is ook van belang dat een ondernemer bereid moet zijn een gedeelte van zijn prestatie door een andere ondernemer te laten verrichten. Deze bereidheid zal normaliter toenemen indien het verschil tussen de opbrengsten en de kosten van het splitsen van de prestatie groter wordt. In twee voorbeelden zal ik onderzoeken of en in hoeverre dit kunstmatig splitsen toegepast kan worden.
Bij de levering van veel goederen verstrekt de leverende ondernemer een garantie, ofwel een verzekering79. Door een andere ondernemers de garantie te laten verzorgen is het theoretisch mogelijk hiervan een btw-vrijgestelde verzekering te maken. De ondernemer die een goed levert zal zelf van de daarbij behorende garantie, wellicht een uitzonderlijk geval daargelaten, geen btw-vrijgestelde verzekering kunnen maken. Deze ‘verzekering’ beoogt immers de deugdelijkheid van het goed te garanderen en dient daardoor gekwalificeerd te worden als een garantie die door de levering van het goed wordt geabsorbeerd.80 Door de afnemer aan een verzekeraar te laten betalen voor de garantie kan deze niet anders worden gekwalificeerd dan als een btw-vrijgestelde verzekering. Absorptie door de levering van het goed is immers niet mogelijk. Het
79 Feitelijk gezien ook een verzekering (het garandeert of verzekert de deugdelijkheid van een goed), maar deze wordt geabsorbeerd door de levering van het goed waarop deze betrekking heeft.
voordeel is echter beperkt, omdat de verzekeraar bij uitkering aan een consument altijd het bedrag van de reparatie- of vervangingskosten moet uitkeren inclusief btw. Deze btw moet daarom ook verdisconteerd worden in de kosten voor de verzekering. Bij de uitvoering van een garantie kan een ondernemer de btw voor de reparatie of de vervanging in de regel wel aftrekken. Hierdoor betreft het btw-voordeel in beginsel uitsluitend het winstaandeel voor de verzekeraar.81 Het btw-voordeel zal in de regel dus niet significant zijn. Daarbij is ook nog buiten beschouwing gelaten dat een garantie in veel gevallen een schriftelijke vastlegging vormt van de verplichting om een deugdelijk product leveren. Ik betwijfel daarom ook in hoeverre deze constructie civieljuridisch haalbaar en wenselijk is. Het is in ieder geval zeer twijfelachtig of het praktisch en economisch verantwoord is op deze manier te splitsen in deze situatie.
Een andere mogelijkheid bestaat wellicht bij restaurantprestaties in lidstaten waar deze tegen het algemene tarief belast zijn, zoals België. De prestatie zou dan opgesplitst kunnen worden door de eerste ondernemer een afhaalmaaltijd te laten leveren (verlaagd tarief) en door een andere ondernemer faciliteiten te laten verzorgen om de maaltijd te nuttigen (algemeen tarief). In België is een dergelijke oplossing waarschijnlijk niet mogelijk, omdat de Belgische wet aan lijkt te sluiten bij het doel waarvoor de levensmiddelen zijn verschaft. Zodra dat doel is ‘verbruik ter plaatse’, is het algemene tarief van toepassing.82 Dit neemt niet weg dat in andere lidstaten wel mogelijkheden kunnen bestaan de levering van de maaltijd af te splitsen van het dienstbetoon van een restaurant of andere gelegenheid voor verbruik ter plaatse. Zonder hier verder onderzoek naar gedaan te hebben lijkt het voorstelbaar dat een dergelijke splitsing in bepaalde situaties vrij eenvoudig te maken valt. Het probleem zal dan eerder gelegen zijn in het uitleggen aan de klant waarom door een andere ondernemer een aparte vergoeding in rekening wordt gebracht voor het nuttigen ter plaatse.
De conclusie is dat in een uitzonderingsgeval wellicht een voordeel te behalen is door een ondeelbare prestatie kunstmatig te splitsen over meerdere ondernemers, maar in de regel zal het praktisch en economisch gezien onmogelijk of onwenselijk zijn om te splitsen. Deze uitkomst is overigens ook voor de neutrale werking van het btw-systeem van belang. Het zou in dat kader niet goed zijn als het voor ondernemers om zuiver fiscale redenen niet aantrekkelijk is een samengestelde prestatie als geheel aan te bieden.
3 ‘Optuigen’ van een prestatie
Behalve dat gepoogd kan worden een ondeelbare prestatie kunstmatig te splitsen, zou het ook aantrekkelijk kunnen zijn om een prestatie ‘op te tuigen’. Hierdoor dient dan een (nieuwe) ondeelbare prestatie te ontstaan die een gunstiger btw-gevolg heeft voor de belanghebbenden. Vanzelfsprekend geldt dat een combinatie praktisch en economisch mogelijk en verantwoord moet zijn. Daarin zit ook bij het ‘optuigen’ van een prestatie het probleem, omdat deze op moeten gaan in een andere (absorptie) of een nieuwe
81
Een uitzondering hierop is mogelijk indien de reparatiekosten tegen een verlaagd tarief belast zijn en de garantie tegen het algemene tarief.
82 Commentaar bij artikel 18, § 1, tweede lid, 11° Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde 2006, nr. 18/907, WWW <http://www.fisconet.fgov.be/nl/>.
prestatie (sui-generis). Hierdoor ontstaat in de meeste gevallen ook een wezenlijk andere prestatie, waarvan het de vraag in hoeverre deze wenselijk is.
Bij het uitlenen van docenten tussen onderwijsinstellingen (19%83) kan het bijvoorbeeld aantrekkelijk zijn van het uitlenen een onderwijsdienst (btw-vrijgesteld) te maken. In een onderwijsdienst is het ter beschikking stellen van personeel een onderdeel van een btw-vrijgesteld geheel geworden. Het verschil met het zuivere uitlenen van personeel is dat de uitlenende onderwijsinstelling nu de verantwoordelijkheid voor de uitvoering en de kwaliteit van het onderwijs op zich neemt.84 Dit betekent onder meer dat een docent die het onderwijs verzorgt in een gezagsverhouding tot de uitlenende onderwijs-instelling staat en niet in een gezagsverhouding tot de inlenende onderwijsonderwijs-instelling. Daarnaast dient de uitlenende onderwijsinstelling in beginsel voor vervanging te zorgen ingeval van ziekte. Voor de extra diensten die de uitlener verricht zal in de regel wel een extra vergoeding in rekening worden gebracht. Dit hoeft voor de inlener geen groot bezwaar te zijn, omdat hij zelf ook een besparing kan realiseren doordat hij bijvoorbeeld niet meer opdraait voor vervanging van de docent in geval van ziekte. Belangrijk is wel dat bij het ‘optuigen’ van het uitlenen van personeel een andere rechtsverhouding ontstaat tussen uitlener en inlener die om uiteenlopende redenen onwenselijk kan zijn. Ondanks de eventuele bezwaren, is deze constructie in mijn visie in veel gevallen financieel aantrekkelijk. Een dergelijke constructie zou ook naar analogie gemaakt kunnen worden bij het uitlenen van personeel in de medische sector. Het “uitlenen van personeel” wordt dan een btw-vrijgestelde medische dienst.
4 Creatief met vergoedingen
Bij een samengestelde prestatie die gesplitst dient te worden bestaan is het mogelijk aantrekkelijk om met de vergoedingen voor de te onderscheiden prestaties te schuiven. De voorwaarde hiervoor is dat niet alle elementen tegen hetzelfde tarief belast zijn dan wel alle vrijgesteld zijn. Het gaat er dan om een zo groot mogelijk gedeelte van de vergoeding toe te rekenen aan de laagbelaste of vrijgestelde prestatie ten koste van de tegen het algemene tarief belaste prestatie. In het vorige hoofdstuk was reeds aan de orde dat de subjectieve maatstaf van heffing ruimte geeft voor het afwijken van de eigenlijke marktwaardes van de te onderscheiden prestaties. Juist samengestelde prestaties zijn bij uitstek geschikt voor het spelen met de vergoedingen, omdat de te onderscheiden elementen in de regel gelijktijdig in rekening gebracht worden. Het lijkt echter niet geheel zonder risico om bij de berekening van de vergoeding oneindig ver te schuiven naar de laagbelaste of vrijgestelde prestatie.
In de eerste plaats zou bij een symbolisch lage vergoeding voor de hoogbelaste prestatie sprake kunnen zijn van vrijgevigheid door de presterende ondernemer85 of een
83 Hierbij moet het voorbehoud gemaakt worden dat prejudiciële vragen zijn gesteld aan het HvJ EG of het uitlenen van personeel niet kan delen in de vrijstelling voor onderwijsprestaties in: Hoge Raad 2 december 2005, nr. 40 324, V-N 2005/59.22. Bovendien is hier buiten beschouwing gelaten de mogelijkheid om btw-heffing achterwege te laten bij het uitlenen van personeel in het kader van de arbeidsmobiliteit zoals bedoeld in Mededeling 36, besluit van 27 november 1998, nr. 98/2532, V-N 1998/58.23, gewijzigd bij besluit van 31 juli 2000, nr. RTB2000/1326, V-N 2000/37.19.
84 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2003, nr. CPP2003/1976M, V-N 2003/42.26.
relatiegeschenk.86 Hierdoor zou het recht op aftrek van voorbelasting komen te vervallen ten aanzien van de betreffende prestatie. Van Hilten merkt echter op dat vrijgevigheid eerder in de bedoeling van de presterende ondernemer is gelegen dan in de hoogte van de vergoeding, hetgeen ook uit de jurisprudentie blijkt.87 Indien partijen de hoogte van de vergoedingen van te onderscheiden prestaties met het oog op de btw-heffing zo gunstig mogelijk bepalen is in elk geval geen sprake van een vrijgevige bedoeling van de ondernemer. Aan vrijgevigheid zal daarom niet toegekomen worden, ook al wordt een vergoeding op nihil vastgesteld.
Bij een relatiegeschenk is sprake van een gift die de presterende ondernemer zijn afnemer doet toekomen uit zakelijke overwegingen. Daarom is vereist dat de presterende ondernemer naast het geschenk zakelijke betrekkingen onderhoudt met de afnemer.88 Hieraan zou wel voldaan zijn bij het ‘spelen met de vergoedingen’, omdat sprake is van tenminste nog één andere prestatie (tegen een relatief te hoge vergoeding). Discussie bestaat echter of sprake kan zijn van een relatiegeschenk als een te lage vergoeding wordt betaald. Blijkens artikel 2 van het Besluit uitsluiting aftrek OB 1968 (kortweg: BUA) is dat mogelijk, maar volgens Bijl, Van Hilten en Van Vliet kan op basis van de Zesde Richtlijn de aftrek van voorbelasting slechts worden uitgesloten indien in het geheel geen vergoeding bedongen wordt.89 Uitsluitend indien de vergoeding voor de hoogbelaste prestatie op nihil wordt vastgesteld zou dan dus sprake zijn van een relatiegeschenk. Ook het gebied dichtbij nihil lijkt mij in de gevarenzone te verkeren. Door de jurisprudentie van het HvJ EG lijkt een prestatie met een te lage vergoeding echter niet zomaar relatiegeschenk te kunnen zijn.90
Tenslotte kan de vraag gesteld worden of een gedeelte van de vergoeding voor de relatief te dure prestatie niet betrekking heeft op de prestatie waarvoor een te lage vergoeding is berekend. Als tot deze conclusie gekomen wordt dient wellicht de totale vergoeding gesplitst te worden op de in de vorige paragraaf aangegeven wijze, in beginsel naar marktwaardes dus. Of dit daadwerkelijk kan gebeuren is echter een openstaande vraag.91
5 Tot slot
Er bestaan kansen om de btw-gevolgen van een samengestelde prestatie te optimaliseren. Nagenoeg geen kansen liggen echter in het kunstmatig splitsen van een ondeelbare prestatie. Dit zal vrijwel altijd op praktische en economische bezwaren stuiten. Het optuigen van een prestatie tot een nieuwe ondeelbare prestatie met een gunstiger btw-gevolg kan onder omstandigheden wel aantrekkelijk zijn. De nieuw ontstane prestatie is echter wel een andere prestatie dan de oude prestatie. Partijen dienen in een dergelijk geval daarom af te wegen in hoeverre hun gewijzigde rechtsverhouding opweegt tegen het btw-voordeel. De meeste kansen liggen volgens
86 Bijl 1998, p.150.
87 Van Hilten 1995.
88 Hoge Raad 29 april 1987, nr. 23 731, BNB 1987/205.
89 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p.303, onder verwijzing naar HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie vs. Frankrijk), FED 1991/203, besproken door Van Zadelhoff in WFR 1990/296.
90 HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie vs. Frankrijk), FED 1991/203.
91 Zie in dit verband ook de aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij: Hof Arnhem 2 januari 2003, nr. 00/1357, V-N 2003/24.17.
mij in het spelen met de vergoedingen indien een samengestelde prestatie gesplitst dient te worden. Hierbij is eigenlijk de enige valkuil dat een relatief te goedkope prestatie wordt aangemerkt als een relatiegeschenk. Zolang het spelen echter binnen redelijke grenzen blijft kan zonder veel inspanning en risico btw worden bespaard.
CONCLUSIE
Voor de ondernemer is zekerheid omtrent zijn handelen van groot belang. In deze scriptie is duidelijk geworden dat bij samengestelde prestaties zekerheid niet in alle gevallen bestaat. Het blijkt dat op de grens tussen eenheid en splitsing van een prestatie de opvattingen van de modale consument doorslag gevend zijn. Dit is echter inherent aan het niet volledig opdelen van prestaties die economisch bezien één geheel vormen. In de rechtspraak is gelukkig een kader gecreëerd waarbinnen samengestelde prestaties beoordeeld kunnen worden: sprake kan zijn van absorptie, een prestatie sui-generis en van te onderscheiden prestaties. Tevens is benoemd onder welke voorwaarden sprake kan zijn van absorptie of een prestatie sui-generis. Het vervullen van deze voorwaarden is echter sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de opvatting van de modale consument hierover. Dat de vervulling van deze voorwaarden ook niet concreet is komt door het ontbreken van objectieve normen op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat een prestatie economisch gezien één geheel vormt. Dessalniettemin geeft met name de Europese jurisprudentie wel een richting aan waarin gedacht dient te worden, zodat de beoordeling niet volledig op fingerspitzengefühl aankomt. In veel gevallen kan hierdoor ondanks de vage normen tot een uitkomst gekomen worden die vrijwel zeker de rechterlijke toets kan doorstaan. De jurisprudentie van het Hof van Justitie heeft bovendien tot gevolg dat minder ruimte bestaat voor ‘willekeurige’ uitspraken van nationale rechters.
Evenals de beoordeling van de ondeelbaarheid van een prestatie heeft ook de kwalificatie van de prestatie sui-generis vage elementen. Indien hiervan zowel leveringen van goederen als diensten uitmaken zal eerst aan de hand van de overheersende elementen beoordeeld dienen te worden of sprake is van een levering of een dienst. Gezien het gegeven dat de verschillende elementen elkaar niet overheersen zal dat niet altijd even eenvoudig zijn. Indien sprake blijkt te zijn van een dienst sui-generis zal vervolgens nog bepaald moeten worden welke btw-regels voor deze dienst gelden. In beginsel kan aangesloten worden bij de consequenties voor het overheersende deel van de dienst-sui generis. Bij een zeer complexe dienst is het echter ook mogelijk dat de algemene regels gelden voor het tarief en de plaats van de dienst, omdat geen van de elementen dan echt overheerst. Indien sprake is van absorptie of een prestatie sui-generis van leveringen van goederen is de kwalificatie eenvoudig.
Bij het toerekenen van een vergoeding over meerdere prestaties ligt het voornaamste probleem in het bepalen van marktwaardes voor de te onderscheiden prestaties. Indien adequate marktwaardes voor handen zijn kan de vergoeding verdeeld worden naar rato van deze marktwaardes en bestaat geen probleem. Als (gedeeltelijk) geen marktwaardes te bepalen zijn, dienen eerst de marktwaardes die wel te bepalen zijn van de vergoeding afgetrokken te worden, waarna de rest op basis van kostprijs verdeeld kan worden. De meest zekere oplossing is hier echter om indien mogelijk vantevoren een berekeningsmethode ten grondslag te leggen aan de totaalvergoeding of met aparte vergoedingen te werken. Hiervan kan namelijk in beginsel niet afgeweken worden. Met name met vergoedingen voor een samengestelde prestatie die gesplitst dient te worden kan ook een belastingvoordeel behaald worden. Dit kan door een zo groot
mogelijk deel van de vergoeding toe te rekenen aan een laagbelaste of vrijgestelde prestatie. Het risico hierbij is dat de relatief (veel) te goedkope prestatie een relatiegeschenk vormt. Met het kunstmatig splitsen van ondeelbare prestaties of optuigen van een prestatie tot een aantrekkelijke belaste samengestelde prestatie is minder aantrekkelijk. Het kunstmatig splitsen stuit op praktische en economische problemen en het optuigen van een prestatie heeft tot gevolg dat een andere rechtsverhouding ontstaat waarvan het de vraag is of de betrokken partijen daarop zitten te wachten.
In het eerste hoofdstuk is gesteld dat een btw-ondernemer belang heeft bij zekerheid omtrent de btw-gevolgen van zijn prestaties, omdat hij in beginsel opdraait voor eventuele onjuistheden. Bij samengestelde prestaties valt honderd procent zekerheid echter niet altijd te bereiken. Door het in deze scriptie geschetste beoordelingskader te volgen (zie hiervoor ook het stroomschema dat als bijlage opgenomen is) kan wel een vrij grote mate van zekerheid gevonden worden. De beoordeling blijft uiteindelijk echter altijd afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval. Daarbij komt dat met de tijd steeds veranderende situaties ontstaan waardoor de problematiek van samengestelde prestaties steeds weer actueel wordt.