1 Inleiding
Steeds vaker verschijnen in de media berichten over grote btw-fraude. Het betreft hier de zogenaamde carrouselfraude of, in het Engels, Missing Trader Intra-Community fraud (MTIC).92 Het principe van carrouselfraude is vrij eenvoudig en maakt gebruik van een achilleshiel in het btw-systeem. Deze zwakte is ontstaan door de opheffing van de fiscale binnengrenzen in de EU in 1993. Het bestaan van deze fraude is bekend bij de EU-lidstaten. De gemiste belastinginkomsten bedragen naar schatting enkele tientallen miljarden euro’s in de gehele EU. De totale (economische) schade is bovendien groter dan de gederfde belastinginkomsten alleen. Er bestaan verschillende mogelijkheden om carrouselfraude aan te pakken, maar de lidstaten van de Europese Unie hebben tot dusver geen overeenstemming bereikt. De centrale vraag in deze bijdrage is wat de beste aanpak van carrouselfraude is. Deze vraag zal ik vanuit een economisch gezichtspunt benaderen.
Om deze vraag te kunnen beantwoorden volgt eerst een beschrijving van het principe van carrouselfraude. Vervolgens komen de schadelijke effecten in de tweede paragraaf de orde. In de derde paragraaf komen de voorwaarden waaraan een oplossing moet voldoen aan bod. Daarna zal de vierde paragraaf gaan over verschillende oplossingen ter bestrijding van carrouselfraude. Deze oplossingen worden getoetst aan de voorwaarden uit de voorgaande paragraaf. De bevindingen worden opgenomen in de conclusie.
2 De werking van carrouselfraude
De zwakke plek in het huidige btw-systeem is dat intracommunautaire leveringen van goederen met 0% btw belast worden. Met andere woorden, goederen passeren btw-vrij de Europese binnengrenzen. Carrouselfraude maakt hiervan gebruik. In essentie werkt het als volgt:
A bv schaft in een andere EU-lidstaat waardevolle goederen aan die makkelijk te verplaatsen zijn. Doordat hij de goederen intracommunautair verwerft verkrijgt hij de goederen zonder btw. A bv levert de goederen vervolgens binnenlands, dus met btw, aan B. B levert ze intracommunautair, dus tegen 0% btw, aan C in een andere lidstaat. C levert tenslotte de goederen weer aan A zodat de cirkel opnieuw kan beginnen. Het doel is om A in zo kort mogelijke tijd zoveel mogelijk btw verschuldigd te laten worden. A gaat de door B betaalde btw niet afdragen, maar ‘ploft’ nadat de bv is leeggehaald. B krijgt de betaalde btw wel terug bij zijn aangifte (als de fraude niet voortijdig ontdekt wordt). Omdat daadwerkelijke goederen fysiek geleverd en verplaatst worden, maken fraudeurs vaak gebruik van kleine, waardevolle goederen zoals CPU’s en mobiele
92 Onder andere: ‘A tax net full of holes; VAT fraud in the European Union’, The Economist 13 mei 2006; Seager 2006; Houlder 2006; Cobain & Seager 2006; Slagter 2006.
telefoons.
In de praktijk zal een carrouselfraude ingewikkelder zijn om ontdekking en ontrafeling door de autoriteiten te bemoeilijken. Hiertoe worden allerhande rookgordijnen gelegd. Dit betekent dat de ‘handel’ over meerdere schakels verloopt in meerdere landen, vaak ook buiten de EU. Tevens pogen fraudeurs bonafide ondernemers in hun ketens op te nemen als buffer.93 Tot slot is het gebruikelijk stromannen in te zetten als bestuurders van de malafide ondernemingen. Het resultaat van de constructie is diefstal van de staat.
3 Schadelijke effecten
Het belangrijkste gevolg van carrouselfraude is dat de staat een aanzienlijke hoeveelheid inkomsten misloopt. De staat geeft namelijk aan B de door hem aan A bv betaalde btw terug, terwijl A bv deze niet afdraagt. Het is niet duidelijk wat de exacte omvang van de gederfde belastinginkomsten door carrouselfraude voor Nederland of Europa is. Het Verenigd Koninkrijk schat haar verlies op ongeveer drie miljard euro. Dit is ongeveer 2,5% van haar btw-inkomsten.94 Indien voor Nederland hetzelfde percentage gehanteerd wordt, gaat het om ongeveer € 1,06 miljard.95 Voor de EU als geheel is de schatting van het verlies door carrouselfraude ongeveer € 20 miljard.96 De totale fraude binnen de EU beloopt naar schatting tot ongeveer 10% van de btw-inkomsten of met andere woorden, ongeveer € 70 tot € 80 miljard.97
Het tweede schadelijke effect van carrouselfraude is concurrentievervalsing. Dit komt voor in de sectoren waarin de goederen verhandeld worden die zijn gebruikt voor carrouselfraude. Deze goederen worden na een carrouselfraude vaak onder de marktprijs aan eindverbruikers verkocht.98 Bonafide ondernemingen die als buffer betrokken zijn geweest bij een carrouselfraude kunnen daarnaast imagoschade leiden. Zodra een dergelijke betrokkenheid in de media bekend raakt, wordt namelijk snel gesproken over belastingontduiking.99 In sommige gevallen blijkt dat aan bonafide ondernemingen ten onterechte naheffingen opgelegd worden.100 Tenslotte kunnen de middelen die verworven zijn door middel van een carrouselfraude gebruikt worden voor andere (georganiseerde) criminaliteit en, erger nog, voor de financiering van terrorisme. Doordat goederen geïmporteerd en geëxporteerd worden (al dan niet binnen de EU) voor de uitvoering van een carrouselfraude, worden ook de import- en exportcijfers en
93
Zie onder andere: Rengers & Schoorl 2006 (Copaco-affaire, waarin commissaris H. Wiegel instemde met het verzwijgen van de betrokkenheid van Copaco in een carrouselfraude) en HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-354/03, C-355/03 en C-484/03 (Optigen), V-N 2006/7.20.
94 Communicatie van de Europese Commissie 31 mei 2006, MEMO/06/221.
95 In de miljoenennota 2006 zijn de geraamde btw-inkomsten voor 2007 € 42,4 miljard.
96 Extraherend uit de totale btw-ontvangsten binnen de EU volgens Eurostat in 2002, 2003 en 2004, bedragen de btw-inkomsten voor 2006 ongeveer € 800 miljard. 2,5% hiervan is € 20 miljard. Cobain en Seager noemen een bedrag van € 34 miljard, dat helaas niet traceerbaar is: Cobain & Seager 2006.
97
Communicatie van de Europese Commissie 31 mei 2006, MEMO/06/221;
98 Gebauer 2003.
99 Zie onder andere: Rengers & Schoorl 2006 (Copaco-affaire).
daarmee de lopende rekening beïnvloed.101 De plof bv geeft haar intracommunautaire verwervingen (importen uit EU-landen) niet aan, zodat deze niet geregistreerd wordt. Verderop in de keten wordt de export echter wel geregistreerd. Het resultaat hiervan is een overdrijving van het overschot op de lopende rekening door een overdrijving van de reële export. Omdat de omvang van carrouselfraude in Nederland niet bekend is, kan ook geen adequate inschatting gemaakt worden van bovenstaande effecten. Uitgaande van een totale fraude van € 1,06 miljard bedraagt de ‘carrouselexport’ ongeveer 1,7% van alle exporten.102
4 Voorwaarden voor een oplossing
De Europese Commissie heeft vier voorwaarden geformuleerd waaraan een oplossing voor carrouselfraude dient te voldoen.103 In de eerste plaats moeten de mogelijkheden om fraude te plegen aanzienlijk teruglopen en mogen geen nieuwe belangrijke frauderisico’s ontstaan. In de tweede plaats mag geen onevenredige administratieve belasting ontstaan voor zowel ondernemers als nationale autoriteiten. Met andere woorden, de kosten dienen zo laag mogelijk te zijn. Daarnaast dient de belastingneutraliteit gehandhaaft te blijven. Dit betekent dat de concurrentie-verhoudingen tussen ondernemers niet geschaad mogen worden. Ten slotte dienen in een lidstaat zowel nationale als buitenlandse ondernemers gelijk behandeld te worden.
5 Oplossingen
5.1 Verlegging van de belastingschuld (Reverse Charge)
Duitsland en Oostenrijk hebben een vérgaande invoering van verlegging van de belastingschuld (Reverse Charge) voorgesteld ter bestrijding van carrouselfraude.104 Dit betekent kort samengevat dat bij prestaties tussen ondernemers boven een bepaalde grens de afnemer van de prestatie de verschuldigde btw dient te voldoen in plaats van de prestatieverrichter. De afnemer kan in de meeste gevallen de verschuldigde btw direct weer aftrekken, zodat dan per saldo geen betaling aan de belastingdienst wordt gedaan. Momenteel geldt dit systeem in Nederland reeds onder andere voor prestaties in de bouw. Oostenrijk stelt voor de verschuldigde btw altijd verlegd te heffen bij transacties boven de € 10.000. Dit geldt ook indien de nettovergoeding die aan één en dezelfde ondernemer in rekening is gebracht in een aangiftetijdvak € 40.000 overstijgt. Het Duitse voorstel gaat uit van verlegging bij transacties van meer dan € 5.000. In beide voorstellen is het noodzakelijk dat de presterende ondernemer zeker is van de status van zijn afnemer. De zwakte van het systeem is namelijk dat niet-ondernemers zich wel als zodanig voordoen en goederen en/of diensten zonder btw verkrijgen. Duitsland wil
101 Een uitgebreide uiteenzetting over de effecten van carrousel op de nationale rekeningen in het Verenigd Koninkrijk is te vinden in: Ruffles e.a. 2003.
102
Volgens het CBS bedroeg de totale export in 2005 € 334.539 miljoen. De onderliggende export van een fraude van € 1,06 miljard is ongeveer € 5,58 miljard.
103 Communicatie van de Europese Commissie 31 mei 2006, COM(2006) 254, p.9.
hiervoor een online database voor inrichten waarin ondernemers de status van hun afnemer kunnen nagaan. Ter bestrijding van misbruik wil Duitsland aanvullende aangifteverplichtingen invoeren voor zowel de presterende als de ontvangende ondernemer. Deze zijn vergelijkbaar met de aanvullende verplichtingen bij intracommunautaire leveringen en verwervingen (listing). Volgens het Oostenrijkse voorstel mag de presterende ondernemer uitsluitend de verleggingsregeling toepassen indien hij redelijkerwijs niet kan twijfelen aan het ondernemerschap van zijn afnemer. Daarbij geldt dat bij transacties boven € 10.000 de verschuldigde btw niet aftrekbaar als de verleggingsregeling niet toegepast is. De verleggingsregeling zoals voorgesteld door Oostenrijk zou 10% van alle transacties tussen ondernemers treffen. Voor het Duitse voorstel is dit niet doorgerekend, maar door de lagere grens zal het meer transacties betreffen.
Verlegging van de belastingschuld zoals hierboven beschreven maakt carrouselfraude onaantrekkelijk, maar niet per definitie onmogelijk. Desalniettemin lost het tenminste een groot deel van de carrouselfraude op. De fraude is slechts nog mogelijk met relatief kleine transacties, waardoor de aantrekkelijkheid voor een belangrijk deel verloren gaat. Daarbij wordt geen inbreuk gemaakt op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers.
Bij prestaties aan eindverbruikers ligt echter de zwakte van de verleggingsregeling. Indien een ondernemer met toepassing van de verleggingsregeling goederen heeft verworven is de heffing van btw bij leveringen aan eindverbruikers volledig van deze ondernemer afhankelijk. Hier valt misbruik van te maken. Bij een naderend faillissement zou een ondernemer bijvoorbeeld grote hoeveelheden goederen met toepassing van de verleggingsregeling in kunnen kopen en tegen brutoprijzen (inclusief btw) doorverkopen. Indien de hiermee gegenereerde liquiditeit wordt onttrokken en verdwijnt is de geïnde btw in principe verloren voor de belastingautoriteiten.105 Zonder verleggingsregeling zou slechts het verschil tussen de geïnde btw en de betaalde btw verloren gaan. Dit beperkte verlies aan inkomsten is ook het sterke punt van het huidige btw-stelsel. Een tweede nadeel is dat met name de door Duitsland voorgestelde regeling een aanzienlijke verzwaring van de administratieve verplichtingen oplevert. Dit geldt zowel voor de belastingplichtigen als de belastingautoriteiten. Daarbij moet de presterende ondernemer zich vergewissen van de status van zijn afnemer voor de toepassing van de verleggingsregeling, daar waar hij momenteel kan volstaan met het innen van de rekening.
Behalve een algemene verleggingsregeling, zoals Duitsland en Oostenrijk voorstellen, zijn ook specifieke verleggingsregelingen mogelijk. Hiertoe heeft Groot-Brittannië een verzoek ingediend.106 Het gaat hierbij om een verlegging van de btw-schuld bij de handel in onder andere mobiele telefoons en CPU’s. De verlegging dient plaats te vinden indien de afnemer btw-plichtig is en de vergoeding hoger is dan £ 1.000.
De gevolgen van een specifieke verleggingsregeling zijn in principe gelijk aan die van een algemene verleggingsregeling, zij het uitsluitend voor de betreffende belastingplichtigen. Doordat de verlegging zich op een specifiek gebied richt zal
105
Vergelijk: H. Sinn, A. Gebauer & R. Parsche, ‘The Ifo Institutes Model for Reducing VAT Fraud: Payment First, Refund Later’, CESifo Forum 2/2004, p.33.
106 De Europese Commissie heeft inmiddels positief op het verzoek gereageerd: Communicatie van de Europese Commissie, COM(2006) 555.
carrouselfraude in mindere mate worden verhinderd dan bij een algemene verleggingsregeling. Criminelen kunnen immers hun toevlucht zoeken tot andere goederen. Omdat deze in de regel minder geschikt zijn (€ 100.000 aan mobiele telefoons verplaaten is makkelijker dan € 100.000 aan plaatstaal verplaatsen), is het reëel te veronderstellen dat de fraude ook substantieel afneemt door een specifieke maatregel. Het is echter geen blijvende oplossing, omdat fraudeurs de mogelijkheid houden met andere goederen te frauderen. Het voordeel is dat slechts in een beperkt gebied misbruik gemaakt kan worden van de regeling. Tevens zijn de te verwachten extra kosten van de verleggingsregeling beperkt. De kosten komen bovendien terecht in de sectoren die nu getroffen wordt door concurrentievervalsing door de carrouselfraude. Zowel een specifieke als een algemene verleggingsregeling heeft zijn voor- en nadelen. Een algemene verleggingsregeling lost het probleem van carrouselfraude verregaand op, maar een specifieke regeling heeft minder negatieve bijwerkingen. Specifieke regelingen zijn echter relatief eenvoudig in te voeren en daarom uitvoerbaar op korte termijn. Een algemene verleggingsregeling lost het probleem van carrouselfraude op lange termijn structureler op.
5.2 Ifo-model
Het Duitse “Ifo Institute” heeft een eigen model ontworpen ter bestrijding van carrouselfraude.107 Deze oplossing beoogd aftrek van voorbelasting bij de afnemer slechts nog toe te staan als de prestatieverrichter de btw heeft voldaan. In het model lopen non-cash betalingen via een ‘trust rekening’. De bank van de prestatieverrichter treedt hierbij op als trustee. Deze betaalt de verschuldigde btw aan de belastingautoriteiten en crediteert de rekening van de prestatieverrichter met de nettovergoeding. Bij cashbetalingen wordt met een speciaal apparaat een gestandaardiseerde bon gemaakt, waarop staat dat de leverancier de verschuldigde btw heeft afgedragen. Bij het gebruik van de machine wordt een speciale rekening van de prestatieverrichter gedebiteerd ten gunste van de belastingautoriteiten. Als alternatief voor kleine ondernemers geldt een ‘belastingstempel’, dat vantevoren gekocht kan worden. Voor de werking is noodzakelijk dat de klant overal en altijd een kassabon meekrijgt. In die zin is het te vergelijken met de in Italië geldende regels (Scontrino model). Het resultaat is dat onmiddelijk bij de verkoop btw wordt afgedragen. Zonder bewijs dat de btw door de prestatieverrichter is afgedragen is het voor de afnemer niet mogelijk voorbelasting terug te claimen.
Dit systeem is waarschijnlijk het meest waterdichte btw-systeem dat momenteel denkbaar is. Behalve dat carrouselfraude niet meer mogelijk is, maakt het model ook andere uitvallen van btw onwaarschijnlijker. Dit is het gevolg van het direct betalen van btw bij elke verkoop. Ontduiking is slechts nog mogelijk door zwart te handelen of door betaalde btw ten onrechte terug te vragen. De belastingneutraliteit tussen ondernemers blijft onveranderd met het huidige systeem gehandhaafd.
De te verwachten hoge kosten van de in- en uitvoering zijn het grote nadeel van het Ifo-model. Hoe hoog de kosten zullen zijn lijkt bovendien erg afhankelijk van de wijze van
uitvoering van het model. De vraag komt ook op of geen sprake is van ‘overkill’. Het zal ook moeten blijken of het in de praktijk niet moeilijker wordt voor buitenlandse ondernemers om in een lidstaat te opereren. Hiervoor is namelijk een grote mate van harmonisatie in de implementatie van het model noodzakelijk.
5.3 Belastingheffing op intracommunautaire leveringen
In principe is de meest natuurlijke methode om carrouselfraude te bestrijden btw heffen op intracommunautaire leveringen. Doordat dit in het huidige stelsel niet gebeurt, is carrouselfraude immers mogelijk. Btw-heffing op intracommunautaire leveringen kan enerzijds plaatsvinden door het tarief van de ‘leverende’ lidstaat toe te passen en anderzijds door het tarief van de ‘verwervende’ lidstaat te hanteren. In beide gevallen int de ‘leverende’ lidstaat de verschuldigde belasting van de leverancier van de goederen. Beide opties zijn ook effectief voor de bestrijding van carrouselfraude. Daarbij lijken geen grote nieuwe fraudemogelijkheden te ontstaan.
De Europese Commissie wil uiteindelijk naar een systeem waarin alle prestaties van een ondernemer belast worden in de lidstaat van vestiging tegen het daar geldende tarief (het zogenaamde éénloketsysteem).108 Voor ondernemers zou dit vanzelfsprekend een enorme vereenvoudiging kunnen betekenen. Het probleem van het éénloketsysteem is dat het onvermijdelijk inbreuk maakt op de fiscale soevereiniteit van de lidstaten. Voor een neutrale werking is namelijk een zeer vergaande harmonisatie van de btw-tarieven noodzakelijk. Verder is overeenstemming over de verdeling van de inkomsten noodzakelijk. Anders zouden lidstaten die per saldo exporteren beter af zijn dan de lidstaten die per saldo importeren. Het éénloketsysteem is daarom op korte en waarschijnlijk ook op middellange termijn (5-10 jaar) onhaalbaar.109
De andere optie is om de leverancier het algemene btw-tarief van de lidstaat van bestemming van de goederen in rekening te laten brengen. Indien in het land van de afnemer een ander tarief van toepassing is op de geleverde goederen dan het algemene tarief, kan de afnemer dat in eigen land met zijn eigen belastingdienst corrigeren. Bijvoorbeeld bij een intracommunautaire levering met bestemming Denemarken brengt de leverancier standaard 25% btw in rekening aan zijn afnemer. Deze btw draagt de leverancier in de lidstaat van vertrek af op zijn aangifte. Deze lidstaat verrekent dat bedrag vervolgens met de lidstaat van bestemming. Doordat de leverancier, overigens gelijk als in de huidige situatie, op zijn aangifte dient aan te geven welke intracommunautaire leveringen hij heeft verricht, weet een lidstaat hoeveel btw zij voor andere lidstaten heeft geïnd. De afnemer kan in eigen land de betaalde btw aftrekken indien en voorzover hij daar recht op heeft. Het resultaat is dat goederen niet meer btw-vrij de Europese binnengrenzen passeren. Omdat deze oplossing btw-vrij dicht bij het huidige btw-systeem ligt kan de invoering relatief eenvoudig zijn. Een grote extra administratieve belasting voor ondernemers is ook niet te verwachten. Op het niveau van de lidstaten kunnen meer problemen ontstaan. Zij moeten namelijk een deel van
108 Zie onder andere: Communicatie van de Europese Commissie 20 oktober 2003, COM(2003) 614; Communicatie van de Europese Commissie 31 mei 2006, MEMO/06/221.
elkaars belastingen gaan innen en deze met elkaar verrekenen. Hiervoor is vertrouwen nodig tussen de lidstaten.
6 Conclusie
De omvang van de schade van carrouselfraude valt niet met zekerheid vast te stellen. Het betreft niet uitsluitend gemiste belastinginkomsten, maar carrouselfraude leidt tevens tot concurrentievervalsing, vertekening van macro-economische cijfers en biedt mogelijkheden tot financiering van andere criminaliteit en terrorisme. Uit de verschillende beschikbare gegevens blijkt dat de omvang van de schade niet onderschat moet worden. Een gedegen oplossing voor het probleem is daarom gerechtvaardigd. In de inleiding is aangegeven dat het doel van deze bijdrage is de beste aanpak van carrouselfraude te bepalen. Puur economisch gezien zou het éénloketsysteem zoals de Europese Commissie voorstelt waarschijnlijk het beste systeem zijn. Het lost carrouselfraude op en betekent vooral een zo klein mogelijke belemmering voor de ondernemer. Om politieke redenen (fiscale soevereiniteit van de lidstaten) zal dit systeem op korte of middellange termijn hoogstwaarschijnlijk niet mogelijk zijn.
Van de overgebleven alternatieven is het in rekening brengen van btw bij intracommunautaire goederenleveranties de meest efficiënte wijze om carrouselfraude te bestrijden. Deze oplossing is relatief goedkoop en maakt carrouselfraude onmogelijk. Tussen de verleggingsregelingen is op korte termijn moeilijk een rangorde aan te brengen. Beide hebben afhankelijk van de daadwerkelijke uitvoering hun voor- en nadelen. De voornaamste nadelen van beide zijn het ontstaan van nieuwe fraudemogelijkheden, het niet volledig onmogelijk maken van carrouselfraude en hoge kosten voor zowel ondernemers als belastingautoriteiten. Op lange termijn lijkt in elk geval een algemene verleggingsregeling effectiever dan een specifieke verleggingsregeling.
Over het Ifo-model is moeilijk een oordeel te vellen in dit verband, omdat het breder werkt dan tegen alleen carrouselfraude en de kosten en opbrengsten moeilijk te overzien zijn. Het is echter goed mogelijk dat het model zeer efficiënt is om uitval van belastinginkomsten in bredere zin te voorkomen.
LITERATUURLIJST
Juridische deel Beelen e.a.
S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer (losbl.).
Beelen 1997
S.T.M. Beelen, ‘Over Happy Meals, caravans en BTW’, BtwBrief 1997, nr. 9.
Bijl 1998
D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: FED 1998.
Bijl 2002
D.B. Bijl, ‘De kwaliteit van het gebodene’, in: I.J.J. Burgers & B.G. van Zadelhoff