Verbouwingen en btw
Het criterium ‘vervaardiging’ in artikel 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 mogelijk in strijd met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn
Bachelorthesis Fiscale Economie
Tilburg School of Economics and Management
Naam: Evelien Smits
ANR: 810552
Scriptiebegeleider: B. Willemsen
Tweede beoordelaar: prof. dr. G.J. van Norden
Datum: 10 mei 2021
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen 4
Hoofdstuk 1: Inleiding 5
1.1 Aanleiding voor het onderzoek 5
1.2 Probleemstelling 6
1.3 Verantwoording van de opzet 6
Hoofdstuk 2: Rechtskarakter btw en uitleg vrijstelling 8
2.1 Inleiding 8
2.2 Rechtskarakter en vrijstellingen in de omzetbelasting 8
2.2.1 Doel van de omzetbelasting 8
2.2.2 Fiscale neutraliteit 9
2.3 Vrijstellingen in de omzetbelasting 10
2.3.1 Vrijstellingen algemeen 10
2.3.2 Vrijstelling voor levering van onroerende zaken 11
2.3.3 Consequenties vrijstelling voor levering van onroerende zaken 13
2.4 Deelconclusie 14
Hoofdstuk 3: Analyse Europese en Nederlandse doctrine over moment nieuwe eerste ingebruikneming
3.1 Inleiding 15
3.2 Analyse Europese doctrine 15
3.2.1 Art. 12 Btw-richtlijn 15
3.2.2 Wanneer is sprake van eerste ingebruikneming? 17
3.2.3 Geboden ruimte aan lidstaten bij bepalen voorwaarden verbouwing 17
3.3 Analyse Nederlandse doctrine 18
3.3.1 Omzetting van de Btw-richtlijn in de Wet OB 1968 18 3.3.2 Voorwaarden voor constateren van nieuwe eerste ingebruikneming in Nederland 19
3.4 Deelconclusie 21
Hoofdstuk 4: Vergelijking van de Nederlandse en Europese doctrine 23
4.1 Inleiding 23
4.2 Verhouding Btw-richtlijn tot de nationale Wet OB 1968 23
4.3 Het verbouwings- en vervaardigingsbegrip 24
4.3.1 Begrip ‘verbouwing’ in de Btw-richtlijn 24
4.3.2 Vervaardiging vs. verbouwing 24
4.4 Deelconclusie 26
Hoofdstuk 5: Eigen visie en beantwoording van probleemstelling 28
Hoofdstuk 6: Samenvatting 29
Literatuurlijst 31
Jurisprudentieregister 31
Parlementaire stukken 32
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-Generaal
art. artikel
BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr.
2006/112/EG, PBEG 2006, L 347
concl. conclusie
diss. dissertatie
EBR Europees Belastingrecht
EU Europese Unie
FED Fiscaal Weekblad FED
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie
jo. juncto
lidstaten de lidstaten van de Europese Unie
m.nt. met noot
MvT Memorie van Toelichting
nr. nummer
o.a. onder andere
p. pagina(’s)
Rb. Rechtbank
red. redactie
r.o. rechtsoverweging
Stcrt. Staatscourant
VGFC Vastgoed Fiscaal & Civiel
V-N Vakstudie Nieuws
V-N Vandaag Vakstudie Nieuws Vandaag
vs. versus
Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968
WFR Weekblad Fiscaal Recht
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Onze moderne, hedendaagse vorm van de btw, die deel uitmaakt van de algemene omzetbelasting, begon gestalte te krijgen in de 19e eeuw en is tegenwoordig niet meer weg te denken uit de maatschappij. Bij veel (dagelijkse) transacties komt btw kijken; bij een bezoek aan de supermarkt, bij de import en export van goederen, bij de aanschaf van een nieuwe televisie, enzovoorts. Deze belasting brengt jaarlijks een opbrengst van ongeveer 50 miljard euro met zich mee en vormt hiermee een van de belangrijkste inkomstenbronnen van de Nederlandse staat.1
Onze nationale Wet OB 1968 is gebaseerd op de bepalingen uit de Europese Btw-richtlijn. Deze richtlijn geldt als blauwdruk van hoe de omzetbelasting er in alle lidstaten van de Europese Unie uit moet zien. De lidstaten mogen vervolgens zelf bepalen hoe ze deze regelgeving omzetten in hun eigen nationale
regelgeving. Het Europese recht staat geen nationale bepaling toe die in strijd is met een bepaling uit de richtlijn.2
Verschillende bepalingen van de Btw-richtlijn geven de lidstaten ruimte om zelf een invulling aan
specifieke begrippen te geven. Zo is er in art. 12, lid 2 van de richtlijn onder meer bepaald dat de lidstaten eigen voorwaarden mogen stellen voor de toepassing van het in lid 1, onderdeel a, van dat artikel
bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Dit houdt voor Nederland in dat het zelf mag bepalen wanneer de verbouwing van een gebouw leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming in
Nederland. Aan deze geboden ruimte heeft Nederland invulling gegeven in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, dat stelt dat een nieuwe eerste ingebruikneming aan de orde is als door de verbouwing een nieuw vervaardigd goed is voortgebracht. Het is echter niet duidelijk of het begrip ‘vervaardiging’, zoals het is uitgelegd in de Nederlandse jurisprudentie, wel past binnen de geboden ruimte van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn of dat het in strijd is met deze richtlijnbepaling. Om te zorgen dat het Europese stelsel van richtlijnen zijn waarde behoudt is het van belang deze potentiële strijdigheid onder de loep te nemen en, indien nodig, de nationale wet bij te stellen.
1 Van Hilten & Van Kesteren 2020, p. 1.
2 Cornielje, in: Cursus Belastingrecht EBR.7.1.5.A.
1.2 Probleemstelling
Naar aanleiding hiervan heb ik voor mijn thesis de volgende probleemstelling geformuleerd:
‘Is het Nederlandse criterium van ‘vervaardiging’ als bedoeld in artikel 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 in strijd met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn?’
Om een antwoord op deze probleemstelling te krijgen, ga ik onderzoeken hoe ver de geboden ruimte van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn reikt. Ik bespreek ook de gevolgen hiervan voor art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968.
De vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 heeft betrekking op zowel gebouwen als bouwterreinen. Ik concentreer me hierbij op de levering en verbouwing van (gehele) gebouwen, en zal dus bouwterreinen niet behandelen. Daarnaast kan, als er sprake is van een nieuw vervaardigd goed, overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Vanwege de zijdelingse relevantie ervan voor mijn specifieke
probleemstelling zal ik niet op de overdrachtsbelasting ingaan. Ik betrek derhalve enkel de relevante gevolgen voor de omzetbelasting in het onderzoek. Het begrip ‘herziening’ en de verleggingsregeling van art. 12 Wet OB 1968 vallen in dezelfde categorie en zullen hierdoor niet aan bod komen.
De volgende deelvragen zijn van belang voor de beantwoording van mijn probleemstelling:
1. Wat is de gedachte achter de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in de omzetbelasting?
2. Wat is de gedachte achter de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in de omzetbelasting?
3. Onder welke voorwaarden is er sprake van een nieuwe eerste ingebruikneming in Nederland?
4. Hoe moet de geboden ruimte in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn worden uitgelegd?
5. Welke verschillen zijn er tussen de Nederlandse en de Europese doctrine bij het constateren van een nieuwe eerste ingebruikneming?
1.3 Verantwoording van de opzet
De opzet van mijn thesis is als volgt: na dit inleidende hoofdstuk zal ik in hoofdstuk 2 het rechtskarakter van de btw bespreken, met hierin het neutraliteitsbeginsel als essentieel onderdeel. Tevens kijk ik naar het effect van
vrijstellingen in de omzetbelasting en behandel ik de ratio achter (de uitzondering op) de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken.
In hoofdstuk 3 analyseer ik zowel de Nederlandse als de Europese doctrine over het moment van een nieuwe eerste ingebruikneming. Ik zal uitgebreid aandacht besteden aan de voorwaarden die gesteld worden aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Nationale en Europese jurisprudentie zullen hierbij de revue passeren. Een bekend Europees arrest, dat betrekking heeft op de problematiek rondom de vrijstelling van
onroerende zaken, is onlosmakelijk verbonden met art. 12, lid 2, Btw-richtlijn, waardoor deze richtlijnbepaling niet onbesproken mag blijven.
Vervolgens zal ik in hoofdstuk 4 een vergelijking maken tussen de resultaten van de analyses van de Nederlandse en Europese doctrines zoals uitgevoerd in hoofdstuk 3. Zijn er verschillen te zien tussen de Nederlandse en Europese aanpak op het gebied van het constateren van een nieuwe eerste ingebruikneming? Zo ja, zijn deze verschillen geoorloofd volgens Europees recht? Ik zal bespreken of belastingplichtigen het recht hebben om zich te beroepen op een richtlijnbepaling ingeval er sprake is van strijdigheid tussen de Btw-richtlijn en de nationale wet.
Tevens haal ik de mening van diverse auteurs aan inzake het vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968.
In hoofdstuk 5 breng ik mijn eigen visie naar voren, waarbij ik antwoord geef op de probleemstelling.
Ten slotte geef ik in hoofdstuk 6 een algehele samenvatting van mijn thesis.
Hoofdstuk 2: Rechtskarakter en vrijstellingen in de omzetbelasting
2.1 Inleiding
De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting. Dit hoofdstuk zal dieper ingaan op dit
rechtskarakter van de btw. Het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting komt ter sprake. Art. 11 van de Wet OB 1968 noemt verschillende vrijstellingen, waarvan ik de gevolgen beschrijf. De gedachte achter de invoering van een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken, ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 komt aan bod, alsook de gedachte achter de uitzondering voor nieuwe gebouwen. Ten slotte doorloop ik de consequenties van deze vrijstelling.
2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting
2.2.1 Doel van de omzetbelasting
Het rechtskarakter van de btw bepaalt wie en wat er belast moet worden. Uit art. 1, lid 2, Btw-richtlijn blijkt dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat er op goederen en diensten een algemene
verbruiksbelasting wordt geheven. De btw is een algemene heffing, omdat het beoogt alle particuliere consumptie te belasten. Dit algemene karakter is een belangrijk uitgangspunt van de btw, aldus Van Doesum:
Een zo groot mogelijke groep van leveringen van goederen en diensten wordt in de heffing betrokken ten einde het uiteindelijke doel, het belasten van consumptief verbruik, zo dicht mogelijk te benaderen en om een zo groot mogelijke neutraliteit te bewerkstelligen.3
Een verbruiksbelasting heeft als doel het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. Volgens Van Doesum is verbruik in dit verband ‘het ter bevrediging van behoeften aanwenden van goederen en diensten’.4 Echter, dit gebeurt niet op een directe, maar op een indirecte manier. De btw is een indirecte belasting, waarbij de heffing plaatsvindt bij degene bij wie de consument zijn bestedingen doet; de ondernemer. Van Hilten en Van Kesteren stellen dat hierbij de besteding als maatstaf van de consumptie wordt gehanteerd.5
Een directe belasting op de bestedingen van particulieren zou logischer zijn geweest. Echter, omwille van belastingtechnische redenen geschiedt de heffing niet rechtstreeks bij hen. De consument draagt, als de
3 Van Doesum 2009/7.6.
4 Van Doesum 2009/7.5.
5 Van Hilten & Van Kesteren 2020, p. 5.
afwenteling slaagt, de belasting uiteindelijk wél.6 Het systeem veronderstelt dus dat de ondernemer, vanwege deze afwenteling, uiteindelijk niet de belasting draagt. Dit heeft als gevolg dat de Wet OB 1968 een beginsel van neutraliteit kent.
2.2.2 Fiscale neutraliteit
Het algemene karakter van de btw is onlosmakelijk verbonden met het beginsel van de fiscale neutraliteit, zoals ook bleek uit het citaat van Van Doesum. Het neutraliteitsbeginsel houdt volgens Braun in dat de heffing van de btw concurrentieneutraal moet verlopen.7 Echter, belastingen zijn nooit neutraal, en zodoende ook de omzetbelasting niet. Het enkele bestaan van belastingen oefent immers al invloed uit op het economisch handelen, waardoor het bestaan van volledige neutraliteit een utopie is.8 Neutraliteit is derhalve een relatief begrip; zij kan slechts worden bezien met betrekking tot bepaalde aangewezen verhoudingen.9
Voor de doeleinden van deze thesis verdeel ik het neutraliteitsbeginsel onder in twee dimensies:
● Economische dimensie
De neutraliteit van de economische dimensie uit zich in het feit dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs.10 Dit heeft tot gevolg dat de Belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de ondernemer (uiteindelijk) daadwerkelijk voor zijn prestaties heeft geïnd.11 Er wordt tevens gestreefd naar een afwenteling van belasting op de eindconsument, waar de belasting volgens het rechtskarakter van de btw op hoort te drukken. Om dit te bereiken wordt er op de eerste plaats getracht btw-cumulatie binnen het productie- en distributieproces te vermijden. Daarnaast mag de ondernemer ingevolge art. 15 Wet OB 1968 de aan hem in rekening gebrachte btw op goederen en diensten als voorbelasting in aftrek brengen, voor zover deze goederen en diensten door de
ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Hiermee wordt beoogd ondernemers te ontlasten van het betalen van omzetbelasting.
6 Braun 2002/3.3.1.
7 Braun 2002/3.2.3.
8 Van Doesum 2009/7.4.
9 Van Hilten & Van Kesteren 2020, p. 47.
10 Van Doesum 2009/7.4.
11 HvJ EU 24 oktober 1996, C-317/94, V-N 1996/4573, r.o. 24 (Elida Gibbs).
● Juridische dimensie
De juridisch neutrale kant van de omzetbelasting uit zich in een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel.12 Het heeft als functie de neutraliteit van de mededinging te
bewerkstelligen. Volgens Van Doesum brengt dit op de eerste plaats met zich mee dat
belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, op een gelijke wijze in de btw- heffing worden betrokken. Daarnaast dienen vergelijkbare economische verrichtingen aan dezelfde normen te worden onderworpen.13
De toepassing van vrijstellingen in de omzetbelasting zorgt ervoor dat er een inbreuk wordt gemaakt op het neutraliteitsbeginsel, ten aanzien van zowel de economische als de juridische dimensie.
2.3 Vrijstellingen in de omzetbelasting
2.3.1 Vrijstellingen algemeen
In beginsel horen vrijstellingen niet thuis in een algemene verbruiksbelasting, zoals de omzetbelasting.
Immers; vrijstellingen doorkruisen het rechtskarakter van de btw, omdat het botst met de grondgedachte van de omzetbelasting als een belasting die alle goederen en diensten beoogt te treffen. Het Hof van Justitie benadrukt in zijn arresten dan ook steeds dat de bewoording van de vrijstellingen strikt dient te worden uitgelegd. Dit houdt een nauwkeurige, oftewel precieze, uitleg van de vrijstelling in.14
In art. 11 Wet OB 1968 staan meerdere vrijstellingen genoemd die gelden onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. De wetgever heeft het namelijk wenselijk, of zelfs noodzakelijk, geacht om bepaalde handelingen buiten de heffing van omzetbelasting te houden. De redenen hiervoor zijn divers en variëren van het beperken van de reikwijdte van het ondernemerschap, tot redenen van politieke aard.15
Wanneer het begrip ‘vrijstelling’ in de context van belastingen zich voordoet, lijkt dat in eerste instantie uitsluitend voordelig; de ondernemer kan zijn prijs laag houden, omdat er geen btw aan de afnemer in rekening behoeft te worden gebracht. Dit betekent dan ook dat de ondernemer zelf geen btw hoeft af te dragen aan de Belastingdienst. Zowel de afnemer als de ondernemer lijken hier profijt van te hebben.
Echter, niet in elke situatie leidt dit tot een voordeel voor de ondernemer. Om te bepalen of het tot een
12 HvJ EU 10 april 2008, C-309/06, V-N 2008/21.22, r.o. 49 (Marks & Spencer).
13 Van Doesum 2009/7.4.
14 HvJ EG 19 november 2009, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, r.o. 25, m.nt. De Wit (Don Bosco).
15 Van Hilten & Van Kesteren 2020, p. 262.
voordeel leidt, is het van belang te weten of het een belaste of onbelaste prestatie betreft, dan wel een combinatie van beide. Een ondernemer die uitsluitend belaste prestaties verricht, kan ingevolge art. 15 van de Wet OB 1968 de, door andere ondernemers, aan hem in rekening gebrachte btw, ter zake van de aan hem verrichte leveringen of diensten, als voorbelasting in aftrek brengen. Hierbij is het alleen mogelijk de aan hem in rekening gebrachte belasting in aftrek te brengen, voor zover deze goederen en diensten door de desbetreffende ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
Ingeval een ondernemer uitsluitend of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht, is er derhalve geen, respectievelijk pro rata, aftrek van voorbelasting mogelijk op de door hem aangeschafte goederen en diensten die aangewend worden voor die vrijgestelde prestaties. Dit is nadelig voor de betreffende ondernemer; het zorgt voor een hogere kostprijs en verslechtert zodoende de concurrentiepositie ten opzichte van ondernemers die wél volledig recht op aftrek van voorbelasting hebben. De aan de ondernemer in rekening gebrachte btw ter zake van de vrijgestelde prestaties kan worden gelijkgesteld met extra kosten. Uiteindelijk leidt dit tot het fenomeen btw-cumulatie (btw over btw) indien de afnemer zelf belaste prestaties verricht.16 Het volgende voorbeeld illustreert dit:
Stel, een belast presterende ondernemer (afnemer) koopt een goed van een vrijgestelde ondernemer, waarbij de vrijgestelde ondernemer geen btw heeft berekend over de prijs (hij levert immers vrijgesteld).
Echter, in de kostprijs van de vrijgestelde ondernemer is de niet-aftrekbare btw verdisconteerd (hij draagt de extra lasten), waardoor de afnemer een hogere prijs betaalt. Over deze hogere prijs berekent de afnemer, de belast presterende ondernemer, weer btw (hij levert immers belast), waardoor er sprake is van btw over btw.
Dit ongewenste effect van btw-cumulatie is dan ook een groot nadeel bij de toepassing van vrijstellingen.
2.3.2 Vrijstelling voor levering van onroerende zaken
Art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 stelt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld, met uitzondering van:
1. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;
16 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3. p. 16 (MvT).
2. Leveringen aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, blijkens de notariële akte van levering daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.
Zoals ik al in hoofdstuk 1 heb aangegeven, beperk ik me tot de behandeling van gebouwen en sluit dus de levering van bouwterreinen uit. Leveringen van goederen zijn de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.17 Volgens het arrest Maierhofer wordt onder onroerende zaken, waaronder gebouwen, verstaan: ‘constructies die vast met de grond zijn verbonden, zodat ze niet gemakkelijk kunnen worden gedemonteerd of verplaatst’.18 De definitie van gebouw is wettelijk neergelegd in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn, en behelst een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
Deze definitie is vervolgens letterlijk overgenomen in art. 11, lid 5, onderdeel a van de Wet OB 1968.
De vraag die dan opkomt is: waarom heeft de wetgever een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken wenselijk geacht? Volgens Braun kan de reden worden gezocht in het feit dat de omzetbelasting een verbruiksbelasting is, en onroerende zaken niet worden verbruikt, of althans een zeer lange levensduur hebben. De aard van onroerende zaken leidt ertoe dat ze regelmatig van eigenaar kunnen wisselen, waardoor ze zich wisselend in de ondernemerssfeer en de consumptieve, particuliere sfeer kunnen bevinden. Zonder een vrijstelling zou dan op een onroerende zaak meerdere keren belasting kunnen komen te drukken. Gezien de systematiek van de heffing van omzetbelasting bij de levering van onroerende zaken, is het de bedoeling het consumptieve verbruik één keer te belasten en daarna niet meer.19 Het meer dan eens belasten van leveringen van een onroerende zaak kan als onwenselijk worden ervaren, omdat het btw-cumulatie met zich mee kan brengen. Indien er sprake is van een levering aan een particulier, heeft dat cumulatie van btw tot gevolg. Immers, een particulier kan geen btw aftrekken, dus als elke opvolgende levering van de onroerende zaak in de heffing wordt betrokken, zou omzetbelasting kunnen blijven drukken. De op deze zaak drukkende belasting wordt in zijn verkoopprijs verdisconteerd.
Vervolgens berekent de betreffende particulier over deze verkoopprijs eveneens btw (btw over btw). Een vrijstelling heeft dan als voordeel dat over de levensduur van het onroerend goed niet meerdere keren cumulatie van btw plaatsvindt.
17 Art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968.
18 HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer).
19 Braun 2002/10.5.3.
De wetgever maakt in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1o, Wet OB 1968 echter een uitzondering op de vrijstelling voor levering van onroerende zaken wanneer er sprake is van de levering van een gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Dit is zodoende een uitzondering voor nieuwe gebouwen. Het heeft tot gevolg dat de levering van een nieuw gebouw van rechtswege met btw belast is, en de vrijstelling dus geen toepassing vindt. De ratio legis van deze wettelijke bepaling is volgens het arrest ‘Kozuba Premium Selection’ (hierna: ‘Kozuba’) gelegen in het feit dat de levering van een nieuw gebouw veel toegevoegde waarde genereert, omdat het leidt tot een actieve exploitatie van onroerend goed. Om die reden is de heffing van omzetbelasting gerechtvaardigd in het geval van een nieuw gebouw.20 De btw is immers een belasting over toegevoegde waarde.
Als de in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1o,van de Wet OB 1968 gestelde tweejaarstermijn voorbij is, spreekt men van een ‘oud’ gebouw, en treedt in beginsel de hoofdregel weer in werking, zodat de levering van omzetbelasting is vrijgesteld.21
2.3.3 Consequenties vrijstelling voor levering van onroerende zaken
Het feit dat de levering van onroerend goed over het algemeen is vrijgesteld, leidt ertoe dat de
gebruikelijke gevolgen met betrekking tot vrijgestelde prestaties intreden. Dit houdt bijvoorbeeld in dat de verkoper van het onroerend goed geen recht heeft op aftrek van voorbelasting die betaald is met
betrekking tot de levering.22 Tevens is er natuurlijk geen omzetbelasting verschuldigd over de levering, wat voordelig kan zijn voor de belastingplichtige.
Een vrijstelling kan in bepaalde situaties echter ook nadelige effecten met zich meebrengen. Deze situaties hangen samen met het aftrekrecht in het algemeen, zoals het potentiële recht op aftrek van voorbelasting op de kosten die de verkoper maakt in het kader van de verkoop. Kort gezegd is in dit soort situaties sprake van het drukken van omzetbelasting op een onroerende zaak, terwijl het feitelijk voor belaste prestaties wordt gebruikt, en er dus eigenlijk aftrek van voorbelasting mogelijk zou moeten zijn.23 Om tóch aftrek van voorbelasting te kunnen krijgen, is er voor zulk soort situaties in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 2o, Wet OB 1968 geregeld dat er een optie tot belaste levering bestaat, waarbij de
20 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, r.o. 31, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
21 HvJ EU 12 juli 2012, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289, r.o. 21, m.nt. B.G. van Zadelhoff (J.J.
Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).
22 Art. 15 lid 1 Wet OB 1968.
23 Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed 2015/3.4.
vrijstelling van lid 1 dus niet wordt benut. Dieper ingaan op deze optie is echter niet essentieel voor de beantwoording van mijn probleemstelling, en deze optie zal ik derhalve niet uitgebreider bespreken.
2.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk heb ik de essentiële aspecten van de omzetbelasting besproken. De omzetbelasting is een indirecte, algemene verbruiksbelasting. Het beoogt alle particuliere consumptie te belasten en probeert dan ook de belasting af te wentelen op de consument. Het karakter van de omzetbelasting bevat hierdoor het beginsel van de fiscale neutraliteit; op de ondernemer zou in beginsel geen btw moeten drukken.
Vrijstellingen zijn uitzonderingen op het algemene karakter van de omzetbelasting. Ze zorgen ervoor dat geen btw betaald en afgedragen hoeft te worden over de transactie, en dat er geen recht is op aftrek van voorbelasting die aan de vrijgestelde prestatie kan worden toegerekend. Dit heeft tot gevolg dat
vrijstellingen een inbreuk maken op het neutrale karakter, omdat ze btw-cumulatie tot gevolg hebben. Dit brengt extra kosten met zich mee voor degene die de vrijgestelde prestatie verricht. Ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1o Wet OB 1968 zijn nieuwe gebouwen uitgezonderd van de vrijstelling. De reden dat er onderscheid wordt gemaakt tussen oude en nieuwe gebouwen bij het al dan niet van toepassing zijn van de vrijstelling, komt door het verschil in toegevoegde waarde dat de levering van de desbetreffende gebouwen genereert.
Hoofdstuk 3: Analyse Europese en Nederlandse doctrine over moment nieuwe eerste ingebruikneming
3.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk behandelde het feit dat een nieuw gebouw is uitgezonderd van de vrijstelling voor leveringen van onroerende zaken. Van een nieuw gebouw is niet enkel sprake als door de bouw een geheel nieuwe onroerende zaak ontstaat. Een ingrijpende verbouwing van een bestaand pand kan namelijk ook een nieuw gebouw doen ontstaan, waardoor er sprake is van een nieuwe eerste ingebruikneming. Een dergelijke verbouwing voegt immers waarde toe aan een gebouw, wat wederom een heffing van
omzetbelasting rechtvaardigt. Dit hoofdstuk zal ik wijden aan zowel de Europese als de Nederlandse voorwaarden die gesteld worden aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming, waarbij art. 12 Btw-richtlijn de grondslag vormt voor de vrijheid die lidstaten hebben hieromtrent.
3.2 Analyse Europese doctrine
3.2.1 Art. 12 Btw-richtlijn
Zoals al in hoofdstuk 1 werd vermeld, is de Btw-richtlijn de blauwdruk van hoe de omzetbelasting er in alle lidstaten van de Europese Unie uit moet zien. De lidstaten mogen vervolgens zelf bepalen hoe ze deze regelgeving omzetten in eigen nationale wetten. In art. 12, lid 1 van de richtlijn staat dat lidstaten kunnen kiezen om ‘eenieder die incidenteel onroerend goed levert’ als belastingplichtige aan te merken. Het criterium van eerste ingebruikneming kan hierbij worden gehanteerd. De richtlijn geeft in lid 2, derde alinea van het desbetreffende artikel, ruimte aan de lidstaten om andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toe te passen. De aangereikte opties hiervoor zijn het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. Daarnaast biedt de richtlijn in lid 2, tweede alinea, van dat artikel ruimte aan de lidstaten omtrent de bepaling van de voorwaarden die gesteld worden aan de verbouwing van gebouwen die zorgen voor een nieuwe eerste ingebruikneming in de zin van lid 1 (hierna: de
‘verbouwingsoptie’).
Betoogd kan worden dat deze optie inhoudt dat het tot gevolg heeft dat de levering van een gebouw na verbouwing dus niet steeds verplicht is uitgezonderd van de vrijstelling, maar dat lidstaten de keuze hebben om deze verbouwingsoptie in hun eigen wet op te nemen. Deze opvatting wordt gesteund door het
feit dat de vrijstelling voor de levering van een gebouw in art. 135, lid 1, onderdeel j, Btw-richtlijn enkel verwijst naar de uitzondering in art. 12, lid 1, onderdeel a van de richtlijn, en dus niet naar het
desbetreffende lid 2 van die bepaling (de verbouwingsoptie). Echter, bij bestudering van de Zesde richtlijn,24 de voorloper van de huidige Btw-richtlijn, blijkt dat destijds in art. 13.B onderdeel g
(voorganger van art. 135, lid 1, onderdeel j, Btw-richtlijn) werd verwezen naar art. 4, lid 3, onderdeel a (voorganger van art. 12, lid 1 onderdeel a én lid 2, Btw-richtlijn) van die richtlijn, waarin óók de bedoelde verbouwingsoptie werd geregeld.
Ik ben van mening dat moet worden vastgehouden aan de intentie achter deze richtlijnbepaling in de Zesde richtlijn, namelijk om een verbouwing van een gebouw (onder bepaalde voorwaarden) verplicht uit te zonderen van de vrijstelling. Ik onderbouw mijn standpunt aan de hand van punt 1 tot en met 3 van de considerans van de huidige Btw-richtlijn. Hierin staat dat, bij de invoering van de huidige richtlijn, slechts de structuur en de formulering van de Zesde Richtlijn herschikt zijn, waarbij geen materiële wijzigingen in de toentertijd bestaande regelgeving zijn aangebracht (buiten een aantal wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsoperatie).
Aangezien ten tijde van de Zesde richtlijn de verbouwingsoptie verplicht was uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken, ziet de verbouwingsoptie mijns inziens slechts op de vrijheid die lidstaten hebben om nadere voorwaarden aan een verbouwing, die tot een nieuwe eerste ingebruikneming leidt, te stellen. Naar mijn mening biedt de richtlijn derhalve niet de mogelijkheid een lidstaat vrij te laten in de bepaling of een verbouwing überhaupt tot een nieuwe eerste ingebruikneming kan leiden. Dit kan immers ook niet de bedoeling zijn van de Europese wetgever, omdat een ingrijpende verbouwing zodanig veel waarde toevoegt, dat dit de heffing van belasting over toegevoegde waarde (btw) rechtvaardigt.
Het feit dat vrijstellingen volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie communautaire begrippen zijn, die in de hele Unie uniform moeten worden uitgelegd, bevestigt tevens mijn constatering dat een verbouwing van een gebouw (onder door lidstaten bepaalde voorwaarden) verplicht is uitgezonderd van de vrijstelling. Deze uniforme uitleg brengt namelijk met zich mee dat het niet voor de hand ligt om bij vrijstellingen hele brede keuzemogelijkheden voor de lidstaten te lezen, tenzij de richtlijn dat
uitdrukkelijk aangeeft (maar dat is in deze context niet het geval).25
24 Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 77/388/EEG, PBEG 1977, L 145.
25 HvJ EG 11 augustus 1995, C-453/93, ECLI:EU:C:1995:265, r.o. 18 (Bulthuis-Griffioen).
3.2.2 Wanneer is sprake van eerste ingebruikneming?
Art. 12, lid 1, Btw-richtlijn spreekt over een belaste handeling in het geval een gebouw wordt geleverd vóór de eerste ingebruikneming. Aangezien het begrip ‘eerste ingebruikneming’ een autonoom begrip van Unierecht is, hebben de lidstaten geen beoordelingsmarge om dit begrip zelf te wijzigen. Dientengevolge is de invulling van dit begrip voor elke lidstaat hetzelfde.
Het fenomeen van de eerste ingebruikneming dient om aan de hand van feitelijke omstandigheden het moment vast te kunnen stellen waarop een (voor btw-doeleinden) ‘nieuw’ gebouw overgaat in een (voor btw-doeleinden) ‘oud’ gebouw. De eerste ingebruikneming van een gebouw verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan. Van belang is dat slechts sprake kan zijn van een eerste ingebruikneming als een nieuw gebouw is ontstaan; een gebouw dat tevoren niet bestond. Per definitie is dat het geval bij een nieuw gesticht woonpand of bedrijfspand. Door die bouw vormt dat pand een nieuwe onroerende zaak in de zin van de omzetbelasting.26
3.2.3 Geboden ruimte aan lidstaten bij bepalen voorwaarden verbouwing
Naast het feit dat bij een nieuw gesticht pand per definitie sprake is van de eerste ingebruikneming, kan een
ingrijpende verbouwing van een bestaand gebouw óók een eerste ingebruikneming tot gevolg hebben. Het is hierbij van belang dat na de meeste verbouwingen niet gesproken kan worden van een eerste ingebruikneming in letterlijke zin, maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen, dus in feite meer een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing.27 Dit is het geval indien een verbouwing een nieuw gebouw heeft voortgebracht.
In hoofdstuk 2 is besproken dat de leveringen van nieuwe gebouwen van de vrijstelling zijn uitgezonderd, omdat ze nog veel toegevoegde waarde genereren. Art. 12, lid 2, van de Btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen op de verbouwing van gebouwen, voor de toepassing van het in lid 1,
onderdeel a, van datzelfde artikel bedoelde criterium van de ‘eerste ingebruikneming’. Aldus biedt de Btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering van een verbouwd gebouw te belasten, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.
26 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
27 Zie ter vergelijking de Nederlandse opvatting in Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 5 (MvT).
Het Hof van Justitie heeft bepaald dat een dergelijke verbouwing op zijn minst impliceert dat het gebouw
veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld het gebruik ervan te wijzigen of de omstandigheden ingrijpend aan te passen waaronder het wordt betrokken (kwalitatieve ondergrens28). Dit betrokken, verbouwde gebouw kan dan op één lijn worden gesteld met een nieuw gebouw. Mits het nationale recht binnen deze kaders van het Hof blijft, zijn de door een lidstaat gestelde voorwaarden toegestaan.
In het Kozuba-arrest is geoordeeld dat deze aan de lidstaten geboden vrijheid van art. 12, lid 2, tweede alinea van de richtlijn, grenzen kent. Deze vrijheid laat de voorwaarde toe dat de uitgaven, bij de in casu genoemde ‘verbetering’
van een bestaand gebouw, méér dienen te bedragen dan 30% van de beginwaarde van dat gebouw (kwantitatief criterium). Er moet bovendien zijn voldaan aan de kwalitatieve ondergrens én het begrip ‘verbetering’ dient op dezelfde wijze te worden uitgelegd als het begrip ‘verbouwing’. Dit ‘verbeteringsbegrip’ dient zodoende de situatie te omvatten waarin het gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die leiden tot een functiewijziging of tot een aanpassing van de omstandigheden waaronder het wordt betrokken. Pas als aan alle voornoemde eisen is voldaan, maakt het gebouw kans op één lijn te worden gesteld met een nieuw gebouw.29
3.3 Analyse Nederlandse doctrine
3.3.1 Omzetting van de Btw-richtlijn in de Wet OB 1968
De Nederlandse wetgever heeft art. 135, lid 1, onderdeel j jo. art. 12 Btw-richtlijn omgezet in de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. Hierbij heeft de wetgever de geboden ruimte in art. 12, lid 2, derde alinea, Btw-richtlijn, omtrent het toepassen van andere criteria dan eerste ingebruikneming, gebruikt door de aangereikte tweejaarstermijn te hanteren. De levering van een gebouw is van rechtswege belast met btw indien de levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming plaatsvindt. Het moment van eerste ingebruikneming is derhalve doorslaggevend voor de bepaling of de vrijstelling voor de leveringen van onroerende zaken van toepassing is of niet.
Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën is een onroerende zaak voor het eerst in gebruik genomen indien er feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik van is gemaakt, in overeenstemming met de objectieve bestemming. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt zodoende geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van eerste
28 Berkhuizen, WFR 2018/49.
29 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van
bouwmaterialen. Hier ontbeert namelijk zowel het gebruik naar objectieve bestemming als het duurzame karakter.30 Logischerwijs is er wel sprake van eerste ingebruikneming als het nieuwe pand gevuld is met bureaus waar
werknemers hun taken aan kunnen verrichten.
Ingevolge art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, kan er sprake zijn van een nieuwe eerste ingebruikneming in Nederland, indien na de verbouwing van een gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht. Door het stellen van dit vereiste van vervaardiging maakt Nederland gebruik van de gegeven vrijheid aan de lidstaten in art. 12, lid 2, tweede alinea van de richtlijn. De rechtspraak geeft invulling aan dit vervaardigingsbegrip, wat zodoende inzicht verschaft in de voorwaarden die gesteld worden aan een dergelijke verbouwing in Nederland.
3.3.2 Voorwaarden voor constateren van nieuwe eerste ingebruikneming in Nederland
Niet elke verbouwing leidt tot een vervaardigd goed, en dus tot een nieuwe eerste ingebruikneming.
Onder ‘vervaardigen’ wordt naar spraakgebruik verstaan: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond,31 oftewel in deze context ‘een nieuw gebouw’. De essentiële kenmerken van dit gebouw zijn gewijzigd. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn om alleen de levering van gebouwen van rechtswege te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.32 Het vervaardigingsbegrip in de omzetbelasting is van cruciale betekenis voor de bepaling of er geheven mag worden.
Uitgangspunt voor de beoordeling of een verbouwing tot vervaardiging van een onroerende zaak leidt, is het arrest Van Dijk’s Boekhuis van het Hof van Justitie. In casu gaat het over Van Dijk’s Boekhuis die zich onder meer bezighoudt met meer of minder ingrijpend herstel van gebruikte schoolboeken op verzoek van derden aan wie deze boeken toebehoren (roerende zaken). In geschil is of dit herstel van schoolboeken leidt tot een nieuw vervaardigd goed, te weten een goed dat tevoren niet bestond. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is sprake van een goed dat tevoren niet bestond, indien de functie van het ontstane goed naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Bijgevolg is dat (ingrijpende) onderhouds- en reparatiewerkzaamheden (zoals in casu) aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw, vervaardigd
30 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013 (Stcrt. 2013, 26851).
31 HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84, ECLI:EU:C:1985:195, BNB 1985/335, r.o. 20, m.nt. L.F. Ploeger (Van Dijk’s Boekhuis).
32 Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 5 (MvT).
goed ontstaat.33 De Hoge Raad overweegt dat bij onroerende zaken géén andere maatstaf voor
‘vervaardiging’ geldt dan bij roerende zaken.34
De Hoge Raad heeft het Van Dijk’s Boekhuis-criterium getransformeerd naar een toepasbare maatstaf voor onroerende zaken. In het arrest van 19 november 2010 is vastgesteld dat bij een verbouwing van onroerende zaken is voldaan aan het Van Dijk’s Boekhuis-criterium, indien sprake is van in wezen nieuwbouw. De Hoge Raad acht het daarbij, in tegenstelling tot het Hof van Justitie, in laatstgenoemde zaak niet van belang of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond vóór de verbouwing. De criteria in Van Dijk’s Boekhuis wat betreft functiewijziging en (financiële) omvang van de verbouwing, lijken hierdoor méér naar de achtergrond te zijn verschoven. Een wijziging in het uiterlijk van een onroerende zaak lijkt bij in wezen nieuwbouw cruciaal te zijn.
De conclusie van de Hoge Raad in het arrest van 19 november 2010 luidt dan ook dat géén sprake is van in wezen nieuwbouw, ondanks de functiewijziging van het pand. Aan deze conclusie ligt het gegeven ten grondslag dat het uiterlijk van het pand na verbouwing nagenoeg onveranderd is gebleven.35 De Hoge Raad hanteert in latere arresten een vergelijkbare maatstaf voor de beoordeling of sprake is van in wezen nieuwbouw. Uit deze arresten blijkt een ingrijpende uiterlijke wijziging en een wijziging in de
bouwtechnische structuur van het pand doorslaggevend te zijn. Het desbetreffende pand zou in dat geval als het ware opnieuw gebouwd kunnen zijn.36
A-G Van Hilten merkt op dat de Hoge Raad de term in wezen nieuwbouw ook hanteert in de
inkomstenbelasting. Volgens Van Hilten houdt vervaardiging in de inkomstenbelasting in dat het pand, door zodanig ingrijpende bouwkundige wijzigingen, niet meer als het oude pand herkenbaar is. De A-G komt tot de bevinding dat een zogenoemde 'radicale verbouwing' uit de inkomstenbelasting en ‘het ontstaan van een vervaardigde onroerende zaak' bij verbouwing uit de omzetbelasting, in wezen op hetzelfde neerkomen. De criteria uit de inkomstenbelasting kunnen volgens de A-G worden gehanteerd bij de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’. De bouwkundige identiteit (c.q. herkenbaarheid) na de verbouwing en de (wijzigingen in de) bouwkundige constructie bij de verbouwing zijn concrete
33 HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84, ECLI:EU:C:1985:195, BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger (Van Dijk’s Boekhuis).
34 HR 23 september 2016, nr. 15/01732, ECLI:NL:HR:2016:2137.
35 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1, m.nt. D.B. Bijl.
36 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o. 4.2 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, r.o. 20 en HR 15 maart 2013, nr. 11/03987, ECLI:NL:HR:2013:BX6651.
criteria die kunnen gelden bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden aan een onroerende zaak hebben geleid tot in wezen nieuwbouw, aldus Van Hilten.37
Relevante vragen voor de bepaling of sprake is van in wezen nieuwbouw zijn de volgende:
- Is de bouwkundige constructie van de oude onroerende zaak door de verbouwing aangetast?38 - Is het uiterlijk van de onroerende zaak door de verbouwing ingrijpend gewijzigd?39
- Hoe verhouden de kosten van de verbouwing zich tot de waarde van de zaak vóór aanvang van de verbouwing?40
- Heeft de onroerende zaak door de verbouwing andere aanwendingsmogelijkheden gekregen?41
Uit bovenstaande vragen blijkt dat de uitkomst volledig afhankelijk is van de specifieke omstandigheden van het geval. De uitspraak in elk arrest is dan ook zeer feitelijk van aard, zodat deze betreffende
uitspraak niet zonder meer kan worden doorgetrokken naar aangrenzende situaties. De bovenstaande vragen zijn echter wel een goed handvat bij de vaststelling of er sprake is van een nieuw vervaardigd goed, en dus van een nieuwe eerste ingebruikneming in Nederland.
3.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk heb ik besproken dat de eerste ingebruikneming van een gebouw verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan. Volgens de Staatssecretaris van Financiën is een gebouw voor het eerst in gebruik genomen indien er feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik van wordt gemaakt, in overeenstemming met de objectieve bestemming. Volgens het Hof van Justitie brengt een verbouwing, die een nieuwe eerste ingebruikneming tot gevolg heeft, op z'n minst met zich mee dat het gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan, die zijn bedoeld het gebruik ervan te wijzigen of de omstandigheden ingrijpend aan te passen waaronder het wordt betrokken (kwalitatieve ondergrens). Na een dergelijke verbouwing kan een oud gebouw op één lijn worden gesteld met een nieuw gebouw.
37 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640 (concl. A-G M.E. van Hilten).
38 Zie o.a. Rb. Zeeland-West-Brabant 26 februari 2019, nr. BRE 17/3002, ECLI:NL:RBZWB:2019:774, r.o. 4.7 en HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o. 4.2 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061,
ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, r.o. 20 en HR 15 maart 2013, nr. 11/03987, ECLI:NL:HR:2013:BX6651, r.o. 4.5.3.
39 Zie o.a. Rb. Zeeland-West-Brabant 26 april 2019, nr. AWB 17/3424, ECLI:NL:RBZWB:2019:1927, r.o. 4.12 en Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 maart 2020, nr. 19/00177, ECLI:NL:GHSHE:2020:834, r.o. 4.9 en HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o. 4.2 en HR 15 maart 2013, nr. 11/03987,
ECLI:NL:HR:2013:BX6651, r.o. 4.5.4.
40 Zie o.a. Rb. Zeeland-West-Brabant 26 april 2019, nr. AWB 17/3424, ECLI:NL:RBZWB:2019:1927, r.o. 4.12 en Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 maart 2020, nr. 19/00320, ECLI:NL:GHSHE:2020:839, r.o. 4.6.5.
41 Zie o.a. Rb. Zeeland-West-Brabant 26 april 2019, nr. AWB 17/3424, ECLI:NL:RBZWB:2019:1927, r.o. 4.12 en Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 maart 2020, nr. 19/00320, ECLI:NL:GHSHE:2020:839, r.o. 4.6.5.
Art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn geeft lidstaten de vrijheid om nadere voorwaarden aan een dergelijke verbouwing te stellen. Ik heb betoogd dat een verbouwing van een gebouw (onder door lidstaten bepaalde voorwaarden) verplicht is uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken, waardoor lidstaten geen keuze hebben deze zogenoemde ‘verbouwingsoptie’ al dan niet in hun wet op te nemen.
Nederland heeft gebruik gemaakt van de ‘verbouwingsoptie’ door het invoeren van het vervaardigingsvereiste in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968. Ingevolge het arrest Van Dijk’s Boekhuis (van het HvJ EU) is er sprake van een nieuw vervaardigd, roerend goed indien de functie van het ontstane goed naar maatschappelijke
opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Er is dan een goed ontstaan dat tevoren niet bestond. De Hoge Raad heeft dit Van Dijk’s Boekhuis-criterium omgezet naar een toepasbare maatstaf voor onroerende zaken, en zegt dat is voldaan aan dit criterium indien na een verbouwing sprake is van in wezen nieuwbouw. De criteria in Van Dijk’s Boekhuis wat betreft functiewijziging en (financiële) omvang van de
verbouwing, lijken hierbij volgens de Hoge Raad minder van belang. Naar de mening van de Hoge Raad is het voor het in wezen nieuwbouw-criterium méér van belang of er een ingrijpende wijziging in het uiterlijk en de
bouwtechnische structuur van het pand heeft plaatsgevonden.
Hoofdstuk 4: Vergelijking van de Europese en Nederlandse doctrine
4.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk ging over de vrijheid die de lidstaten hebben ten aanzien van het bepalen van de voorwaarden van een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. In dit hoofdstuk zal ik bediscussiëren of de Nederlandse voorwaarde van ‘vervaardiging’ in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, onder de geboden ruimte van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn valt, of dat er sprake is van strijdigheid met deze richtlijnbepaling. Allereerst bespreek ik of een belastingplichtige een rechtstreeks beroep op de richtlijn kan doen ingeval de nationale wet in strijd is met een richtlijnbepaling. Daarna zal ik dieper ingaan op de begrippen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’.
Daarbij ga ik in op de discussie of vervaardiging überhaupt wel onder het begrip ‘verbouwing’ valt. Aangezien dit (nog) niet is uitgekristalliseerd in de rechtspraak, zal ik aan de hand van de mening van diverse auteurs de
verdeeldheid rondom dit onderwerp schetsen. Ten slotte breng ik mijn eigen visie naar voren.
4.2 Verhouding Btw-richtlijn tot de nationale Wet OB 1968
Ik heb al eerder gesproken over het feit dat nationale regelgeving gebaseerd is op de Europese richtlijnbepalingen.
Het staat de lidstaten vrij de specifieke vorm en middelen van hun eigen wetten te bepalen. Daarentegen is de werking van de richtlijnen verbindend voor het te bereiken resultaat. Een nationale wettelijke bepaling die in strijd is met de richtlijn, is derhalve niet toegestaan. Echter, vaak is het niet helemaal duidelijk of er sprake is van strijdigheid. Zo staat ook niet met zekerheid vast dat alle bepalingen uit de Btw-richtlijn correct zijn omgezet in de Wet OB 1968. De geboden ruimte aan de lidstaten die de richtlijn op meerdere plekken biedt, bemoeilijkt tevens een feilloze omzetting naar de nationale wet. Het is dan niet helemaal helder wat er wel en niet onder de geboden ruimte valt. Indien een lidstaat deze geboden ruimte op een andere manier uitlegt dan de bedoeling van de Europese wetgever is, dan zal de nationale rechter streven de niet correcte implementatie te ‘repareren’ door de nationale bepalingen uit te leggen in het licht van de bewoording en doelstellingen van de overeenkomstige bepalingen uit de richtlijn.42 Een richtlijnconforme uitleg is van belang ter voorkoming van strijdigheid tussen de nationale Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. Uit het Becker-arrest blijkt dat, indien sprake is van strijd tussen de nationale wet en de richtlijn, belastingplichtigen een rechtstreeks beroep kunnen doen op de richtlijnbepaling, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is. Een dergelijk beroep is echter wel een verdergaande en minder vaak toepasbare manier om tot convergentie tussen nationaal recht en Unierecht te komen. Het Hof van Justitie acht deze rechtstreekse werking van de richtlijn wenselijk met het oog op de bescherming van de belangen
42 HvJ EG 13 november 1990, C-106/89, ECLI:EU:C:1990:395, r.o. 8 (Marleasing).
van belastingplichtigen.43 Bepalingen van nationaal recht die in strijd zijn met het Europees recht moeten (gedeeltelijk) buiten werking worden gesteld.44
Het feit dat art. 12 Btw-richtlijn samenhangt met de vrijstellingsbepaling van art. 135, lid 1, onderdeel j Btw- richtlijn, welke bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is vanwege het communautaire begrip
‘vrijstelling’, maakt dat art. 12 van de richtlijn rechtstreekse werking heeft. Belastingplichtigen kunnen zich derhalve, in geval van strijdigheid, rechtstreeks beroepen op deze richtlijnbepaling, met een (gedeeltelijke) buitenwerkingstelling van de corresponderende nationale wet tot gevolg.45
4.3 Het verbouwings- en vervaardigingsbegrip
4.3.1 Begrip ‘verbouwing’ in de Btw-richtlijn
Het begrip ‘verbouwing’ is, evenals het begrip ‘eerste ingebruikneming’, een Unierechtelijk begrip, dat zodoende autonoom en uniform dient te worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de bewoordingen van die bepaling en het doel van de betrokken regeling. Uit de jurisprudentie volgt niet geheel duidelijk wat er precies onder verbouwing wordt verstaan. Zoals eerder besproken, geeft het Kozuba-arrest wel een (kwalitatieve) ondergrens aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Het Hof van Justitie stelt namelijk dat een dergelijke verbouwing op zijn minst inhoudt dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om andere omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Indien een verbouwing dit teweegbrengt, is er sprake van een dermate ingrijpend verbouwd gebouw, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.46 Echter, art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 spreekt niet over een verbouwd gebouw, maar over een vervaardigd gebouw, waardoor het van belang is de begrippen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’ tegenover elkaar te zetten.
4.3.2 Vervaardiging vs. verbouwing
Het maken van een vergelijking tussen de Europese arresten Kozuba (verbouwing) en Van Dijk’s Boekhuis (vervaardiging), lijkt in eerste opzicht logisch. Echter, het kunnen maken van een dergelijke vergelijking wordt uitgesloten door het feit dat de termen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’ op Europees
43 HvJ EG 19 januari 1982, C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7 (Becker).
44 HvJ EG 9 maart 1978, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49, r.o. 21 (Simmenthal II).
45 Bomer, VGFC 2018/4-2.
46 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
niveau nergens met elkaar in verband worden gebracht. Vervaardiging speelt helemaal geen rol in art. 12 Btw-richtlijn. Het is enkel het feit dat Nederland het vereiste van vervaardiging stelt, dat maakt dat de twee begrippen überhaupt tegenover elkaar worden gezet.
Gomes Vale Viga schrijft in een noot bij het Kozuba-arrest dat het begrip ‘vervaardiging’ (nog) niet hetzelfde kan worden uitgelegd als de term ‘verbouwing’.47 Immers, de uitleg van het
vervaardigingsbegrip (zoals ingevuld door de Hoge Raad) is enger dan de invulling van het
verbouwingsbegrip (door het HvJ EU), aldus deze auteur. Als bijvoorbeeld de bouwkundige constructie van een gebouw door de verbouwing is aangetast (‘in wezen nieuwbouw’), zullen in de regel ook (ten minste) de aanwendingsmogelijkheden wijzigen. Het omgekeerde hoeft volgens hem niet het geval te zijn, omdat enkel de wijziging van de functie nog geen in wezen nieuwbouw hoeft te betekenen.
Aangezien uitzonderingen op vrijstellingen ruim doch binnen de grenzen van de huidige jurisprudentie mogen worden uitgelegd,48 is Gomes Vale Viga van mening dat het vervaardigingsvereiste past binnen de systematiek van de Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde Wet OB 1968.
Berkhuizen is daarentegen van mening dat ‘vernieuwbouw’ überhaupt niet onder het verbouwingsbegrip valt, omdat in dat geval sprake is van vervaardiging, waarbij automatisch een terugkeer plaatsvindt naar de fase vóór de eerste ingebruikneming.49 Het feit dat vervaardiging volgens hem niet onder verbouwing valt, heeft tot gevolg dat Nederland in wezen geen gebruik heeft gemaakt van de verbouwingsoptie van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn. Vervaardiging, zoals wordt geëist in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, leidt in zijn opvatting dus sowieso tot een terugkeer naar de fase vóór eerste
ingebruikneming. Dit brengt Berkhuizen tot de conclusie dat er zich geen gebrekkige implementatie van de richtlijn voordoet, en er dus geen strijd is met de geboden ruimte in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn.
Na het Kozuba-arrest betwijfelt Berkhuizen of vervaardiging en verbouwing wel écht twee losstaande begrippen zijn, omdat de criteria voor een verbouwing aanzienlijk veel lijken op de criteria van vervaardiging (in wezen nieuwbouw). Uit Kozuba komt namelijk naar voren dat, in geval van
vernieuwbouw, het gebouw in die mate wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Berkhuizen is echter van mening dat de eisen van vernieuwbouw strenger zijn bij het in
47 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, FED 2018/41, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga (Kozuba Premium Selection).
48 HvJ EG 28 oktober 2010, C-175/09, V-N 2010/57.17, r.o. 30 (AXA UK plc).
49 Berkhuizen, WFR 2018/49.
wezen nieuwbouw-criterium, omdat de Nederlandse eis van vervaardiging, dat de meest ingrijpende vorm van verbouwing vergt, de lat hoger legt.
Indien het vervaardigingsbegrip tóch onder het begrip ‘verbouwing’ valt, heeft Nederland ten onrechte slechts gedeeltelijk gebruikgemaakt van de verbouwingsoptie, door te eisen dat de verbouwing moet leiden tot vervaardiging, aldus Berkhuizen. Het Nederlandse vervaardigingsvereiste leidt dan naar zijn mening tot een beperking van het toepassingsbereik van het begrip verbouwing, wat een
ongerechtvaardigde inbreuk vormt op het Unierechtelijke begrip ‘verbouwing’.
A-G Ettema, ten slotte, is in haar conclusie van 12 december 2017 expliciet van mening dat Nederland deze definitie van verbouwing, dus inclusief vervaardiging, mag hanteren. Ettema onderbouwt dit met het feit dat het Hof van Justitie slechts een ondergrens aan een dergelijke verbouwing heeft gesteld, namelijk dat sprake is van een functiewijziging of ingrijpende aanpassingen. Het in wezen nieuwbouw-criterium vergt meer dan deze eis van het Hof, aangezien niet elke functiewijziging of ingrijpende aanpassing leidt tot in wezen nieuwbouw.50
4.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk heb ik besproken dat belastingplichtigen een rechtstreeks beroep op een richtlijnbepaling kunnen doen, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is. Het kunnen doen van een dergelijk beroep is van belang in het geval een nationale wet in strijd is met een richtlijnbepaling. Indien er geen sprake is van een richtlijnconforme uitleg, dan zal de nationale rechter, alvorens een eventueel rechtstreeks beroep, ernaar streven om de niet correcte implementatie te
‘repareren’ door de nationale bepaling uit te leggen in het licht van de bewoording en doelstellingen van de overeenkomstige bepaling(en) uit de richtlijn. Een rechtstreeks beroep staat open voor art. 12 Btw- richtlijn.
Volgens Berkhuizen valt het vervaardigingsbegrip niet onder het begrip ‘verbouwing’. Berkhuizen is daarnaast van mening dat, indien vervaardiging tóch onder het verbouwingsbegrip valt, dit
vervaardigingsvereiste een niet-toegestane inbreuk maakt op het Unierechtelijke begrip ‘verbouwing’.
Gomes Vale Viga is daarentegen van mening dat de strengere eisen die vervaardiging aan een dergelijke verbouwing stelt, gerechtvaardigd zijn wegens het feit dat uitzonderingen op vrijstellingen ruim doch
50 HR 12 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1415 (concl. A-G C.M. Ettema), V-N Vandaag 2018/81, r.o. 6.26.
binnen de grenzen van de huidige jurisprudentie mogen worden uitgelegd. A-G Ettema is ook van mening dat Nederland dit vereiste van vervaardiging mag hanteren, omdat het Hof van Justitie slechts een
ondergrens voorschrijft.
Hoofdstuk 5: Eigen visie en beantwoording van probleemstelling
Zoals ik al in hoofdstuk 3 heb betoogd, houdt de ‘verbouwingsoptie’ van art. 12 Btw-richtlijn naar mijn mening niet in dat het aan lidstaten de keuze laat om te bepalen of een verbouwing überhaupt een nieuwe eerste ingebruikneming tot gevolg kan hebben. Dit strookt namelijk niet met de gedachte achter een belasting over toegevoegde waarde, temeer omdat een verbouwing waarde toevoegt aan een gebouw.
Deze optie brengt wel met zich mee dat lidstaten de vrijheid hebben om al dan niet stringente
voorwaarden te stellen aan een verbouwing die tot een nieuwe eerste ingebruikneming leidt. Het Hof van Justitie heeft in Kozuba slechts een kwalitatieve ondergrens bepaald waaraan een dergelijke verbouwing moet voldoen. De Nederlandse eis van vervaardiging, die een engere invulling van het
verbouwingsbegrip omvat, is dus enkel een uitwerking van de mogelijkheid die de Uniewetgever biedt.
Hiermee onderschrijf ik de mening van A-G Ettema.
Ik ben het oneens met Berkhuizen omtrent de niet Unierechtelijke invulling van het verbouwingsbegrip, omdat, naar ik meen, het stellen van louter voorwaarden aan een dergelijke verbouwing in wezen niets verandert aan de betekenis van verbouwing op zichzelf. Het feit dat een verbouwing in het Kozuba-arrest door de Hoge Raad ongeveer hetzelfde wordt uitgelegd als een vervaardiging, sterkt mij verder in mijn mening. De eis van vervaardiging valt derhalve wel onder verbouwing, maar zal vanwege de strengere eisen in de praktijk minder snel leiden tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Indien deze voorwaarden niet gesteld zouden mogen worden, ontneemt dit het nut van de vrije ruimte die aan de lidstaten geboden is in art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn. De uitspraak van het Hof in Kozuba, waarbij de 30%-voorwaarde eveneens geoorloofd was, rechtvaardigt deze additionele, nationale eisen, mits wordt voldaan aan de door het Hof gestelde ondergrens.
Zodoende ben ik van mening dat het Nederlandse vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 onder de aan de lidstaten geboden ruimte van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn valt, waardoor er geen sprake is van strijdigheid tussen de nationale wet en de richtlijn.
Hoofdstuk 6: Samenvatting
In hoofdstuk 1 van mijn thesis gaf ik aan dat de Btw-richtlijn zich kenmerkt als blauwdruk van hoe de omzetbelasting er in alle lidstaten van de Europese Unie uit moet zien. Om te zorgen dat het Europese stelsel van richtlijnen zijn waarde behoudt, is het van belang nationale wetten altijd te blijven toetsen aan deze richtlijnbepalingen, zodat er geen sprake is van strijdigheid tussen de (Nederlandse) Wet OB 1968 respectievelijk de (Europese) Btw-richtlijn. Aangezien art. 12, lid 2, tweede alinea van de Btw-richtlijn lidstaten de ruimte biedt om eigen voorwaarden te stellen aan een verbouwing die tot een nieuwe eerste ingebruikneming leidt, is het extra van belang bedacht te zijn op deze potentiële strijdigheid. Dit heeft mij tot de volgende probleemstelling gebracht:
‘Is het Nederlandse criterium van ‘vervaardiging’ als bedoeld in artikel 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 in strijd met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn?’
In het tweede hoofdstuk heb ik uiteengezet wat een algemene verbruiksbelasting, zoals de omzetbelasting, inhoudt en welke rol het fiscale neutraliteitsbeginsel in de Wet OB 1968 heeft. Vrijstellingen maken een inbreuk op dit neutraliteitsbeginsel, zodoende ook de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. Dit kan btw-cumulatie tot gevolg hebben indien een ondernemer uitsluitend of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht. Volgens Braun is de ratio legis van een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken gelegen in het feit dat een onroerende zaak regelmatig van eigenaar kan wisselen, waardoor er meerdere keren belasting op de levering drukt. Dit kan als onwenselijk worden ervaren. Op deze vrijstelling is een uitzondering gemaakt voor de levering van nieuwe gebouwen, omdat een nieuw gebouw nog veel toegevoegde waarde genereert. Ingeval de uitzondering niet van toepassing is, is de levering in beginsel vrijgesteld, waardoor de gebruikelijke gevolgen met betrekking tot vrijgestelde prestaties intreden.
In hoofdstuk 3 besprak ik dat een (ingrijpende) verbouwing van een bestaand pand tevens een nieuw gebouw kan doen ontstaan, waardoor er sprake is van een nieuwe eerste ingebruikneming. Een dergelijke verbouwing voegt immers waarde toe aan een gebouw, wat de heffing van omzetbelasting rechtvaardigt. De zogenoemde
‘verbouwingsoptie’ van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn laat lidstaten vrij nadere voorwaarden te stellen aan een dergelijke verbouwing. Ik ben van mening dat deze verbouwingsoptie verplicht is uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën is een pand voor het eerst in gebruik genomen indien er feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik van is gemaakt, in overeenstemming met de objectieve bestemming. Het Hof van Justitie geeft in de zaak Kozuba een kwalitatieve ondergrens aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Een dergelijke verbouwing impliceert namelijk op zijn minst dat het gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn
bedoeld het gebruik ervan te wijzigen of de omstandigheden ingrijpend aan te passen waaronder het wordt betrokken. Nederland heeft de ‘verbouwingsoptie’ omgezet in het vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968. Volgens de Hoge Raad is er na een verbouwing sprake van een nieuw vervaardigd gebouw als er in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Naar de mening van de Hoge Raad zijn de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de (wijzigingen in de) bouwkundige constructie bij de verbouwing relevante criteria voor de bepaling of er sprake is van in wezen nieuwbouw.
In hoofdstuk 4 besprak ik allereerst het belang van een richtlijnconforme uitleg. Belastingplichtigen hebben de mogelijkheid om, bij een strijdige nationale wettelijke bepaling, een rechtstreeks beroep te doen op de
corresponderende richtlijnbepaling, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’
is. Art. 12 Btw-richtlijn is een dergelijke ‘onvoorwaardelijke’ en ‘voldoende nauwkeurige’ bepaling, waardoor een rechtstreeks beroep hierop open staat. Dit kan een (gedeeltelijke) buitenwerkingstelling van de corresponderende nationale wet tot gevolg hebben. Aan de hand van de mening van diverse auteurs, bediscussieerde ik vervolgens de vraag of het vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 in strijd is met art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn.
In hoofdstuk 5 heb ik ten slotte betoogd dat het stellen van het vereiste van vervaardiging enkel een uitwerking is van de mogelijkheid die de Europese wetgever aan de lidstaten biedt, waardoor er geen strijd is met art. 12, lid 2, Btw-richtlijn.
Literatuurlijst
Literatuur
P. Berkhuizen (2018), Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? - invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw.
WFR 2018/49.
A.H. Bomer, ‘De Kozuba-wending’, VGFC 2018/4-2.
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (Fiscale monografieën, nr. 99), Deventer: Kluwer 2002.
Cornielje e.a., in: Cursus Belastingrecht EBR.7.1.5.A.
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (Fiscale monografieën, nr. 133) (diss.
Tilburg), Deventer: Kluwer 2009.
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020.
R.A. Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: Wolters Kluwer 2015.
Besluiten
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013 (Stcrt. 2013, 26851).
Jurisprudentieregister
HvJ EG 9 maart 1978, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49 (Simmenthal II).
HvJ EG 19 januari 1982, C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7 (Becker).
HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84, ECLI:EU:C:1985:195, BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger (Van Dijk’s Boekhuis).
HvJ EG 13 november 1990, C-106/89, ECLI:EU:C:1990:395 (Marleasing).
HvJ EG 11 augustus 1995, C-453/93, ECLI:EU:C:1995:265 (Bulthuis-Griffioen).
HvJ EU 24 oktober 1996, C-317/94, V-N 1996/4573 (Elida Gibbs).
HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer).
HvJ EU 10 april 2008, C-309/06, V-N 2008/21.22 (Marks & Spencer).
HvJ EG 19 november 2009, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, m.nt. De Wit (Don Bosco).
HvJ EG 28 oktober 2010, C-175/09, V-N 2010/57.17 (AXA UK plc).
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl.
HvJ EU 12 juli 2012, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff (J.J.
Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).
