Scriptie Master Fiscale Economie
Worden Nederlandse overheidslichamen
bij een fiscale sfeerovergang van
onroerende zaken gedupeerd door de
huidige BTW- en BCF herzieningsregels
?
Peter van der Sluis
S1613413
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 4
2. (Europese) achtergrond belastingplicht overheidslichamen ... 5
2.1 Inleiding ... 5
2.2 Belastingplicht op basis van de BTW-richtlijn ... 5
2.3 Implementatie van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn in de Nederlandse wet... 6
2.3.1 Inleiding ... 6
2.3.2 Implementatie eerste alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn ... 7
2.3.3 Implementatie tweede alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn ... 7
2.3.4 Implementatie derde alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn ... 8
2.3.5 Conclusie ... 8
2.4 Overheidstaken en belastingplicht ... 9
2.4.1 Inleiding ... 9
2.4.2 Jurisprudentie ... 9
2.4.3
Onderscheid ondernemerstaken en niet- economische activiteiten (waaronder overheidstaken) ....10
2.4.4 Niet-ondernemerssfeer ... 11
3. BTW-compensatiefonds ... 11
3.1 Introductie en achtergrond BTW-compensatiefonds ... 11
3.1.1 Inleiding ... 11
3.1.2 Welke lichamen komen voor compensatie in aanmerking? ... 12
3.2 Doelstelling, werking en financiering van het BTW-compensatiefonds ... 12
3.2.1 Doelstelling bij invoering van het BTW-compensatiefonds ... 12
3.2.2 BTW-compensatiefonds versus aanpassing Wet op de omzetbelasting 1968 ... 13
3.2.3 Welke BTW komt in aanmerking voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds? ... 13
3.2.4 Bekostiging BTW-compensatiefonds ... 14
3.3 Het BTW-compensatiefonds internationaal perspectief ... 15
3.3.1 Evaluatie BTW-compensatiefonds ... 15
3.3.2 Internationale vergelijking ... 15
3.3.2.1 Het Verenigd Koninkrijk ... 15
3.3.2.2. Zweden ... 16
3.3.2.3 Conclusies vergelijking met het Verenigd Koninkrijk en Zweden ... 17
4. Tussenconclusie ... 17
5. Etikettering of aftrek overeenkomstig bestemming? ... 18
5.1 Inleiding ... 18
5.2 Kunnen publiekrechtelijke lichamen het leerstuk van vermogensetikettering toepassen? ... 18
5.2.1 Jurisprudentie ... 18
5.3 Conclusie naar aanleiding van de besproken jurisprudentie ... 20
6.1 Inleiding ... 21 6.2 Wet op de omzetbelasting 1968 ... 21 6.3 BTW-compensatiefonds ... 22 6.4 Gemengd gebruik ... 22 7. Herziening ... 23 7.1 Inleiding ... 23 7.2 Herziening Wet OB ... 24 7.2.1 Wettekst ... 24
7.2.2 Techniek artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ... 25
7.2.3 Voorbeeld ... 25
7.2.4 Herziening ineens bij levering ... 26
7.3 Herziening BTW-compensatiefonds ... 27
7.3.1 Herziening artikel 8 Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds ... 27
7.3.2 Herziening bij levering ... 28
8. Herziening bij sfeerovergang ... 29
8.1 Inleiding ... 29
8.2 Sfeerovergang van overheidsprestaties naar belaste ondernemers prestaties ... 29
8.2.1 Gewijzigd gebruik ... 29
8.2.2 Volledige sfeerovergang van overheidsprestaties naar belaste ondernemers prestaties... 30
8.2.3 Interpretatie artikel 8, vierde lid, Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds ... 31
8.3 Sfeerovergang van belaste ondernemersprestaties naar overheidsprestaties ... 32
9. Conclusie en aanbeveling ... 33
9.1 Conclusie ... 33
9.2 Aanbeveling ... 34
1.
Inleiding
Overheidslichamen worden in Nederland geconfronteerd met de heffing van indirecte belastingen. Onder de categorie indirecte belastingen valt ook de heffing van omzetbelasting, in de volksmond ook wel BTW genoemd. De heffing van BTW bij overheidslichamen in Nederland is gebaseerd op de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB), de Europese BTW-richtlijn en jurisprudentie. Daarnaast kunnen bepaalde overheidslichamen voor wat betreft een teruggaaf van voorbelasting een beroep doen op de Wet op het BTW-compensatiefonds (ook wel BCF genoemd).
De grote hoeveelheid regelgeving zorgt ervoor dat de heffing van BTW bij overheidslichamen op zijn minst als complex te beschouwen is. Daarnaast ontstaan er problemen op het moment dat de bovenstaande regelingen niet voldoende op elkaar aansluiten.
In deze scriptie zal een specifiek „aansluitingsverschil‟ tussen de Wet OB en het BTW-compensatiefonds worden belicht en daar waar mogelijk zal een aanbeveling worden gedaan om dit aansluitingsverschil op te vangen. Bij de aankoop van onroerende zaken door overheidslichamen wordt er geregeld BTW in rekening gebracht. Deze BTW kan in de meeste gevallen in vooraftrek worden gebracht via de BTW-aangifte of worden
gecompenseerd via het BTW-compensatiefonds. De vraag of er sprake is van een recht op vooraftrek of het recht op compensatie, hangt af van het feit of de onroerende zaak door het overheidslichaam wordt gebruikt voor belaste prestaties of voor overheidstaken.
Indien bij de aankoop van een onroerende zaak alle (100%) voorbelasting via de BTW-aangifte in aftrek is gebracht, wordt deze vooraftrek, op basis van de Wet OB, na het kalenderjaar van ingebruikname nog 9 jaren gevolgd (herzieningsregels). Volgen houdt in dat indien de onroerende zaak in een bepaald jaar voor meer dan 10% andersoortig wordt gebruikt dan BTW-belaste prestaties, er een gedeelte van de in vooraftrek gebrachte BTW moet worden terugbetaald.
De 100% via het BTW-compensatiefonds gecompenseerde BTW wordt, net als in de bovenstaande situatie, na het kalenderjaar van ingebruikname ook 9 jaren gevolgd. Dit houdt in dat indien de onroerende zaak in een bepaald jaar niet langer voor 90% of meer voor overheidstaken wordt gebruikt er een gedeelte van de gecompenseerde BTW moet worden terugbetaald.
De herzieningsregels van de Wet OB en het BTW-compensatiefonds, zoals hierboven beschreven, hangen samen met de uiteindelijke bestemming van de onroerende zaak binnen een vastgestelde periode. Echter, er lijkt een aansluitingsverschil te ontstaan indien er binnen deze periode een sfeerovergang plaatsvindt van (belaste) ondernemersprestaties naar overheidstaken en vice versa. Er moet dan op basis van de
herzieningsregels een bedrag aan BTW worden terugbetaald, terwijl er geen recht bestaat om deze terug te betalen BTW alsnog te compenseren, dan wel in vooraftrek te brengen.
In deze scriptie zal de volgende hoofdvraag worden beantwoord:
Worden Nederlandse overheidslichamen bij een fiscale sfeerovergang gedupeerd door de huidige BTW- en BCF-herzieningsregels?
Alvorens deze hoofdvraag wordt beantwoord wordt er ingegaan op de belastingplicht van overheidslichamen, de werking van de Wet op het BTW-compensatiefonds, etikettering en de hierboven kort beschreven
herzieningsregels.
In het bijzonder zal ook worden bekeken op welke wijze Europese regelgeving, alsmede jurisprudentie, hierop van invloed is of is geweest.
2.
(Europese) achtergrond belastingplicht overheidslichamen
2.1 Inleiding
Voor de heffing van BTW hebben overheidslichamen1 (hierna ook te noemen: publiekrechtelijke lichamen) een
uitzonderingspositie. In dit hoofdstuk wordt in onderdeel 2.2 de belastingplicht van overheidslichamen
besproken aan de hand van de bepalingen van de Europese BTW-richtlijn2. In het kader van de verplichting van
Nederland om de BTW-richtlijn op een juiste wijze te implementeren in de Nederlandse wet, wordt in de daaropvolgende paragraaf besproken of dit ook daadwerkelijk op een juiste wijze heeft plaatsgevonden. In de laatste paragraaf wordt een onderscheid gemaakt tussen activiteiten die een overheidslichaam verricht in het kader van haar overheidstaken en de activiteiten die zij verricht als BTW-ondernemer.
2.2 Belastingplicht op basis van de BTW-richtlijn
De hoofdregel voor de bepaling of er sprake is van een belastingplichtige voor de heffing van BTW is vermeld in artikel 9 van de BTW-richtlijn. Op basis van artikel 9 van de BTW-richtlijn wordt als belastingplichtige (BTW-ondernemer) beschouwd: „een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit‟.
Uit de hoofdregel vloeit voort dat er al snel sprake is van belastingplicht voor de heffing van BTW, indien er zelfstandige economische activiteiten worden verricht. Voor de uitleg van het begrip zelfstandige economische activiteiten wordt in de (Nederlandse) literatuur regelmatig aangeknoopt bij het begrip prestaties in het economisch verkeer. Prestaties in het economisch verkeer zijn alle prestaties waarbij een ieder ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen optreedt tegenover (rechts)personen die niet tot de eigen kring behoren. Economische activiteiten in de zin van de BTW-richtlijn omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.
Op basis van de bovenstaande hoofdregel is het aannemelijk dat overheidslichamen voor het merendeel van haar activiteiten zou worden aangemerkt als belastingplichtige, dan wel BTW-ondernemer.
De Europese wetgever acht dit resultaat schijnbaar niet gewenst en heeft dit willen voorkomen door het opnemen van artikel 13 lid 1 in de BTW-richtlijn. Artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn maakt dan ook een gedeeltelijke uitzondering op de hoofdregel van artikel 9 van de BTW-richtlijn. De tekst van artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn luidt als volgt:
‘1 De staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.
De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn’
Op basis van dit artikel zijn overheidslichamen niet belastingplichtig voor handelingen en werkzaamheden die zij verrichten als overheid. Een nadere uitwerking van deze handelingen en werkzaamheden, die worden verricht als overheid, wordt behandeld in onderdeel 2.4.
1Met de term overheidslichaam wordt bedoeld een instituut dat als publiekrechtelijk rechtspersoon in artikel 2:1 BW is aangeduid. 2Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. In het vervolg wordt steeds Richtlijn 2006/112/EG bedoeld als er wordt
De uitzondering die artikel 13 van de BTW-richtlijn maakt voor bepaalde activiteiten van overheidslichamen heeft gevolgen voor de heffing van BTW en het daarmee samenhangende recht op vooraftrek van in rekening gebrachte BTW. Artikel 168 van de BTW-richtlijn bepaalt immers dat er recht op aftrek bestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige. Dit recht op vooraftrek wordt door de toepassing van artikel 13 van de BTW-richtlijn, ten aanzien van de handelingen en werkzaamheden die als overheid worden verricht, volledig uitgesloten. Nederland heeft dit willen opvangen door de introductie van het compensatiefonds. De achtergrond en uitwerking van het
BTW-compensatiefonds zal worden besproken in hoofdstuk 3.
2.3 Implementatie van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn in de Nederlandse wet 2.3.1 Inleiding
Europese richtlijnen zijn op basis van het VwEU3 verbindend voor de lidstaten ten aanzien van het te bereiken
resultaat. Richtlijnen verplichten lidstaten dan ook om hun regelgeving aan te passen. De keuze van de
implementatiemethode wordt hierbij overgelaten aan de zelfstandige lidstaten. Er kan door een lidstaat worden gekozen om de tekst van een richtlijn letterlijk over te nemen, dan wel nationale bepalingen zodanig aan te passen dat hetzelfde resultaat wordt bereikt. Indien een lidstaat een richtlijn niet op een juiste wijze implementeert kan een onderdaan van de Europese Unie bij geschillen voor de rechter zich rechtstreek beroepen op bepalingen in de richtlijn4. Deze zogenaamde rechtstreekse werking is beperkt tot geschillen met
de overheid en kan niet worden ingeroepen in situatie waarbij twee onderdanen een geschil hebben. Met andere woorden, er is in dergelijke gevallen geen sprake van verticale rechtstreekse werking.
De bovenstaande implementatie-eis geldt ook te aanzien van de BTW-richtlijn. Alle lidstaten hebben de verplichting de BTW-richtlijn op een juiste wijze te implementeren in de nationale wetgeving. In het licht van de beschouwing van de belastingplicht van overheidslichamen wordt hierna ingegaan op de implementatie van artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn in de Nederlandse wet en of de implementatie wel juist is.
Zoals in onderdeel 2.2 beschreven bevat artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn een bijzondere bepaling met betrekking tot de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen. Deze bepaling is niet letterlijk overgenomen in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In artikel 7 lid 3 Wet OB worden de publiekrechtelijke lichamen echter wel genoemd. Deze bepaling luidt als volgt:
‘Bij ministeriële regeling kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als
ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.’
Bij de bovenstaande bepaling wordt in de wet verwezen naar artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB. In het verleden waren in dit artikel een aantal prestaties aangewezen waarvoor publiekrechtelijke lichamen kwalificeerden als BTW-ondernemer. Dit aangezien overheidslichamen als uitgangspunt niet handelen als BTW-ondernemer. Echter is de bepaling vervallen op 1 januari 2006. Vanaf dat moment zijn er geen prestaties meer aangewezen bij ministeriële regeling.
Het lijkt er op dat, vanwege de „lege letter‟ van artikel 7 lid 3 Wet OB, de belastingplicht van overheidslichamen daarom moet worden afgeleid van de hoofdregel zoals beschreven in artikel 7 lid 1 Wet OB. Deze mening wordt gedeeld door mr. M.W.C. Soltysik5. Deze hoofdregel houdt in dat een lichaam als ondernemer wordt
aangemerkt als zelfstandig een bedrijf wordt uitgeoefend. In het besluit van 12 december 2005,
nr. DV2005/00235M, wordt voor het laten vervallen van artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB als toelichting gegeven, dat gelet op jurisprudentie, reeds op grond van art. 7, lid 1 Wet OB en art. 7, lid 2 Wet OB sprake is van ondernemerschap voor de benoemde prestaties. Er wordt echter niet nader toegelicht welke jurisprudentie
3Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie C83/49 4Zie HvJ EG 26 februari 1986 (nr. 152/84)
wordt bedoeld. Wellicht dat gedacht zou kunnen worden aan een arrest van de Hoge Raad6 inzake de levering
van bouwterreinen en de exploitatie van een parkeerterrein7.
Dit beantwoordt nog niet (geheel) de vraag of artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn op een juiste wijze is geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Uit onderdeel 2.2 blijkt dat artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn uit drie afzonderlijke alinea‟s bestaat. In de volgende drie subonderdelen zal de implementatie van deze drie alinea‟s afzonderlijk worden besproken.
2.3.2 Implementatie eerste alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn
De letterlijke tekst van de eerste alinea van artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn (zie onderdeel 2.2), stelt dat overheidslichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor activiteiten die zij verricht in het kader van haar overheidstaken.
Bij de bepaling of het voorgaande op een volledig juiste wijze is geïmplementeerd in de Wet OB kunnen mijns inziens vraagtekens worden gezet.
In artikel 7 lid 3 Wet OB staat dat er sprake kan zijn van het verrichten van prestaties door een
publiekrechtelijke lichaam, anders dan als ondernemer. Mr. M.W.C. Soltysik betoogt in zijn beschouwing8 dat
deze zinsnede expliciet erkent dat publiekrechtelijke lichamen als overheid kunnen handelen.
Mijns inziens is het inderdaad pleitbaar in de zinsnede „anders dan als ondernemer‟ te lezen dat er sprake zou kunnen zijn van het verrichten van prestaties door een publiekrechtelijk lichaam in de hoedanigheid van overheid. Dat de zinsnede ook expliciet erkent dat in de hoedanigheid van overheid wordt gehandeld, lijkt mij niet met zekerheid vast te stellen. De bepaling sluit het echter ook niet uit. De discussie of er een juiste implementatie heeft plaatsgevonden beperkt zich hierdoor tot een tekstuele discussie over de uitleg van de Nederlandse bepaling.
In dat kader deel ik de mening van mr. M.W.C. Soltysik dat tegen de richtlijnconforme uitleg van artikel 7 lid 3 Wet OB, een tekstueel bezwaar bestaat. In het kader van een volledig juiste implementatie is het wellicht het overwegen waard om de zinsnede „anders dan als ondernemer‟ te vervangen door „in het kader van haar overheidstaken‟.
2.3.3 Implementatie tweede alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn
Uit de tekst van de tweede alinea van artikel 13 BTW-richtlijn blijkt dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige moeten worden aangemerkt voor overheidstaken, indien het niet aanmerken als belastingplichtige een concurrentieverstoring met zich mee brengt.
Het eerste criterium uit deze bepaling is dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige moeten worden aangemerkt voor bepaalde overheidstaken. De Nederlandse wetgever heeft (in het verleden) getracht dit te bewerkstelligen door in artikel 7 lid 3 Wet OB te verwijzen naar de ministeriële regeling zoals verwoord in artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB.
De vraag is of een dergelijke wijze van implementatie juist is. Het HvJ EG heeft deze vraag bevestigend beantwoord in het arrest Câmara Municipal do Porto9. In Portugal gold destijds namelijk een soortgelijke
regeling, waarbij de minister van Financiën per situatie vaststelde in welke situatie er sprake kon zijn van concurrentieverstoring. Indien deze beslissingen door de rechterlijke macht konden worden getoetst, was deze handelswijze c.q. implementatie volgens het HvJ EG niet in strijd met de BTW-richtlijn.
In onderdeel 2.3.1 is reeds opgemerkt dat artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB per 1 januari 2006 is vervallen. Mijn inziens zou dit een juiste implementatie van de twee alinea van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn in de weg kunnen staan. Er worden namelijk bij wet geen overheidstaken aangemerkt waarbij publiekrechtelijke lichamen kwalificeren als BTW-ondernemer.
6Een gemeente die een fiscaal bouwterrein levert is op grond van artikel 9 van de BTW-richtlijn en artikel 7 lid 1 Wet OB belastingplichtig. 7Hoge Raad 16 maart 1994, nr. 29.149.
8Zie noot 3
Het bovenstaande zou „formeel‟ tot gevolg hebben dat een publiekrechtelijk lichaam voor een bepaalde overheidstaak op basis van de BTW-richtlijn wordt aangemerkt als BTW-ondernemer, terwijl op basis van de Nederlandse wet wordt gehandeld als overheid. Dit onderstreept de mogelijke onjuiste implementatie van de BTW-richtlijn op dit punt.
Naast het criterium dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige moeten worden aangemerkt voor bepaalde overheidstaken moet er volgens alinea 2 van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn ook sprake zijn van „verstoring van de mededinging van enige betekenis’.
Aan de zinsnede „verstoring van de mededinging van enige betekenis’ is onder andere in het arrest Isle of Wight Council10 door het HvJ EG invulling gegeven. Volgens het HvJ EG ziet deze zinsnede niet alleen op
gevallen van daadwerkelijke concurrentie, maar kan ook potentiële concurrentie voldoende zijn. In het laatste geval moet de mogelijke deelname van een privaatrechtelijk partij op de relevante markt wel reëel zijn. Van een implementatie van de zinsnede „verstoring van de mededinging van enige betekenis’ in artikel 7 lid 3 Wet OB is mijns inziens geen sprake. In de Nederlandse wet is slechts vermeld dat het moet gaan om prestaties welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht.
Met enig inlevingsvermogen is in de Nederlandse wet wel het gedachtegoed van het arrest Isle of Wight Council11 te herkennen. Prestaties welke naar hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht lijkt
namelijk redelijk aan te sluiten bij de opmerking in het arrest dat deelname van een privaatrechtelijk partij op de relevante markt wel reëel moet zijn. Uiteraard heeft dit arrest geen directe invloed gehad op de inhoud van de Nederlandse wet, aangezien de Nederlandse bepaling reeds bestond voordat het arrest is gewezen.
2.3.4 Implementatie derde alinea artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn
Uit de derde alinea van artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn blijkt dat publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige worden beschouwd voor de in bijlage I (van de BTW-richtlijn) genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn.
Deze bijlage is in zijn geheel niet opgenomen in de Wet OB en daarnaast ook niet vermeld in artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB. De implementatie van de derde alinea van artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn heeft in zijn geheel niet plaatsgevonden.
De Nederlandse wetgever is in dit kader van mening dat bij activiteiten, zoals genoemd in bijlage I van de BTW-richtlijn, de hoofdregel van artikel 7 lid 1 Wet OB van toepassing is.
2.3.5 Conclusie
Bij de vraag of de implementatie van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn op een geheel juiste wijze heeft
plaatsgevonden kunnen naar mijn mening vraagtekens worden gezet. Zeker de tweede en derde alinea zijn per definitie onjuist geïmplementeerd, terwijl er over de eerste alinea naar mijns inziens nog enkele vraagtekens bestaan.
Een geheel juiste implementatie van de eerste alinea kan naar mijn mening worden bewerkstelligd door artikel 7 lid 3 Wet OB zodanig aan te passen dat de zinsnede „anders dan als ondernemer‟ wordt gewijzigd in „in het kader van haar overheidstaken‟. Op deze wijze wordt de verwijzing naar overheidstaken expliciet gemaakt. Voor een juiste implementatie van de tweede en derde alinea zou artikel 3 Uitvoeringsbeschikking OB weer in het leven moeten worden geroepen, met daarin expliciet de overheidstaken vermeld waarvoor een
publiekrechtelijk lichamen kwalificeert als belastingplichtige (rekening houdende van bijlage I van de BTW-richtlijn).
Ten slotte moet de zinsnede „verstoring van de mededinging van enige betekenis’ worden verwerkt in artikel 7 lid 3 Wet OB.
Het feit dat de implementatie van artikel 13 lid 1 BTW-richtlijn naar mijn mening niet geheel juist heeft plaatsgevonden, roept uiteraard de vraag op of deze „onjuiste‟ implementatie gevolgen heeft. Gezien de dwingende werking van de BTW-richtlijn kan een belastingplichtige, in casu een overheidslichaam, altijd een beroep doen op de BTW-richtlijn. Hierdoor kunnen onjuiste implementaties in de nationale wetgeving relatief gemakkelijk omzeild worden.
Een goed voorbeeld is bijvoorbeeld de discussie wanneer er sprake is van het gelegenheid geven tot
sportbeoefening zodat het verlaagde BTW-tarief van 6% kan worden toegepast. De Nederlandse wetgever stelde aanmerkelijk meer eisen dan kon worden opgemaakt uit de BTW-richtlijn. De Hoge Raad staat, in haar
oordeel12, toe dat een rechtstreeks beroep kan worden gedaan op de BTW-Richtlijn. Hierdoor hoeft niet langer
voldaan tot worden aan de aanvullende eisen die de Nederlandse wetgever stelt bij het gelegenheid geven tot sportbeoefening.
Theoretisch kan echter de vraag worden gesteld of een overheidslichaam zich rechtstreeks op de BTW-richtlijn kan beroepen. Zoals uit onderdeel 2.3.1 blijkt heeft de BTW-Richtlijn namelijk geen horizontale werking. Hierdoor lijkt het onmogelijk dat een overheidslichaam zich in een discussie met de Belastingdienst beroept op de BTW-Richtlijn. Er is in dit geval namelijk een relatie overheid-overheid aanwezig en derhalve zal van horizontale werking wel sprake zijn als een beroep op de BTW-Richtlijn slaagt. Hier kan tegen in worden gebracht dat een rechtstreeks beroep op de BTW-Richtlijn, op basis van het gelijkheidsbeginsel, wel mogelijk zou moeten zijn. Dit aangezien een „normale‟ belastingplichtige deze mogelijkheid ook heeft. In de praktijk is de bovenstaande discussie slechts van formele aard en kunnen overheidslichamen die kwalificeren als
belastingplichtige zich „gewoon‟ beroepen op de BTW-Richtlijn.
2.4 Overheidstaken en belastingplicht 2.4.1 Inleiding
Uit paragraaf 2.3 blijkt dat artikel 13 lid 1 van de BTW-richtlijn naar mijn mening op een onjuiste wijze is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving. Deze onjuiste implementatie kan tot gevolg hebben dat een publiekrechtelijk lichaam haar activiteiten op grond van de Wet OB verricht als overheid, terwijl zij op grond van de BTW-richtlijn als BTW-ondernemer dient te worden aangemerkt.
Ondanks het feit dat een publiekrechtelijk lichaam zich in dergelijke gevallen rechtstreek kan beroepen op de BTW-richtlijn (zie onderdeel 2.3.1), biedt de Nederlandse wet- en regelgeving in dat kader weinig houvast. De vraag of een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid of als belastingplichtige, is derhalve voor
Nederlandse overheidslichamen grotendeels ontwikkeld in de (Europese) jurisprudentie.
2.4.2 Jurisprudentie
Voor de bepaling of er wel dan niet sprake is van een overheidstaak en de activiteiten van een publiekrechtelijk lichaam aldus buiten de heffing van BTW blijven is grotendeels ontwikkeld in de rechtspraak. Zowel Europese als nationale rechtspraak is hierbij van belang.
In het jaar 1987 heeft het HvJ EG een arrest gewezen over Nederlandse notarissen en gerechtsdeurwaarders.13
De discussie ging over het feit of Nederland notarissen en gerechtsdeurwaarders terecht niet heeft aangemerkt als BTW-ondernemer, omdat zij werkten in opdracht van de Nederlandse staat (en dus in de hoedanigheid van overheid zouden handelen).
Het HvJ EG oordeelt dat het niet aanmerken van notarissen en gerechtsdeurwaarders als BTW-ondernemer niet juist is. Dit aangezien zij allereerst geen deel uitmaken van het staatsapparaat en derhalve niet handelen in de hoedanigheid van overheid. Daarnaast oordeelt zij dat de controlefunctie (bezoldiging, toezicht kwaliteit) van de overheid er niet voor zorgt dat er een zodanige ondergeschiktheid ontstaat om dit oordeel te herzien.
‘Uit het arrest Carpaneto Piacentino van het HvJ EG uit 199014 blijkt verder dat de bepaling (lees:artikel 13
van de BTW-richtlijn) aldus moet worden uitgelegd dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van artikel 13 BTW-richtlijn, als die zijn verricht ‘in het kader van een specifiek voor hen geldende juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten’.15
Daarnaast blijkt uit het bovenstaande arrest dat de nationale rechter bevoegd is om te beslissen of publiekrechtelijke lichamen in concrete gevallen zijn onderworpen aan een specifiek juridisch regime.
Met betrekking tot de zinsnede „verstoring van de mededinging van enige betekenis’ moet volgens het HvJ EG (in het arrest Carpaneto Piacentino) de volgende uitleg worden gehanteerd:
„De Zesde Richtlijn moet zodanig worden uitgelegd, dat de lidstaten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze
werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis‟.16 Dit criterium vindt men
ook in het eerder aangehaalde arrest Isle of Wight Council.
2.4.3 Onderscheid ondernemerstaken en niet- economische activiteiten (waaronder overheidstaken)
Op basis van de BTW-richtlijn, de Wet OB en de jurisprudentie zoals besproken in hoofdstuk 2 kan het volgende onderscheid worden gemaakt tussen ondernemerstaken en niet-economische activiteiten van publiekrechtelijke lichamen.
1. Publiekrechtelijke lichamen handelen als overheid in het kader van een specifiek voor hen geldend juridische regime. Voor deze activiteiten zijn publiekrechtelijke lichamen niet belastingplichtig, tenzij de activiteiten onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten worden verricht (concurrentie).
2. Publiekrechtelijke lichamen moeten in de heffing van BTW worden betrokken indien het verrichten van overheidstaken leidt tot een concurrentieverstoring van enige betekenis. Indien noodzakelijk moet dit kunnen worden getoetst door een nationale rechter.
3. Voor de activiteiten die zijn genoemd in bijlage I BTW-richtlijn zijn publiekrechtelijke lichamen (ondanks de onjuiste implementatie) belastingplichtig (als de omvang daarvan niet onbeduidend is). Voor werkzaamheden die overheidslichamen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere
economische subjecten verrichten, en die dus niet kunnen worden beschouwd als overheidshandelen, en de activiteiten zoals genoemd in Bijlage I van de BTW-richtlijn kwalificeren publiekrechtelijke lichamen dus als BTW-ondernemer.
Het spreekt voor zich dat wel moet worden voldaan aan de hoofdregel die geldt voor belastingplicht en dat hierbij noodzakelijk is dat de werkzaamheden als economische activiteit/prestaties moeten worden aangemerkt (leveringen en diensten). Indien weliswaar sprake is van overheidshandelen, maar een behandeling als niet-ondernemer tot concurrentievervalsing zou leiden, moet het overheidslichaam wel als niet-ondernemer worden aangemerkt.
Bij publiekrechtelijke lichamen komt het dikwijls voor dat een bepaalde handelingen zowel worden verricht in het kader van de overheidstaken als in de het kader van ondernemerstaken. Hierbij valt bij een gemeente bijvoorbeeld te denken aan de werkzaamheden van het grondbedrijf. Het woonrijp maken (waaronder de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, infrastructuur en beplanting) van een stuk grond geschiedt in het kader van haar overheidstaak, terwijl het bouwrijp maken van een kavel met het oog op de verkoop aan een derde geschiedt in het kader van een ondernemerstaak.
In de praktijk worden er met de Belastingdienst afspraken gemaakt over hoe om te gaan met de aftrek van voorbelasting van de aan het grondbedrijf in rekening gebrachte BTW . Concreet houdt dit in dat er een percentage wordt afgesproken dat goed aansluit bij het gemengd gebruik.
Dit houdt in dat de gemeente een bepaald percentage van haar voorbelasting mag toerekenen aan een BTW-belaste/aftrekgerechtigde prestatie en derhalve in aftrek kan brengen via haar BTW-aangifte. Het gedeelte van de inkoop-BTW die ziet op overheidstaken kan niet in vooraftrek worden gebracht en is op basis van de Wet OB en de BTW-richtlijn een kostprijsverhogende factor.
De Nederlandse wetgever heeft, ter voorkoming van deze kostprijsverhogende factor, een subsidieregeling in het leven geroepen. Deze subsidieregeling, te weten het BTW-compensatiefonds, zal worden besproken in hoofdstuk 3.
2.4.4 Niet-ondernemerssfeer
Naast ondernemerstaken kunnen publiekrechtelijke lichamen ook als niet-ondernemer optreden. Deze situatie doet zich vooral voor als er wordt gehandeld in het kader van een voor overheidslichamen specifiek geldend juridisch regime (overheidstaak) en er geen economische activiteit wordt verricht.
De laatste situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een gemeente haar inwoners gratis toegang verschaft tot evenementen. Gezien het feit dat er geen vergoeding wordt gevraagd, is er geen sprake van een economische activiteit. De door derden in rekening gebrachte voorbelasting vormt voor de gemeente een kostenpost.
Voor het restant van deze scriptie is het niet noodzakelijk dit onderdeel verder uit te werken. Het is belangrijk te weten dat publiekrechtelijke lichamen ook kunnen optreden als niet-ondernemer en dat voor deze activiteiten geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
Indien het overheidslichaam niet-ondernemerstaken verricht in het kader van een voor haar specifiek geldend juridisch regime heeft zijn geen recht op aftrek van voorbelasting, maar bestaat er onder voorwaarden wel recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. In het volgende hoofdstuk wordt hier nader op ingegaan.
3.
BTW-compensatiefonds
3.1 Introductie en achtergrond BTW-compensatiefonds 3.1.1 Inleiding
In paragraaf 2.4.3 is beschreven dat publiekrechtelijke lichamen de in rekening gebrachte voorbelasting die ziet op overheidstaken, op basis van de Wet OB en de richtlijn, niet in aftrek kan brengen via de
BTW-aangifte.
Dit heeft als gevolg dat deze inkoop-BTW, op basis van die regeling, voor overheidslichamen een
kostprijsverhogend effect heeft. Zo werd een zuivere afweging tussen uitbesteden of zelf doen ("inbesteden") voor overheidslichamen veelal ingegeven door fiscale wetgeving.
Onder een zuivere afweging versta ik dat private partijen onder dezelfde voorwaarden kunnen meedingen naar de uitvoering van overheidstaken. De bepalingen in de Wet OB en de BTW-richtlijn zorgen er echter voor dat inbesteden, vanwege de kostprijsverhogende BTW op verrichte diensten, vaak aantrekkelijker is dan
uitbesteden.
Om deze gevolgen in kaart te brengen en eventueel op te lossen heeft de Ministerraad op 13 februari 1996, in het kader van de operatie Marktwerking, Deregulering en Wetgevingskwaliteit, de werkgroep "Markt en Overheid" in het leven geroepen die de situatie grondig heeft bestudeerd.
publicatie is het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer aangeboden en is de beoogde invoeringsdatum verschoven naar 1 januari 2003.
Het wetsvoorstel voor de invoering van het BTW-compensatiefonds is op 25 juni 2002 door de Eerste Kamer aanvaard. Op dat moment is ook kenbaar gemaakt dat de tekst van het wetsvoorstel nog wijzigingen zal ondergaan. In dit verband is op 1 augustus 2002 het wetsvoorstel Wet technische verbeteringen van de Wet op het BTW-compensatiefonds ingediend. In aansluiting daarop is op 16 oktober 2002 de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds17 gepubliceerd.
3.1.2 Welke lichamen komen voor compensatie in aanmerking?
Uitgangspunt bij de invoering van het BTW-compensatiefonds was dat alleen gemeenten en provincies in aanmerking zouden kunnen komen voor een bijdrage.
De redenatie hierachter is deze publiekrechtelijke lichamen van het Rijk een bijdrage uit het gemeente- en provinciefonds ontvingen. De reden dat deze bijdrage van belang is om één van de gestelde voorwaarden bij invoering van het BTW-compensatiefonds te bereiken (budgetneutraliteit) zal worden beschreven in paragraaf 3.2.
Echter, louter invoering van het BTW-compensatiefonds voor gemeenten en provincies bleek tijdens de parlementaire behandeling op weerstand te stuiten, waarop een discussie ontstond. Naar aanleiding van deze discussie is besloten de onderstaande lichamen ook in aanmerking te laten komen voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.
Zelfstandige stadsdelen van grote steden
Regionaal openbare lichamen: een plusregio als bedoeld in artikel 104 van de Wet gemeenschappelijke regelingen.
Kaderwetgebieden
De BTW in rekening gebracht aan waterschappen, zorg- en onderwijsinstelling is uitgesloten van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. Uiteraard is een bijdrage aan het Rijk ook uitgesloten. Dit vanwege het feit dat het Rijk in deze situatie feitelijk een bijdrage aan zichzelf zou betalen.
In het vervolg van deze scriptie zullen de lichamen die recht hebben op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds worden aangeduid als compensatiegerechtigde lichamen en/of gemeente.
3.2 Doelstelling, werking en financiering van het BTW-compensatiefonds 3.2.1 Doelstelling bij invoering van het BTW-compensatiefonds
Zoals in de vorige paragraaf aangegeven heeft de wetgever met de invoering van het BTW-compensatiefonds beoogd om een aantal ongewenste effecten en belemmeringen van de BTW-heffing bij de hierboven genoemde publiekrechtelijke lichamen op te heffen.
Deze negatieve effecten deden zich vooral voor bij het inkopen van goederen en diensten bij private partijen (uitbesteding werkzaamheden). Zo wordt een gemeente als gevolg van de inkoop van goederen en diensten van derden ineens geconfronteerd met te betalen BTW. Dit aangezien zij ter zake van door derden verrichte diensten BTW in rekening gebracht kreeg. Deze BTW kon, zoals beschreven, veelal niet in aftrek worden gebracht en werkte dus kostprijsverhogend. Deze situatie had een remmende invloed op verdergaande uitbesteding van werkzaamheden (ter stimulering van de marktwerking) , die in de geest van die periode, zeer gewenst was.
3.2.2 BTW-compensatiefonds v.s. aanpassing Wet op de omzetbelasting 1968
De reden dat de Nederlandse overheid heeft gekozen voor de invoering van een compensatiefonds, had haar grondslag in het feit dat de Wet OB niet kon worden aangepast.
Zoals besproken in hoofdstuk 2 zijn de lidstaten van de Europese Unie gehouden om dwingende Europese regelgeving te implementeren in de nationale wet. De Nederlandse Wet OB is dan ook gebaseerd op de Europese BTW-richtlijn (met uitzondering van diverse gevallen waarin de BTW-Richtlijn onjuist is geïmplementeerd).
Vanwege het dwingende karakter van deze BTW-richtlijn was het niet mogelijk de Nederlandse wet aan te passen en naar eigen inzicht in te richten. Indien hoofdstuk 2 onterecht de indruk heeft gewerkt dat alleen kan worden volstaan met de implementatie van de tekst van richtlijn, moet dat bij deze hersteld worden.
Naast het feit dat de lidstaten gehouden zijn om de richtlijn te implementeren, kan de Nederlandse tekst ook getoetst worden aan de richtlijn. Toevoegingen, zoals bijvoorbeeld een aftrekrecht voor overheidslichamen, vinden geen rechtsgrond in de richtlijn en kunnen daardoor niet worden toegevoegd.
3.2.3 Welke BTW komt in aanmerking voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds?
Hoofdregel is dat de BTW die anders dan in het kader van de onderneming aan de
gemeente in rekening wordt gebracht in aanmerking kan komen voor een voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.
Naar aanleiding van deze hoofdregel is het noodzakelijk te beschrijven wat bedoeld wordt met de passage anders dan in het kader van de onderneming. Concreet houdt dit in dat een gemeente in aanmerking kan komen voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds als de BTW ziet op goederen en diensten die worden gebruikt voor de uitvoering van een overheidstaak (niet-ondernemerstaak).
BTW in rekening gebracht ter zake van goederen en diensten die de gemeente aanwendt voor prestaties als BTW-ondernemer komen niet in aanmerking voor een bijdrage. Deze BTW kan de gemeente in aftrek brengen via haar BTW-aangifte. Hierop zijn derhalve de bepalingen in de Wet OB van toepassing.
Indien het bovenstaande wordt samengevat kan de gemeente die volgende prestaties verrichten: 1. Belaste ondernemersprestaties
2. Vrijgestelde ondernemersprestaties
3. Niet-ondernemersprestaties (waaronder overheidstaken)
Onderstaand wordt per prestatiecategorie het aftrekrecht van de gemeente (nogmaals) in kaart gebracht.
Sub 1) Belaste ondernemersprestaties
Belaste ondernemersprestaties worden door een gemeente verricht als BTW-ondernemer in de zin van de Wet OB. Een voorbeeld van een belaste ondernemersprestatie is het tegen vergoeding beschikking stellen van sportaccommodaties (gelegenheid geven tot sportbeoefening). Alle BTW die de gemeente ter zake van deze prestatie in rekening gebracht krijgt, kan zij in aftrek brengen via haar BTW-aangifte. Een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds is hierbij dus niet aan de orde.
Sub 2) Vrijgestelde ondernemersprestatie
Sub 3) Niet ondernemersprestaties
De BTW die drukt op uitgaven voor de activiteiten die niet onder de ondernemersprestaties (en dus niet onder de werking van de Wet OB vallen) kunnen worden gerangschikt, komt in beginsel in aanmerking voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.
Anders gezegd, er is dan sprake van BTW die drukt op uitgaven ten behoeve van de niet-ondernemersprestaties. In meeste gevallen zal er bij een gemeente op dat moment sprake zijn van prestaties die zij verricht als overheid. Een voorbeeld hiervan is de aanleg van openbaar gebied (fietspaden, openbaar groen, etc.).
Indien de gemeente ter zake van haar overheidsprestaties BTW in rekening gebracht krijgt, komt deze BTW in aanmerking voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.
3.2.4 Bekostiging BTW-compensatiefonds
Uitgangspunt voor de overheid ten tijde van de invoering was dat het BTW-compensatiefonds was dat het fonds macro-economisch gezien, budgettair neutraal moet werken. Deze gedachte is tot op heden niet losgelaten en in het kader van de aankomende bezuinigingen lijkt dit ook niet voor de hand te liggen. Het totaal van de
bijdragen vanuit het BTW-compensatiefonds zal daarom vanuit diverse bronnen moeten worden gefinancierd. Het BTW-compensatiefonds wordt primair gefinancierd uit de algemene middelen van het Rijk. Dit had voor de compensatiegerechtigde lichamen tot gevolg dat zij, bij invoering, structureel worden gekort op de bijdragen die zij tot op dat moment ontvingen uit het gemeente- en provinciefonds. Vanwege de budgettair neutrale gedachte was er namelijk geen „ruimte‟ voor een extra bijdrage. Vanwege de korting van het gemeente- en provinciefonds is er feitelijk sprake van een sigaar uit eigen doos.
Zoals reeds opgemerkt was het doel van de invoering van het BTW-compensatiefonds om de
marktwerking/privatisering en de zogenaamde uitbesteding te stimuleren. Bij een toenemende uitbesteding en privatisering zou dit tot gevolg hebben dat de compensatiegerechtigde lichamen in toenemende mate bijdragen zouden vragen vanuit het BTW-compensatiefonds. Deze tendens zou op termijn wellicht een grote kostenpost op kunnen leveren, die niet zou passen in de eerder genoemde budgettair neutrale gedachte.
Toch was de algemene verwachting dat de bovenstaande situatie zich niet voor zou doen. Het is een feit dat de bedragen die gecompenseerd zouden worden hoogstwaarschijnlijk zouden toenemen, maar daar tegenover stonden hogere BTW-ontvangsten door het Rijk vanwege de toenemende privatisering en uitbesteding. Deze ontvangsten moeten op hun beurt weer in het gemeente- en provinciefonds gestort worden. Hierdoor zou het budgettair neutrale gedachtegoed niet in het geding komen.
Verder komt in het kader van de budgettaire neutraliteit een eventueel in enig jaar gerealiseerd positief saldo van het BTW-compensatiefonds ten gunste van de begroting van het BTW-compensatiefonds van een volgend jaar. Daartegenover is bepaald dat een in enig jaar gerealiseerd nadelig saldo van het BTW-compensatiefonds ten laste wordt gebracht van de begroting van het BTW-compensatiefonds van het volgende jaar. Jaarlijks zal in deze systematiek ook de hoogte van de korting op het gemeente- en provinciefonds bepaald moeten worden. Zoals aangegeven werden compensatiegerechtigde lichamen vanaf de invoering van het
BTW-compensatiefonds gekort op hun uitkering uit het gemeente- en provinciefonds. Voor de gemeente en provincies ontstond vanwege deze systematiek het risico dat de jaarlijkse bijdrage uit het BTW-compensatiefonds minder bedroeg dan de korting op het gemeente- en provinciefonds. Hierdoor zou
budgetneutraliteit op „individueel niveau‟ niet overal haalbaar zijn en de desbetreffende gemeente of provincie er financieel op achteruit gaan.
3.3 Het BTW-compensatiefonds internationaal perspectief 3.3.1 Evaluatie BTW-compensatiefonds
Bij de invoering van het BTW-compensatiefonds is toegezegd aan de Tweede Kamer om medio 2005 de werking van het fonds te evalueren. Daarbij gaat het om de definitieve vaststelling van de hoogte van de korting uit het gemeente- en provinciefonds, maar ook om de evaluatie van de werking van het BTW-compensatiefonds in de praktijk18. In het kader van deze evaluatie heeft men ook een internationale vergelijking gemaakt.
Op 4 september 2006 heeft de werkgroep evaluatie BTW-compensatiefonds een eindrapport naar buiten gebracht naar aanleiding van de beloofde evaluatie.
3.3.2 Internationale vergelijking
Naast Nederland zijn er in totaal vijf Europese landen met een soort van BTW-compensatiefonds. Naast Nederland zijn dat het Verenigd Koninkrijk (hierna: V.K.), Noorwegen, Denemarken, Finland en Zweden. In de door de werkgroep uitgevoerde evaluatie is voor de Nederlandse situatie vooral gekeken naar de situatie in Zweden en het V.K. Dit in verband met feit dat op voorhand al duidelijk was dat de stelsels die in deze landen worden gehanteerd sterke overeenkomsten vertonen met de situatie in Nederland.
3.3.2.1 Het Verenigd Koninkrijk
Het V.K. kent in vergelijking met Nederland een lange historie met betrekking tot een dergelijk compensatiefonds. Vanaf de invoering van BTW in het V.K., dit was in 1973, bestaat er ook een BTW-compensatiefonds.
Doel van het V.K. was het feit dat de invoering van de BTW niet tot gevolg zou hebben dat lokale overheden, vanwege het kostprijsverhogende effect van de BTW heffing, de burgers zouden confronteren met hogere belastingen en heffing. Het motief van de invoering in het V.K. wijkt dus sterk af van de doelstelling waarmee het fonds in Nederland is ingevoerd.
Naast een regeling voor de lokale overheid bestond in er het V.K. ook een regeling voor departementen,
zorginstellingen, musea‟s en de overheid van Noord-Ierland. De regeling voor de overheid van Noord-Ierland is uiteraard gebaseerd op politieke motieven, die een fiscale grondslag ver ontstijgen. Wat wel opvalt is dat de groep van compensatiegerechtigde lichamen in het V.K. behoorlijk groter is als in Nederland.
De ratio voor de invoering van een BTW-compensatiefonds in het V.K. voor lokale overheden is net al kort besproken. Met betrekking tot musea‟s was de ratio dat de overheid al haar burgers gratis toegang wilde verlenen. Uiteraard nam een dergelijke regeling buitenproportionele vormen aan, waardoor de regeling momenteel nog maar van toepassing is op een 26-tal musea‟s. In het vervolg van de zal ik mij volledig richten op de lokale overheden, aangezien deze het raakvlak vormen met de Nederlandse regeling.
Het Engelse BTW-compensatiefonds voor lokale overheden wordt volledig gefinancierd door de centrale overheid. Doordat het fonds in 1973 tegelijkertijd is ingevoerd met de invoering van de BTW kon het fonds budgettair neutraal worden ingevoerd voor alle partijen (via hogere BTW-ontvangsten). Hier is een behoorlijke overeenkomst te zien in vergelijking met het Nederlandse stelsel.
Uit het BTW-compensatiefonds krijgen gemeenten en provincies de BTW gecompenseerd die zij in rekening gebracht krijgen voor niet-ondernemersactiviteiten, zijnde overheidsprestaties. Dit komt volledig overeen met de Nederlandse situatie.
Verder bestaat de mogelijkheid om de betaalde BTW met betrekking tot vrijgestelde ondernemersactiviteiten gecompenseerd te krijgen. In tegenstelling tot het Nederlandse stelsel lijkt dit absoluut het grootste verschil.
Zoals in paragraaf 3.1.2 is besproken zijn in Nederland vrijgestelde ondernemersprestaties expliciet uitgesloten van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. De belangrijkste voorbeelden zijn hiervan onderwijs en zorg. De BTW in rekening gebracht voor zorg- en onderwijsprestaties kan in Nederland dan ook niet worden gecompenseerd.
In het V.K. kan de BTW die ziet op vrijgestelde ondernemersprestaties wel worden gecompenseerd. Hierdoor heeft bijvoorbeeld de wijze van financiering van de onderwijs- en welzijnsinstellingen geen budgettaire consequenties.
Voor de compensatie van betaalde BTW met betrekking tot vrijgestelde ondernemersactiviteiten geldt in het V.K. wel een jaarlijks maximum. Het bedrag moet lager zijn dan 5% van de totale compensatie-aanvraag in dat jaar (inclusief het bedrag dat is gemoeid met de vrijgestelde ondernemersactiviteiten).
Men spreekt daarom van “insignificant exempt activities”. Indien een gemeente of provincie het maximum overschrijdt, dan vervalt de compensatiemogelijkheid voor vrijgestelde ondernemersactiviteiten volledig en niet alleen het verschil met het gestelde maximum. Dit heeft geleid tot kritiek vanuit de hoek van de gemeenten en provincies. Men vindt het systeem niet royaal genoeg, omdat het gestelde maximum geen rekening houdt met pieken in het uitgavenpatroon bij gemeenten en provincies. Er bestaan daarom plannen om een
voortschrijdend gemiddelde in te gaan voeren in plaats van het vaste percentage van 5%.
In Nederland bestaan er in het geheel geen plannen om BTW die ziet op vrijgesteld ondernemersprestaties alsnog in aanmerking te laten komen voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. Dit zou in het geest van concurrentieverstoringen naar mijn mening ook niet houdbaar zijn. Er ontstaat namelijk een vreemde situatie indien de BTW voor een „normale‟ BTW-ondernemer, in het geval van vrijgestelde ondernemersprestaties, een kostprijsverhogend effect heeft, terwijl het voor overheden die dezelfde activiteiten uitvoeren mogelijk is om deze BTW terug te vragen via het BTW-compensatiefonds.
In het rapport19 is aan deze kwestie helaas geen aandacht besteed. De vraag hoe hier in het V.K. mee om wordt
gegaan blijft op dit moment dan ook een onbeantwoorde.
3.3.2.2. Zweden
Zweden is in 1995 toegetreden tot de Europese Unie. Dit had tot gevolg dat, vanwege de dwingende Europese regelgeving, de BTW-regelgeving voor gemeente en provincies moest worden aangepast. Tot dat moment hadden lokale overheden in Zweden namelijk een algemeen aftrekrecht. Met andere woorden, alle in rekening gebrachte BTW kon via de BTW-aangifte in aftrek worden gebracht.
De BTW-richtlijn bood geen mogelijkheden om deze regeling in stand te laten. Dit zou, naast het enorme financiële nadeel, tot gevolg hebben dat er ook in Zweden een situatie zou ontstaan waarbij inbesteden voor lokale overheden aantrekkelijker zou zijn dan het uitbesteden van haar werkzaamheden. Dit had als gevolg dat in Zweden is gekozen om, net als in Nederland, een BTW-compensatiefonds in te voeren. De achtergrond van de invoering vertoont in Nederland en Zweden derhalve grote overeenkomsten.
Uiteraard bestaan er tussen Nederland en Zweden ook wel degelijk verschillen. Zoals eerder aangegeven is komt de BTW die ziet op vrijgestelde ondernemersprestaties (zoals bijvoorbeeld zorg en onderwijs) niet in aanmerking voor een bijdrage uit het Nederlandse BTW-compensatiefonds. Dit in verband met de achtergrond om niet te zorgen voor concurrentieverstoring.
In Zweden is deze situatie primair niet afwijkend van de situatie in Nederland. Het is daarentegen wel goed om te weten dat de taken van de lokale Zweedse overheden wel een stuk uitgebreider zijn. Zo zijn de Zweedse lokale overheden verantwoordelijk van het onderwijs, gezondheidszorg, bejaardenhuisvesting en sociale zorg. Deze activiteiten zijn in Zweden dan ook aangewezen als specifieke overheidsprestaties. Derhalve is de in rekening gebrachte BTW te compenseren via het Zweedse BTW-compensatiefonds. Hiermee kan worden geconcludeerd dat (indirect) de BTW die ziet op vrijgestelde ondernemersprestatie in Zweden kan worden gecompenseerd. Bij de invoering van het BCF heeft de Zweedse centrale overheid een bedrag gestort en dit gefixeerd als jaarlijkse bijdrage in de voeding van het fonds (circa € 2,1 miljard). Dit bedrag diende ter
compensatie voor het financiële nadeel voor gemeenten en provincies als gevolg van het vervallen van het algemene aftrekrecht.
De jaarlijkse stijging in claims op het fonds wordt gefinancierd door de compensatiegerechtigden, waardoor het aandeel van de voeding door het Rijk afneemt. Deze wijze van financiering van het Zweedse BCF is
spiegelbeeldig aan de Nederlandse situatie. In Nederland dragen de gemeenten en provincies een vast bedrag af aan het BCF via een uitname uit het gemeente- en provinciefonds. De jaarlijkse stijging in de claims op het fonds is voor rekening van het Rijk. In Nederland zal het aandeel van de voeding door het Rijk juist gaan toenemen.
3.3.2.3 Conclusies vergelijking met het V.K. en Zweden
Zoals blijkt uit de voorgaande twee subparagrafen is de achtergrond van de invoering van de fondsen in de drie landen gedeeltelijk verschillend. Zo is het fonds in het V.K ingevoerd met het oog op lastenverlichting van de burgers, terwijl in Nederland en Zweden het fonds is ingevoerd om de uitbesteding en privatisering niet te belemmeren.
De overeenkomst tussen de drie landen is dat het fonds in alle gevallen budgetneutraal uitgevoerd dient te worden.
Het grote verschil tussen Nederland en de andere twee landen is de behandeling van het recht op compensatie van vrijgestelde ondernemersprestaties. In Zweden en het V.K. is het voor lokale overheden mogelijk, op enkele beperkingen na, BTW ter zake van vrijgestelde ondernemersprestaties in aanmerking te nemen voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. In Nederland bestaat deze mogelijkheid in zijn geheel niet.
4.
Tussenconclusie
De hoofdvraag van deze scriptie is of Nederlandse overheidslichamen bij een fiscale sfeerovergang gedupeerd door de huidige BTW- en BCF-herzieningsregels?
Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden was het noodzakelijk om eerst te kijken of en op welke wijze Nederlandse overheidslichamen belastingplichtig zijn en op welke wijze het BTW-compensatiefonds in zijn werk gaat.
In hoofdstuk 1 tot en 3 is als voorbereiding op de beantwoording van de hoofdvraag de belastingplicht van overheidslichamen en de werking van het BTW-compensatiefonds in Nederland aan de orde gekomen. Hieruit kunnen tot op heden de volgende conclusies worden getrokken:
De belastingplicht van overheidslichamen is primair gebaseerd op de tekst van de Europese BTW-richtlijn. Hieruit volgt dat overheidslichamen onder de hoofdregel vallen en dat zij, indien voldaan aan de vereisten van het BTW-ondernemerschap, „gewoon‟ kwalificeren als BTW-ondernemer.
Vanwege de ongewenste effecten van dit ondernemerschap is er in de BTW-richtlijn voor bepaalde activiteiten een uitzondering gemaakt. Overheidslichamen zijn namelijk, kort gezegd, niet belastingplichtig voor
handelingen en werkzaamheden die zij verrichten als overheid, tenzij er ernstige concurrentieverstoring optreedt.
De Nederlands overheid is verplicht om de tekst van de BTW-richtlijn, vanwege het dwingende karakter, juist te implementeren in de Nederlandse Wet OB. Naar mijn mening heeft deze implementatie niet op alle fronten (juist) plaatsgevonden. Het grootste probleem ligt in het feit dat uit de Nederlandse wet niet volgt voor welke prestaties een overheidslichaam kwalificeert als BTW-ondernemer. Dit heeft tot gevolg dat er een situatie kan ontstaan dat een overheidslichaam op basis van de BTW-richtlijn kwalificeert als BTW-ondernemer, terwijl zij op basis van de Wet OB handelt in de hoedanigheid van overheid. Echter, deze situatie hoeft voor een
belastingplichtige niet nadelig te werken aangezien een rechtstreeks beroep op de BTW-richtlijn kan worden gedaan. Een voorbeeld hiervan is de discussie rondom het gelegenheid geven tot sportbeoefening20.
In Nederland moet men zich, vanwege het ontbreken van een duidelijke omschrijving in de wet, voor wat betreft de definitie van overheidsprestaties, beroepen op jurisprudentie.
Om de uitbesteding en privatisering van werkzaamheden te stimuleren heeft Nederland, naast een aantal andere landen in de Europese Unie, een BTW-compensatiefonds opgericht. In Nederland kunnen de
compensatiegerechtigde lichamen de inkoop-BTW met betrekking tot overheidsprestaties terugvragen via het BTW-compensatiefonds. In het V.K. en Zweden bestaat er ook de mogelijkheid om BTW van vrijgestelde ondernemersprestaties te compenseren. Nederland staat dit, met het oog op concurrentieverstoringen, niet toe. Voor overheidslichamen kunnen de onderstaande prestaties worden onderscheiden:
1. Belaste ondernemersprestaties 2. Vrijgestelde ondernemersprestaties
3. Niet-ondernemersprestaties, waarvan het merendeel bestaat uit overheidsprestaties
Overheidslichamen kunnen de voorbelasting voor belaste ondernemersprestaties in aftrek brengen via de BTW-aangifte. De voorbelasting met betrekking tot vrijgestelde ondernemersprestaties heeft een kostprijsverhogend effect. De BTW met betrekking tot overheidsprestaties komt in aanmerking voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.
In het gevolg van deze scriptie zullen de regels rondom het aftrekrecht van belang zijn met betrekking tot de beantwoording van de hoofdvraag. Hierbij zal worden gekeken naar een sfeerovergang van onroerende zaken. Alvorens de hoofdvraag voor wat betreft een sfeerovergang van onroerende zaken beantwoord kan worden, zal in de komende hoofdstukken eerst aandacht worden besteed aan de etikettering van onroerende zaken en de herrekenings- en herzieningsregels in de Wet OB en het BTW-compensatiefonds.
5.
Etikettering of aftrek overeenkomstig bestemming?
5.1 Inleiding
Om de hoofdvraag of Nederlandse overheidslichamen bij een fiscale sfeerovergang van onroerende zaken worden gedupeerd door de huidige BTW- en BCF-herzieningsregels, te kunnen beantwoorden zal de
onroerende zaak bij aanschaf en/of ingebruikname eerst moeten worden geëtiketteerd en worden bepaald in welke mate er recht bestaat op de aftrek van voorbelasting en/of compensatie via het BTW-compensatiefonds. In de jurisprudentie is het zogenoemde leerstuk van vermogensetikettering ontstaan.
De vraag is echter of overheidslichamen het leerstuk van vermogensetikettering wel onverkort toe mogen passen aangezien zij in de meeste gevallen zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten of dat er sprake is van aftrek overeenkomstig bestemming.
5.2 Kunnen publiekrechtelijke lichamen het leerstuk van vermogensetikettering toepassen?
5.2.1 Jurisprudentie
Het leerstuk van de vermogensetikettering is door het HvJ EG onder andere ontwikkeld in het arrest Lennartz21. Het belang van dit arrest is dermate groot dat het bij vermogensetikettering inmiddels vaste
rechtspraak betreft.
Het leerstuk geldt voor gemengd gebruikte investeringsgoederen, waaronder het HvJ EG verstaat: goederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt.
Volgens het HvJ EG heeft de belanghebbende in het arrest de mogelijkheid de goederen die zij gemengd gebruikt:
1. Volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen 2. Volledig voor het privévermogen te bestemmen
3. Gedeeltelijk te bestemmen voor het bedrijfsvermogen, voor zover het goed wordt bestemd voor economische activiteiten.
De belanghebbende moet dus beslissen of hij het goed (deels) in zijn bedrijfsvermogen opneemt of niet. Neemt hij het op in zijn privévermogen dan heeft hij vanzelfsprekend geen recht op aftrek van voorbelasting.
Deze drie mogelijkheden komen overeen met de mogelijk die genoemd zijn in de inleiding van dit stuk. De vraag is echter of een publiekrechtelijk lichaam dit leerstuk ook mag toepassen op het moment dat zij een onroerende zaak aanschaft die zij zowel voor belaste ondernemersprestaties, als voor
niet-ondernemersprestaties gaat bezigen.
Deze twijfel komt voort uit het feit dat het leerstuk van de vermogensetikettering door het HvJ EG tot nu toe uitsluitend is toegepast in zaken waarin het natuurlijke personen betrof. Daarnaast werd bij gemengd gebruik puur en alleen gesproken over gebruik voor ondernemersprestaties en privégebruik. In zijn geheel werd, ondanks veel steun in diverse literatuur, nergens de vraag beantwoord of het leerstuk van vermogensetiketting ook kon worden toegepast door rechtspersonen en/of publiekrechtelijke lichamen.
Deze vraag leek beantwoord te worden naar aanleiding van het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen22. Hier
heeft de Hoge Raad namelijk prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG of het leerstuk van vermogensetikettering ook van overeenkomstige toepassing was op publiekrechtelijke lichamen. Het HvJ EG is toen (helaas) niet aan beantwoording van deze vraag toegekomen, omdat dat HvJ EG concludeerde dat het waterschap op het tijdstip waarop het de aanschaf deed, niet als belastingplichtige handelde.
Op 2 november 2007 heeft de Hoge Raad een arrest23 gewezen inzake de Verenigde Noordelijke Land- en
Tuinbouw Organisatie (hierna: VNLTO). Op naar mijn mening onverklaarbare wijze bestond er bij de Hoge Raad op dat moment geen enkele twijfel meer over de vraag of het leerstuk van vermogensetikettering kan worden toegepast door rechtspersonen. De Hoge Raad overweegt namelijk dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de regels die het HvJ EG in het arrest Lennartz heeft gesteld met betrekking tot
vermogensetikettering ook gelden voor situaties waarin het niet een natuurlijk persoon, doch een rechtspersoon betreft die als belastingplichtige mede activiteiten verricht die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen. In het VNLTO arrest is de prejudiciële vraag gesteld wat moet worden verstaan onder het verrichten van een dienst (meer in het algemeen) voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Bij de beantwoording van deze vraag heeft het HvJ EG op 12 februari 2009 arrest24 gewezen in de zaak. In deze uitspraak heeft zij zich tevens uitgelaten
over het standpunt van de Hoge Raad inzake de vermogensetiketting.
Het HvJ EG geeft hierbij aan dat de algemene belangenbehartiging, in de casus VNLTO, geen aan BTW onderworpen activiteit is in de zin van art. 2, punt 1, Zesde Richtlijn. Dit aangezien geen sprake is van levering van goederen of verrichting van diensten onder bezwarende titel. De Hoge Raad heeft, volgens het HvJ EG, echter geen rekening gehouden met het arrest Securenta, hetgeen voor het oordeel of art. 6, lid 2, sub a, Zesde Richtlijn van toepassing is wel relevant is. In het arrest Securenta is bepaald dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien de voorbelasting betrekking heeft op kosten voor activiteiten die vanwege de niet-economische aard buiten de werkingsfeer van de Zesde Richtlijn (thans BTW-Richtlijn) vallen. Daarnaast is bepaald dat indien een belastingplichtige zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, dat de BTW op de kosten slechts aftrekbaar is voor zover deze toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten waarvoor recht op aftrek bestaat.
22HR 18 oktober 2002, nr. 36.663, NTFR 2002/1594 en HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), NTFR
2005/896
Kijkend naar de opbouw van de overwegingen van het HvJ EG wordt er, met andere woorden, een fictieve dienst in aanmerking genomen, indien en voor zover er recht bestaat op aftrek van BTW (in relatie tot de te verwachten aftrekgerechtigde economische activiteiten). Dit vloeit ook voort uit de tekst van art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn (momenteel artikel 26 BTW-richtlijn).Een andere mogelijkheid is dat er aan de hand van de
daadwerkelijke economische activiteiten waarvoor recht of aftrek bestaat, nadien een herziening plaatsvindt. Uit het arrest van de Hoge Raad inzake de zaak VNLTO volgt dat het hier gaat om de aftrek van BTW die aan VNLTO in rekening is gebracht ter zake van algemene kosten, dat wil zeggen uitgaven voor de verkrijging van goederen en diensten, zonder dat deze laatste uitsluitend worden gebruikt bij de belaste activiteiten van die vereniging in een later stadium. VNLTO heeft dus slechts gedeeltelijk recht op aftrek, namelijk voor zover de goederen en diensten worden gebruikt bij de belaste activiteiten.
Vervolgens overweegt het HvJ EG in punt 38 van het arrest VNLTO:
‘Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie opmerkt, is art. 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn er dus niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘‘andere dan bedrijfsdoeleinden” in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan art. 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen.’
Omdat art. 6, lid 2, sub a niet van toepassing is, wordt niet aan het leerstuk van de vermogensetikettering toegekomen. Dit is af te leiden uit punt 39 van het arrest, waarin het HvJ EG vermeldt wat het verschil is met de situatie van Charles en Charles-Tijmens:
‘Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het – gedeeltelijk – werd bestemd voor privégebruik, dat per definitie geen gebruik voor bedrijfsdoeleinden van de
belastingplichtige was, gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.’
Uiteraard blijft er na dit oordeel wel een vraag over waarom kunnen handelingen die buiten de werkingssfeer van de BTW vallen niet per definitie geacht worden te zijn verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden? A-G Mengozzi licht dat in de conclusie voor het arrest VNLTO als volgt toe:
‘Als de handelingen die buiten de werkingssfeer van de BTW vallen wel onder het toepassingsbereik van de fictie van art. 6, lid 2, sub a, Zesde Richtlijn zouden vallen dan zouden die handelingen via de werking van dat artikel automatisch weer binnen de werkingssfeer van de BTW worden gehaald en dat zou in strijd zijn met het BTW-systeem. In art. 2, lid 1, Zesde Richtlijn is immers bepaald dat aan de BTW zijn onderworpen ‘de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende
belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’. Niet-economische activiteiten vallen daar nu juist niet onder. Dezelfde redenering geldt mijns inziens echter in beginsel ook voor privégebruik door de
ondernemer. Ook die handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de BTW’. 5.3 Conclusie n.a.v. de besproken jurisprudentie
Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad van mening was dat een rechtspersoon op basis van het arrest Charles en Charles Tijmens25 het leerstuk van de vermogensetikettering kon toepassen zoals beschreven in het
arrest Lennartz. VNLTO was volgens de Hoge Raad derhalve gerechtigd om de investeringsgoederen tot het ondernemingsvermogen te rekenen, zodat volledig recht op aftrek van BTW bestond.
Het HvJ EG beslist echter dat art. 6, lid 2, sub a niet van toepassing is en dus wordt aan vermogensetikettering niet toegekomen.
Zoals gezegd overweegt het HvJ EG dat art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn er niet op is gericht als algemene regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor „andere dan bedrijfsdoeleinden‟ in de zin van die bepaling.
6.
Aftrek overeenkomstig bestemming
6.1 Inleiding
Op basis van hetgeen is beschreven in paragraaf 5 lijkt het dat publiekrechtelijk lichamen en/of rechtspersoon geen gebruik kunnen maken van het leerstuk van vermogensetikettering. In het restant van deze scriptie zal hierbij worden aangesloten en zal voor de bepaling op welke wijze er recht op aftrek van BTW bestaat moeten worden gekeken naar de bepalingen in de Wet OB en het BTW-compensatiefonds.
De vraag is echter of alleen natuurlijke personen het leerstuk van vermogensetikettering kunnen toepassen. Naar mijn mening is dit nog steeds geen uitgemaakte zaak, getuige ook een zeer recente prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie26 in een Belgische zaak. Hierbij heeft een Belgische vennootschap een zakelijk recht van
vruchtgebruik op een pand, zijnde een levering belast met BTW, verkregen en de toerekenbare voorbelasting in aftrek gebracht, dit terwijl een personeelslid een gedeelte van het pand om niet gebruikte om in te wonen. Het HvJ EG geeft aan als de ter beschikking stelling aan het personeellid kan worden aangemerkt als een „quasi economische activiteit‟ (kortom: toerekenbaar aan de economische activiteiten, in casu een loonbetaling in natura) er ook voor een rechtspersoon een mogelijkheid zou kunnen bestaan om het leerstuk van
vermogensetikettering toe te passen. Voor de bepaling van het feit of er inderdaad sprake is van een „quasi economische activiteit‟ is de zaak terugverwezen naar de Belgische rechter.
6.2 Wet op de omzetbelasting 1968
De Wet OB bevat een bepaling waaruit blijkt op welke wijze er recht op vooraftrek van BTW bestaat. In artikel 2, juncto artikel 15, vierde lid, Wet OB is daarover het volgende opgenomen:
‘De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven’.
Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op basis van de Wet OB dus op het moment dat verschuldigde BTW in rekening wordt gebracht, of wordt voldaan.
Als op het moment van aanschaf nog geen gebruik aanwezig is, moet de omvang van het aftrekrecht worden beoordeeld aan de hand van de vermoedelijke bestemming.
Op het moment van ingebruikname zal zo nodig, afhankelijk van het gebruik, een herziening moeten
plaatsvinden op basis van dat gebruik. Daarnaast moet aan het eind van het (boek)jaar worden bepaald of de aftrek op basis van het moment van ingebruikname in stand kan blijven.
Als voorbeeld zou bijvoorbeeld de aanschaf van een onroerende zaak op 1 maart 2010 kunnen dienen waarvan op het moment van aanschaf het aannemelijk vermoeden bestaat dat de zaak wordt aangewend voor 100% belaste prestaties. Overeenkomstig dit vermoeden is er 100% recht op aftrek van voorbelasting geclaimd en verkregen. Op 1 juni 2010 wordt de onroerende zaak feitelijk in gebruik genomen en blijkt dat er in 20% van de
