4.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk ging over de vrijheid die de lidstaten hebben ten aanzien van het bepalen van de voorwaarden van een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. In dit hoofdstuk zal ik bediscussiëren of de Nederlandse voorwaarde van ‘vervaardiging’ in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, onder de geboden ruimte van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn valt, of dat er sprake is van strijdigheid met deze richtlijnbepaling. Allereerst bespreek ik of een belastingplichtige een rechtstreeks beroep op de richtlijn kan doen ingeval de nationale wet in strijd is met een richtlijnbepaling. Daarna zal ik dieper ingaan op de begrippen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’.
Daarbij ga ik in op de discussie of vervaardiging überhaupt wel onder het begrip ‘verbouwing’ valt. Aangezien dit (nog) niet is uitgekristalliseerd in de rechtspraak, zal ik aan de hand van de mening van diverse auteurs de
verdeeldheid rondom dit onderwerp schetsen. Ten slotte breng ik mijn eigen visie naar voren.
4.2 Verhouding Btw-richtlijn tot de nationale Wet OB 1968
Ik heb al eerder gesproken over het feit dat nationale regelgeving gebaseerd is op de Europese richtlijnbepalingen.
Het staat de lidstaten vrij de specifieke vorm en middelen van hun eigen wetten te bepalen. Daarentegen is de werking van de richtlijnen verbindend voor het te bereiken resultaat. Een nationale wettelijke bepaling die in strijd is met de richtlijn, is derhalve niet toegestaan. Echter, vaak is het niet helemaal duidelijk of er sprake is van strijdigheid. Zo staat ook niet met zekerheid vast dat alle bepalingen uit de Btw-richtlijn correct zijn omgezet in de Wet OB 1968. De geboden ruimte aan de lidstaten die de richtlijn op meerdere plekken biedt, bemoeilijkt tevens een feilloze omzetting naar de nationale wet. Het is dan niet helemaal helder wat er wel en niet onder de geboden ruimte valt. Indien een lidstaat deze geboden ruimte op een andere manier uitlegt dan de bedoeling van de Europese wetgever is, dan zal de nationale rechter streven de niet correcte implementatie te ‘repareren’ door de nationale bepalingen uit te leggen in het licht van de bewoording en doelstellingen van de overeenkomstige bepalingen uit de richtlijn.42 Een richtlijnconforme uitleg is van belang ter voorkoming van strijdigheid tussen de nationale Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. Uit het Becker-arrest blijkt dat, indien sprake is van strijd tussen de nationale wet en de richtlijn, belastingplichtigen een rechtstreeks beroep kunnen doen op de richtlijnbepaling, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is. Een dergelijk beroep is echter wel een verdergaande en minder vaak toepasbare manier om tot convergentie tussen nationaal recht en Unierecht te komen. Het Hof van Justitie acht deze rechtstreekse werking van de richtlijn wenselijk met het oog op de bescherming van de belangen
42 HvJ EG 13 november 1990, C-106/89, ECLI:EU:C:1990:395, r.o. 8 (Marleasing).
van belastingplichtigen.43 Bepalingen van nationaal recht die in strijd zijn met het Europees recht moeten (gedeeltelijk) buiten werking worden gesteld.44
Het feit dat art. 12 richtlijn samenhangt met de vrijstellingsbepaling van art. 135, lid 1, onderdeel j Btw-richtlijn, welke bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is vanwege het communautaire begrip
‘vrijstelling’, maakt dat art. 12 van de richtlijn rechtstreekse werking heeft. Belastingplichtigen kunnen zich derhalve, in geval van strijdigheid, rechtstreeks beroepen op deze richtlijnbepaling, met een (gedeeltelijke) buitenwerkingstelling van de corresponderende nationale wet tot gevolg.45
4.3 Het verbouwings- en vervaardigingsbegrip
4.3.1 Begrip ‘verbouwing’ in de Btw-richtlijn
Het begrip ‘verbouwing’ is, evenals het begrip ‘eerste ingebruikneming’, een Unierechtelijk begrip, dat zodoende autonoom en uniform dient te worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de bewoordingen van die bepaling en het doel van de betrokken regeling. Uit de jurisprudentie volgt niet geheel duidelijk wat er precies onder verbouwing wordt verstaan. Zoals eerder besproken, geeft het Kozuba-arrest wel een (kwalitatieve) ondergrens aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Het Hof van Justitie stelt namelijk dat een dergelijke verbouwing op zijn minst inhoudt dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om andere omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Indien een verbouwing dit teweegbrengt, is er sprake van een dermate ingrijpend verbouwd gebouw, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.46 Echter, art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 spreekt niet over een verbouwd gebouw, maar over een vervaardigd gebouw, waardoor het van belang is de begrippen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’ tegenover elkaar te zetten.
4.3.2 Vervaardiging vs. verbouwing
Het maken van een vergelijking tussen de Europese arresten Kozuba (verbouwing) en Van Dijk’s Boekhuis (vervaardiging), lijkt in eerste opzicht logisch. Echter, het kunnen maken van een dergelijke vergelijking wordt uitgesloten door het feit dat de termen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’ op Europees
43 HvJ EG 19 januari 1982, C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7 (Becker).
44 HvJ EG 9 maart 1978, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49, r.o. 21 (Simmenthal II).
45 Bomer, VGFC 2018/4-2.
46 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
niveau nergens met elkaar in verband worden gebracht. Vervaardiging speelt helemaal geen rol in art. 12 Btw-richtlijn. Het is enkel het feit dat Nederland het vereiste van vervaardiging stelt, dat maakt dat de twee begrippen überhaupt tegenover elkaar worden gezet.
Gomes Vale Viga schrijft in een noot bij het Kozuba-arrest dat het begrip ‘vervaardiging’ (nog) niet hetzelfde kan worden uitgelegd als de term ‘verbouwing’.47 Immers, de uitleg van het
vervaardigingsbegrip (zoals ingevuld door de Hoge Raad) is enger dan de invulling van het
verbouwingsbegrip (door het HvJ EU), aldus deze auteur. Als bijvoorbeeld de bouwkundige constructie van een gebouw door de verbouwing is aangetast (‘in wezen nieuwbouw’), zullen in de regel ook (ten minste) de aanwendingsmogelijkheden wijzigen. Het omgekeerde hoeft volgens hem niet het geval te zijn, omdat enkel de wijziging van de functie nog geen in wezen nieuwbouw hoeft te betekenen.
Aangezien uitzonderingen op vrijstellingen ruim doch binnen de grenzen van de huidige jurisprudentie mogen worden uitgelegd,48 is Gomes Vale Viga van mening dat het vervaardigingsvereiste past binnen de systematiek van de Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde Wet OB 1968.
Berkhuizen is daarentegen van mening dat ‘vernieuwbouw’ überhaupt niet onder het verbouwingsbegrip valt, omdat in dat geval sprake is van vervaardiging, waarbij automatisch een terugkeer plaatsvindt naar de fase vóór de eerste ingebruikneming.49 Het feit dat vervaardiging volgens hem niet onder verbouwing valt, heeft tot gevolg dat Nederland in wezen geen gebruik heeft gemaakt van de verbouwingsoptie van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn. Vervaardiging, zoals wordt geëist in art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968, leidt in zijn opvatting dus sowieso tot een terugkeer naar de fase vóór eerste
ingebruikneming. Dit brengt Berkhuizen tot de conclusie dat er zich geen gebrekkige implementatie van de richtlijn voordoet, en er dus geen strijd is met de geboden ruimte in art. 12, lid 2, Btw-richtlijn.
Na het Kozuba-arrest betwijfelt Berkhuizen of vervaardiging en verbouwing wel écht twee losstaande begrippen zijn, omdat de criteria voor een verbouwing aanzienlijk veel lijken op de criteria van vervaardiging (in wezen nieuwbouw). Uit Kozuba komt namelijk naar voren dat, in geval van
vernieuwbouw, het gebouw in die mate wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Berkhuizen is echter van mening dat de eisen van vernieuwbouw strenger zijn bij het in
47 HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, FED 2018/41, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga (Kozuba Premium Selection).
48 HvJ EG 28 oktober 2010, C-175/09, V-N 2010/57.17, r.o. 30 (AXA UK plc).
49 Berkhuizen, WFR 2018/49.
wezen nieuwbouw-criterium, omdat de Nederlandse eis van vervaardiging, dat de meest ingrijpende vorm van verbouwing vergt, de lat hoger legt.
Indien het vervaardigingsbegrip tóch onder het begrip ‘verbouwing’ valt, heeft Nederland ten onrechte slechts gedeeltelijk gebruikgemaakt van de verbouwingsoptie, door te eisen dat de verbouwing moet leiden tot vervaardiging, aldus Berkhuizen. Het Nederlandse vervaardigingsvereiste leidt dan naar zijn mening tot een beperking van het toepassingsbereik van het begrip verbouwing, wat een
ongerechtvaardigde inbreuk vormt op het Unierechtelijke begrip ‘verbouwing’.
A-G Ettema, ten slotte, is in haar conclusie van 12 december 2017 expliciet van mening dat Nederland deze definitie van verbouwing, dus inclusief vervaardiging, mag hanteren. Ettema onderbouwt dit met het feit dat het Hof van Justitie slechts een ondergrens aan een dergelijke verbouwing heeft gesteld, namelijk dat sprake is van een functiewijziging of ingrijpende aanpassingen. Het in wezen nieuwbouw-criterium vergt meer dan deze eis van het Hof, aangezien niet elke functiewijziging of ingrijpende aanpassing leidt tot in wezen nieuwbouw.50
4.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk heb ik besproken dat belastingplichtigen een rechtstreeks beroep op een richtlijnbepaling kunnen doen, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’ is. Het kunnen doen van een dergelijk beroep is van belang in het geval een nationale wet in strijd is met een richtlijnbepaling. Indien er geen sprake is van een richtlijnconforme uitleg, dan zal de nationale rechter, alvorens een eventueel rechtstreeks beroep, ernaar streven om de niet correcte implementatie te
‘repareren’ door de nationale bepaling uit te leggen in het licht van de bewoording en doelstellingen van de overeenkomstige bepaling(en) uit de richtlijn. Een rechtstreeks beroep staat open voor art. 12 Btw-richtlijn.
Volgens Berkhuizen valt het vervaardigingsbegrip niet onder het begrip ‘verbouwing’. Berkhuizen is daarnaast van mening dat, indien vervaardiging tóch onder het verbouwingsbegrip valt, dit
vervaardigingsvereiste een niet-toegestane inbreuk maakt op het Unierechtelijke begrip ‘verbouwing’.
Gomes Vale Viga is daarentegen van mening dat de strengere eisen die vervaardiging aan een dergelijke verbouwing stelt, gerechtvaardigd zijn wegens het feit dat uitzonderingen op vrijstellingen ruim doch
50 HR 12 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1415 (concl. A-G C.M. Ettema), V-N Vandaag 2018/81, r.o. 6.26.
binnen de grenzen van de huidige jurisprudentie mogen worden uitgelegd. A-G Ettema is ook van mening dat Nederland dit vereiste van vervaardiging mag hanteren, omdat het Hof van Justitie slechts een
ondergrens voorschrijft.