Zoals ik al in hoofdstuk 3 heb betoogd, houdt de ‘verbouwingsoptie’ van art. 12 Btw-richtlijn naar mijn mening niet in dat het aan lidstaten de keuze laat om te bepalen of een verbouwing überhaupt een nieuwe eerste ingebruikneming tot gevolg kan hebben. Dit strookt namelijk niet met de gedachte achter een belasting over toegevoegde waarde, temeer omdat een verbouwing waarde toevoegt aan een gebouw.
Deze optie brengt wel met zich mee dat lidstaten de vrijheid hebben om al dan niet stringente
voorwaarden te stellen aan een verbouwing die tot een nieuwe eerste ingebruikneming leidt. Het Hof van Justitie heeft in Kozuba slechts een kwalitatieve ondergrens bepaald waaraan een dergelijke verbouwing moet voldoen. De Nederlandse eis van vervaardiging, die een engere invulling van het
verbouwingsbegrip omvat, is dus enkel een uitwerking van de mogelijkheid die de Uniewetgever biedt.
Hiermee onderschrijf ik de mening van A-G Ettema.
Ik ben het oneens met Berkhuizen omtrent de niet Unierechtelijke invulling van het verbouwingsbegrip, omdat, naar ik meen, het stellen van louter voorwaarden aan een dergelijke verbouwing in wezen niets verandert aan de betekenis van verbouwing op zichzelf. Het feit dat een verbouwing in het Kozuba-arrest door de Hoge Raad ongeveer hetzelfde wordt uitgelegd als een vervaardiging, sterkt mij verder in mijn mening. De eis van vervaardiging valt derhalve wel onder verbouwing, maar zal vanwege de strengere eisen in de praktijk minder snel leiden tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Indien deze voorwaarden niet gesteld zouden mogen worden, ontneemt dit het nut van de vrije ruimte die aan de lidstaten geboden is in art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn. De uitspraak van het Hof in Kozuba, waarbij de 30%-voorwaarde eveneens geoorloofd was, rechtvaardigt deze additionele, nationale eisen, mits wordt voldaan aan de door het Hof gestelde ondergrens.
Zodoende ben ik van mening dat het Nederlandse vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 onder de aan de lidstaten geboden ruimte van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn valt, waardoor er geen sprake is van strijdigheid tussen de nationale wet en de richtlijn.
Hoofdstuk 6: Samenvatting
In hoofdstuk 1 van mijn thesis gaf ik aan dat de Btw-richtlijn zich kenmerkt als blauwdruk van hoe de omzetbelasting er in alle lidstaten van de Europese Unie uit moet zien. Om te zorgen dat het Europese stelsel van richtlijnen zijn waarde behoudt, is het van belang nationale wetten altijd te blijven toetsen aan deze richtlijnbepalingen, zodat er geen sprake is van strijdigheid tussen de (Nederlandse) Wet OB 1968 respectievelijk de (Europese) Btw-richtlijn. Aangezien art. 12, lid 2, tweede alinea van de Btw-richtlijn lidstaten de ruimte biedt om eigen voorwaarden te stellen aan een verbouwing die tot een nieuwe eerste ingebruikneming leidt, is het extra van belang bedacht te zijn op deze potentiële strijdigheid. Dit heeft mij tot de volgende probleemstelling gebracht:
‘Is het Nederlandse criterium van ‘vervaardiging’ als bedoeld in artikel 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 in strijd met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn?’
In het tweede hoofdstuk heb ik uiteengezet wat een algemene verbruiksbelasting, zoals de omzetbelasting, inhoudt en welke rol het fiscale neutraliteitsbeginsel in de Wet OB 1968 heeft. Vrijstellingen maken een inbreuk op dit neutraliteitsbeginsel, zodoende ook de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken in art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. Dit kan btw-cumulatie tot gevolg hebben indien een ondernemer uitsluitend of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht. Volgens Braun is de ratio legis van een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken gelegen in het feit dat een onroerende zaak regelmatig van eigenaar kan wisselen, waardoor er meerdere keren belasting op de levering drukt. Dit kan als onwenselijk worden ervaren. Op deze vrijstelling is een uitzondering gemaakt voor de levering van nieuwe gebouwen, omdat een nieuw gebouw nog veel toegevoegde waarde genereert. Ingeval de uitzondering niet van toepassing is, is de levering in beginsel vrijgesteld, waardoor de gebruikelijke gevolgen met betrekking tot vrijgestelde prestaties intreden.
In hoofdstuk 3 besprak ik dat een (ingrijpende) verbouwing van een bestaand pand tevens een nieuw gebouw kan doen ontstaan, waardoor er sprake is van een nieuwe eerste ingebruikneming. Een dergelijke verbouwing voegt immers waarde toe aan een gebouw, wat de heffing van omzetbelasting rechtvaardigt. De zogenoemde
‘verbouwingsoptie’ van art. 12, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn laat lidstaten vrij nadere voorwaarden te stellen aan een dergelijke verbouwing. Ik ben van mening dat deze verbouwingsoptie verplicht is uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën is een pand voor het eerst in gebruik genomen indien er feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik van is gemaakt, in overeenstemming met de objectieve bestemming. Het Hof van Justitie geeft in de zaak Kozuba een kwalitatieve ondergrens aan een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming. Een dergelijke verbouwing impliceert namelijk op zijn minst dat het gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn
bedoeld het gebruik ervan te wijzigen of de omstandigheden ingrijpend aan te passen waaronder het wordt betrokken. Nederland heeft de ‘verbouwingsoptie’ omgezet in het vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968. Volgens de Hoge Raad is er na een verbouwing sprake van een nieuw vervaardigd gebouw als er in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Naar de mening van de Hoge Raad zijn de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de (wijzigingen in de) bouwkundige constructie bij de verbouwing relevante criteria voor de bepaling of er sprake is van in wezen nieuwbouw.
In hoofdstuk 4 besprak ik allereerst het belang van een richtlijnconforme uitleg. Belastingplichtigen hebben de mogelijkheid om, bij een strijdige nationale wettelijke bepaling, een rechtstreeks beroep te doen op de
corresponderende richtlijnbepaling, indien de betreffende bepaling ‘onvoorwaardelijk’ en ‘voldoende nauwkeurig’
is. Art. 12 Btw-richtlijn is een dergelijke ‘onvoorwaardelijke’ en ‘voldoende nauwkeurige’ bepaling, waardoor een rechtstreeks beroep hierop open staat. Dit kan een (gedeeltelijke) buitenwerkingstelling van de corresponderende nationale wet tot gevolg hebben. Aan de hand van de mening van diverse auteurs, bediscussieerde ik vervolgens de vraag of het vervaardigingsvereiste van art. 11, lid 5, onderdeel b, Wet OB 1968 in strijd is met art. 12, lid 2 van de Btw-richtlijn.
In hoofdstuk 5 heb ik ten slotte betoogd dat het stellen van het vereiste van vervaardiging enkel een uitwerking is van de mogelijkheid die de Europese wetgever aan de lidstaten biedt, waardoor er geen strijd is met art. 12, lid 2, Btw-richtlijn.
Literatuurlijst
Literatuur
P. Berkhuizen (2018), Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? - invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw.
WFR 2018/49.
A.H. Bomer, ‘De Kozuba-wending’, VGFC 2018/4-2.
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (Fiscale monografieën, nr. 99), Deventer: Kluwer 2002.
Cornielje e.a., in: Cursus Belastingrecht EBR.7.1.5.A.
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (Fiscale monografieën, nr. 133) (diss.
Tilburg), Deventer: Kluwer 2009.
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020.
R.A. Wolf, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: Wolters Kluwer 2015.
Besluiten
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013 (Stcrt. 2013, 26851).
Jurisprudentieregister
HvJ EG 9 maart 1978, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49 (Simmenthal II).
HvJ EG 19 januari 1982, C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7 (Becker).
HvJ EG 14 mei 1985, C-139/84, ECLI:EU:C:1985:195, BNB 1985/335, m.nt. L.F. Ploeger (Van Dijk’s Boekhuis).
HvJ EG 13 november 1990, C-106/89, ECLI:EU:C:1990:395 (Marleasing).
HvJ EG 11 augustus 1995, C-453/93, ECLI:EU:C:1995:265 (Bulthuis-Griffioen).
HvJ EU 24 oktober 1996, C-317/94, V-N 1996/4573 (Elida Gibbs).
HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer).
HvJ EU 10 april 2008, C-309/06, V-N 2008/21.22 (Marks & Spencer).
HvJ EG 19 november 2009, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, m.nt. De Wit (Don Bosco).
HvJ EG 28 oktober 2010, C-175/09, V-N 2010/57.17 (AXA UK plc).
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl.
HvJ EU 12 juli 2012, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289, m.nt. B.G. van Zadelhoff (J.J.
Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).
HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640.
HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574.
HR 15 maart 2013, nr. 11/03987, ECLI:NL:HR:2013:BX6651.
HR 23 september 2016, nr. 15/01732, ECLI:NL:HR:2016:2137.
HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, BNB 2018/26, m.nt. B.G. van Zadelhoff (Kozuba Premium Selection).
HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, FED 2018/41, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga (Kozuba Premium Selection).
HR 12 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1415 (concl. A-G C.M. Ettema), V-N Vandaag 2018/81.
Rb. Zeeland-West-Brabant 26 februari 2019, nr. BRE 17/3002, ECLI:NL:RBZWB:2019:774.
Rb. Zeeland-West-Brabant 26 april 2019, nr. AWB 17/3424, ECLI:NL:RBZWB:2019:1927.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 maart 2020, nr. 19/00177, ECLI:NL:GHSHE:2020:834.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 maart 2020, nr. 19/00320, ECLI:NL:GHSHE:2020:839.