Alternatieve methoden voor het belasten van winstinkomen in Nederland

Alternatieve methoden voor het belasten

van winstinkomen in Nederland

Effecten van het invoeren van een winstbox of ondernemingswinstbelasting

op de overheidsfinanciën en de wijze van aanwending van productiefactoren

Master Fiscale Economie

Faculteit Economie en Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen

W.A.C. (Wim) Oudman Studentnummer: 1910698

Scriptiebegeleider: Prof. Dr. I.J.J. Burgers Tweede beoordelaar:

2

Inhoudsopgave

Lijst van gebruikte afkortingen ... 5

Hoofdstuk 1 Vraagstelling en opzet onderzoek ... 6

1.1 Aanleiding voor het onderzoek ... 6

1.2 Maatschappelijke kosten van belastingheffing ... 6

1.3 Vraagstelling ... 6

1.3.1 Onderzoeksvragen en opbouw van de scriptie ... 6

1.3.2 State of the art ... 8

1.3.3 Afbakening en beperkingen onderzoek ... 8

Hoofdstuk 2 Tekortkomingen van het huidige stelsel van belastingheffing over ondernemingswinsten in Nederland ... 9

2.1 Structuur en vergelijking van de huidige winstbelastingen ... 9

2.2 Verschil tussen ondernemers in de inkomstenbelasting en ondernemers in de VPB ... 11

2.3 Effecten van het verschillend belasten van particulier-ondernemers en DGA’s ... 15

2.4 Alternatieve methoden om winsten te belasten ... 17

2.5 Deelconclusie ... 19

Hoofdstuk 3 De ondernemingswinstbelasting ... 20

3.1 Inleiding ... 20

3.2 Voorstellen voor een ondernemingswinstbelasting in Nederland ... 21

3.3 De ondernemingswinstbelasting van Koudijs ... 24

3.3.1 Gehanteerde definitie en doel van belasting ... 24

3.3.2 Systeem van de belasting ... 24

3.3.3 Het subject van de belasting ... 24

3.3.4 Het object van de belasting ... 25

3.3.5 Belastingtarief ... 27

3.3.6 Maatschappelijke effecten van het voorstel van Koudijs ... 28

3.3.7 Financiële effecten van het voorstel van Koudijs ... 28

3.4 De ondernemingswinstbelasting van Verver ... 29

3.4.1 Gehanteerde definitie en doel ... 29

3.4.2 Het systeem van de belasting ... 30

3.4.3 Het subject van de belasting ... 30

3.4.4 Object van de belasting ... 31

3.4.5 Belastingtarief ... 34

3

3.4.7 Financiële effecten van het voorstel van Verver ... 35

3.5 De rechtsvormneutrale vennootschapsbelasting van Heithuis ... 37

3.5.1 Gehanteerde definitie en doel ... 37

3.5.2 Het systeem van de belasting ... 38

3.5.3 Het subject van de belasting ... 38

3.5.4 Het object van de belasting ... 39

3.5.5 Tarief ... 41

3.5.6 Maatschappelijke effecten van het voorstel van Heithuis ... 41

3.5.7 Financiële effecten van het voorstel van Heithuis ... 42

3.6 Standpunten van commissies en overheden ... 43

3.7 Deelconclusie ... 45

Hoofdstuk 4 De winstbox ... 46

4.1 Inleiding ... 47

4.2 Voorstel voor een winstbox ... 47

4.3 Uitwerking van de winstbox in de belastingwetgeving ... 50

4.3.1 Belastingsubject van de winstbox ... 50

4.3.2 Het object van de belasting binnen de winstbox ... 52

4.3.3 Tarief ... 56

4.3.4 Maatschappelijke effecten van het invoeren van de winstbox ... 57

4.3.5 Financiële effecten van het invoeren van de winstbox ... 58

4.4 Het besluit van het kabinet over de Winstbox op 3 juli 2014 ... 60

4.5 Deelconclusie ... 60

Hoofdstuk 5 Economische effecten van de ondernemingswinstbelasting en winstbox ... 62

5.1 Inleiding ... 62

5.2 De beïnvloeding van ondernemers met betrekking tot de rechtsvorm waarin ze ondernemen door toedoen van wet en regelgeving ... 62

5.3 Beïnvloeding van keuzes van belastingplichtigen om wel of niet te ondernemen door wet- en regelgeving ... 65

5.4 De beïnvloeding van de hoogte van de productie door belastingplichtigen veroorzaakt door wet- en regelgeving ... 67

5.5 Deelconclusie ... 70

Hoofdstuk 6 Conclusie en discussie ... 72

Literatuurlijst ... 75

4 Bijlage 2 Overzicht van mogelijke aanpassingen binnen de Hoofdstukken 2 en 3 van de Wet

5

Lijst van gebruikte afkortingen

Art. artikel

AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BTW belasting over de toegevoegde waarde

BV besloten vennootschap

BW Burgerlijk Wetboek

CBIT Comprehensive Business Income Tax

CPB Centraal Plan Bureau

DGA directeur-groot-aandeelhouder

HR Hoge Raad

KVWV Katholiek Verbond van Werkgeversvakverenigingen

MKB midden- en kleinbedrijf

NV naamloze vennootschap

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling S&O speur- en ontwikkelingswerk

TFO Tijdschrift voor Fiscaal Recht Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de Loonbelasting 1964

6

Hoofdstuk 1 Vraagstelling en opzet onderzoek

1.1 Aanleiding voor het onderzoek

Vanuit politici en verschillende maatschappelijke organisaties is er de afgelopen jaren een oproep gedaan aan het Kabinet om het belastingstelsel te hervormen.1 Bij deze groepen bestaat er een wens om zowel eenvoudiger als eerlijker belasting te heffen. Ook het Kabinet heeft de wens om het belastingstelsel aan te passen.2 Een aanzienlijk deel van de belastingen die in Nederland worden geheven betreffen de belastingen over winstinkomen. Sinds de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn er geen ingrijpende structurele veranderingen geweest in het heffen van belasting over deze bron van inkomen. Diverse wetenschappers hebben de afgelopen decennia voorstellen gedaan voor alternatief voor de huidige vorm van het belasten van winsten. Dit alternatief is de ondernemingswinstbelasting. Recentelijk gaven beleidsmakers opdracht aan beleidsambtenaren en het Centraal Plan Bureau tot een haalbaarheidsonderzoek naar een winstbox waarin ondernemingswinsten belast zouden moeten worden.

Doel van dit afstudeerwerkstuk is na te gaan welke gevolgen invoering van hetzij een ondernemingswinstbelasting dan wel een winstbox zal hebben voor de wijze van aanwending van productiefactoren en de overheidsfinanciën.

1.2 Maatschappelijke kosten van belastingheffing

Het heffen van belasting levert voor de maatschappij kosten op. Voor een deel komen deze kosten direct tot uiting. Een voorbeeld hiervan zijn de kosten die de belastingdienst maakt bij het heffen van belastingen. Daarnaast zijn er ook indirecte kosten. Het gaat om gedragsverandering bij burgers. Een voorbeeld hiervan is bijvoorbeeld de beïnvloeding van de hoogte van productie door een individu. Deze beïnvloeding van gedrag kan leiden tot afname van welvaart. Niet elke manier van belastingheffing leidt tot dezelfde hoeveelheid maatschappelijke kosten. Het huidige belastingstelsel maakt onderscheid in behandeling tussen enerzijds de natuurlijk persoon ondernemer en anderzijds de directeur-groot-aandeelhouder (afgekort DGA). Het onderscheid maken tussen deze groepen leidt tot een bepaalde hoeveelheid maatschappelijke kosten. Mogelijk leidt het invoeren van een ondernemingswinstbelasting of een winstbox tot minder maatschappelijke kosten dan de huidige regelgeving. Door het vaststellen van de inningskosten voor de overheid worden de toe- of afname van de directe kosten zichtbaar gemaakt. Door de voorstellen voor een ondernemingswinstbelasting of winstbox te analyseren op de mate van inbreuk op de rechtsvormneutraliteit worden de indirecte maatschappelijke kosten van deze manieren van belastingheffing zichtbaar.

1.3 Vraagstelling

1.3.1 Onderzoeksvragen en opbouw van de scriptie

De onderzoeksvraag van het onderzoek is:

Wat zijn voor de wijze van aanwending van productiefactoren en de overheidsfinanciën de voor- en nadelen van het invoeren van een winstbox ten opzichte van het invoeren van een ondernemingswinstbelasting?

Om deze vraag te kunnen beantwoorden worden de volgende deelvragen gesteld:

1

De wens kwam onder andere vanuit werknemers verenigingen, vakbonden en oppositiepartijen CDA en D66.

2

7

-

Deze deelvraag komt aan bod in hoofdstuk 2. Door beantwoording van de deelvraag wordt een theoretisch kader geschetst, waarin de beperkingen van de huidige vorm van het belasten van winstinkomen worden aangegeven. Hierin komen de verschillen tussen behandeling van genieters van winstinkomen in de Wet IB 2001 en het belasten van directeur-groot- aandeelhouder (hierna aangeduid met DGA) in de Wet Vennootschapsbelasting 1969 komen aan de orde. Tevens worden alternatieve manieren genoemd om winstinkomen te belasten.

-

Deze deelvraag wordt behandeld in hoofdstuk 3. Hierin worden de verschillende voorstellen om tot een ondernemingswinstbelasting te komen behandeld. De gebruikte definitie van de term ondernemingswinstbelasting is: een belasting over de winst van elke onderneming, ongeacht de

rechtsvorm waarin deze wordt gedreven.3Een aantal voorstellen worden geanalyseerd. Er zal uitgebreid worden ingegaan op onder andere het voorgestelde subject en object van de belasting en de gewenste tariefstructuur. Hierna worden de effecten van het invoeren van de voorstellen genoemd. Behandeld zullen worden de effecten op de rechtsvormneutraliteit, de toe- of afname van de hoeveelheid regelgeving alsook de budgettaire gevolgen van het invoeren van de ondernemingswinstbelasting. Als laatste komen in dit hoofdstuk de standpunten van commissies en overheden aan bod.

-

Deze deelvraag komt aan bod in hoofdstuk 4. Om tot beantwoording van de deelvraag te komen zal hier worden ingegaan op de plannen die de overheid had voor een winstbox. Deze plannen zullen worden geanalyseerd. Dit gebeurd op een zelfde manier als het analyseren van de plannen voor een ondernemingswinstbelasting in hoofdstuk 3

.

-

Deze deelvraag komt aan bod in hoofdstuk 5. De vierde deelvraag betreft het effect van de in de voorgaande deelvragen behandelde voorstellen op het gedrag van belastingplichtigen. Het gaat hierbij om de invloed van de voorstellen op de vraag of er door burgers ondernomen wordt, door middel van welke rechtsvorm er ondernomen wordt en hoeveel er door ondernemers geproduceerd wordt. Onder het begrip ‘wijze van aanwending van productiefactoren’ wordt hetzelfde verstaan als wat wordt aangeduid met de term ‘allocatie van schaarse goederen’.

3

8 Tot slot bevat hoofdstuk 6 het antwoord op de onderzoeksvraag. Ook zullen hier suggesties voor vervolgonderzoek gegeven worden. De in het onderzoek gebruikte vorm van onderzoek is literatuuronderzoek.

1.3.2 State of the art

Verschillende wetenschappers en commissies hebben voorstellen gedaan om te komen tot een ondernemingswinstbelasting. Van Dijck stelde in 1984 een belasting voor die de onderneming als uitgangspunt nam voor het heffen van belasting. In zijn voorstel maakte ondernemingswinst geen onderdeel uit van het progressief belaste inkomen van de persoonlijke ondernemer. De Commissie Stevens (1991) oordeelt dat invoering van de ondernemingswinstbelasting alleen mogelijk is wanneer het klassieke belastingstelsel verlaten wordt en het synthetische karakter van de inkomstenbelasting vervalt. Essers (1992) stelt voor om een ondernemingswinstbelasting in te voeren die gebaseerd is op een verlangstukgedachte. De betaalde vennootschapsbelasting moet verrekenbaar zijn in de inkomstenbelasting. De nieuw te introduceren belasting moet de vennootschapsbelasting vervangen. Koudijs (1993) baseert haar voorstel voor een ondernemingswinstbelasting gedeeltelijk op het voorstel van Van Dijck (1984). Een belangrijk verschil is dat zij niet de ondernemer, maar de onderneming zelf als subject aanmerkt. Recente voorstellen voor een alternatieve winstbelasting zijn er van Heithuis (2005)4 en Mol-Verver (2008).5 Heithuis stelde voor om het subject van de vennootschapsbelasting uit te breiden zodat ondernemers uit de Wet IB 2001 ook onder de reikwijdte van deze wet zouden vallen. Mol-Verver stelt een belasting voor die rechtsvormneutraliteit probeert te bewerkstelligen maar die ook aansluit bij het huidige belastingsysteem.

Naar het invoeren van een winstbox is weinig onderzoek gedaan. In de in 2012 geschreven masterscriptie van Schipper wordt de mogelijke invulling van een winstbox besproken. Hij gaat in zijn scriptie in op vraag hoe de winstbox voor ondernemers vormgegeven dient te worden om tot een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te komen. Daarnaast is er recent een onderzoek gedaan in opdracht van het Kabinet (2014) naar de haalbaarheid van een winstbox. In deze haalbaarheidsstudie (2014) wordt uitgebreid de opzet van een winstbox beschreven. De conclusie van dit onderzoek is dat het Kabinet afziet van uitwerking en invoering van de winstbox. In de besproken onderzoeken is nog niet eerder een uitgebreide vergelijking gemaakt tussen de ondernemingswinstbelasting en de winstbox. Voor beleidsmakers die een keuze moeten maken voor een alternatief belastingstelsel is het invullen van deze lacune van belang.

1.3.3 Afbakening en beperkingen onderzoek

Dit onderzoek richt zich enkel op de Nederlandse belastingheffing. Er zullen enkel door Nederlandse wetenschappers gedane voorstellen uitgebreid onderzocht worden. De reden hiervoor is dat deze voorstellen specifiek ingaan op belastingheffing in Nederland. De voorstellen hebben het Nederlandse belastingstelsel en het Nederlandse civiele recht als uitgangspunt. Om de grootte van het onderzoek te beperken zijn internationale aspecten van belastingheffing niet onderzocht.

4

Zie E.J.W. Heithuis, ‘Zonder aanziens des (rechts)persoons de Wet VPB 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw’, Kluwer, Deventer ,2005.

5

9

Hoofdstuk 2 Tekortkomingen van het huidige stelsel van

belastingheffing over ondernemingswinsten in Nederland

Ondernemers in Nederland worden op verschillende wijze belast over winsten die hun onderneming genereert. De verschillende behandeling van natuurlijk persoon ondernemers en DGA leidt tot verschillen in de te betalen hoeveelheid belasting. Deze verschillen zijn ongewenst. Om deze reden wordt gezocht naar een alternatieve vorm van het belasten van winstinkomen van natuurlijk persoon ondernemers en DGA's. In dit hoofdstuk worden tekortkomingen besproken die veroorzaakt worden door het toepassen van verschillende vormen van belsatingheffing. Na een inleiding over de heffing van belasting van ondernemers in het huidige belastingstelsel (§2.1) worden de verschillen in behandeling van natuurlijk persoon ondernemers en DGA's weergegeven (§2.2). Deze verschillen leiden tot een verschil in belastingdruk bij ondernemers(§2.3). Mogelijke alternatieve vormen van heffing die de besproken problemen niet kennen, komen aan de orde in §2.4. In dit hoofdstuk staat de volgende vraag centraal: “Welke vormen van belastingheffing kunnen de verschillen in de te

betalen hoeveelheid belasting die voortvloeit uit het verschillend behandelen van natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s, verkleinen?”

2.1 Structuur en vergelijking van de huidige winstbelastingen

Ondernemingen in Nederland worden door de Rijksoverheid belast over de winst die ze genereren. Gedurende hun bestaan worden ondernemingen jaarlijks belast over de jaarwinst6 en aan het eind van hun bestaan, bij overdracht van de onderneming, of bij het verlaten van de belaste sfeer in beginsel over stille reserves. Ondernemingen worden niet allemaal op dezelfde manier belast over het door hun gegenereerde inkomen. Het onderscheidend criterium voor de vraag hoe winst belast wordt, is de juridische vorm waarin de winstgenererende onderneming gedreven wordt. Winsten die gecreëerd worden door natuurlijk persoon ondernemers worden door de Wet Inkomstenbelasting 2001 belast7 (hierna aangeduid als Wet IB 2001). Winsten gecreëerd door rechtspersonen worden belast door de Wet op de Vennootschapsbelasting 19698 (hierna aangeduid als VPB). Winstuitdelingen van VPB-plichtigen aan natuurlijke personen worden belast door het toepassen van de Wet IB 2001.9 Het systeem werkt dus via een enkele heffing voor transparante entiteiten en een dubbele belastingheffing over winsten die gegenereerd worden door niet-transparante entiteiten.

De Vennootschapsbelasting

Winsten behaald door binnenlands belastingplichtige rechtspersonen en winsten van andere lichamen die geen rechtspersoonlijkheid hebben, maar die wel een onderneming drijven worden belast met vennootschapsbelasting. De meest voorkomende belastingsubjecten in de vennootschapsbelasting zijn de naamloze vennootschap, besloten vennootschap en de open commanditaire vennootschap.10 Ook worden de aan Nederland toe te rekenen winsten van buitenlandse belastingplichtigen belast door het toepassen van de Wet op de Vennootschapsbelasting.11

6

Zie art. 3.25 Wet IB 2001

7 _{Zie art. 3.4 Wet IB 2001} 8

Zie art. 1 en 2 Wet VPB 1969

9

Zie hoofdstuk 4 Wet IB 2001

10

Zie art. 2.1 Wet VPB 1969

10 De winst van de vennootschap wordt belast met vennootschapsbelasting, de winst van een natuurlijk persoon-aandeelhouder met inkomstenbelasting tegen een gematigd tarief. Dit wordt het gematigd klassiek stelsel genoemd. Bij de uitkering van dividend aan de natuurlijk persoon-aandeelhouder wordt er dividendbelasting ingehouden.12 Dit is een voorheffing op de mogelijk te betalen inkomstenbelasting door de uiteindelijk gerechtigde. De winst wordt op vrijwel dezelfde wijze vastgesteld als dat gebeurt binnen de Wet IB 2001.13 De vennootschapsbelasting kent twee tariefgroepen: winsten tot € 200.000 zijn belast tegen een tarief van 20%. Voor het gedeelte van de winst dat hoger is dan € 200.000 geldt een tarief van 25%.14 De in te houden dividendbelasting heeft een tarief van 15%.15 Voor het maken van een vergelijking tussen de directeur-groot-aandeelhouder (hierna aangeduid als DGA) en de particulier ondernemer, is het van belang dat een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht ten behoeve van het lichaam waarin hij dat aanmerkelijk belang heeft fictief loon ontvangt.16 De DGA wordt in box 1 van de Inkomstenbelasting belast voor ‘belastbaar loon’. In de meeste gevallen zal dit loon gesteld worden op een bedrag van € 44.000 per jaar.

De belasting van ondernemingswinsten in de inkomstenbelasting

De inkomstenbelasting belast inkomens van alle natuurlijke personen die in Nederland wonen en de inkomens van natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten.17 De Nederlandse inkomstenbelasting is een analytische belasting. Dit houdt in dat inkomsten per bron worden belast. Inherent hieraan is dat elke bron een eigen tarief kan hebben. Door de wetgever zijn de bronnen ingedeeld in drie verschillende heffingssystemen. Het belastbare inkomen uit werk en woning wordt belast in box 1. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang wordt belast in box 2. Het inkomen dat voort vloeit uit sparen en beleggen valt in box 3.18 Op meerdere plekken in de Wet Inkomstenbelasting 2001 worden ondernemingswinsten als belast aangemerkt. Binnen de inkomstenbelasting is de zogenaamde rangorderegeling van toepassing.19 Dit houdt in dat een inkomensbestandsdeel uitsluitend belast wordt door de eerste in de wet genoemde regeling. De ondernemingswinst van een natuurlijk ondernemer wordt belast in box 1. Deze ondernemer20 kan belast worden over zijn belastbare winst uit onderneming of over het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Binnen deze laatste categorie valt ook het zogenaamd ter beschikking gesteld vermogen. Privévermogen dat een belastingplichtige ter beschikking stelt aan zijn of haar onderneming wordt door deze regeling in de belastingheffing betrokken. Deze regel geldt voor zowel box 1 ondernemers als voor DGA’s.21 Box 1 kent een progressieve structuur. Er zijn vier

12

Zie art. 7 Wet op de dividendbelasting 1965

13 _{Zie art. 8 VPB 1969, de verschillen in de winstbepaling die er zijn tussen de VPB 1969 en de IB 2001 hebben}

grotendeels betrekking op de nauwere band die er tussen de ondernemer en onderneming binnen het kader van de IB 2001 dan de band die er is tussen de onderneming en de aandeelhouder/medegerechtigde binnen de VPB 1969.

14

Zie art. 22 Wet VPB 1969

15

Zie art. 5 Wet Dividend belasting 1965

16 _{Zie art. 12a Wet LB 1964} 17

De subjectieve belastingplicht staat beschreven in art. 2.1 Wet IB 2001. De woonplaats van een natuurlijk persoon wordt bepaald door art. 4 Wet AWR

18 _{Zie art. 2.4 Wet IB 2001} 19

Zie art. 2.14 Wet IB 2001

20

Hierbij moet onderscheid gemaakt worden tussen ondernemers die vallen onder de regeling van hoofdstuk 3 afdeling 3.2 Wet IB en ‘niet-echte’ ondernemers die vallen onder afdeling 3.4 van hoofdstuk 3 Wet IB 2001.

11 verschillende tariefgroepen. De belastingtarieven variëren tussen 5,10% en 52%.22 Belangrijk is dat er over de eerste twee belastingschijven premies voor volksverzekeringen betaald moeten worden waardoor het belastingtarief voor natuurlijke personen die de AOW gerechtigde leeftijd nog niet bereikt hebben in de eerste schijf niet 5,10%, maar 36,25 % is. In box 2 wordt belasting geheven over inkomen uit aanmerkelijk belang. In deze box worden de door rechtspersonen aan natuurlijke personen uitgedeelde winsten, tegen een gematigd tarief belast. Er is sprake van een aanmerkelijk belang wanneer een belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner direct of indirect 5% van de aandelen heeft, recht heeft om 5% van de aandelen te verwerven, winstbewijzen heeft die recht geven op 5% van de jaarwinst of wanneer hij 5% van het stemrecht binnen een vennootschapsbelastingplichtig lichaam heeft.23 Aandeelhouders die niet aan deze 5% norm voldoen, worden niet in box 2 belast. Binnen het heffingssysteem van deze box zijn zowel reguliere voordelen (voornamelijk uitkeringen van winst) als vervreemdingsvoordelen (voornamelijk de winst die gemaakt wordt bij het verkopen van aandelen) belast. Box 2 is licht progressief. Inkomens tot 250.000 euro worden belast tegen een tarief van 22%. Het gedeelte van de winst dat boven deze grens uitkomt is belast tegen een tarief van 25%.24 Wanneer deze heffing gecombineerd wordt met de heffing op het niveau van de vennootschap, ontstaat er een progressieve heffing met een tarief dat varieert van 37,6 % tot 43,75%.25 Binnen box 3 wordt er belasting geheven over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Indien een ondernemer zijn onderneming drijft binnen een vennootschapsbelastingplichtig lichaam en hij geen aanmerkelijk belanghouder is, zal de waarde van zijn aandelen worden aangemerkt als vermogen voor heffing in box 3. Box 3 is een vermogensrendementsheffing. Er wordt niet daadwerkelijke vermogenswinst belast. In plaats daarvan gaat de wetgever uit van een fictief rendement dat men op vermogen zou moeten kunnen halen. Dit fictief rendement is vastgesteld op 4%.26 Hierover heft de overheid een belasting van 30%.27

2.2 Verschil tussen ondernemers in de inkomstenbelasting en ondernemers in de VPB

Er zijn grote verschillen tussen ondernemers die als natuurlijk persoon ondernemen (deze ondernemers ondernemen via een eenmanszaak, een vennootschap onder firma of een maatschap) en ondernemers die hun onderneming ingebracht hebben in een lichaam (een naamloze vennootschap, besloten vennootschap of commanditaire vennootschap).

Tariefverschillen

Het hoogste marginale tarief in de Inkomstenbelasting ligt in beginsel ruim 8 % hoger dan het gecombineerde tarief van de vennootschapsbelasting en box 2. Effectief is het verschil echter kleiner doordat ondernemers veelal recht hebben op de MKB-winstvrijstelling.28 Deze vrijstelling die geldt voor IB-plichtige ondernemers verlaagt het bedrag van de winst met 14%. Dit heeft tot gevolg dat het

22

Zie art. 2.10 Wet IB 2001, de genoemde tarieven gelden voor het jaar 2014.

23

Zie art. 4.6 Wet IB 2001

24 _{Zie art. 2.12 Wet IB 2001, de genoemde tarieven gelden voor het jaar 2014.} 25

Berekening van de bedragen is als volgt: stel een ondernemingswinst heeft een grootte van 100 eenheden. Allereerst is er een heffing van 20% of 25%. Vervolgens wordt er bij de natuurlijke persoon geheven tegen een percentage van 22 of 25. Er ontstaat een heffing met een percentage dat varieerd tussen de van 100*0,2 = 20 + (100-20)*0,22 = 37,6 tot en met een heffingspercentage van 100*0,25 = 25 + (100 – 25)*0,25 =43,75

26

Zie art. 5.2 Wet IB 2001

27

Zie art. 2.13 Wet IB 2001

12 maximale marginale tarief voor deze groep uit komt op 44,72%29, hetgeen dicht ligt bij het maximumtarief van de vennootschapsbelasting in combinatie met de box 2 heffing. DGA’s kunnen echter belastingheffing in box 2 uitstellen als de winst niet wordt uitgekeerd. Zij worden in dat geval direct geconfronteerd met een heffing van 25% binnen de vennootschapsbelasting. Dit uitstel van heffing zorgt voor een aanzienlijk cashflowvoordeel voor de DGA. Dit zou kunnen leiden tot situaties waarin een DGA voor een investering in zijn onderneming geen geld hoeft te lenen terwijl dit voor de natuurlijk persoon-ondernemer wel het geval is. In het theoretische geval dat een ondernemer een onderneming drijft in een lichaam, maar geen aanmerkelijk belang heeft, zal het hoogste marginale tarief 25% bedragen gecombineerd met de vermogensrendementsheffing. In de meeste gevallen zal de heffing voor deze groep gunstig uitvallen.30

Lengte belastingschijven

Een ander verschil tussen belastingheffing in box 1 en de VPB is de lengte van de schijven. Een ondernemer die belast is in box 1 komt veel eerder terecht in de hoogste tarief schijf dan een DGA. Vooral bij winsten met een grootte tussen 56.531 en 200.000 euro is er een aanzienlijk verschil in tarief. Dit is weergegeven in tabellen 1 en 2.

Tabel 1 Belastingheffing in de inkomstenbelasting voor box 1 ondernemers in 2014 Belastbare winst in euro Lengte belastingschijf in euro Belastingtarief in schijf

Belastingtarief indien recht op MKB winstvrijstelling

0 – 19.645 19645 36.25% 31,175%

19645 - 33363 13718 42% 36,12%

33363 - 56531 23168 42% 36,12%

56531 - oneindig 52% 44,72%

Tabel 2 Belastingheffing voor DGA in 2014 Belastbare winst in Euro Lengte belastingschijf in Euro Belastingtarief VPB Belastingtarief IB box2 Gecombineerd tarief VPB/box 2 0 - 200000 200000 20% 22% 37,6% 200000 - 250000 50000 25% 22% 41,5% 250000 - oneindig 25% 25% 43,75% Verliesverrekening

Een gevolg van het analytische stelsel van de inkomstenbelasting is dat verliezen in beginsel enkel in de box verrekenbaar zijn waar ze ontstaan. Om de scherpe kantjes van het systeem af te halen is er echter een mogelijkheid om verliezen mee te nemen naar een ander belastingjaar. Voor de box 1 ondernemer is verliesverrekening geregeld in afdeling 3.13 Wet IB 2001. Er bestaat voor hem een directe mogelijkheid om verlies dat geleden is in zijn onderneming te verrekenen met positieve

29

De berekening gaat als volgt: (100 – 14)*52% = 44.72%

13 bestandsdelen in box 1. Het verlies kan drie jaren terug en negen jaren vooruit worden gewenteld.31 Binnen de vennootschapsbelasting bestaat er ook een mogelijkheid om verliezen te verrekenen. Deze wet geeft een mogelijkheid om het verlies te compenseren met winsten in het vorige jaar en winsten in de negen volgende jaren.32 Bij de aanmerkelijk belang-aandeelhouder gelden dezelfde carry-forward en carry-back bepalingen als in de VPB.33 Indien een verlies uit aanmerkelijk belang niet meer verrekend kan worden, omdat er geen aanmerkelijk belang meer is, kan het nog niet verrekende verlies worden omgezet in een belastingkorting die mee kan worden genomen naar box 1.34 Mol-Verver (2008) stelt in haar proefschrift dat deze regeling niet een sluitende oplossing biedt. Het box 1 inkomen kan te laag zijn om het verlies te compenseren. Daarnaast brengt deze beknopte regeling veranderingen van gedrag van belastingplichtigen mee.35 Kortom er is een ongelijke behandeling tussen de natuurlijk persoon-ondernemer en de DGA in zowel verliesverrekeningstermijnen als in verliesverrekeningsmogelijkheden.

Verschillen in ondernemingsfaciliteiten

Eén van de voornaamste verschillen tussen de natuurlijk persoon-ondernemer en de DGA is het aantal ondernemings/ondernemers faciliteiten waar men recht op heeft. Op een aantal faciliteiten hebben beide ondernemers recht. Dit is het geval bij de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek.36 Dit is ook het geval bij de faciliteit voor aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk.37 Bij deze faciliteiten maakt het marginaal uit of men een box 1 ondernemer is of een DGA. Doordat de natuurlijk persoon-ondernemer te maken heeft met andere tarieven dan een DGA, kan het voordeel van de investeringsregeling kleiner of groter zijn dan in het geval dat hij zijn onderneming via een BV zou uitoefenen.38 Dit ligt echter geheel anders bij faciliteiten die wel gelden voor de box 1 ondernemer, maar niet voor de DGA. Dit is het geval bij de aftrek verliezen aanloopfase onderneming39, de doorschuiving naar ondernemers40, de oudedagsreserve41, de ondernemersaftrek in §3.2.4 van de inkomstenbelasting en de MKB-winstvrijstelling in §3.2.5 uit dezelfde wet. Daarnaast hebben ondernemers de mogelijkheid om stakingswinst om te zetten in een lijfrente.42

Faciliteiten van medegerechtigden

Binnen de Inkomstenbelasting moet er in de bron ‘winst uit onderneming’ onderscheid worden gemaakt tussen ondernemers en medegerechtigden. Er is sprake van een medegerechtigde wanneer

31

Zie art. 3.148 en art. 3.150 Wet IB 2001

32

Zie art. 20 Wet VPB 1969

33 _{Zie afdeling 4.10 Wet IB 2001} 34

Zie art. 4.53 Wet IB 2001

35

Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, p.39.

36

Zie art. 3.40 e.v. Wet IB 2001

37

Zie art. 3.52a Wet IB 2001

38 _{Stel de fiscale winst wordt door toepassing van een investeringsaftrek verminderd met 10 eenheden. Het}

marginale tarief voor de box 1 ondernemer is 52%. Het marginale gecombineerde tarief van VPB en box 2 bedraagt 37,6 %. Het voordeel voor de box 1 ondernemer is 5,2 eenheden groot, terwijl de DGA een voordeel boekt van slechts 3,76 eenheden.

39

Zie art. 3.10 Wet IB 2001

40

Zie art. 3.63 Wet IB 2001

41

Zie art. 3.67 Wet IB 2001

14 er wel winst wordt ontvangen uit een onderneming, maar de ontvanger geen ondernemer is. In dit geval wordt er gesproken over ‘quasi-winst’.43 Dit is bijvoorbeeld het geval bij een commanditaire vennoot. Medegerechtigden kunnen beperkt gebruik maken van faciliteiten.44 De medegerechtigde kan gebruik maken van de volgende ondernemersfaciliteiten:

- De willekeurige afschrijving op milieubedrijfsmiddelen (art. 3.31 Wet IB 2001) - De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (art. 3.41 Wet IB 2001 )

- Het doorschuiven van overdrachtswinst ( art. 3.63 Wet IB 2001 )

- Het omzetten van stakingswinst in een lijfrente (art. 3.129 Wet IB 2001)45 Van deze faciliteiten kunnen IB ondernemers46 ook gebruik maken.

Faciliteiten voor ondernemers

Voor de vraag van welke faciliteiten ondernemers gebruik kunnen maken, moet er onderscheid worden gemaakt tussen ondernemers die voldoen aan het urencriterium en ondernemers die hier niet aan voldoen. Het urencriterium47 houdt in dat de ondernemer gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uur aan de werkzaamheid besteed. Voor de uren die hij aan een samenwerkingsverband met een andere ondernemer besteed is het van belang dat de verrichte werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.48 Ongeacht of ondernemers voldoen aan het urencriterium hebben ze recht om gebruik te maken van de volgende faciliteiten

- De aftrek van verliezen in de aanloopfase van de onderneming (art. 3.10 Wet IB 2001) - De energie-investeringsaftrek (art. 3.42 Wet IB 2001)

- De milieu-investeringsaftrek (art. 3.42a Wet IB 2001) - De meewerkaftrek (art. 3.78 Wet IB 2001)

- De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art. 3.78a Wet IB 2001) - De stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001)

- De MKB- winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB 2001)

- De omzetting van stakingswinst in lijfrente (art. 3.129 Wet IB 2001)49

Enkel voor ondernemers die voldoen aan het urencriterium zijn er de volgende faciliteiten - De toevoegingen aan de oudedagsreserve (art. 3.67 Wet IB 2001)

- De zelfstandigenaftrek (art. 3.76 Wet IB 2001) - De startersaftrek (art. 3.76 lid 3 Wet IB 2001)

- De aftrek speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77 Wet IB 2001)

Deelnemingsvrijstelling

Voor lichamen bestaat in de meeste gevallen recht op de Deelnemingsvrijstelling wanneer zij een kwalificerende deelneming hebben.50 Dit houdt in dat bij het bepalen van de winst van het lichaam,

43 _{De medegerechtigde wordt belast door toepassing van art. 3.3 Wet IB 2001} 44

Hierbij is er een uitzondering voor medegerechtigden die belast zijn uit op basis van art. 3.3 lid 1 onder b Wet IB 2001. Zij hebben enkel recht op toepassing van de willekeurige afschrijving op milieubedrijfsmiddelen ( art. 3.31 Wet IB 2001) en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (art. 3.41 Wet IB 2001)

45

Hierbij moet de medegerechtigde wel aan de voorwaarde voldoen van art. 3.129 lid 5 Wet IB 2001

46

Het gaat hier om het begrip ‘ondernemer’ zoals omschreven in art. 3.4 en art. 3.5 Wet IB 2001

47 _{In hoofdstuk 4.3 wordt uitgebreider ingegaan op het urencriterium} 48

Dit gebruikelijkheidscriterium staat beschreven in art. 3.6 lid 2 Wet IB 2001

49

15 voordelen uit hoofde van een deelneming buiten aanmerking blijven. Voor IB-ondernemers bestaat deze mogelijkheid niet.51 Indien zij in hun ondernemingsvermogen een deelneming hebben, kan de belastingdruk op voordelen uit deze deelneming oplopen tot 64%.52 Bij de DGA zal de belastingdruk aanzienlijk lager uitvallen.

Fusies

Ook als het gaat om het samengaan van ondernemingen is er een verschil tussen de natuurlijk persoon-ondernemer en de DGA. In beginsel moet in beide situaties worden afgerekend over de stille reserves.53 In de VPB is er een mogelijkheid om belasting uit te stellen54 (art. 14 Wet VPB 1969). Voor de IB ondernemer zijn er echter enkel gekunstelde routes.55

2.3 Effecten van het verschillend belasten van particulier-ondernemers en DGA’s

Uitwerking van verschillen die ontstaan als gevolg van het verschillend belasten

De verschillen die er zijn tussen natuurlijk persoon-ondernemers en DGA’s op het gebied van ondernemings/ondernemers faciliteiten, verliesverrekening, belastingpercentages en de lengte van belastingschijven hebben tot gevolg dat er een grote discrepantie is tussen de beide heffingssystemen.

In het volgende voorbeelden die weergegeven zijn in de tabellen 3 en 4, is de belastingheffing te zien bij natuurlijk persoon-ondernemers die aan het urencriterium voldoen en DGA’s. Uitgangspunten zijn fiscale winsten voor toepassing van ondernemersfaciliteiten en betaling van loon bij jaarwinsten van € 50.000, € 100.000 en € 200.000. Uitgangspunt zijn ondernemers die jonger zijn dan 60 jaar. Om een vertekening van de situatie tegen te gaan, wordt er vanuit gegaan dat winsten volledig worden uitgekeerd door lichamen. Bij de belastingfaciliteiten zijn in de analyse enkel faciliteiten gebruikt die leiden tot belastingafstel. Om het effect van ondernemersfaciliteiten te onderscheiden van het effect van heffingskortingen zijn deze afzonderlijk weergegeven.

Tabel 3 Belastingheffing voor besproken natuurlijk persoon-ondernemers in box 1 IB 2001, jaar 2014 Fiscale jaarwinst voor toepassing van

ondernemersfaciliteiten

50.000 100.000 200.000

Zelfstandigenaftrek 7.280 7.280 7.280

MKB-winstvrijstelling 5.981 12.981 26.981

Belasting in box 1 voor toepassing van heffingskortingen

16.259 34.682 79.402

50

Zie afdeling 2.5 Wet VPB 1969

51 _{S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van}

winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, §4.7.2.

52

Stel A is een IB ondernemer heeft een deelneming in X BV. X BV maakt een winst van 100 eenheden. Hierover betaald zij een vennootschapsbelasting van 25 eenheden. X deelt de dividend uit aan A. Dit dividend wordt vervolgens bij A opgenomen in de winst. Hierover betaald A 52% belasting. De gecombineerde belasting bedraagt (0,25*100 + 0,52*(100-0,25*100))*100 = 64%

53 _{Zie onder andere HR 20 januari 1954 en HR 28 september 1955} 54

Zie art. 14 Wet VPB 1969

55

16

Heffingskorting 3.858 3.096 3.096

Te betalen belasting 12.400 31.585 76.306

Belastingdruk 24,8% 31,6% 38,2%

Tabel 4 Gecombineerde belastingheffing voor DGA's in de VPB 1969 en IB 2001, jaar 2014 Fiscale jaarwinst voor toepassing

van fictief loon

50.000 100.000 200.000

Fictief loon 44.000 44.000 44.000

Winst voor VPB 6.000 56.000 156.000

Vennootschapsbelasting 1.200 11.200 31.200

Te betalen belasting in box 1 13.769 13.769 13.769

Te betalen belasting in box 2 1.056 9.856 27.456

Totaal te betalen belasting 16.025 34.825 72.425

Belastingdruk 32,1% 34,8% 36,2%

Het gevolg van de faciliteiten die wel worden gegeven aan natuurlijk persoon-ondernemers maar niet aan DGA’s is een lagere belastingdruk voor de IB ondernemer. Aangezien veel faciliteiten meestal een waarde hebben die niet meegroeit met een stijging van winst, leidt dit vooral bij een lage jaarwinst tot een significant lagere belastingdruk. Hetzelfde effect is te zien bij de tariefstructuur: bij lage winsten is het belastingtarief voor IB-ondernemers gunstiger dan voor DGA’s. Bij hoge winsten echter is er een licht voordeel voor DGA’s.

Aangezien verschillende ondernemers in materieel gelijke situaties verschillend kunnen worden behandeld, is er geen sprake van neutraliteit van rechtsvorm. Verschillen tussen de beide belastingvormen in het duale Nederlandse belastingstelsel kunnen er toe leiden dat ondernemers de vorm waarin ze hun onderneming drijven willen veranderen. Dit is niet altijd eenvoudig.

Omzetting in een BV en terugkeer uit de BV

Het is niet altijd mogelijk voor ondernemers om de vorm waarin men een onderneming drijft te veranderen zonder fiscale consequenties. In beginsel moet er bij verandering van ondernemingsvorm worden afgerekend over mogelijke stille reserves in een onderneming.56 De wetgever maakt immers sterk onderscheid tussen de ondernemer en diens onderneming. Een oplossing hiervoor is geruisloze omzetting.57 Een probleem is dat deze niet beschikbaar is voor alle vormen van medegerechtigdheid. Een ander probleem is dat er voor de oudedagsreserve geen mogelijkheid tot geruisloze overgang58 is. Ondernemers zullen veelal niet de liquide middelen hebben om hierover af te rekenen. Ook dreigt het verdampen van onverrekende verliezen. Deze zijn immers aan de persoon van de ondernemer zelf gebonden.59 Voor de vennootschapsbelasting is er ook geruisloze omzetting geregeld.60

56

Voor de IB ondernemer is dit de eindafrekening van art. 3.61 Wet IB 2001. Bij een eindafrekening is ook de desinvesteringsbijtelling van belang, zie art. 3.47 Wet IB 2001

57

Zie art. 3.65 Wet IB 2001

58

Met de term ‘geruisloze overgang’ wordt bedoeld: de overgang van de IB naar de VPB of VPB naar IB, zonder af te rekenen over de stille reserves.

17 Voorwaarde hiervoor is echter dat alle aandeelhouders natuurlijk persoon moeten zijn. Indien een lichaam aandeelhouder is, kan er niet geruisloos teruggekeerd worden.

Kortom, het is onmiskenbaar dat er op tal van punten ongelijkheid bestaat tussen de behandeling van particulier-ondernemers en DGA’s. Het gebrek aan rechtsvormneutraliteit kan leiden tot een verandering van gedrag bij ondernemers op het gebied van rechtsvormkeuze.61 Het is daarom ook wenselijk te onderzoeken of er andere vormen bestaan om ondernemingswinsten te belasten. Uitgangspunt hierbij moet een grotere gelijkheid zijn tussen de IB-ondernemer en de DGA.

2.4 Alternatieve methoden om winsten te belasten

Het huidige duale systeem berust op de gedachte van privaatrechtelijke rechtsbevoegdheid. Doorslaggevend voor het belasten van winsten is de scheiding tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. In extrema zou een rechtsvormneutrale belasting op twee verschillende manieren vormgegeven kunnen worden: door middel van het belasten van de ondernemer, of door middel van het belasten van de onderneming. Aangezien belasten van de ondernemer voor problemen zou kunnen zorgen bij het belasten van beursgenoteerde ondernemingen, lijkt belasten van de onderneming een praktischer optie.62

Ondernemingswinstbelasting

De ondernemingswinstbelasting gaat uit van het principe dat de belasting over de winst van elke onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin deze gedreven wordt, overal op dezelfde wijze plaats vindt. De vorm waarin dit dient te gebeuren verschilt per voorstel. Koudijs (1993) stelt een ondernemingswinstbelasting voor met een enkele heffing. Anderen gaan uit van het betrekken van alle ondernemingswinsten ongeacht de rechtsvorm in een ondernemingswinstbelsating, om het vervolgens bij de uiteindelijk gerechtigde nogmaals te belasten.63 De ondernemingswinstbelasting zorgt er voor dat transparante entiteiten in het vervolg niet-transparant zullen worden. Een ondernemingswinstbelasting is in de literatuur genoemd als een serieuze vervanging voor het huidige winstbelastingstelsel.64 Het invoeren van een ondernemingswinstbelasting zal vermoedelijk leiden tot minder ongelijkheid tussen natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s in de te betalen hoeveelheid belasting. Het gelijk behandelen van de door deze twee groepen belastingplichtigen genoten winst kan mogelijk leiden tot een afname van het verschil in behandeling dat bestaat op het gebied van belastingtarief, lengte van belastingschijven en ondernemingsfaciliteiten.

De winstbox

Een groot gedeelte van het verschil in belastingdruk tussen DGA’s en natuurlijk persoon ondernemers is het gevolg van verschillen in toegang tot ondernemingsfaciliteiten. Vanuit het idee dat ondernemingsfaciliteiten vaak niet het gewenste effect hebben, is het idee van een winstbox ontstaan. Ondernemingswinsten worden bij invoering van een winstbox niet in box 1 maar in een winstbox belast. In deze box vallende ondernemingswinsten zouden via een eenvoudige 60 _{Zie art. 14c Wet VPB 1969}

61

De effecten van het gebrek aan rechtsvormneutraliteit op het gedrag van ondernemers wordt behandeld in hoofdstuk 5.2

62 _{Zie W. Stevens, J.J.L. Leenman, ‘Via een winstbox naar een meer rechtsvormneutrale winstbelasting?’, 2009,}

Weekblad Fiscaal Recht 2009/627.

63

Zie P.H.J. Essers, ‘Verhandeling, verleden, heden en toekomst’,Kluwer, 2008,Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2008/147.

18 tariefstructuur belast worden.65 Ook zouden verschillende ondernemingsfaciliteiten omgezet kunnen worden in een lager belastingtarief. Hierdoor zou een stelsel ontstaan dat ‘doorgroei in ondernemingswinsten’ moet stimuleren66 en tot een vermindering van administratiekosten en lagere uitvoeringskosten moet leiden.67 De winstbox is primair ontworpen vanuit de gedachte om groei te stimuleren. Hoewel rechtsvormneutraliteit niet het primaire doel is waarvoor de winstbox ontworpen is, wordt de winstbox als alternatief genoemd voor de ondernemingswinstbelasting. Kortgeleden is er een onderzoek gedaan naar de winstbox en effecten van de invoering hiervan door het Ministerie van Financiën en het Centraal Plan Bureau.68 Het invoeren van een winstbox zou mogelijk kunnen leiden tot een afname van het verschil in behandeling tussen natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s op het gebied van belastingtarief en ondernemingsfaciliteiten.

Transparantie

In geval een belastingsysteem uitgaat van een transparante behandeling van rechtspersonen wordt het inkomen van vennootschappen toegerekend aan de achterliggende natuurlijke persoon. Vennootschapswinsten worden enkel belast door middel van de inkomstenbelasting. Het in 2010 verschenen rapport van de MIRLEES commissie, die belastingheffing in het Verenigd Koninkrijk onderzocht, noemde deze mogelijkheid.69 Hoewel aan dit systeem aanzienlijke bezwaren kleven. Vennootschappen worden in verhouding te zwaar belast.70 In Nederland zijn Zwemmer en Cornelisse voorstanders van een grotere mate van toepassing van fiscale transparantie bij sommige rechtspersonen.71 Het toepassen van transparantie voor alle ondernemingen zou leiden tot een afname in het verschil van behandeling van natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s op het gebied van belastingtarieven, belastingschijven en ondernemingsfaciliteiten.

Andere Alternatieven

Een andere mogelijkheid voor het creëren van meer evenwicht tussen de DGA en de natuurlijke persoon-ondernemer kan bereikt worden door het huidige systeem slechts licht aan te passen.72 In 2010 heeft Studiecommissie belastingstelsel hiertoe een voorstel gedaan.73 De Commissie pleit voor invoering van een vermogensaftrek, het afschaffen van de zelfstandigenaftrek in combinatie met het aanpassen van de effectieve tarieven. Mogelijk zou dit een reëel alternatief zijn voor de winstbox.

Het optiemodel

65 _{Zie ‘De Fiscale Agenda, Naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel’, Ministerie}

van financiën, 2011, Den Haag, p.2.

66

Deze term wordt gebruikt in ‘De Fiscale Agenda’, een document dat een beleidsvisie schetst op het Nederlands belastingstelsel.

67

Zie ‘De Fiscale Agenda, Naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel’, Ministerie van financiën, 2011, Den Haag, p. 11

68 _{Zie Brief aan de Tweede Kamer over het kabinetsstandpunt inzake de Winstbox E. Wiebes, Staatssecretaris}

van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag.

69

Zie Mirlees, ‘Dimensions of tax design, the mirlees review’, 2010, Oxford university press, Oxford.

70 _{Dit bezwaar hangt samen met het belastingstelsel in het Verenigd koninkrijk, waar er een scheiding bestaat}

tussen het belasten van lonen en het belasten van winsten van unincorporated businessess.

71

S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, p.5.

72

Zie S.J. Mol-Verver, ‘Winnen of verliezen met de winstbox’, 2011, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2011-2760.

73

19 In het rapport dat de Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung in 1999 in Duitsland uitgebracht werd een aantal voorstellen gedaan om rechtsvormongelijkheid te verminderen.74 Eén van de voorstellen die de commissie deed was het optiemodel waarbij personenvennootschappen mogen opteren voor een fiscale behandeling alsof ze een kapitaalvennootschap zijn. Het is de vraag of deze methode goed is toe te passen. Zo zou er veel aanvullende wetgeving nodig zijn om ‘tax – shopping’ tussen de belastingvormen tegen te gaan. Deze pragmatische oplossing leidt tot een situatie waarin er een minder hard onderscheid is tussen de belastingheffing van natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s met betrekking tot het verschil in te betalen belasting. Er blijft echter wel een verschil tussen de twee vormen van belastingheffing.

De ‘Comprehensive Business Income Tax (CBIT)’

Het U.S. Department of the Treasury heft in 1992 een rapport uitgebracht75 over ‘integration of the individual and corporate tax systems’.76 Uitgangspunt van dit systeem is het gelijk behandelen van eigen vermogen en vreemd vermogen. Dit zou moeten leiden tot een neutralisering van de drang om winsten op te potten door lichamen. Deze regeling zou niet gelden voor ondernemingen met kleine omzetten en buitenlandse ondernemingen. De regeling zou niet gelden voor kleine ondernemingen, en biedt daarom geen volledige oplossing voor de rechtsongelijkheid tussen DGA’s en box 1 ondernemers. Aangezien dat wel beoogd wordt lijkt de CBIT geen geschikt alternatief.

2.5 Deelconclusie

De onderzoeksdeelvraag die in dit hoofdstuk beantwoord werd luidt: “Welke vormen van

belastingheffing kunnen de verschillen in de te betalen hoeveelheid belasting die voortvloeit uit het verschillend behandelen van natuurlijk persoon ondernemers en DGA’s, verkleinen?”

DGA’s worden op een andere manier in de belastingheffing betrokken dan natuurlijk persoon ondernemers. Deze verschillende behandeling leidt tot verschillen in de belastingdruk. Er zijn een aantal alternatieve vormen van belastingheffing die de huidige heffingsvorm kunnen vervangen. Wetenschappers, commissies en ambtenaren hebben de afgelopen decennia een aantal voorstellen gedaan. Te noemen zijn: de ondernemingswinstbelasting, de winstbox, het toe rekenen van winsten aan achterliggende personen, het aanpassen van box 1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, het invoeren van een optiemodel en het invoeren van een Comprehensive Business Income Tax. Mogelijk zijn de ondernemingswinstbelasting en de winstbox geschikte vormen om het verschil in behandeling van DGA’s en natuurlijk persoon ondernemers in Nederland te verkleinen. De ondernemingswinstbelasting is mogelijk geschikt omdat het invoeren van deze vorm vermoedelijk leidt tot een grotere mate van gelijkheid tussen de verschillende groepen winstgenieters. Ook de winstbox zou geschikt kunnen zijn om in te voeren omdat deze vorm ook leidt tot een meer uniforme behandeling van winstgenieters. Transparantie is geen geschikte vorm omdat hierbij dit complicaties optreden bij het belasten van beursgenoteerde bedrijven. Het optiemodel is ongeschikt omdat invoering hiervan veel extra wetgeving met zich mee brengt. De Comprehensive Business Income Tax

74

Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, § 2.2.12.

75

Zie Department of the treasury, ‘Report of the Department of the Treasury on intergration of the individual and Corporate Tax systems: Taxing Business income once’, 1992, Verenigde Staten.

76

Aandacht hieraan is besteed in het proefschrift van Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een

20 is ongeschikt omdat deze belasting niet sterk genoeg de verschillen tussen DGA en natuurlijk persoon ondernemer verkleint.

Hoofdstuk 3 De ondernemingswinstbelasting

In het navolgende zal nader worden ingegaan op de ondernemingswinstbelasting. Deze belasting kenmerkt zich door het op gelijke wijze belasten van ondernemingswinsten genoten door directeur-groot-aandeelhouders en natuurlijk persoon-ondernemers (§3.1). Een aantal voorstellen om tot een ondernemingswinstbelasting te komen zijn in dit hoofdstuk uitgewerkt (§3.2 - §3.3). De effecten hiervan op de rechtsvormneutraliteit en de belastingopbrengst zijn beschreven (§3.3 - §3.5). In §3.6 worden de standpunten van commissies en de rijksoverheid ten opzichte van de ondernemingswinstbelasting weergegeven.

De volgende vraag staat centraal: “Welke voorstellen zijn in de literatuur en door commissies gedaan

om tot de ondernemingswinstbelasting te komen, en welke effecten hebben deze voorstellen op de overheidsfinanciën?”

3.1 Inleiding

De voorstellen die de afgelopen decennia zijn gedaan voor een ondernemingswinstbelasting verschillen. Een ondernemingswinstbelasting is het best te omschrijven als een belasting over ondernemingswinsten waaraan elke onderneming is onderworpen, ongeacht de rechtsvorm waarin deze gedreven wordt. Ondernemingen worden belast over de totale winst. Veelal wordt er in de voorstellen gekozen voor één proportioneel tarief.77 De belasting vervangt de vennootschapsbelasting en de belasting over inkomen uit winst in box 1 van de inkomstenbelasting. De ondernemingswinstbelasting zou rechtsvormneutraliteit moeten waarborgen.

Er zijn tal van redenen om de natuurlijk persoon-ondernemer te belasten. Een natuurlijk persoon heeft zelf profijt van de voorzieningen van de overheid. Daarnaast is winst een vorm van inkomen. Het draagkrachtbeginsel geeft geen reden om winsten anders te belasten dan andere vormen van inkomen.78 Een belasting op ondernemingswinsten via een onderneming, leidt tot toepassing van het klassieke stelsel. Argumenten voor het heffen van een afzonderlijke belasting op winst buiten de ondernemer om (zoals nu gebeurd in de vennootschapsbelasting) zijn79:

- het feit dat een onderneming, net zoals de natuurlijke persoon, zelfstandig is, zij is deel van de samenleving en heeft net zoals de natuurlijk persoon voordeel van investeringen door de overheid.

- het tegengaan van winstoppotting binnen de vennootschap. Het heffen van vennootschapsbelasting voorkomt dat winst voorlopig onbelast blijft indien de winst niet uitgedeeld wordt aan de achterliggende natuurlijk persoon.

- het heffen van een extra belasting op rente: wanneer een onderneming winsten genereerd, ontvangen de aandeelhouders een hogere vergoeding voor het geïnvesteerde vermogen dan anderen.

77 _{Deze overeenkomsten worden onder andere genoemd door Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een}

rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit onderneming’, Universiteit van Amsterdam, Amsterdam, 1993, p.1.

78 _{Zie Hoofdstuk 5 voor een uitgebreidere beschouwing over het verschillend belasten van inkomstenbronnen.}

79

21

3.2 Voorstellen voor een ondernemingswinstbelasting in Nederland

Voorstel voor een ondernemingswinstbelasting van Lieftinck

Het eerste voorstel voor het heffen van een ondernemingswinstbelasting waarbij zowel de overwinst van persoonlijke als onpersoonlijke ondernemingen belast werd, kwam van voormalig minister van Financiën Lieftinck in 1946. Zijn voorstel ging nadrukkelijk over ‘overwinst’. Er moest een aftrek zijn voor geïnvesteerd kapitaal en ondernemersloon.80 In zijn voorstel was er ook een aftrek voor ‘reserveringen’.81 Zijn in 1946 ingediende voorstel werd echter niet aangenomen door de Tweede kamer.

Voorstel voor een Bedrijfsbelasting van de KVWV

In 1960 beoordeelde een studiegroep van het Katholiek Verbond van Werkgeversvakverenigingen (KVWV) de structuur van de toen geldende belasting op ondernemingswinsten. Ze kwam met een voorstel tot een bedrijfsbelasting.82 Deze belasting zou er als volgt uit gaan zien:

- er zou een proportionele bedrijfsbelasting worden geheven. Deze zou als voorheffing dienen op de inkomstenbelasting die bij de achterliggende natuurlijk persoon progressief geheven werd.

- Het belastingsubject werd breed ingevuld: iedere persoon die een bedrijf of beroep uitoefende zou worden belast.

- Het belastingobject werd gevormd door de totale winst verdeeld in jaarwinsten. Deze winst diende bij elke ondernemer, op gelijke wijze berekent te worden.

De commissie meende dat volledige gelijkheid niet bereikt kon worden. De oorzaak hiervan was de juridische vorm waarin de onderneming gedreven werd. Omdat deze belasting negatieve consequenties zou hebben voor ‘kleine ondernemers’, werd er een uitdelingsfictie voorgesteld. Deze fictie moest er voor zorgen dat kleine ondernemers lichter belast zouden worden. Een probleem bij de voorgestelde belasting voor kleine ondernemers zou zijn dat de verrekenbare bedrijfsbelasting een hoger belastingtarief zou hebben dan de inkomstenbelasting. Men zou niet aan verrekening van alle bedrijfsbelasting toekomen. Door middel van een uitdelingsfictie wilde men tot volledige verrekening van de bedrijfsbelasting komen. In het voorstel is er aandacht voor de bijzondere positie van winstinkomen. Er werd aandacht gegeven aan de functies van winst. Een onbelaste winstreserve maakte onderdeel uit van het voorste.

Voorstel voor een ondernemingswinstbelasting van Van Dijck

In 1984 stelde Van Dijck een algemene ondernemingswinstbelasting voor. Deze zou de vennootschapsbelasting gaan vervangen. Zijn uitgangspunten voor deze belasting waren83:

- Belastingheffing van een onderneming dient te geschieden ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven;

80

Zie, Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit onderneming’, Universiteit van Amsterdam, Amsterdam, 1993, p.15.

81

Hiermee deed Lieftinck recht aan één van de functies van winstinkomen: consumptie, reserveren en investeren.

82 _{Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze} van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, hoofdstuk 2.2.1

83

22 - De winst van een onderneming dient als zodanig géén onderdeel uit te maken van het

progressief belaste inkomen van de persoonlijke ondernemer; - Dubbele belastingheffing over dezelfde winst is niet juist.

De voorgestelde belastingheffing had de volgende uitwerking: er zou een ondernemingswinstbelasting worden geheven op het niveau van de onderneming, gevolgd door een progressieve inkomstenbelasting bij de ondernemer. Deze inkomstenbelasting zou worden betaald op het moment dat de winst uit de onderneming onttrokken werd. Bij deze inkomstenbelasting zou de betaalde ondernemingswinstbelasting verrekend worden met de te betalen inkomstenbelasting. Van Dijck wilde geen grote aanpassing van het belastingobject. Wel wilde hij verschillen in de belastingheffing wegnemen die voorkwamen uit het verschil van rechtsvorm door bijvoorbeeld de oudedagsreserve af te schaffen. Ongelijkheid in vermogensetikettering werd in zijn voorstel opgelost. Een extra heffing zou worden ingevoerd voor vennootschap-ondernemers. De heffing zou zien op verkoopwinsten die behaald werden op activa die onderdeel waren van het privébezit, maar die in de onderneming gebruikt werden. Het voorstel van van Dijck leek sterk op het voorstel dat het de studiegroep van het katholiek verbond van werkgeversvakverenigingen eerder had gedaan.84

Voorstel voor een ondernemingswinstbelasting van de Commissie Stevens

In 1991 oordeelt de Commissie voor de belastingherziening onder leiding van Stevens over de invoering van een ondernemingswinstbelasting.85 De Commissie is van mening dat een ondernemingswinstbelasting alleen mogelijk is wanneer het klassieke stelsel wordt verlaten en het synthetische karakter van de inkomstenbelasting vervalt. De commissie signaleert echter een aantal problemen. Ze concludeert dat enkel de wens een rechtsvorm neutrale ondernemingswinstbelasting in te voeren, niet voldoende reden is om het klassieke stelsel te verlaten. Het blijkt dat het invoeren van een verrekeningsstelsel veel geld kost. Daarnaast blijkt de herziening van het belastingstelsel te leiden tot negatieve inkomenseffecten voor ‘kleine ondernemers’.

Voorstel voor de ondernemingswinstbelasting van Essers

Essers (1992) meent dat het ontbreken van een analytische heffing niet het probleem vormt bij het eventueel invoeren van een ondernemingswinstbelasting.86 Hij meent dat er andere knelpunten zijn die een ondernemingswinstbelasting tegenhouden. Essers stelt voor om een ondernemingswinstbelasting in te voeren die gebaseerd is op een verlengstukgedachte. De voorgestelde belasting moet voor iedere onderneming gelden. Ondernemersfaciliteiten worden vrijwel allemaal geschrapt. Een uitzondering is een zelfstandigenaftrek. Deze aftrek compenseert kleine ondernemers voor de negatieve gevolgen van het in te voeren stelsel. Voor vennootschappen moet volgens Essers de deelnemingsvrijstelling blijven bestaan. Het tarief voor de nieuwe belasting zou 35% van de winst moeten zijn. De ondernemingswinstbelasting zou de vennootschapsbelasting vervangen. De betaalde ondernemingswinstbelasting moet verrekenbaar zijn in de inkomstenbelasting.

84

Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, hoofdstuk 2.2.3. Een reden voor het feit dat er sterke overeenkomsten zijn is dat van Dijck zelf zitting had in de Commissie in 1960.

85 _{Zie Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de} winst uit onderneming’, Universiteit van Amsterdam, Amsterdam, 1993, p.69.

86

23

Voorstel voor een ondernemingswinstbelasting van Koudijs

De ondernemingswinstbelasting die Koudijs in 1993 voorstelt87 is gebaseerd op de voorstellen die de KVWV en van Dijck hebben gedaan. Een belangrijk verschil is echter het belastingsubject. Koudijs stelt voor om de onderneming zelf als subject aan te merken.88 Het begrip onderneming legt zij ruim uit. Het object van de door haar ondernemingswinstbelasting verschilt niet veel van het huidige winstobject. Om het probleem van rechtsongelijkheid op te lossen heeft zij een aantal voorstellen die dit moeten verminderen. Zo wil ze in alle gevallen het loon van de ondernemer aftrekbaar maken. Het moet in haar voorstel ook voor de natuurlijk persoon ondernemers mogelijk worden om een lening aan te gaan met de onderneming. In haar voorstel behandelt ze eigen en vreemd vermogen gelijk. Door als subject voor de belasting de onderneming aan te wijzen, zullen verliezen alleen bij de onderneming zelf verrekend kunnen worden. Koudijs geeft haar voorkeur aan een proportioneel tarief.

Voorstel voor een rechtsvormneutrale winstbelasting van Heithuis

De beperkte herziening van de vennootschapsbelasting was voor Heithuis (2005) reden om fundamenteel na te denken over de rol van de vennootschapsbelasting binnen de belastingen.89 Hij stelt voor om het subject in de vennootschapsbelasting uit te breiden zodat de ondernemers die volgens de huidige wetgeving in box 1 van de inkomstenbelasting belast zijn ook onder de vennootschapsbelasting gaan vallen. Deze ondernemers zouden dan belast worden op een wijze die vergelijkbaar is met de belasting van stichtingen en verenigingen.90 Tegelijk met de uitbreiding van de vennootschapsbelasting zouden ook box 2 en box 3 van de inkomstenbelasting uitgebreid worden. In het voorstel wordt gepleit voor uitbreiding van de gebruikelijk-loonregeling.91 Deze zou ook voor voormalige box 1 ondernemers gaan gelden.

Het voorstel voor een ondernemingswinstbelasting van Verver

Verver gaat in haar proefschrift (2008) in op het probleem van het ontbreken van rechtsvormneutraliteit in de belasting van winsten.92 Uitgangspunten voor een oplossing voor de ongelijkheid zijn onder andere: rechtsvormneutraliteit, aansluiten bij de huidige invulling van het ondernemersbegrip, het verschillend behandelen van de componenten arbeid en winst, het voortzetten van het onderscheid tussen ondernemen en beleggen in de IB sfeer, eenvoud en het voorkomen van een dubbele economische heffing. Het voorstel van Verver is meer pragmatisch dan fundamenteel. Het door haar voorgestelde systeem bestaat uit een ondernemingswinstbelasting die voor alle ondernemingen geldt, gevolgd door een belasting bij uitdeling van winsten. Het belastingsubject is in het voorstel de objectieve onderneming. Het object bestaat uit de totale winst die opgedeeld is in jaarwinsten. Verver stelt een aantal veranderingen voor van het huidige stelsel.

87 _{Zie Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit}

onderneming’, Universiteit van Amsterdam, Amsterdam, p.130.

88

Zie Y. Koudijs, ‘Ondernemingswinstbelasting, een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit onderneming’, Universiteit van Amsterdam, Amsterdam, 1993, p.133.

89

Zie E.J.W. Heithuis, ‘Zonder aanziens des (rechts)persoons de Wet VPB 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw’, Kluwer, Deventer,2005.

90

Zie art. 2 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969

91

Zie art. 12a Wet LB 1964

92

24 Eén daarvan is het invoeren van een arbeidsbeloning voor de natuurlijk persoon ondernemer. Ze stelt voor om de winst van een onderneming met een proportioneel tarief te belasten op het niveau van de onderneming. Deze heffing kan worden gezien als een voorheffing. Na uitdeling van de winst aan de aandeelhouder zou de aandeelhouder belasting moeten betalen tegen een tarief dat gelijk is aan het tarief dat betaald wordt door ontvangers van inkomen uit dienstbetrekking.

Van de in paragraaf 3.2 genoemde voorstellen worden in de volgende subparagrafen nader besproken de voorstellen de voorstellen van

- Koudijs: Ondanks dat dit voorstel niet van recent datum is, is dit voorstel de moeite waard om te bespreken. De reden hiervoor is dat een aantal eerder gedane voorstellen samen komen in haar voorstel. Ze baseerd haar voorstel voor een deel op bestaande ideeën van de KVWV en het voorstel van van Dijck.

- Verver: omdat dit voorstel zeer recent is en daarmee voor het grootste gedeelte gebaseerd is op de huidige belastingwetgeving.

- Heithuis: omdat dit voorstel op het eerste gezicht eenvoudig wetstechnisch toepasbaar lijkt. De voorstellen van de KVWV (1960), van Dijck (1984), de Commissie Stevens (1991) en Essers (1992) blijven onbesproken. De voornaamste reden hiervoor is de dat deze voorstellen niet recent gedaan zijn. Bij het bespreken van de voorstellen komen aan de orde het belastingsubject, het winstbegrip en de in het voorstel opgenomen belastingfaciliteiten. De voorstellen om tot een ondernemingswinstbelasting te komen worden vergeleken met de wetgeving in de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de op de Vennootschapsbelasting 1969 Daarnaast worden de maatschappelijke en financiële gevolgen van het invoeren van deze voorstellen besproken.

3.3 De ondernemingswinstbelasting van Koudijs

3.3.1 Gehanteerde definitie en doel van belasting

Koudijs (1993) omschrijft de term ondernemingswinstbelasting als volgt: ‘een belasting over de winst

van elke onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin deze wordt gedreven’.93 Het doel van het invoeren van de belasting is het creëren van ‘één overzichtelijke belasting over de winst van elke

binnenlandse onderneming ongeacht haar rechtsvorm, welke belasting in de plaats treedt van de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting over de winst uit onderneming’. Het totaal opnemen

van elke onderneming in de ondernemingswinstbelasting is volgens Koudijs nodig om te voorkomen dat nieuwe rechtsongelijkheid ontstaat.

3.3.2 Systeem van de belasting

Net als in de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt uitgegaan van een belastingheffing over de totaalwinst, die verdeeld is in jaarwinsten. Anders dan het geval is in de Wet IB 2001 bestaat de belasting bestaat uit een primaire heffing bij de onderneming en een secundaire heffing bij de achterliggende ondernemer. De primaire heffing heeft vanuit de ondernemer gezien de rol van een voorheffing. De door de onderneming betaalde belasting wordt verrekend bij de ondernemer.

3.3.3 Het subject van de belasting

93