Het object van de belasting binnen de winstbox

Nieuwe wetgeving met betrekking tot de structuur van de Wet IB 2001

Het object van belasting is in de winstbox voor het grootste gedeelte gelijk aan het object in de huidige Wet IB 2001. Er zijn een aantal punten waarop de Wet IB 2001 aangepast zal moeten

53 worden. Bij het verplaatsen van een inkomstenbron naar een nieuwe belastingbox zijn er een aantal fiscaal technische problemen die weggenomen moeten worden. In de huidige box 1 wordt een groot aantal bronnen van inkomen belast. In deze box zijn veel regelingen opgenomen. Door het afzonderen van winstinkomen in een afzonderlijke box hebben belastingplichtigen niet meer automatisch recht op bepaalde ondernemersfaciliteiten. Nieuwe wetgeving is in dit geval nodig om genieters van winstinkomen toegang te geven tot belastingfaciliteiten.

Plaats binnen de inkomstenbelasting

Inkomen wordt volgens de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 in de eerste plaats belast waar het in de wet opgenomen is om te voorkomen dat inkomen op verschillende plaatsen belast kan worden. Binnen box 1 wordt belastbare winst uit onderneming als eerste belast. Andere bronnen van inkomen volgen daarna. Bij afsplitsen van winstinkomen moet de plaats in de wet worden bepaald. In de integrale analyse is gekozen voor het opdelen van box 1. Hierdoor ontstaat er een winstbox en een box 1 waarin belastbare winst uit onderneming niet is opgenomen. De plaats in de wet wil men niet veranderen. De volgorde in de wet kan als volgt worden gezien:

Box 1a = winstbox Box 1b = box 1 ‘overig’

Aftrekposten box 1

Door het opnemen van winstinkomen in een aparte winstbox kunnen winstgenieters dit inkomen niet meer verrekenen met aftrekposten in box 1. Belangrijk zijn de aftrekbare kosten van eigen woning (art. 3.120 Wet IB 2001) en aftrek van premies voor lijfrenten (art. 3.130).

Aangezien er grote bedragen gemoeid kunnen zijn met deze aftrekposten zou uitsluiting van deze aftrekposten het ondernemen niet aantrekkelijk maken. In de integrale analyse is een systeem voorgesteld waardoor er in de winstbox gebruik gemaakt kan worden van de genoemde aftrekposten.¹⁵⁵

Wanneer een ondernemer geen inkomen in box 1 (het gaat hier om box 1 ‘overig’) heeft om aftrekposten te ‘verzilveren’ kan er een negatief box-1 inkomen ontstaan.¹⁵⁶ Dit negatieve inkomen zou verrekend kunnen worden met inkomen in de winstbox. Op deze wijze zijn de aftrekposten verrekenbaar tegen het marginale tarief in de winstbox.

In de analyse is opgemerkt dat deze methode complexiteitverhogend is en tot extra uitvoeringslasten zal leiden. De complexiteit ontstaat door het doorbreken van de gesloten boxen structuur.

In de integrale analyse wordt de gekozen oplossing niet gezien als een probleemloze. Een nadeel van de gekozen oplossing is dat de premiebetalingen afgetrokken kunnen worden tegen het tarief in de winstbox terwijl de uitkering belast is in box 1. Een belastingplichtige kan bijvoorbeeld grote winsten maken en daardoor vervolgens premies voor lijfrenten tegen een hoog tarief in de winstbox aftrekken. Wanneer de lijfrente wordt uitgekeerd kan het echter zo zijn dat hij een laag inkomen heeft in box 1. De belastingplichtige maakt in dit geval gebruik van de nieuw ontstane structuur om belasting te besparen.

155 Zie Contouren van de winstbox, bijlage 1 bij Kabinetsreactie inzake de Winstbox, E. Wiebes, Staatssecretaris van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag, p.19.

156

Hiervoor kan het nodig zijn om wetgeving met betrekking tot aftrekposten aan te passen. In de huidige wetgeving is in art. 3.130 Wet IB 2001 op een dusdanige wijze beperkt dat er geen negatief inkomen kan ontstaan.

54 Een mogelijkheid die niet in de integrale analyse genoemd wordt is het overbrengen van de aftrekposten naar hoofdstuk 6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Het voordeel hiervan is dat de boxenstructuur niet doorbroken wordt. Een mogelijk nadeel is dat dit geen principiële oplossing is.

Verliesverrekening

Een nadeel van de winstbox dat naar voren komt in de integrale analyse is dat verliezen in de winstbox niet verrekend kunnen worden met winsten in box 1. De gesloten structuur van het boxenstelsel brengt met zich mee dat verliezen niet verplaatst kunnen worden naar een andere box.¹⁵⁷ Aangezien de inkomstenbronnen in de huidige wetgeving belast worden in één box bestaat deze mogelijkheid nu wel.

Zoals behandeld moet er de mogelijkheid zijn voor ondernemers om een negatief inkomen in box 1, mee te nemen naar de winstbox. Dit kan echter tot complexe situaties leiden. Dit is het geval wanneer er in zowel box 1 als in de winstbox sprake is van een negatief inkomen. Omdat een box 1 verlies in het voorstel zowel verrekenbaar is met winsten in de winstbox als met winsten in een vorig jaar in box 1 zijn er voorrangsregels nodig. Dit leidt tot een complexe regelgeving.

Premieheffing volksverzekeringen

In box 1 worden in de eerste belastingschijven premies voor de volksverzekeringen geheven. Ook over winstinkomen worden premies geheven. Wanneer het winstinkomen afgescheiden wordt in een winstbox zal er een manier moeten worden gevonden om dit inkomen te belasten met premies. Bij de premieheffing komen twee problemen aan het licht:

- Er worden premies geheven over de eerste twee schijven van box 1 van de inkomstenbelasting. De gecombineerde premies voor de Algemene Ouderdomswet, de Algemene Nabestaandenwet en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten bedragen 31,15%. De eerste schijf in de winstbox heeft een heffingspercentage van 21,5% tot 23%. - Indien een belastingplichtige zowel inkomen heeft in box 1 als in de winstbox, betaalt hij in

beide boxen premies.

In de integrale analyse wordt de ernst van het eerste probleem genuanceerd door te stellen dat er in de huidige wetgeving door ondernemers ook niet hetzelfde percentage premie wordt betaald als door andere belastingplichtigen in box 1. De oorzaak hiervan is de MKB-winstvrijstelling.

Als oplossing voor de problemen kiest men voor het invoeren van een heffingsformule. Als nadeel hiervan noemt men dat de belastingheffing hiermee nog complexer wordt.

Fictief-loon regeling

Een niet in de analyse beschreven mogelijkheid is het invoeren van een fictief-loon regeling voor IB ondernemers. Het invoeren van een regeling voor IB-ondernemers die vergelijkbaar is met art. 12a Wet LB 1964 zou in beginsel de heffing over inkomens van IB-winstgenieters verder compliceren. Indirect zou deze regeling een aantal voordelen hebben. Zo zou er met een fictief-loon regeling onderscheid gemaakt kunnen worden tussen inkomen uit arbeid en winstinkomen. Daarnaast zou een oplossing zoals die in de integrale analyse is bedacht voor het heffen van premies voor volksverzekeringen niet meer nodig zijn. Een ander voordeel is dat de rechtsvormongelijkheid tussen IB-ondernemers en DGA’s afneemt. Een nadeel van deze oplossing zou de toenemende

157

Een uitzondering vormt de omzetting van verlies bij het einde van een Aanmerkelijk Belang in een belastingkorting (art. 4.53 Wet IB 2001).

55 administratieve druk voor ondernemers zijn. Door wetenschappers is deze optie een aantal keer genoemd.¹⁵⁸

Ondernemersfaciliteiten

Een belangrijke verandering is het vervallen van een aantal belastingfaciliteiten. Eén van de redenen voor het kabinet om een winstbox te verkennen zijn de belastingfaciliteiten in de inkomstenbelasting die niet het gewenste effect tonen.¹⁵⁹ Een voorbeeld hiervan is in de Notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap gegeven: doordat zowel loon als winst in box 1 van de inkomstenbelasting belast wordt kunnen ondernemingsfaciliteiten worden gebruikt om looninkomen te verminderen.¹⁶⁰ De faciliteiten zijn niet genoeg gericht op doorgroei van winsten. Dit komt ook terug in de doelstelling van de werkhypothese voor de winstbox: het moet aantrekkelijker worden om door te groeien binnen de winsten.¹⁶¹

Binnen de Wet IB 2001 bestaat een veelvoud aan belastingfaciliteiten. Een gedeelte van deze faciliteiten is ook toegankelijk voor ondernemers die hun onderneming drijven in de vorm van een BV. Een winstbox zou enkel de ondernemersfaciliteiten moeten vervangen die zien op het belastingobject van de IB-ondernemer. Een aantal ondernemersfaciliteiten zijn enkel toegankelijk voor ondernemers die voldoen aan het urencriterium.

Het urencriterium is opgenomen in art. 3.6 Wet IB 2001. Dit criterium houdt in dat een ondernemer ten minste 1225 uren per jaar aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen moet verrichten. In het geval dat een ondernemer een samenwerkingsverband is aangegaan met een andere ondernemer, is het van belang dat de verrichte werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. In de integrale analyse is het urencriterium opgeheven. Hiervoor zijn een aantal argumenten gebruikt. Ten eerste is het criterium in de praktijk moeilijk toepasbaar. Het leidt tot veel administratieve lasten bij ondernemers en belastingdienst.¹⁶² De regeling is fraudegevoelig en het ‘alles of niets –karakter’ van de regeling wordt bekritiseerd.¹⁶³

Daarnaast is het de vraag of de regeling nog wel bestaansrecht heeft. Een reden voor het ontstaan van het urencriterium was het beperken van het aantal geschillen betreffende het al dan niet belast zijn als ondernemer of belast zijn als ontvanger van resultaat uit overige werkzaamheden.¹⁶⁴ Wanneer er geen urencriterium zou zijn, zouden alle ondernemers direct recht hebben op een grote aftrekpost. Gevolg hiervan zou zijn dat belastingplichtigen groot belang zouden hechten aan de ‘titel’ ondernemer. Het invoeren van een urencriterium moest zorgen voor een afname van het aantal geschillen.

158 Zie F.M. Werger, ‘Is de winstbox de missing link voor een loonbox in de inkomstenbelasting?’, Tijdschrift voor Fiscaal ondernemingsrecht, TFO2013/126.1, p5.

159

Zie ‘Notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap, bijlage 1 bij het belastingplan 2009’, Ministerie van Financiën, 2008, p.10

160

Zie hiervoor‘Notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap, bijlage 1 bij het belastingplan 2009’, Ministerie van Financiën, 2008, p.10

161 Contouren van de winstbox, bijlage 1 bij Kabinetsreactie inzake de Winstbox, E. Wiebes, Staatssecretaris van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag, p.1

162

Zie P.H.J. Essers, ‘Verhandeling, verleden, heden en toekomst’, Kluwer, 2008,Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2008/147, p.8

163

Zie ‘Zzp’ers in beeld: Een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel’, Commissie Positie Zelfstandig Ondernemers, Sociaal Economische Raad, 2010, H5.4.

164

Zie Contouren van de winstbox, bijlage 1 bij Kabinetsreactie inzake de Winstbox, E. Wiebes, Staatssecretaris van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag, p.5.

56 Wanneer de urencriterium-afhankelijke ondernemersfaciliteiten zouden verdwijnen, zou budgetneutraal het algemene tarief van de winstbox verlaagd kunnen worden. Gevolg hiervan is dat het alles of niets –karakter’ verdwijnt. Er is geen sprake meer van een vaste grote aftrekpost. Het voordeel dat men heeft hangt samen met de winst die een onderneming genereerd. Een belangrijk argument voor het behouden van het criterium valt hiermee weg. Het afschaffen van het urencriterium levert veel vereenvoudiging op.

In de winstbox kunnen de belastingfaciliteiten die samenhangen met het urencriterium worden opgenomen. Dit zijn de zelfstandigenaftrek, de startersaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de fiscale oudedagsreserve en de willekeurige afschrijving voor starters.

Een faciliteit die samenhangt met een verlaagd urencriterium is de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid. Samenhang is ook te vinden bij de meewerkaftrek. Deze faciliteiten kunnen ook opgenomen worden in de winstbox.

Omdat ondernemers die op dit moment niet voldoen aan het urencriterium wel binnen de werkhypothese van de winstbox vallen, is het logisch dat ook ondernemersfaciliteiten die voor hen gelden (deze gelden ook voor ondernemers die wel aan het urencriterium voldoen) opgenomen worden in de winstbox. Dit is het geval bij de MKB-winstvrijstelling en de stakingsaftrek.

4.3.3 Tarief

De doelstellingen van de overheid voor een winstbox zijn:

- Het aantrekkelijker maken voor ondernemers om door te groeien in winst

- Het evenwichtiger maken van de belastingdruk tussen ondernemers en werknemers

Bij het bepalen van het tarief komen beide doelstellingen duidelijk naar voren. Door het afschaffen van de ondernemersfaciliteiten voor IB-ondernemers kan het tarief in de winstbox relatief sterk dalen ten opzichte van het huidige tarief in box 1. De vraag is echter of de belastingheffing evenwichtiger wordt. Dit evenwicht moet niet alleen zien op de belastingheffing van werknemers, maar ook op de belastingheffing van winstgenieters in box 1 en DGA’s. Bij een te laag tarief zou er een aanzuigende werking kunnen ontstaan bij DGA’s en werknemers. De winstbox zou er in deze situatie toe kunnen leiden dat er suboptimale keuzes gemaakt worden.

In de Fiscale Agenda is de mogelijkheid genoemd om een vlaktaks in te voeren met een hoogte van 28,5%¹⁶⁵. In de integrale analyse is echter niet gekozen voor dit meest vergaande scenario. Volgens de analyse zou een vlaktaks op dit moment zelfs ingevoerd kunnen worden tegen 27%.¹⁶⁶ In dit scenario zouden alle ondernemersfaciliteiten verdwijnen. In plaats hiervan is in het werkscenario gekozen voor een winstbox waarin alle ondernemersfaciliteiten verdwijnen en er een schijvenstructuur ingevoerd wordt met twee verschillende belastingtarieven. In het document wordt door de overheid betwijfeld of bij een enkel laag tarief van 27% een evenwichtige belastingheffing ten opzichte van loongenieters zou plaatsvinden.

165 Zie ‘De Fiscale Agenda, Naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel’, Ministerie van financiën, 2011, Den Haag, p.35.

166

Zie Contouren van de winstbox, bijlage 1 bij Kabinetsreactie inzake de Winstbox, E. Wiebes, Staatssecretaris van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag, p.10, de reden voor deze verlaging van het tarief is het afzien van een lastenverzwaring voor het bedrijfsleven, zie hiervoor ook C. van Dijkhuizen van et al., ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, Commissie van Dijkhuizen, 2013, p101 en Brief aan de Tweede Kamer over het Kabinetsstandpunt inzake de Winstbox, E. Wiebes, Staatssecretaris van Financiën, Brief 3 juli 2014, Den Haag, p.4

57 Figuur 1 Verschil in belastingdruk bij verschillende alternatieven

Figuur 1 geeft de gemiddelde belastingdruk weer in een situatie waarin er een vlaktaks wordt geheven in de winstbox van 28%. De verticale as geeft het gemiddelde heffingspercentage weer bij een inkomen voor belasting (horizontale as).

Het laagste tarief in de werkanalyse heeft een hoogte tussen de 21,5% en 23%. Het hoogste tarief zou komen te liggen tussen de 40% en 44%. De reden om voor deze tarieven te kiezen is het evenwicht met DGA’s en het huidige toptarief in box 1. Het gecombineerde tarief voor DGA’s heeft een hoogte van 40% tot 43,75%.¹⁶⁷ Het toptarief in box 1 bedraagt nu ongeveer 45%.

Het lage tarief zou moeten gelden tot winsten van €59.427. Dit bedrag is gebaseerd op de huidige grens van de vierde schijf in box 1. Het toptarief van 40%/44% zou een laag tarief van 21,5%/23% budgetneutraal mogelijk maken.

In hoofdstuk 5.4 is de gemiddelde belastingdruk in het geval van een winstbox die zowel een laag als een hoog tarief heeft weergegeven.

Voor het beantwoorden van de vraag welk effect de winstbox op de overheidsfinanciën heeft, is het belangrijk om te weten wat de effecten van de winstbox zijn op de rechtsvormneutraliteit, de hoeveelheid regelgeving en de belastingopbrengst. De effecten van de winstbox op de hoeveelheid regelgeving gaan over de kosten die belastingplichtigen en de overheid moeten maken binnen het proces van belastingheffing. De effecten op de belastingopbrengst gaan over de directe inkomsten van de overheid. Gedragsveranderingen worden hierin niet meegerekend. Veranderingen in de rechtsvormneutraliteit hebben invloed op de mate waarin belastingwetgeving de keuze van ondernemers voor een bepaalde rechtsvorm beïnvloed. Achtereenvolgens zullen de effecten op de rechtsvormneutraliteit, de hoeveelheid regelgeving en de belastingopbrengst worden behandeld. De effecten van de winstbox op gedrag van belastingplichtigen wordt behandeld in hoofdstuk 5.