Object van de belasting

door een onderneming. De overstap van het huidige belastingsysteem (het huidige systeem heeft een subjectieve benadering) naar een objectieve benadering is volgens Verver niet zo groot. Het huidige systeem is op een aantal plaatsen al geobjectiveerd. Zo wordt investeringsaftrek berekend vanuit het gehele samenwerkingsverband en niet per subject.

De nadelen van een geobjectiveerde heffing zijn volgens Verver van praktische aard. Ze ziet bijvoorbeeld een probleem bij rechtspersonen met meerdere ondernemingen. Indien men elke onderneming los van het subject ziet (het subject is in dat geval de BV), is het niet duidelijk op welke wijze een BV in de belastingheffing betrokken moet worden. Het is ook niet duidelijk op welke wijze men moet omgaan met ondernemers die met vermogensbestandsdelen schuiven binnen een BV. Een ander probleem is het risico van het uitstellen van een winstuitkering. Dit zou een ernstiger vorm kunnen aannemen dan dat dit in het huidige systeem gebeurd. Een ander nadeel is het probleem van verliesverdamping. Indien men een objectieve benadering heeft is het niet mogelijk om verliezen van de ene activiteit en daarmee van de ene onderneming, te verrekenen met de winsten uit een nieuwe activiteit.

Verver is van mening dat de praktische nadelen van een geobjectiveerde heffing door middel van wetgeving weg kunnen worden genomen. Ze vindt de principiële voordelen belangrijker. Om die reden kiest ze in haar voorstel voor een geobjectiveerde benadering van het subject.

Verver gaat voor de inhoud van het begrip onderneming uit van de ‘materiële onderneming die winst genereerd’. Hierbij sluit ze aan bij de definitie van een onderneming die ook in de huidige belastingwetgeving gebruikt wordt: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op het

behalen van winst door deelname aan het economische verkeer. Of er sprake is van een onderneming

wordt bepaald door concrete feiten en niet door een formele situatie. Dit sluit aan bij de keuze voor een geobjectiveerd subject. In de ondernemingswinstbelasting worden door deze definitie ook particulier-ondernemers betrokken.

Een nadeel van het uitgaan van een materiële onderneming is dat er niet geheven kan worden bij lichamen waarvan beleggen de enige activiteit vormt. Voor hen zal de ondernemingswinstbelasting niet gelden. Dit leidt tot een bevoordeling van de participanten. Het heeft een negatieve invloed op de opbrengst van de ondernemingswinstbelasting. Hierbij moet echter worden opgemerkt dat er in de huidige belastingwetgeving mogelijkheden zijn om beleggingsinstellingen niet aan te merken als een belast lichaam of om de winst niet in aanmerking te nemen voor de vennootschapsbelasting.¹⁰⁹ Verver signaleert in haar eigen voorstel een praktisch probleem op het gebied van tenaamstelling. Het kan ingewikkeld zijn om een belastingaanslag naar de juiste onderneming te sturen indien een lichaam meerdere ondernemingen heeft. Verver meent echter dat een vergelijkbare situatie ook speelt bij belastingplichtigen voor de BTW. Bij deze belasting zouden er geen problemen voorkomen.

3.4.4 Object van de belasting

Verver stelt voor om het winstbegrip zo veel mogelijk over te nemen uit het huidige stelsel. Ze wil het huidige goedkoopmansgebruik overnemen. Net als in het huidige belastingstelsel wordt daarbij de winst opgesplitst in totaalwinst en jaarwinst. Ze wil echter het belastingobject aanpassen op punten waar het huidige systeem rechtsongelijkheid oplevert.

Kwalificatie van vermogen

109 Zie art. 6a en art. 28 Wet VPB 1969

32 De ongelijkheid die er in de huidige wetgeving bestaat tussen DGA’s en natuurlijk persoon-ondernemers met betrekking tot het verschaffen van vermogen, wordt in het voorstel weggenomen.¹¹⁰ Om de ongelijkheid tussen DGA’s en natuurlijk persoon-ondernemers op te heffen wil Verver de fiscale behandeling van ter beschikking gesteld vermogen in alle situaties gelijk maken. Er moet een regeling ingevoerd worden die het onmogelijk maakt om een vermogensbestandsdeel ter beschikking te stellen aan de eigen onderneming door middel van een gebruiksovereenkomst (dit gaat over de relatie tussen aandeelhouder en lichaam). In de praktijk houdt dit in dat vermogensbestandsdelen aan worden gemerkt als verplicht ondernemingsvermogen (bijzonder hier is dat het gaat om situaties met lichamen) Verver meent dat dit een oplossing is die goed aansluit bij de objectieve benadering van de belasting. Door het aanpassen van de wetgeving zou een prikkel om belasting zorgvuldig te plannen bij de ondernemer verdwijnen.

Arbeidsbeloning ondernemer

Verver kiest ervoor om een arbeidsvergoeding voor de ondernemer aftrekbaar te maken. Dit is niet het geval in de huidige Wet IB 2001. Op deze manier wordt de arbeidsbeloning belast door een heffing in box 1 van de inkomstenbelasting. Door deze maatregel ontstaat er een gelijke behandeling van natuurlijk persoon-ondernemers en DGA’s. De regeling heeft ook tot gevolg dat de situatie tussen ondernemer en werknemer gelijk wordt getrokken. Verver meent dat er geen reden is om loon uit arbeid van een ondernemer anders te behandelen dan loon uit arbeid van een werknemer. Het invoeren van een arbeidsbeloning zal leiden tot eenvoud in de belastingheffing. Deze verandering zou tot stand moeten komen door een fictie in te voeren voor natuurlijk persoon-ondernemers. Deze fictie zou het mogelijk moeten maken voor ondernemers om een arbeidsovereenkomst te sluiten met hun onderneming. In het voorstel is geen uitbreiding van de fictief-loonregeling opgenomen.¹¹¹ Het invoeren van de fictie voor natuurlijk persoon ondernemers zou de fictief-loonregeling overbodig maken.

Oudedagsvoorziening

Net als in de Wet IB 2001 kent het voorstel een oudedagsreserve. Volgens Verver moet het voor elke ondernemer mogelijk zijn om een oudedagsvoorziening op te bouwen. Weliswaar zou pensioenopbouw ook mogelijk zijn zonder een oudedagsreserve. Wanneer een natuurlijk persoon-ondernemer een arbeidsrelatie aan kan gaan met zijn onderneming, heeft hij namelijk de theoretische mogelijkheid om een pensioen op te bouwen. Verver kiest er echter voor om de regeling intact te laten om zo de kans dat een ondernemer geen oudedagsvoorziening heeft te verkleinen.

Deelnemingsvrijstelling

In het voorstel van Verver is een deelnemingsvrijstelling opgenomen. In deze vrijstelling is het vereiste percentage aandelen gehouden op 5%. Nieuw in de regeling is dat ook particulier ondernemers gebruik moeten kunnen maken van de faciliteit. In de huidige wet IB 2001 is er niet een dergelijke regeling voor natuurlijk persoon-ondernemers.

Fiscale eenheid

110

Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, hoofdstuk 8.2.2.1 .

33 In tegenstelling tot de huidige belastingwetgeving worden in Ververs’ voorstel alle objectieve ondernemingen afzonderlijk in de belastingheffing betrokken. Voor lichamen die meerdere ondernemingen drijven leidt dit tot een ingewikkelde belastingheffing. Om eenvoud te behouden is er in het voorstel een mogelijkheid tot het vormen van een horizontale fiscale eenheid opgenomen. Dit is een door Verver ontworpen vorm van de fiscale eenheid. De horizontale fiscale eenheid moet worden toegepast op het moment dat er meerdere objectieve ondernemingen in handen zijn van dezelfde eigenaar. Deze fiscale eenheid heeft tot doel om verschillende materiële ondernemingen als één belastingsubject te laten opteren. In tegenstelling tot de in de huidige wet opgenomen fiscale eenheid¹¹² is er dus geen sprake van een moeder-dochter verhouding. Deze regeling moet ook voor particulier ondernemers opengesteld worden zodat de rechtsvormneutraliteit niet in het geding komt.

Voorbeeld: BV X heeft twee verschillende bedrijfsonderdelen. Bedrijfsonderdeel A produceert goederen, bedrijfsonderdeel B verhuurt vastgoed. Er is sprake van twee objectieve ondernemingen binnen één rechtspersoon. Zonder toepassing van de horizontale fiscale eenheid worden de bedrijfsonderdelen afzonderlijk in de ondernemingswinstbelasting betrokken. Door toepassing van de horizontale fiscale eenheid worden alle bedrijfsonderdelen gezamenlijk in de ondernemingswinstbelasting betrokken.

Naast deze regeling die ziet op ondernemingen binnen één lichaam, wordt ook de huidige fiscale eenheid faciliteit aangehouden. Natuurlijk persoon-ondernemers hebben ook toegang tot deze regeling. Voor deze fiscale eenheid zullen dezelfde eisen gaan gelden als die nu gelden voor de fiscale eenheid. Er zullen echter een aantal regels aangepast worden zodat natuurlijk persoon-ondernemers ook een fiscale eenheid aan kunnen gaan. Zo verdwijnt in het voorstel het 95%-criterium. Er zal in het voorstel met betrekking tot de fiscale eenheid niet meer worden gesproken over ‘aandelen’, maar over ‘deelname in het vermogen’.

Ondernemersfaciliteiten

Verver pleit ervoor om de belastingfaciliteiten uit de Wet IB 2001 die nu gelden voor natuurlijk persoon-ondernemers gedeeltelijk af te schaffen. De reden voor het bestaan van ondernemersfaciliteiten is volgens haar namelijk het ‘mitigeren van de zware druk van de inkomstenbelasting voor ‘kleine’ ondernemers’. Verver stelt een proportionele belasting voor met een relatief laag belastingpercentage. Ondernemers zullen zich in een gunstiger positie bevinden.¹¹³ Dit leidt ertoe dat het niet nodig is om kleine ondernemers te steunen. Het afschaffen van deze faciliteiten levert een besparing op voor de overheid. Hiermee wordt de ondernemingswinstbelasting grotendeels gefinancierd. Verver stelt voor om alle ondernemersfaciliteiten die blijven bestaan toegankelijk te maken voor alle ondernemingen. Op deze manier wordt rechtsgelijkheid bereikt.

Fusies

112

De huidige fiscale eenheid uit art 15 Wet VPB 1969 wordt door Verver aangeduid als de verticale fiscale eenheid.

113

De wens die Verver hier uit naar een laag belastingpercentage staat haaks op het gewenste gecombineerde tarief van 52% zie ook onderdeel Hoofdstuk3.4.5 ‘Belastingtarief’.

34 In het voorstel is de bedrijfsfusiefaciliteit uit de huidige vennootschapsbelasting in aangepaste vorm opgenomen.¹¹⁴ Deze faciliteit moet ook beschikbaar zijn voor natuurlijk persoon-ondernemers. In beginsel moet er worden afgerekend over de reserves. Door toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit wordt afrekening op ondernemingsniveau uitgesteld. Voor ondernemers is er echter ook belang bij een faciliteit die ziet op de secundaire heffing. In het voorstel is er een doorschuiffaciliteit opgenomen om te voorkomen dat er in de secundaire heffing moet worden afgerekend. Deze faciliteit zal vergelijkbaar zijn met doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijk-belangpakketten die opgenomen is in de Wet IB 2001.¹¹⁵ Door het invoeren van deze regeling wordt het voor natuurlijk persoon-ondernemers eenvoudiger om ondernemingen over te dragen. De ongelijkheid in behandeling tussen natuurlijk persoon-ondernemers en DGA’s die op dit punt bestond is verdwenen.

Verliescompensatie

In het voorstel is net als in de huidige belastingwetgeving een mogelijkheid tot verliescompensatie opgenomen. Het voorstel neemt de huidige regeling over wat betreft voorwaarts en achterwaarts verrekenen van verliezen.¹¹⁶ Ondernemingsverliezen worden in het voorbeeld gekoppeld aan de onderneming. Bij een overdracht zullen ondernemingsverliezen binnen de overname vallen. Verver meent dat de objectieve benadering tot gevolg heeft dat de verliezen onderdeel zijn van de onderneming. Antimisbruikregels in verband met handel in verliesvennootschappen zijn hierdoor overbodig.¹¹⁷ Bij een overdracht van een onderneming zal bij het verrekenen van verliezen wel winstsplitsing moeten worden toegepast. In het voorstel is ook een mogelijkheid opgenomen om niet-verrekende aanmerkelijk-belangverliezen te verrekenen op een wijze zoals die nu ook wordt toegepast.¹¹⁸

3.4.5 Belastingtarief

Net als in het huidige belastingsysteem wordt de winst in het voorstel belast door een primaire heffing op het niveau van de onderneming en een secundaire heffing op het niveau van de ondernemer. De tarieven van de gecombineerde heffing dienen volgens Verver gelijk te zijn aan het tarief dat zou zijn geheven in box 1 van de inkomstenbelasting. Verver stelt voor om winsten proportioneel te belasten. Het is niet geheel duidelijk tegen welk gecombineerd tarief er geheven gaat worden in Ververs’ voorstel. Er zijn immers meerdere tarieven in box 1. Verver noemt het toptarief (in 2014 is het heffingspercentage 52%) als mogelijkheid.

Voor de ondernemingswinstbelasting (primaire heffing) wordt gekozen voor een relatief laag tarief. In het voorstel wordt meerdere malen een tarief van 30% genoemd. De keuze voor dit tarief is terug te voeren op een rapport van de Commissie de Rooy.¹¹⁹ Volgens Verver zou dit tarief internationaal concurrerend zijn. Dit is van belang omdat de primaire heffing in de plaats komt voor de

114

Zie art. 14 Wet VPB 1969

115 Zie art. 4.41 Wet IB 2001

116

In haar voorstel noemt Verver andere periodes dan dat nu gelden, ze sloot hiermee aan bij de wetgeving die gold op het moment dat haar proefschift verscheen. In het kader van ‘aansluiten bij de bestaande fiscale systematiek’, mag er vanuit worden gegaan dat ze de laatst geldige wetgeving, over zou nemen.

117

Volgens Verver geldt dit ook voor wetgeving tegen de handel in herinvesteringslichamen.

118

Zie art. 4.53 Wet IB 2001

119

Zie S.J. Verver, ‘De ondernemingswinstbelasting: een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting’, Universiteit van Amsterdam, 2008, hoofdstuk 6.4.1 en Rapport van de studiegroep onder leiding van de de Rooij, Y., Verbreding en verlichting, 11 juni 2001.