Hoofdstuk 3 De ondernemingswinstbelasting
3.5 De rechtsvormneutrale vennootschapsbelasting van Heithuis
Belastingheffing over winsten zal worden uitgesteld. Op dit moment maken DGA’s veelal gebruik van de mogelijkheid om een pensioen op te bouwen. Het toegankelijk maken van de deelnemingsvrijstelling voor natuurlijk persoon-ondernemers zal een negatieve invloed hebben op de overheidsfinanciën.
Het afschaffen van ondernemersfaciliteiten die veelal enkel toegankelijk zijn voor natuurlijk persoon ondernemers zal een groot positief effect hebben op de overheidsfinanciën. In het voorstel is niet beschreven welke faciliteiten worden afgeschaft. Het is wel duidelijk dat Verver aanstuurt op een aanzienlijke beperking van het aantal regelingen. De in de ondernemingswinstbelasting opgenomen ondernemingsfaciliteiten zullen gaan gelden voor alle ondernemingen.
Verver meent dat het opnemen van natuurlijk persoon-ondernemers in de ondernemingswinstbelasting tot gevolg heeft dat administratiekosten van de nieuwe belasting lager zullen zijn dan de kosten van het huidige systeem. In het nieuwe systeem zal minder neiging tot belastingarbitrage zijn. Dit heeft tot gevolg dat antimisbruikmaatregelen geschrapt kunnen worden uit de belastingwetgeving. Hierdoor zullen de uitvoeringskosten van het nieuwe systeem lager zijn dan die van het huidige belastingsysteem. Dit heeft een positief effect op de overheidsfinanciën. Een belangrijke factor voor de opbrengst van een belasting is het gehanteerde belastingpercentage. Verver gaat uit van een belastingpercentage van ongeveer 52%. Dit is veel hoger dan het huidige gemiddelde belastingpercentage. Bij een invoering van een dergelijk hoog belastingpercentage zal de opbrengst aanvankelijk vrijwel zeker stijgen.124 Verver geeft niet expliciet het belastingpercentage van 52% aan. Aangezien een dergelijk percentage sterk afwijkt van andere voorstellen die tot herziening van het belastingstelsel moeten leiden, is het mogelijk dat bij invoering van het voorstel voor een lager percentage gekozen wordt. Verver noemt in haar voorstel dat er een mogelijkheid is om een tegemoetkoming voor ‘kleine‘ ondernemers in te voeren. Om het hoge voorgestelde belastingpercentage te compenseren zal deze tegemoetkoming een aanzienlijke grote moeten hebben.
Verver sluit in het voorstel niet uit dat het effect van de door haar voorgestelde belasting negatief effect heeft op de belastingopbrengst. Ze is echter van mening dat een minder grote belastingopbrengst geen beperking mag zijn voor het invoeren van een ondernemings-neutrale belasting.
Een overzicht van het voorstel van Verver is opgenomen in Bijlage 1
3.5 De rechtsvormneutrale vennootschapsbelasting van Heithuis
3.5.1 Gehanteerde definitie en doel
Heithuis (2005) stelt voor om alle ondernemingswinsten te betrekken in de vennootschapsbelasting.125 Er wordt geen nieuwe belasting ontworpen. Alle ondernemingen worden door de bestaande vennootschapsbelasting belast. De belasting die dan ontstaat voldoet wel aan de definitie van ondernemingswinstbelasting die in dit hoofdstuk gesteld wordt. Ondernemingen worden op gelijke wijze behandeld en belast over de gehele winst.
Heithuis streeft naar een vorm van belastingheffing waarin ongeacht de rechtsvorm alle ondernemingen op dezelfde manier belast worden. In zijn voorstel stelt hij een aantal randvoorwaarden waaraan deze vorm van belastingheffing moet voldoen:
124
Zie hoofdstuk 5.4 over het effect van een belastingpercentage op de opbrengst van een belasting.
125
Zie E.J.W. Heithuis, ‘Zonder aanziens des (rechts)persoons de Wet VPB 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw’, Kluwer, Deventer ,2005, p.1.
38 - Eenvoud: een nieuwe belasting mag niet ingewikkelder worden dan de huidige
belastingwetgeving
- De belasting moet inpasbaar zijn in buitenlandse verhoudingen
- Ingrijpen in de civiel-juridische werkelijkheid moet zoveel mogelijk voorkomen worden: Heithuis bedoelt hiermee dat een rechtspersoon naar civiel recht niet te snel voor fiscale doeleinden transparant wordt verklaard
- Ingrepen in het huidige systeem moeten zoveel mogelijk worden beperkt
3.5.2 Het systeem van de belasting
Heithuis pleit voor een vorm van belastingheffing waarbij alle ondernemingswinsten ondergebracht worden in de vennootschapsbelasting. Deze ondernemingswinstbelasting is de primaire heffing. Een secundaire heffing volgt op het moment van uitdeling van winsten aan de aandeelhouders. De uitgedeelde winsten worden belast door middel van het systeem van box 2 in de inkomstenbelasting. Net als in het huidige belastingsysteem is er geen verrekening van de primaire heffing bij uitdeling aan de aandeelhouders. In feite leidt het invoeren van dit systeem er toe dat eenmanszaken en personenvennootschappen niet meer worden aangemerkt als transparant. Het door Heithuis voorgestelde systeem lijkt sterk op het huidige belastingsysteem.
Heithuis meent dat het invoeren van zijn voorstel een beperkte ingreep is in het huidige systeem en dat er een aanzienlijke vereenvoudiging van het stelsel plaatsvindt.
3.5.3 Het subject van de belasting
Heithuis kiest voor een objectief ondernemingsbegrip. Dit is volgens hem een logische keus. In de huidige vennootschapsbelasting is het subject ook objectief. De manier waarop Heithuis de nu nog transparante entiteiten in de vennootschapsbelasting wil belasten verschilt per ondernemingsvorm. Heithuis wil de belastingplicht van eenmansondernemingen gelijktrekken met de belastingheffing van stichtingen en verenigingen.126 Eenmansondernemingen worden door deze keuze alleen in de vennootschapsbelasting betrokken voor zover ze een onderneming drijven. Heithuis wil personenvennootschappen op gelijke wijze behandelen als de besloten vennootschap en naamloze vennootschap. De reden dat hij deze keuze maakte was de verwachte invoering van het nieuwe artikel 7.13 BW.127 Personenvennootschappen worden in het voorstel van Heithuis belastingplichtig door ze op te nemen in art. 2 lid 1 onderdeel a VPB 1969. Aangezien art. 2 lid 5 VPB 1969 geldt voor de in lid 1 onder a genoemde entiteiten heeft dit volgens Heithuis tot gevolg dat deze ook belastingplichtig zijn indien ze enkel gebruikt worden om te beleggen. Doordat het wetsvoorstel tot aanpassing van art. 7.13 BW ingetrokken is, is de belangrijkste onderbouwing voor de verschillende behandeling van eenmansondernemingen en personenvennootschappen verdwenen. Het is niet duidelijk of Heithuis het onderscheid tussen eenmansondernemingen en personenvennootschappen zou hebben willen invoeren wanneer hij opnieuw een voorstel zou doen.
Heithuis behandelt eenmansondernemingen bewust niet zoals de BV of de NV. Indien de ondernemingsvormen gelijk zouden worden behandeld zou dit inhouden dat een eenmansondernemer fiscaal leningen kan aangaan met de onderneming. De ondernemer zou in dat geval de keuze hebben of hij vermogensbestanddelen in de vennootschapsbelasting zou belasten of
126
Zie art. 2 lid 1 onder d Wet VPB 1969.
127
Dit wetsvoorstel is door de minister ingetrokken. Het voorstel behelsde het vervangen van de vennootschap onder firma, de openbare maatschap en de stille maatschap voor de openbare vennootschap.
39 in box 1. Hiermee zou er een soort keuzestelsel ontstaan voor belastingplicht. Heithuis wil dit voorkomen. Het huidige ondernemingsbegrip128 kan volgens Heithuis in stand blijven.
3.5.4 Het object van de belasting
De objectieve belastingplicht wordt in het voorstel bepaald door de totaalwinst van een onderneming te belasten. Deze totaalwinst is verdeeld in jaarwinsten. Dit is ook het geval in de Wet IB 2001. Heithuis is van mening dat het huidige systeem naar behoren werkt. De bron ‘Belastbare winst uit onderneming129’ zal verplaatst worden vanuit box 1 van de inkomstenbelasting naar de vennootschapsbelasting.
Kwalificatie van vermogen
Een verschil tussen natuurlijk persoon-ondernemers en DGA’s is dat DGA’s de mogelijkheid hebben om geldleningen met hun onderneming aan te gaan. Heithuis is van mening dat dit niet mogelijk moet zijn voor eenmansondernemers. Hij is van mening dat er in het geval van de eenmansondernemer geen complete verzelfstandiging is tussen de ondernemer en de onderneming. Heithuis merkt op dat verenigingen en stichtingen ook geen geldlening met zichzelf kunnen aangaan. Hij wil eenmansondernemers gelijkstellen aan stichtingen en verenigingen. De mogelijkheid om een lening aan te gaan met de achterliggende ondernemer moet wel aanwezig zijn voor personenvennootschappen (Heithuis stelt deze gelijk aan BV’s en NV’s).
Heithuis wil de vermogensetikettering voor eenmansondernemers grotendeels overnemen. Hij wil twee belangrijke aanpassingen doorvoeren. Op de eerste plaats wil hij de regeling voor keuzevermogen aanpassen. Daarnaast wil hij ook de regeling omtrent buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen veranderen. Heithuis meent dat keuzevermogen ongewenst is. De keuze die de belastingplichtige op dit moment maakt is te veel fiscaal ingegeven. Hij stelt daarom een verplichte splitsing voor die voor alle keuzevermogensbestandsdelen moet gelden. Door het aanpassen van deze regeling kan art. 3. 16 Wet IB 2001 waarin wordt geregeld dat bepaalde kosten van aftrek uitgesloten zijn komen te vervallen. Volgens Heithuis is het voorkomen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen het gevolg van het subjectieve ondernemingsbegrip voor personenvennootschappen. De objectieve benadering van ondernemingen past niet bij dit vermogen. Het vermogen is nadrukkelijk niet ingebracht in de personenvennootschap en past daarom niet binnen de vennootschapsbelasting.
Het onderscheid dat Heithuis maakt tussen personenvennootschappen en eenmansondernemingen is opmerkelijk. Het wordt niet helemaal duidelijk waarom een ondernemer die zonder vennoten opereert anders behandeld zou moeten worden dan een ondernemer die een vennootschap is aangegaan. De rechtsongelijkheid die in het huidige systeem bestaat tussen eenmansondernemers en vennootschappen veranderd niet.
Arbeidsbeloning ondernemer
Heithuis is van mening dat er gelijkheid moet zijn tussen alle ondernemers. Daarom moeten álle ondernemers wel of juist niet een arbeidsverhouding aan kunnen gaan met de onderneming.
128
Zie onderdeel ‘ subject van belasting’ van Koudijs hoofdstuk 3.3.3.
40 Heithuis ziet een paar redenen om de gebruikelijk-loonregeling130 voor alle ondernemers van toepassing te laten zijn. Als eerste wordt genoemd dat de winst van een onderneming een arbeidscomponent omvat. Het is juist als deze component wordt belast. Daarnaast moet er ook neutraliteit zijn ten opzichte van de werknemer die belast wordt in box 1 van de inkomstenbelasting. Heithuis heeft daarom in het voorstel voor alle ondernemers de mogelijkheid opgenomen om een arbeidsbeloning aftrekbaar te maken. Dit is wetstechnisch een natuurlijk gevolg van het verplaatsen van natuurlijk persoon-ondernemers van de inkomstenbelasting naar de vennootschapsbelasting. In de huidige Wet IB 2001 is geen mogelijkheid om een arbeidsbeloning af te trekken. Door het openen van deze mogelijkheid verminderd de rechtsongelijkheid tussen DGA’s en natuurlijk persoon-ondernemers.
Oudedagsvoorziening
Heithuis benadrukt dat in de huidige belastingwetgeving er een groot verschil bestaat tussen de mogelijkheden om pensioen op te bouwen voor natuurlijk persoon-ondernemers en de mogelijkheden om dit te doen voor DGA’s. Hij wijst hierbij op het relatief lage bedrag dat maximaal gedoteerd kan wordt aan de oudedagsreserve.131 Hij stelt voor om eenmansondernemers en participanten in een personenvennootschap dezelfde mogelijkheden te geven voor het opbouwen van een pensioen als DGA’s.
Deelnemingsvrijstelling
Volgens Heithuis is het mogelijk dat natuurlijk persoon-ondernemers een belang kunnen hebben in een vennootschap welke kan kwalificeren als ondernemingsvermogen. Binnen de Wet IB 2001 is er geen mogelijkheid opgenomen om gebruik te maken van een deelnemingsvrijstelling. Hij is van mening dat natuurlijk persoon-ondernemers toegang moeten hebben tot de deelnemingsvrijstelling wanneer zij over hun winsten belast worden in de vennootschapsbelasting. Hiermee lost Heithuis een punt van ongelijkheid op.
Fiscale eenheid
De fiscale eenheid moet volgens Heithuis toegankelijk worden voor natuurlijk persoon-ondernemers. In de Wet IB 2001 is geen fiscale eenheid opgenomen. Ook deze regeling moet beschikbaar komen voor eenmansondernemingen en personenvennootschappen. Heithuis noemt dat het niet vaak voorkomt dat een eenmansondernemer 95% van de aandelen van een kapitaalvennootschap houdt.
Ondernemersfaciliteiten
Heithuis laat de ondernemingsfaciliteiten uit de Inkomstenbelasting vervallen. Natuurlijk persoon-ondernemers worden naar de vennootschapsbelasting overgebracht. Deze kennen niet de uitgebreide aftrekposten uit de Wet IB 2001. Het vervallen van de faciliteiten is een natuurlijk gevolg van het overbrengen van de subjecten naar de vennootschapsbelasting. Het argument dat het afschaffen van ondernemersfaciliteiten erg nadelig zou zijn voor kleine particuliere ondernemers geldt volgens hem niet. BV’s met lage winsten kunnen namelijk niet gebruik maken van ondernemersfaciliteiten. Door het afschaffen van de ondernemersfaciliteiten bevordert Heithuis rechtsvormneutraliteit sterk.
130
Zie art. 12a Wet LB.
41
Verliescompensatie
Het openstellen van de deelnemingsvrijstelling leidt volgens Heithuis tot het ontstaan van een probleem op het gebied van verliesverrekening. In de huidige wet IB 2001 kunnen eenmanszaken en personenvennootschappen rechtstreeks verliezen verrekenen die voorkomen bij andere personenvennootschappen waarin ze ondernemen. Bij het afschaffen van de transparantie verdwijnt deze directe optie. Aan de regeling voor verliesverrekening binnen de deelnemingsvrijstelling zijn meer voorwaarden verbonden. Door deze aanpassing zal voor NV’s en BV’s dezelfde regeling gelden als voor de nu nog transparante entiteiten. Rechtsgelijkheid zal worden bevorderd.
3.5.5 Tarief
Heithuis past in het voorstel de hoogte van de vennootschapsbelasting niet aan. Ten tijde van het schrijven van het voorstel leidde de gecumuleerde heffing van vennootschapsbelasting en de aanmerkelijk belangheffing tot een tarief van maximaal 47,5%. Heithuis ziet echter mogelijkheden om de opbrengst van de afschaffing van de ondernemersfaciliteiten uit de inkomstenbelasting ten goede te laten komen aan een tariefsverlaging. Het zou hier gaan om een verlaging van het lage tarief in de vennootschapsbelasting. Tegelijkertijd duidt hij aan dat het een mogelijkheid is om meer tarieven te introduceren of om de lengte van de laagste belastingschijf te vergroten.
3.5.6 Maatschappelijke effecten van het voorstel van Heithuis
Met zijn voorstel tracht Heithuis (2005) rechtsongelijkheid te verkleinen door winstgenieters uit de inkomstenbelasting in het vervolg over te brengen naar de vennootschapsbelasting. De subjecten uit de inkomstenbelasting worden hiervoor geobjectiveerd zodat in het vervolg winsten belast worden door de vennootschapsbelasting. Door deze verandering kan de vennootschapsbelasting beschouwd worden als een ondernemingswinstbelasting. Er wordt geen onderscheid meer gemaakt op basis van het al dan niet hebben van rechtspersoonlijkheid. De rechtsongelijkheid die bestond op het gebied van belastingtarieven en lengtes van belastingschijven is hiermee weggenomen.
Heithuis stelt voor om de mogelijkheid op te nemen om personenvennootschappen leningen te laten aangaan met de achterliggende ondernemer. Hierdoor is er geen verschil meer in behandeling tussen vennootschappen en participanten in personenvennootschappen. Voor deze groep ondernemers is ongelijkheid op het gebied van financiering van de onderneming weggenomen. Dit geldt echter niet voor eenmanszaken. Door deze groep niet de mogelijkheid te geven om leningen met de achterliggende persoon aan te gaan, ontstaat er een nieuwe rechtsongelijkheid, namelijk het onderscheid tussen de eenmanszaak enerzijds en andere ondernemingsvormen anderzijds.
In het voorstel wordt voor natuurlijk persoon-ondernemers de mogelijkheid opengesteld om een arbeidsverhouding aan te gaan met hun onderneming. Hierdoor wordt de rechtsongelijkheid die op dit punt bestond opgeheven. De arbeidscomponent in de winst van een onderneming wordt hierdoor in alle gevallen gelijk behandeld.
Ook op het gebied van oudedagsvoorzieningen wordt de ongelijkheid weggenomen. In het vervolg hebben alle ondernemers dezelfde mogelijkheden om een pensioenvoorziening op te bouwen. Door de ondernemingen van natuurlijk persoon-ondernemers in het vervolg te belasten door de vennootschapsbelasting zullen zij in beginsel toegang krijgen tot de deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid. Ook op dit punt komt geen rechtsongelijkheid meer voor.
Heithuis pleit ervoor om alle ondernemersfaciliteiten waar natuurlijk persoon-ondernemers toegang tot hebben af te schaffen. Hij stelt als mogelijk alternatief een algemene verlaging voor van het lage tarief van de vennootschapsbelasting. Ongelijkheid op dit gebied wordt hierdoor weggenomen.
42 Als laatste kan de mogelijkheid tot verliesverrekening worden genoemd. Doordat alle ondernemingen van natuurlijk persoon-ondernemers belast zullen worden in de vennootschapsbelasting zal er automatisch meer gelijkheid ontstaan. De directe verrekening waar natuurlijk persoon-ondernemers in het huidige stelsel recht op hebben komt te vervallen. Tegelijkertijd verdwijnt het probleem van onverrekende verliezen bij ondernemers.
3.5.7 Financiële effecten van het voorstel van Heithuis Afname van de hoeveelheid regelgeving
Doordat het voorstel relatief eenvoudig te implementeren is, zullen er slechts een beperkt aantal nieuwe regelingen ingevoerd worden. Wel zullen er veel regelingen verdwijnen.
In de eerste plaats is het noodzakelijk dat de in afdeling 3.2 van de inkomstenbelasting genoemde winstbepalingsregels overgeplaatst worden naar de vennootschapsbelasting. Door de gewenste afschaffing van het keuzevermogen zal art. 3.16 Wet IB 2001 komen te vervallen. Ook zullen de doorschuifregelingen uit de Wet IB 2001 niet meer nodig zijn. Het gaat om art. 3.54a, art. 3.58 art. 3.62, art. 3.63 en art. 3.65 Wet IB 2001 en de eindafrekeningsbepaling van art. 360 en art. 361 Wet IB 2001. Deze bepalingen zullen worden vervangen door nieuw op te nemen bepalingen in de aanmerkelijk belang regeling.
De afschaffing van de ondernemingsfaciliteiten leidt tot een afschaffing van de regeling voor zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de regeling voor speur- en ontwikkelingswerk. Ook de wetgeving rond het urencriterium kan hierdoor vervallen.
Een probleem dat opkomt bij het verplaatsen van de winstbepalingsregelingen naar de vennootschapsbelasting is de tbs regeling. Deze regeling maakt gebruik van de in de Wet Inkomstenbelasting 2001 opgenomen winstregels. Het voorstel van Heithuis is om deze over te brengen naar box 2.132
Budgettaire effecten van het voorstel
Heithuis noemt bij de door hem gevormde uitgangspunten voor een belastingherziening niet de eis van budgettaire neutraliteit. Bij het hanteren van deze eis zouden de door hem gewenste wijzigingen niet doorgevoerd kunnen worden. Het voorstel van Heithuis bevat zowel maatregelen die geld kosten als maatregelen die geld opleveren.
Het systeem dat Heithuis voorstelt bestaat uit een primaire en een secundaire heffing. Er is geen verrekening van de primaire heffing bij uitdeling aan de aandeelhouders/ondernemers.
Het verplaatsen van de afdeling ‘belaste winst uit onderneming’ uit de Wet IB 2001 naar de vennootschapsbelasting leidt tot een verkleining van de arbitragemogelijkheden van ondernemers. Dit heeft een positief effect op de overheidsfinanciën. De gehele winst zal belast worden door de vennootschapsbelasting. Bij uitdeling van winsten aan de achterliggende ondernemer volgt een heffing in box 2 van de inkomstenbelasting. Deze mogelijkheid tot uitstel van belastingheffing bestaat voor natuurlijk persoon-ondernemers in het huidige stelsel niet. Op korte termijn zal dit leiden tot lagere inkomsten voor de overheid. Over langere termijn gezien zullen de inkomsten niet beïnvloed worden. Het verplaatsen van natuurlijk persoon-ondernemers naar de vennootschapsbelasting leidt voor deze groep belastingplichtigen echter wel tot toegang tot nieuwe regelingen. In het voorstel is er een mogelijkheid opgenomen voor personenvennootschappen om leningen aan te gaan met achterliggende ondernemers. Daarnaast kunnen natuurlijk
132
Een argument dat Heithuis voor deze keuze aandraagt, is het feit dat men bij het ontwerpen van de terbeschikkingsstellingsregeling, het plan had om deze onder te brengen in box 2.
43 ondernemers een arbeidsbeloning in aftrek brengen. Dit brengt ook mogelijkheden mee om een pensioen op te bouwen. Ook krijgen natuurlijk persoon-ondernemers toegang tot concernregelingen. Het toegang geven tot een voor de vennootschapsbelasting aftrekbare arbeidsbeloning leidt tot een lagere winst. Dit zal zorgen voor een lagere opbrengst van de vennootschapsbelasting. Tegelijkertijd zal de opbrengst van de inkomstenbelasting stijgen. Heithuis noemt de regeling die DGA’s hebben om pensioen op te bouwen ruimer dan de mogelijkheden die natuurlijk persoon-ondernemers hebben. De huidige pensioenregelingen hebben tot gevolg dat er uitstel van heffing wordt verkregen. Door de voorgestelde verandering zal de belastingopbrengst op korte termijn dalen. Op langere termijn zal er nauwelijks invloed zijn op de opbrengst van belastingen.
De ruimere toegang tot deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid zal leiden tot minder gevallen van dubbele economische belastingheffing. De belastingopbrengst zal hierdoor dalen. Het voorstel van Heithuis behelst het afschaffen van de meeste belastingfaciliteiten die er zijn voor natuurlijk persoon-ondernemers. In beginsel leidt dit tot een sterke stijging van de belastingopbrengsten. Heithuis stelt echter dat dit bedrag gebruikt zou kunnen worden voor het verlagen van het basistarief van de vennootschapsbelasting.
Het uitgangspunt van Heithuis is om de huidige tarieven van de vennootschapsbelasting en box 2 over te nemen. In het voorstel van Heithuis wordt veel wetgeving afgeschaft. De invoering van een uniform heffingssysteem zal leiden tot een daling van de inningskosten. Het resultaat van deze effecten is dat er meer mogelijkheden zijn om belastingheffing uit te stellen. Op korte termijn zal er